10 Afs 77/2017 · Nejvyšší správní soud

OUTCOME: zamítnuto MATTER: Daně - daň z příjmů

10 Afs 77/2017 - 53

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň Daniely Zemanové a Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: TRANSYS, spol. s r.o., se sídlem Palackého třída 54, Chrudim, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2016, čj. 5745/16/5200-11435-711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 25. 1. 2017, čj. 52 Af 21/2016-117,

takto:

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalobkyni s e v r a c í soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč, který bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám zástupkyně žalobkyně JUDr. Mileny Novákové, advokátky, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalobkyně je obchodní společnost zabývající se výrobou, projekty a dodávkou technologických zařízení v oblasti strojírenství.

[2] Dne 3. 4. 2013 požádala Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Chrudimi (dále jen „správce daně“), podle § 34a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, o závazné posouzení, zda lze výdaje vynaložené v letech

10 Afs 77/2017

2010, 2011 a 2012 při realizaci projektu s názvem TRANSYS odečíst od základu daně jako náklady na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Správce daně následně provedl místní šetření a zjistil, že žalobkyně vyhlásila dne 20. 12. 2009 obecný projekt s názvem TRANSYS, jehož cílem byl vývoj nových technologií a výrobních procesů. Konkrétní úkoly popsala až v jednotlivých podprojektech (celkem 15), které vznikaly na základě poptávky zákazníků v průběhu dalších let. V rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 správce daně převážnou část výdajů, které žalobkyně prokazatelně vynaložila v přímé souvislosti s řešením projektu výzkumu a vývoje, schválil jako náklady daňově uznatelné.

[3] Žalobkyně následně podala ke správci daně dodatečná daňová přiznání z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012. V nich uplatnila výdaje vynaložené při realizaci projektu výzkumu a vývoje a odpočet od základu daně ve smyslu §

34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Konkrétně v dodatečném daňovém přiznání za rok 2010 vykázala výdaje ve výši 5 714 256 Kč, odpočet žádný neuplatnila. V dodatečném daňovém přiznání za rok 2011 vykázala výdaje ve výši 8 635 871 Kč a uplatnila odpočet ve výši 10 145 640 Kč. Původně vyměřenou daň ve výši 1 928 050 Kč nově vypočetla na částku 310 Kč. Konečně v dodatečném daňovém přiznání za rok 2012 vykázala výdaje ve výši 12 036 026 Kč a uplatnila odpočet ve výši 6 128 400 Kč. Původně vyměřenou daň ve výši 1 164 440 Kč nově vypočetla na částku 120 Kč.

[4] Na základě zjištění vyplývajících z provedené daňové kontroly správce daně dospěl k závěru, že výdaje vynaložené žalobkyní při realizaci projektu výzkumu a vývoje nejsou daňově uznatelné a nelze je odečíst od základu daně. Správce daně proto vydal dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, 2011 a 2012 s doměřenou daní, popř. daňovou ztrátou, ve výši 0 Kč.

[5] Žalobkyně se proti dodatečným platebním výměrům odvolala. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání označeným v záhlaví tohoto rozsudku uvedl, že projekt TRANSYS vyhlášený dne 20. 12. 2009 nesplňuje formální náležitosti zakotvené v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013. Nadto uvedl, že činnosti popsané v projektu postrádají prvek novosti a jedná se pouze o činnosti inovačního charakteru. Na tomto závěru podle žalovaného nemůže nic změnit ani předložené odborné posouzení a znalecký posudek. Žalovaný proto odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům zamítl.

[6] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, kterou krajský soud výše označeným rozsudkem zamítl. Stejně jako žalovaný krajský soud uzavřel, že projekt TRANSYS nesplňuje formální požadavky zakotvené v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění. Jelikož tyto formální požadavky nebyly splněny, bylo nadbytečné dále se zabývat otázkou naplnění věcných kritérií pro uplatnění odpočtu podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Krajský soud nadto uvedl, že v situaci, kdy žalobkyně neprokázala splnění formálních požadavků projektu, nebylo možné aplikovat rozhodnutí správce daně o závazném posouzení.

II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

10 Afs 77/2017 - 54

pokračování

[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V ní předně nesouhlasí se závěrem, že projekt TRANSYS nesplňuje formální náležitosti stanovené zákonem. Upozorňuje na to, že náležitosti projektu je třeba posuzovat podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění ke dni vyhlášení projektu, tj. 20. 12. 2009. Nelze jí dávat k tíži, že projekt nesplňuje náležitosti, které zákon o daních z příjmů později vymezil odlišně.

[8] Stejně tak nelze projektu vytýkat stručnost či malou popisnost, jelikož požadavky na rozsah a specifičnost projektu nebyly nikde zakotveny. Zákonná úprava vyžadovala pouze vytyčení cílů, nikoliv uvedení konkrétních úkolů či zakázek. Ty totiž stěžovatelka v době schvalování projektu ještě nemohla znát. Naplnění cílů vytyčených v projektu TRANSYS popisují jednotlivé podprojekty, které však již nemusely splňovat formální náležitosti projektu.

[9] Stěžovatelka nesouhlasí také se závěry žalovaného, že nevyhověla zadání projektu, pokud jde o jeho hodnocení. V rámci daňové kontroly předložila tři zprávy, které vyhovují zadání projektu. Požadavek žalovaného na zpracování dílčích zpráv nevyplývá ze zadání projektu ani ze zákona. Zákon nikde neupravuje rozsah a náležitosti hodnotících zpráv. Jelikož žalovaný věcně projekt výzkumu a vývoje neposuzoval, nelze přijmout závěr, že předložené roční zprávy jsou v tomto ohledu nedostatečné. Nadto celkové hodnocení projektu není možné vyžadovat dříve, než po jeho dokončení v roce 2017.

[10] Stěžovatelka v kasační stížnosti napadá také závěry žalovaného, že nezpracovala projekt TRANSYS před zahájením výzkumné činnosti. Tyto závěry nemají oporu ve správním spisu a souvisí zejména se spoluprací se společností RW Technik s.r.o., kterou stěžovatelka nikdy nepopírala. Tato společnost navíc byla navržena ke svědecké výpovědi, žalovaný ji však nevyslechl.

[11] Nadto stěžovatelka poukazuje na existenci kladného rozhodnutí o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013. Podle jejího názoru jde o rozhodnutí o předběžné otázce, které brání následnému posuzování případných formálních nedostatků projektu výzkumu a vývoje v řízení v jiném řízení. Správce daně vydal rozhodnutí na základě shodných podkladů a není právně přípustné je v dalším řízení zpochybňovat. Posouzení formálních náležitostí projektu je nezbytnou podmínkou pro závěr o tom, že náklady vynaložené na výzkum a vývoj jsou daňově uznatelné. Bez posouzení formálních náležitostí projektu nemůže správce daně o žádosti o závazné posouzení rozhodnout.

[12] Stěžovatelka považuje rozhodnutí o neoprávněnosti výdajů na výzkum a vývoj učiněné pouze na základě formálních vad projektu za přepjatý formalismus. Je velice jednoduché dojít k závěru, že projekt nesplňuje formální náležitosti, a takto se vyhnout věcnému přezkumu vynaložených výdajů. Oprávněnost výdajů vynaložených v oblasti výzkumu a vývoje by měla být posouzena komplexně vždy s přihlédnutím k formální i materiální stránce a teprve poté by mělo být rozhodnuto. Proto věcné posouzení, zda se skutečně jednalo o výdaje na výzkum a vývoj, nemohl krajský soud shledat v nynější kauze nadbytečným.

10 Afs 77/2017

[13] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka navrhuje, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.

[14] Žalovaný ve vyjádření koriguje tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti a uvádí, že po vyhotovení projektu výzkumu a vývoje zákonodárce věcně nezměnil formální požadavky na projekt výzkum a vývoje, pouze je nově přesunul do § 34c zákona o daních z příjmů. Ve zbytku odkazuje na odůvodnění v rozsudku krajského soudu, se kterým se plně ztotožnil.

III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

[15] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.

[16] Důvodnost kasační stížnosti posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu. NSS se nejprve zabýval formálními vadami projektu výzkumu a vývoje [III.A.; § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.] a následně posoudil dopady rozhodnutí o závazném posouzení [III.B.; § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.].

[17] Kasační stížnost není důvodná.

[18] Nynější kauza se obecně týká problematiky odpočtu výdajů na výzkum a vývoj od základu daně ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stěžejní je otázka, zda projekt výzkumu a vývoje splňuje formální zákonné požadavky, respektive zda žalovaný a krajský soud nepřistoupili k posouzení této otázky příliš formalisticky. Sporné je také, jaké dopady má na věc předchozí rozhodnutí o závazném posouzení.

III.A. Formální vady projektu výzkumu a vývoje

[19] S účinností od 1. 1. 2005 zákonodárce vložil do zákona o daních z příjmů ustanovení, které zakotvilo nepřímou podporu výzkumu a vývoje. Podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, může poplatník uplatnit odpočet nákladů na realizaci výzkumu a vývoje od základu daně. Náklady na výzkum a vývoj lze tedy ve skutečnosti uplatnit dvakrát, jednou jako daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů a podruhé podle § 34 odst. 4 téhož zákona. S ohledem na atraktivitu tohoto institutu pro daňové subjekty a z důvodu zabránění jeho zneužívání zákon předepisuje mnoho formálních a materiálních podmínek, které je třeba splnit.

[20] Krajský soud se ztotožnil s posouzením žalovaného, že projekt TRANSYS nemůže z formálního hlediska obstát. Stěžovatelka s tímto hodnocením nesouhlasí.

[21] Mezi formální zákonné požadavky se řadí zejména povinnost vypracovat písemný projekt, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji. Konkrétní povinné náležitosti projektu stanovil zákon o daních z příjmů v § 34 odst. 5, ve znění do 31. 12. 2013 (dnes obdobně § 34c téhož zákona). Podle tohoto ustanovení projekt výzkumu a vývoje musí obsahovat zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li

10 Afs 77/2017 - 55

pokračování

poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka. Dalším formálním požadavkem byla podle § 34 odst.

4 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013 [dnes obdobně v § 34b odst. 1 písm. c) téhož zákona], povinnost evidovat odděleně náklady na výzkum a vývoj od ostatních výdajů poplatníka.

[22] NSS se nejprve zabýval tvrzením stěžovatelky, že formální náležitosti kladené na vymezení projektu výzkumu a vývoje je třeba posuzovat ke dni vyhlášení projektu. Nelze jí prý dávat k tíži, že nesplnila náležitosti, které zákon v následujících obdobích vymezil jinak. NSS toto tvrzení považuje za velmi vágní. Stěžovatelka neuvádí, v čem konkrétně se zákonné požadavky změnily. Náležitosti projektu výzkumu a vývoje zákonodárce zakotvil v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, s účinností od 1. 1. 2006. Až do 31. 12. 2013 zůstalo toto ustanovení nezměněné. S účinností od 1. 1. 2014 zákonodárce požadavky týkající se vymezení projektu výzkumu a vývoje přesunul do samotného ustanovení v § 34c zákona o daních z příjmů, jeho formulace však zůstala obdobná. Správce daně a žalovaný při vytýkání formálních nedostatků projektu TRANSYS odkazují na § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, který byl účinný v době vyhlášení projektu. NSS proto toto nekonkrétní tvrzení stěžovatelky nepovažuje za důvodné.

[23] Dále se NSS zabýval konkrétními formálními nedostatky, které stěžovatelce žalovaný vytkl a se kterými stěžovatelka polemizuje v kasační stížnosti. Podle žalovaného projekt TRANSYS vymezuje činnost ve výzkumu a vývoji příliš obecně. Konkrétní zakázky stěžovatelka k projektu přiřazovala až v průběhu dalších zdaňovacích období, ke dni jeho vyhlášení nevěděla, jaké úkoly bude řešit. Podle žalovaného proto nebyla splněna zákonná podmínka, že projekt výzkumu a vývoje je souhrnným dokumentem vypracovaným před zahájením řešení projektu. Stěžovatelka je naproti tomu přesvědčena, že činnosti výzkumu a vývoje v projektu vymezila dostatečně. Podle zákona prý byla povinna popsat v projektu pouze jeho cíle, nikoliv konkrétní úkoly. Současně zmiňuje, že nikde není stanoveno, jaký rozsah má projekt mít.

[24] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že žádný právní předpis výslovně nestanoví povinnost popsat v projektu detailní postup při řešení výzkumného úkolu. Zákon o daních z příjmů v tomto ohledu vyžaduje, aby daňový subjekt v projektu objasnil jeho cíle, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení. Cílem výzkumné a vývojové činnosti musí být dosažení jedinečného řešení, které lze odlišit od běžné činnosti inovačního charakteru. Základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních (příbuzných) činností je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty (§ 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu,

10 Afs 77/2017

experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků, a metodický pokyn Ministerstva financí ČR č. D-288, který lze použít jako výkladové vodítko v mezích, v nichž je souladný se zákonem o daních z příjmů, srov. rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, čj.

1 Afs 174/2016-38, věc FILL - PACK s.r.o.). Zákon současně stanoví požadavek, aby byl cíl po ukončení projektu vyhodnotitelný.

[25] S ohledem na vše výše uvedené je nepochybně třeba cíl v projektu výzkumu a vývoje zformulovat dostatečně jasně, aby bylo zřejmé, v čem daňový subjekt spatřuje prvek novosti, resp. prvek odstranění technické nejistoty, v čem se řešení liší od současného stavu a jaký bude jeho přínos. Odborná literatura v tomto smyslu uvádí,

„že tato část projektu musí být zpracována tak, aby bylo možné dovodit z ní: 1. Jaký je aktuální stav v dané oblasti (co již je využíváno, co existuje, co standardně funguje, tzn. předložení informací o stávajícím stavu např. činnosti, postupu, výrobku, technologii, materiálu, jevu, struktuře, stavu, službě atd. v dané oblasti ve světě, na území České republiky, v určité obchodní korporaci); 2.

Důvod nutnosti změny stávajícího stavu a potřeby nového navrhovaného řešení (proč je tento stávající stav pro poplatníka nevyhovující a proč je nutné již zavedené skutečnosti měnit); 3.

Navrhovaný postup k dosažení cíle/cílů (tj. časovou řadu postupů, pomoci kterých se má uvažovaných výzkum a vývoj realizovat); 4. Vyhodnocení cílů po skončení projektu (cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu, musí být po skončení projektu vyhodnotitelné, proto se má za to, že nelze stanovit cíl, který následně nelze reálně vyhodnotit). V této části projektu tedy poplatník specifikuje a identifikuje nové skutečnosti, tj. prvek novosti, a hodnotí technická a výzkumná rizika. Zároveň poplatník v tomto bodě dokládá důkazní prostředky, jak své cílové předpoklady či cíle naplní. Bude se zpravidla jednat o konkrétní, detailní, technické informace, které budou tvořit podstatu realizovaného výzkumu a vývoje. Z projektu by mělo být zřejmé, jak je výzkumný projekt rozfázován (časová řada postupů), a měl by být navržen i náhradní postup v případě, že řešení projektu nebude mít předpokládané pozitivní výsledky“

(Radvan, M. a kol. Důchodové daně. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2016, s. 155).

[26] NSS má za to, že stěžovatelka těmto požadavků v projektu TRANSYS nedostála. Cíle projektu popsala jako „vývoj nových technologií a výrobních a výrobních procesů nutných pro udržení postavení společnosti na trhu s využitím vlastních zkušeností a aplikací nejnovějších poznatků v oboru strojírenství.“ Dále blíže, avšak pouze ve velmi obecné rovině, popisuje vývojový úkol a ověření výsledku. Stěžovatelka v kasační stížnosti sama přiznává, že „v roce 2009 nikdo nevěděl, kteří zákazníci a co budou konkrétně požadovat vyrobit“. Vymezení cíle projektu nekonkrétním textem tak, aby v budoucnosti bylo možné pod takový cíl zařadit neomezené množství budoucích zakázek, nepovažuje NSS za průkazné a reálně vyhodnotitelné. Nic nebránilo stěžovatelce v tom, aby k vyhlášení projektu výzkumu a vývoje přistoupila až v okamžiku, kdy byla seznámena se zadáním jednotlivých zakázek. Situaci nelze řešit tak, že stěžovatelka vytvoří univerzální obecný projekt pro všechny budoucí zakázky, které spolu jinak nesouvisí a jejichž výzkumné cíle se liší.

[27] NSS proto shodně s krajským soudem a žalovaným uzavírá, že stěžovatelka vývojové cíle v dostatečně konkrétní popsala poprvé až v jednotlivých podprojektech.

[28] Nutno podotknout, že se nejedná o formální nedostatek jediný. Další nedostatek spočívá ve způsobu hodnocení, jaký si stěžovatelka sama vymezila v projektu TRANSYS. V projektu TRANSYS stěžovatelka uvádí „Hodnotící zprávy: při dokončení vývojových etap, vývojových úkolů a ročně“. Z takto vymezeného postupu hodnocení vyplývá, že projekt počítal s vydáním hodnotící zprávy vždy po ukončení jednotlivého podprojektu, to se však

10 Afs 77/2017 - 56

pokračování

nestalo. Stěžovatelka je přesvědčena, že tento požadavek splnila v ročních hodnotících zprávách podnikového vývoje za roky 2010, 2011 a 2012. Podle žalovaného jsou však tyto roční hodnotící zprávy buď zcela obecné, bez konkrétního zhodnocení projektu, či hodnotí projekty, které vznikly v jiných letech.

[29] Tyto nesrovnalosti stěžovatelka v kasační stížnosti neobjasnila. Na svoji obranu však uvedla, že výroční zprávy správce daně nemohl shledat nedostatečnými, jelikož projekt věcně neposuzoval. NSS s tímto argumentem nesouhlasí. Zaprvé jak správce daně, tak žalovaný, se k věcné stránce projektu vyjádřili, za druhé hodnotící zprávy trpěly zjevnými nedostatky, které lze shledat i bez věcného hodnocení projektu. NSS nepřisvědčil ani názoru stěžovatelky, že hodnocení není možné vyžadovat dříve, než po skončení projektu. Správce daně hodnotící zprávy zohledňuje při zkoumání nároku na odpočet. V případě víceletých projektů, v jejichž průběhu si poplatník již v daňových přiznáních uplatňuje jednotlivé výdaje na výzkum a vývoj, by hodnotící zpráva vydaná až po několika letech po uplatnění výdaje zcela postrádala význam.

[30] Žalovanému vyvstaly rovněž pochybnosti ohledně toho, kdy stěžovatelka projekt TRANSYS ve skutečnosti sepsala, zda tak neučinila zpětně po realizaci jednotlivých podprojektů. Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, musí být písemný projekt výzkumu a vývoje zpracován ještě před zahájením řešení projektu. Již ze samotné povahy věci vyplývá (z latinského proiectum – plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti), že se musí jednat o dokument prospektivní (srov. rozsudky NSS ze dne 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/2014-56, věc FOREZ s.r.o., bod 42, a ze dne 27. 4. 2017, čj. 7 Afs 261/2016-20, věc ELEKTROPOHONY spol. s r.o., bod 18). Cílem této časové podmínky je zabránění spekulativnímu a účelovému uplatňování odpočtu v závislosti na rozhodnutí poplatníka.

[31] Podle NSS byly pochybnosti žalovaného o datu vyhotovení projektu TRANSYS důvodné. Pochybnosti vychází ze souběhu několika skutečností zachycených ve správním spisu. V protokolu ze dne 11. 7. 2014 Ing. Tlustý, jednatel stěžovatelky, uvedl, že při vyhotovení projektu mu pomáhal Ing. Čapek, jednatel společnosti RW Technik s.r.o. O spolupráci stěžovatelky se společností RW Technik s.r.o. svědčí dokumenty, které vznikly až v roce 2013. Jedná se o smlouvu o součinnosti uzavřenou dne 13. 2. 2013, jejímž předmětem bylo mimo jiné vymezení cílů projektů výzkumu a vývoje. Dále lze poukázat také na faktury vystavené společností RW Technik dne 16. 7. 2013 a 1. 8. 2013, kde se v popisu praví: „Fakturuji Vám odměnu za součinnost při zpracování projektu VaV ve vaší společnosti […]“ Ve vnitropodnikové směrnici k vedení účetnictví za rok 2012 není uvedena žádná informace o tom, jak daňový subjekt bude účtovat náklady na výzkum a vývoj.

[32] Bylo tak na stěžovatelce, aby prokázala opak [§ 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 3 daňového řádu]. Stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí, že společnost RW Technik byla po přednesení úvah správce daně navržena k výslechu, správce daně ani žalovaný ji však nevyslechli. NSS podotýká, že jde o kasační námitku, která byla poprvé uplatněna až v kasační stížnosti. Stěžovatelka v žalobě neprovedení výslechu navrhnutého svědka netvrdila. Pouze obecně uvedla, že „správce daně měl všechny možnosti oslovit dotčenou osobu jako svědka - a pokud tak neučinil a pouze bez důkazů či na základě vymezení fakturace

10 Afs 77/2017

dovozuje faktické padělání podkladů, a to podkladů rozhodných pro uplatnění nároku“. Zmíněná kasační námitka je tak nepřípustná dle § 104 odst. 4 s. ř. s., jelikož vychází z důvodů, které stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohla. NSS nadto podotýká, že jednatel společnosti RW Technik, Ing. Čapek, se spolu s jednatelem stěžovatelky, Ing. Tlustým, účastnil ústního jednání u správce daně dne 11. 7. 2014 a měl příležitost se k věci za společnost RW Technik vyjádřit.

[33] Žalovaný vytkl stěžovatelce také další formální chyby projektu. Projekt TRANSYS ani jednotlivé podprojekty neobsahují jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi. Seznam zaměstnanců stěžovatelka nedoložila na výzvu správce daně ani v průběhu daňové kontroly. V neposlední řadě žalovaný stěžovatelce vytkl také to, že výdaje vynaložené na výzkum a vývoj neevidovala odděleně. Stěžovatelka v žalobě ani kasační stížnosti na tato zjištění nereaguje.

[34] NSS s ohledem na uvedené skutečnosti proto shledal jako zcela zákonné hodnocení krajského soudu, že stěžovatelkou předložený projekt výzkumu a vývoje s názvem TRANSYS je z hlediska požadavků § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů nekompletní a nejsou splněny ani další formální požadavky, které s realizací projektu souvisí. Z odůvodnění poskytnutého výše je přitom zřejmé, že vytčené formální vady jsou podstatnými náležitostmi projektu, nikoliv pouze formálními administrativními informacemi.

[35] Stěžovatelka považuje za přepjatý formalismus, že se krajský soud z důvodu nesplnění formálních náležitostí projektu již dále nezabýval jeho věcnou stránkou. NSS postup soudu považuje za správný a v souladu s konstantní judikaturou (viz např. shora cit. rozsudky ve věcech FOREZ a ELEKTROPOHONY, shodně též rozsudek ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Afs 39/2014-48, rovněž ve věci FOREZ). Z konstantní judikatury vybočuje jediný stěžovatelkou zmiňovaný judikát ze dne 29. 11. 2013, čj. 2 Afs 24/2012-34, č. 3002/2014 Sb. NSS, věc TZB Orlová s.r.o., zde se však jednalo o velmi specifickou věc, což tehdy sám NSS výslovně uvedl (k specifičnosti tohoto judikátu jen pro přechodové období let 2005 a 2006, kdy byly do § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vloženy formalizované náležitosti projektu výzkumu a vývoje, srov. rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017, čj. 9 Afs 144/2016-51, věc ABADIA a.s., bod 42). NSS ve věci TZB Orlová zohlednil, že šlo o novou právní úpravu a navíc vytýkané formální porušení se značně lišilo (NSS mj. zdůraznil, že požadavky zákona splňuje nejen projekt v listinné (analogové) podobě, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby; navíc zde projekt předložen byl, byť nikoliv v „jediném, uceleném dokumentu“).

[36] Zákonné vymezení toho, co konkrétně má projekt výzkumu a vývoje obsahovat, nelze proto jednoduše přejít a prověření, zda stěžovatelčiny projekty výzkumu a vývoje dostály zákonným požadavkům na obsah, označit za přepjatý formalismus (srov. rozsudek ve věci ABADIA, body 40-42). Formalizovaný projekt je jedním z nástrojů zabránění zneužívání institutu odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj.

III.B. Rozhodnutí o závazném posouzení

10 Afs 77/2017 - 57

pokračování

[37] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně a žalovaný nemohli v nynějším řízení dospět k závěru o nedostatku formálních náležitostí projektu, jelikož jsou vázáni dříve vydaným rozhodnutím o závazném posouzení ze dne 15. 7. 2013 týkajícím se totožného projektu. V řízení o závazném posouzení není možné bez hodnocení formálních náležitostí projektu rozhodnout. Vydání kladného rozhodnutí mimo jiné znamená, že správce daně považuje projekt výzkumu a vývoje po formální stránce za bezvadný.

[38] NSS k tomu předně koriguje závěry krajského soudu, který při posouzení této námitky vycházel z úpravy zakotvené v § 34e zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení totiž nabylo účinnosti až od dne 1. 1. 2014, tedy zhruba půl roku poté, co správce daně vydal rozhodnutí o závazném posouzení týkající se stěžovatelky. Do 31. 12. 2013 závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj upravoval § 34a zákona o daních z příjmů, proto z něj NSS v nynější kauze vychází. Uvedené pochybení krajského soudu však nemohlo mít na posouzení věci vliv, jelikož úprava závazného posouzení je v obou ustanoveních obdobná.

[39] Obecnou úpravu řízení o závazném posouzení obsahuje daňový řád v § 132 a § 133. K tomu, aby mohl být institut závazného posouzení využit, je však zapotřebí příslušné úpravy v jiném zákoně, která vymezí okruh oblastí, na něž se bude vztahovat (viz § 132 odst. 1 daňového řádu in fine). Takovýmto zákonem byl též § 34a, resp. je nově § 34e zákona o daních z příjmů. Jak správně upozornil krajský soud, rozhodnutí o závazném posouzení nemá charakter předběžné otázky ve smyslu § 99 daňového řádu (čehož se dovolává stěžovatelka), je však podle § 133 odst. 1 daňového řádu při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

[40] Klíčovou otázkou však zůstává, zda byl správce daně povinen podle závazného posouzení postupovat, resp. v jakých otázkách správce daně závazné posouzení vázalo.

[41] NSS podotýká, že správce daně se v rozhodnutí o závazném posouzení formálními náležitostmi projektu výzkumu a vývoje nezabýval. Podle obecné úpravy závazného posouzení zakotvené v daňovém řádu v § 132 odst. 2 obsahuje výrok rozhodnutí o závazném posouzení kromě náležitostí podle § 102 odst. 1 časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. Správce daně v nynější kauze ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení výslovně uvedl, že věcný rozsah závaznosti rozhodnutí se týká pouze skutečnosti, zda výdaje (náklady) vynaložené v daném zdaňovacím období při realizaci projektu výzkumu a vývoje lze odečíst od základu daně dle § 34 odst. 4 a 6 zákona o daních z příjmů. Předmětem závazného posouzení podle správce daně nebylo, zda předložený projekt výzkumu a vývoje obsahuje všechny náležitosti vymezené v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ale ani to, zda činnosti vymezené v projektu splňují základní kritéria odlišující výzkum a vývoj od ostatních příbuzných činností, zejména zda obsahují prvek novosti a vyjasnění výzkumní nebo technické nejistoty.

[42] Formální náležitosti projektu souvisí s obecnějšími požadavky, než je daňová uplatnitelnost konkrétních výdajů, kterou řešilo nynější závazné posouzení. Například

10 Afs 77/2017

povinnost zpracování projektu před zahájením realizace projektu má zabránit účelovému uplatňování odpočtu, povinnost vymezení cíle projektu slouží k posouzení charakteru projektu, tedy zda projekt obsahuje prvek novosti. Je nepochybné, že se správce daně musí za účelem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj seznámit také s údaji, které jsou součástí projektu výzkumu a vývoje, zejména s činnostmi souvisejícími s realizací výzkumu a vývoje, jelikož tyto činnosti posuzované náklady determinují. Správce daně však pro účely závazného posouzení v nynější kauze nezkoumal, zda formální náležitosti uvedené v projektu byly ve skutečnosti naplněny. Jak správně upozornil krajský soud, v nynější věci se teprve v průběhu řízení o platebním výměru objevila důvodná indicie, že projekt nebyl zpracován před zahájením výzkumu a vývoje, ale byl zpracován až později a antedatován (viz bod [31] shora), navíc teprve v řízení o platebním výměru se řešily další formální nesrovnalosti projektu.

[43] NSS proto uzavírá, že formální náležitosti projektu bylo s ohledem na specifika tohoto případu možné hodnotit až v řízení o dodatečných platebních výměrech. Rozhodnutí o závazném posouzení proto správce daně rozhodujícího v nynější věci v tomto rozsahu nezavazuje. Stěžovatelčina argumentace, že se nepodařilo prokázat, co se v době rozhodování správce daně o daňové povinnosti oproti stavu v okamžiku vyhotovení závazného posouzení změnilo, není přesná. V otázce účinků závazného posouzení v nynější kauze nejde o to, co se oproti stavu v okamžiku vydání rozhodnutí o závazném posouzení změnilo. Jde naopak o to, co závazné posouzení vůbec nehodnotilo. A právě otázky, které rozhodnutí o závazném posouzení vůbec nehodnotilo, znemožňují schválit stěžovatelčiny výdaje jako daňově uznatelné.

IV. Závěr a náklady řízení

[44] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).

[45] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly. NSS současně rozhodl o navrácení soudního poplatku ve výši 5 000 Kč, jelikož platbu za tento soudní poplatek obdržel dvakrát.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 24. listopadu 2017

Zdeněk Kühn předseda senátu