Constitutional validity of donor liability under § 20 ErbStG as a secondary guarantee for insolvency or tax evasion collusion

Nichtannahmebeschluss: Schenkungssteuerpflicht des Schenkers (§ 20 Abs 1 ErbStG) mit Art 3 Abs 1 GG vereinbar - § 20 Abs 1 S 1 ErbStG kann bei Vorliegen besonderer Sachgründe als Haftungsnorm ausgelegt werden - hier: Haftung des Schenkers vorliegend jedenfalls wegen kollusiven Verhaltens

[GRUENDE]

I. Die Beschwerdeführer wenden sich gegen eine Schenkungsteuerfestsetzung, mit der sie als Gesamtrechtsnachfolger aus Anlass

einer vom Erblasser noch zu Lebzeiten durchgeführten Schenkung in Anspruch genommen worden sind. Die gegen den Schenkungsteuerbescheid

nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.

Die Beschwerdeführer halten unter anderem die vom Finanzamt zur Inanspruchnahme des Schenkers herangezogene Vorschrift des

§ 20 Abs. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) wegen Verstoßes gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art.

14 Abs. 1 Satz 1 GG für verfassungswidrig. Der Schenker werde durch die Schenkung entreichert und anders als der Beschenkte

nicht in seiner Leistungsfähigkeit gesteigert. Die erheblichen Unterschiede zwischen Schenker und Beschenktem verböten eine

Gleichbehandlung.

II. Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 BVerfGG liegen

nicht vor. Der Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu. Die Annahme der Verfassungsbeschwerde

ist auch nicht zur Durchsetzung der von den Beschwerdeführern als verletzt gerügten Grundrechte angezeigt. Es ist weder erkennbar,

dass die mittelbar angegriffene Vorschrift des § 20 Abs. 1 ErbStG (1) noch dass die im Wesentlichen angegriffene Entscheidung

des Finanzgerichts München (2) die von den Beschwerdeführern gerügten Grundrechte verletzen.

1. § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG erweist sich in der Auslegung, die die Vorschrift durch die Finanzgerichte und die Finanzverwaltung

erfährt, als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (a); ein Verstoß der Vorschrift gegen Art. 2 Abs. 1 oder Art. 14 GG ist schon

nicht hinreichend substantiiert dargetan (b).

a) § 20 Abs. 1 ErbStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil er eine Schenkungsteuerpflicht des Schenkers neben der des

Beschenkten begründet.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich

Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 122, 210 ; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche

Begünstigungen (BVerfGE 116, 164 ; 122, 210 ). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand

und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten

Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 117, 1 ; 122, 1 ; 126,

400 m.w.N.). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und

dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet nicht nur, dass die Ungleichbehandlung an ein

der Art nach sachlich gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium anknüpft, sondern verlangt auch für das Maß der Differenzierung

einen inneren Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der differenzierenden Regelung, der sich als sachlich

vertretbarer Unterscheidungsgesichtspunkt von hinreichendem Gewicht erweist (vgl. BVerfGE 124, 199 ; Beschluss vom 21.

Juni 2011 - 1 BvR 2035/07 -, juris Rn. 77 f.).

Bei der Belastung mit einer Steuerschuld hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung

des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1 ; 122, 210 ). Die grundsätzliche

Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es

so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das

Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit

(vgl. BVerfGE 116, 164 ; 117, 1 ; 122, 210 ). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher

Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl.

BVerfGE 116, 164 ; 122, 210 ). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene

Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen

Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfGE 116, 164 ; 117, 1 ; 123, 1 ; 127, 224 ).

bb) Daran gemessen liegt in der Heranziehung des Schenkers zur Haftung für die Schenkungsteuer kein Gleichheitsverstoß.

(1) Allerdings fehlte es für die Inanspruchnahme des Schenkers zur Schenkungsteuer an dem Belastungsgrund, der die Steuerpflicht

des Beschenkten rechtfertigt.

Die Schenkungsteuer besteuert ebenso wie die Erbschaftsteuer, deren Grundsätzen sie folgt, nicht die Schenkung als solche,

sondern die beim jeweiligen Beschenkten mit der Schenkung eintretende Bereicherung (ebenso für die Erbschaftsteuer vgl. BVerfGE

93, 165 ; 117, 1 ). Der Gesetzgeber verfolgt mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung

das Ziel, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs nach seinem jeweiligen Wert zu erfassen und die daraus

resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung)

des Erwerbers zu besteuern (§ 10 Abs. 1 ErbStG - BVerfGE 117, 1 ).

Eine Bereicherung oder sonstige Steigerung der materiellen Leistungsfähigkeit tritt durch die Schenkung nur beim Beschenkten,

nicht aber beim Schenkenden ein. In seiner Person wird der Belastungsgrund der Schenkungsteuer nicht folgerichtig umgesetzt.

Dass er bei durch die Schenkung verringerter Leistungsfähigkeit nach § 20 Abs. 1 ErbStG in grundsätzlich gleicher Weise die

Schenkungsteuer schuldet wie der durch die Schenkung Bereicherte, lässt sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit

nicht ableiten (vgl. dazu Jochum, in: Wilms/Jochum/Götz, Kommentar zum ErbStG, Stand Dezember 2011, § 20 Rn. 11, 46).

(2) Die Heranziehung des Schenkers nach § 20 Abs. 1 ErbStG zur Haftung für die Steuerpflicht des Beschenkten ist jedoch -

jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden - mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Denn das Gesetz auferlegt ihm - in der der Auslegung

durch die Finanzgerichte - nicht gleichrangig neben dem Beschenkten eine Steuerschuld wegen seiner Leistungsfähigkeit, sondern

lässt ihn für die Steuerschuld des Beschenkten haften.

(a) Ein solches Verständnis des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als Haftungsnorm des Schenkers erschließt sich zwar nicht ohne weiteres

aus Wortlaut und systematischer Stellung der Norm. Die begriffliche Trennung zwischen Steueranspruch und Steuerhaftung in

§ 33 AO und der Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG deuten im Gegenteil eher auf einen Steueranspruch hin. Wegen des identischen

Belastungseffekts von Steueranspruch und Steuerhaftung trägt § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG jedoch auch eine Auslegung als Haftungsnorm

zu Lasten des Schenkers. Seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29. November 1961 (II 282/58 U - BFHE 75, 151) entspricht

es gefestigter finanzgerichtlicher Rechtsprechung, dass die Finanzbehörde mit Rücksicht auf die Natur der Schenkungsteuer

als Bereicherungssteuer, die in erster Linie den Beschenkten zum Steuerschuldner macht, sich bei Anforderung der Steuer grundsätzlich

auch an ihn zu halten hat (BFH, a.a.O., noch zu der Vorgängervorschrift des § 15 Abs. 1 ErbStG 1951; ebenso

BFH, Urteil vom 1. Juli 2008 - II R 2/07 -, BFHE 222, 68 und FG Köln, Urteil vom 10. März 2010 - 9 K 1550/09 -, EFG 2010,

S. 1434). Die steuerliche Haftung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist danach nachrangig zur Steuerschuld des Beschenkten, so

dass die Finanzbehörde sich mit Rücksicht auf die Natur der Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer in erster Linie an den

Beschenkten als Steuerschuldner halten muss. Dies hat das Finanzamt bei seiner Ermessensentscheidung darüber, gegen welchen

der Gesamtschuldner die Schenkungsteuer festgesetzt wird, zu berücksichtigen und, soweit es zum Verständnis des Steuerbescheids

erforderlich ist, zu begründen (§§ 5, 121 Abs. 1 AO). Von diesem Grundsatz darf die Finanzbehörde nur in begründeten Ausnahmefällen

abweichen, etwa wenn der Schenker im Verhältnis zum Beschenkten die Entrichtung der geschuldeten Steuer selbst übernommen

hat und dies dem Finanzamt bei Erlass des Steuerbescheides bekannt ist (BFH, Urteil vom 1. Juli 2008 - II R 2/07 -, BFHE 222,

68 ; vgl. ferner Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 39. Aufl. 2010, Rn. 26), oder wenn die Inanspruchnahme

des Beschenkten erfolglos geblieben ist oder als nicht zweckmäßig erscheint (vgl. FG Köln, Urteil vom 10. März 2010 - 9 K

1550/09 -, EFG 2010, S. 1434 ). Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn es wegen Zahlungsschwierigkeiten

des Beschenkten nicht möglich oder wegen seines Wegzugs ins Ausland schwierig ist, bei ihm die Steuer beizutreiben (Kien-Hümbert,

in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 20 Rn. 7 , vgl. FG Köln, Urteil vom 8. Mai 2001 - 9 K 4175/99 -, EFG 2001, S. 1154).

Das steuerrechtliche Schrifttum (Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 20 Rn. 4 ; Meincke, ErbStG, 15. Aufl. 2009,

§ 20 Rn. 6; Raßfeld-Wilske, in: Rödl/Preißer u.a., ErbStG, 2009, § 20, Kap. 2.2, S. 1007; Richter, in: Viskorf/Knobel/Schuck,

ErbStG, 3. Aufl. 2009, § 20 Rn. 6 f.) und die finanzbehördliche Praxis teilen diese Sichtweise der Rechtsprechung vom Haftungscharakter

der Geldleistungspflicht des Schenkers. Sie erweist sich, worauf das Finanzgericht Köln unter Hinweis auf die Formulierung

"auch der Schenker" zumindest vertretbar abstellt, als vereinbar mit dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.

Die verfassungsrechtliche Beurteilung durch das Bundesverfassungsgericht hat von diesem Verständnis des § 20 Abs. 1 Satz 1

ErbStG als materielle Haftungsnorm auszugehen. Können verfassungsrechtliche Bedenken, die gegen die weite Interpretation einer

Vorschrift bestehen, durch eine einengende Auslegung des Gesetzes, über die zudem weitgehende Übereinstimmung in Rechtsprechung

und Literatur besteht, behoben werden, hat das Bundesverfassungsgericht diese seiner Prüfung zugrunde zu legen (vgl. BVerfGE

26, 41 ; 87, 209 ; 92, 1 ; 126, 170 ).

(b) Eine steuerliche (sekundäre) Haftung des Schenkers für die Steuerschuld des Beschenkten bedarf wegen des darin enthaltenen

hoheitlichen, belastenden Eingriffs allerdings ebenfalls einer sachlichen Legitimation nach Art. 3 Abs. 1 GG. Sie kann, wie

oben ausgeführt, nicht in der Leistungsfähigkeit des Schenkers liegen, sondern muss sich auf andere Sachgründe stützen.

Haftungsvorschriften oder sonstige Besteuerungsregelungen, die gemäß § 33 Abs. 1 AO eine Steuerpflicht begründen, ohne dass

der Betroffene selbst den eigentlichen Besteuerungsgrund erfüllt, sind im allgemeinen und besonderen Steuerrecht nicht unüblich

(vgl. zum Beispiel §§ 69 ff. AO, §§ 38 ff., 42d EStG, §§ 43 ff., 44 Abs. 5 EStG, §§ 48 ff. EStG, § 50a EStG; § 13 GrEStG;

§ 11 GrStG; § 13b f. UStG). Hinter ihnen steht das berechtigte Interesse des Staates an einer wirkungsvollen, praktikablen

und möglichst effizienten Durchsetzung des Steueranspruchs. Dieses im Grundsatz legitime Anliegen verlangt allerdings zum

einen eine Entscheidung des Gesetzgebers darüber, wer an Stelle des eigentlichen Steuerschuldners haften soll. Zum anderen

darf auch der Gesetzgeber die Haftung eines Dritten für eine nicht eigentlich ihn treffende Steuerschuld nur anordnen, wenn

ein hinreichender Sachgrund für das Einstehenmüssen des Dritten für eine fremde Steuerschuld vorliegt. Derartige Sachgründe

können zum Beispiel in der Tatsache liegen, dass der Schenker im Verhältnis zum Beschenkten die Entrichtung der geschuldeten

Steuer selbst vertraglich übernommen hat (BFH, Urteil vom 1. Juli 2008 - 2 R 2/07; BFHE 222, 68; vgl. ferner Gebel, in: Troll/Gebel/Jülich,

Erbschaftsteuergesetz, 39. Aufl., 2010, Rn. 26) oder wenn Haftender und Steuerpflichtiger kollusiv zur Steuerumgehung zusammenwirken.

Jedenfalls unter diesen Voraussetzungen ist das Verständnis von § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als Haftungsnorm verfassungsrechtlich

nicht zu beanstanden.

(3) Gemessen an diesen Grundsätzen verletzt die Heranziehung des Rechtsvorgängers der Beschwerdeführer zur Schenkungsteuer

im konkreten Fall und die Bestätigung dieser Steuerfestsetzung durch die Finanzgerichte nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

Es kann dahin stehen, ob - was zwischen den Beteiligten des Ausgangsverfahrens in Streit steht - der zwischenzeitlich verstorbene

Schenker tatsächlich in einer Zusatzvereinbarung zum maßgeblichen "Nießbrauch-, Schenkungs- und Rentenvertrag" die Schenkungsteuer

vertraglich übernommen hat und ob seine Heranziehung zur Schenkungsteuer dann nicht schon allein deshalb als verfassungsgemäß

zu beurteilen wäre. Zudem konnte die Schenkungsteuer beim Beschenkten ersichtlich nicht beigetrieben werden. Insoweit führen

die Beschwerdeführer selbst aus, dass keine realistische Aussicht bestehe, dass der Beschenkte zukünftig seitens des Fiskus

oder der Beschwerdeführer in irgendeiner Form erfolgreich in Anspruch genommen werden könne. Beitreibungsmaßnahmen werden

auch von den Beschwerdeführern ausdrücklich als nicht erfolgversprechend eingestuft.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG begründet im vorliegenden Fall jedenfalls wegen des kollusiven Verhaltens des Schenkers mit dem

Beschenkten eine Steuerpflicht des Schenkers

. Vor diesem Hintergrund mangelt es nicht an einem sachlichen Grund, die Beschwerdeführer als Rechtsnachfolger des Schenkers

für die Schenkungsteuer in Anspruch zu nehmen, zumal sie - falls auf den Beschenkten zu einem späteren Zeitpunkt Zugriff genommen

werden können sollte - vorbehaltlich einer etwaigen Verjährung einen Ausgleichsanspruch aus der gesamtschuldnerischen Haftung

haben und somit bei dem Beschenkten Rückgriff nehmen könnten.

b) Soweit die Beschwerdeführer einen Verstoß der angegriffenen Vorschrift gegen Art. 14 Abs. 1 GG und gegen Art. 2 Abs. 1

GG rügen, genügt ihr Vortrag nicht den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Begründung und Substantiierung nach den § 23 Abs.

1 Satz 2, § 92 BVerfGG.

2. Die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts als solche verletzt ebenfalls weder die Bindung des Richters an Recht

und Gesetz (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG), noch das Willkürverbot aus Art. 3 Abs. 1 GG und ebenso wenig

die Eigentumsgarantie nach Art. 14 Abs. 1 GG.

Die Feststellung des Sachverhalts sowie die Auslegung des einfachen Gesetzesrechts einschließlich der Wahl der hierbei anzuwendenden

Methode sind Sache der Fachgerichte und vom Bundesverfassungsgericht nicht umfassend auf ihre Richtigkeit zu untersuchen.

Das Bundesverfassungsgericht beschränkt seine Kontrolle auf die Prüfung, ob das Fachgericht bei der Rechtsfindung die gesetzgeberische

Grundentscheidung respektiert und von den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung in vertretbarer Weise Gebrauch gemacht

hat (vgl. BVerfGE 82, 6 ; 96, 375 ; 111, 54 ; 122, 248 ).

Diese verfassungsrechtlichen Grenzen sind hier gewahrt. Die Einwendungen der Beschwerdeführer, die sie insoweit im Wesentlichen

gegen die vom Finanzgericht vorgenommene Tatsachenwürdigung in Bezug auf die Vereinbarung zwischen Erblasser und Beschenktem

aus dem Jahre 1992 und gegen die Auslegung und Anwendung des Steuerrechts und finanzgerichtlichen Verfahrensrechts richten,

lassen keinen Verfassungsverstoß erkennen.

3. Von einer weiteren Begründung wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.