7 Afs 76/2011 · Nejvyšší správní soud

OUTCOME: zrušeno a vráceno

MATTER: Daně - daň z příjmů

č. j. 7 Afs 76/2011 - 80

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEMREPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky

Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce:

V. S., zastoupený JUDr. Evou Lindauerovou Duchoňovou, LL.M, advokátkou se sídlem

Jaurisova 514/6, Praha 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,

se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti

rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 7. 2011, č. j. 10Af 25/2011 -

35,

takto:

I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 7. 2011,

č. j. 10 Af 25/2011 – 35, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých

Budějovicích ze dne 7. 3. 2011, č. j. 954/11-1100, s e z r u š u j í a věc s e

v r a c í žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě

4.400 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobce

JUDr. Evy Lindauerové Duchoňové, LLM, advokátky.

III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační

stížnosti 5.400 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně

žalobce JUDr. Evy Lindauerové Duchoňové, LLM, advokátky.

Odůvodnění:

Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 21. 7. 2011,

č. j. 10 Af 25/2011 - 35, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti

rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“)

ze dne 4. 3. 2011, č. j. 954/11-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti

dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 11. 8.

2010, č. j. 211594/10/077910301253, jímž byla stěžovateli za zdaňovací období roku 2006

doměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 202.100 Kč, stanoven nárok na daňový

bonus ve výši 0 Kč a sdělena povinnosti platit penále ve výši 40.420 Kč. V odůvodnění

rozsudku krajský soud uvedl, že stěžovatel namítal nesprávnost vyloučení výdajů na

pronájem salónků ve výši 109.200 Kč, v nichž se konala školení, která vedl P. H.. Tento

školitel byl vyslechnut jako svědek a uvedl, že se stěžovatelem dohodl, že náklady za

pronájem ponese stěžovatel. V některých případech však uplatňoval výdaje za pronájem

salónků sám. Profitem ze školení byly provize z lidí, které vyškolil. Podle správce daně

bylo prokázáno, že P. H. v roce 2006 školil nové spolupracovníky v pronajatých

prostorách, ale nebylo prokázáno, že nositelem výdajů za pronájem byl stěžovatel ani že k

těmto vynaloženým výdajům existují v daňové evidenci stěžovatele příjmy, které by k nim

měly vztah. Takovými příjmy nemohou být příjmy z provizních účtů, jestliže P. H. v

předmětném zdaňovacím období podnikal jako samostatný podnikatel. P. H. byl

podřízeným stěžovatele, ovšem sám prováděl školení nových spolupracovníků, kteří se

stali jeho podřízenými a z jejichž činnosti měl následně příjem ve formě provizí, z čehož

vyplývá, že nositelem těchto výdajů mohl být pouze P. H.. Zcela irelevantní je okolnost,

že stěžovatel měl z činnosti P. H. a jeho podřízených také příjmy. Není proto důvodná

námitka, že nebylo správcem daně ověřováno, zda v důsledku dosažených určitých příjmů

P. H. automaticky nevzniká nárok na získání příjmů stěžovateli. Stěžovatel nenavrhoval k

těmto skutečnostem žádné důkazy ani nepředložil žádné důkazní prostředky. Za takto

zjištěného skutkového stavu je proto správný závěr správce daně, že nositelem těchto

výdajů nemohl být stěžovatel. K žalobní námitce nesprávného hodnocení výdajů na

pracovní cesty krajský soud uvedl, že stěžovatel tyto výdaje prokazoval knihou jízd, podle

které ujel v roce 2006 276 118 km. Pracovní cesty údajně vykonával každý den po celý rok.

V knize jízd je vždy uvedeno datum, místo, počet ujetých kilometrů a jako účel cest je

uváděna opakovaně porada nebo jednání se spolupracovníky, nábor nových

spolupracovníků, školení, účast na školení. Protože správce daně měl pochybnosti ohledně

vykázaných pracovních cest, vyzval stěžovatele k prokázání uplatněných výdajů.

Stěžovatel reagoval návrhem, aby jako důkazní prostředky byly posouzeny parkovací

lístky, výpisy z platebních karet, účetní a daňové doklady, zápisy o jednání se zákazníky

nebo jednání s obchodními partnery, obchodní korespondence, fotodokumentace,

dokumentace o školení a navrhl, aby správce daně označil z každého měsíce jednu až dvě

pracovní jízdy za účelem dokazování v rozumném čase a s přiměřeným úsilím. Tyto

stěžovatelem navržené důkazní prostředky však v daňové evidenci nebyly zajištěny.

Stěžovatel rovněž nedoložil ani zápisy z jednání, fotodokumentaci ani korespondenci.

Pokud jde o výpis z platebních karet, z něho správce daně zjistil nesrovnalosti a vyvodil

pochybnosti ohledně uskutečnění pracovních jízd. Např. bylo zjištěno, že stěžovatel

prováděl v době od 17. 5. do 29. 5. 2006 bankovní operace v zahraničí a přitom v tomto

období vykázal v evidenci jízd 9 pracovních jízd na území České republiky. Správce daně

se také porovnával ujeté trasy podle evidence jízd s délkou trasy zjištěnou podle

vyhledavače na www.seznam.cz a zjistil rovněž nesrovnalosti, kdy např. při jízdě na trase

Prostějov, Košice, Bratislava, České Budějovice vykázal dne 16. 2. 2006 vykázal 2 197

ujetých km a přitom tato trasa měří pouze 1 155 km. Správce daně proto učinil správný

závěr, že údaje uvedené v knize jízd neodpovídají skutečnosti a že kniha jízd nesplňuje

požadavky na průkaznost. Bylo na stěžovateli, aby prokázal všechny tvrzené výdaje

spojené s pracovními jízdami a že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení

zdanitelných příjmů. Požadavek správce daně na prokázání, že pracovní jízdy byly

realizovány, jakož i trvání daňové kontroly neznamená porušení ust. § 2 odst. 2 zákona č.

337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).

Správce daně nezpochybnil, že stěžovatel vykonával pracovní jízdy, ale nebylo prokázáno

v jakém rozsahu. Proto stanovil výdaje na základě údajů, které měl k dispozici. Stěžovatel

prokázal, že ke dni 2. 2. 2008 byl vyměněn tachometr v jeho vozidle, ale výslechem svědka

F. Š., který výměnu prováděl, nebylo prokázáno, že stav původního tachometru a

tachometru vyměněného byl odlišný, neboť uvedl, že stav vyměněného tachometru byl k

datu výměny 100 – 150 000 km a stav tachometru původního byl podobný, určitě přes 100

000 km. Správce daně podle krajského soudu postupoval správně, když neprovedl výslech

svědka M. K. a Mgr. M. Ž., protože stěžovatel je neidentifikoval tak, aby mohli být

předvoláni. K žalobní námitce, že správce daně porušil ust. § 46 odst. 3 zákona o správě

daní a poplatků, když nevyloučil z příjmů stěžovatele částku 899.999,50 Kč krajský soud

uvedl, že se jednalo o provize, které musel stěžovatel v roce 2007 vrátit, neboť pocházely z

trestné činnosti jiné osoby. Správce daně nesnížil o tyto příjmy v roce 2006 základ daně,

což je v souladu s ust. § 5 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Je-li v citovaném ustanovení upraven postup v

případě vrácení příjmu, je zcela irelevantní odkaz stěžovatele na nemožnost podání

dodatečného daňového přiznání, neboť správce daně učinil úkon směřující k přezkoumání

správnosti daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2006.

Vzhledem k tomu, že stěžovateli byla stanovena daňová povinnost za použití

pomůcek, mohl krajský soud pouze přezkoumat, zda byly splněny podmínky pro

stanovení daňové povinnosti ve smyslu ust. § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.

Podle tohoto ustanovení je oprávnění správce daně stanovit daňovou povinnost za použití

pomůcek vázáno na splnění dvou podmínek, a to že daňový subjekt nesplní některou ze

svých zákonných povinností a že není možno povinnost stanovit dokazováním podle ust.

§ 31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků. Obě tyto podmínky musí být splněny

kumulativně. Hlavním důvodem, pro který správce daně dospěl k závěru, že daňovou

povinnost nelze stanovit dokazováním, bylo to, že stěžovatel nepředložil důkazy ohledně

rozsahu uskutečněných pracovních jízd, tedy neodstranil pochybnosti o výši skutečných

nákladů a nepředložil žádné důkazní prostředky, z nichž by bylo možné ověřit výdaje

související s pracovními jízdami. Způsob, jakým byla stanovena daň za použití pomůcek, je

uveden v úředním záznamu, z něhož vyplývá, že jako pomůcky pro stanovení počtu

ujetých kilometrů použil správce daně opisy z STK, v nichž byly stavy tachometru

zaznamenány, a ostatní údaje z daňové evidence stěžovatele vyjma výdajů za pronájem

salónků ve výši 109.200 Kč, neboť u této částky stěžovatel neprokázal, že se jedná o daňový

výdaj. Při stanovení výdajů na dopravu vycházel správce daně z průměrné ceny motorové

nafty, z průměrné spotřeby a ze skutečnosti, že v průběhu 25 měsíců ujel stěžovatel 82 420

km, tj. měsíčně v průměru 3 297 km, takže v roce 2006 ujel 39 564 km. Výdaje na cestovné

tak představují částku 216.415 Kč. Zjištěný údaj o stavu tachometru lze použít

jako pomůcky ke stanovení počtu kilometrů i za situace, že došlo k výměně tachometru,

neboť bylo svědecky prokázáno, že stav tachometru původního a vyměněného byl téměř

shodný. Krajský soud dále označil za nedůvodnou námitku týkající se procesního

pochybení při projednání a podepsání kontrolní zprávy, protože stěžovatel předložil

správci daně písemnosti za účelem prokázání jeho nepřítomnosti na jednání ve dnech 1. 7. a

14. 7. 2010, a to pojistnou smlouvu pro cestovní pojištění v době od 27. 6. do 7. 7. 2010,

potvrzení objednávky apartmánu ve dnech 28. 6. až 5. 7. 2010 a výměnný list – poukaz

potvrzující, že byl v době od 12. 7. do 22. 7. 2010 v domácím léčení, což je v rozporu se

skutečností, že při doručování zprávy o daňové kontrole nebyl stěžovatel poštovní

doručovatelkou zastižen a písemnost si vyzvedl až dne 21. 7. 2010. Výměnný poukaz nelze

brát jako důkaz ohledně prokázání jeho pracovní neschopnosti v případě, že byl vystaven

zpětně dne 6. 8. 2010.

Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů

uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti označil závěr

krajského soudu o neunesení důkazního břemene ve vztahu k výdajům za pronájmy

salonků a o neprokázání příjmů v souvislosti s těmito výdaji za nesprávný. V řízení mělo

být zjišťováno, zda v důsledku aktivní činnosti a příjmů P. H. automaticky vzniká nárok

na získání příjmů stěžovateli. Náklady za pronajaté salonky byly náklady, které vynaložil

stěžovatel, byť školení prováděl na jeho příkaz P. H.. Stěžovatel od samého počátku

uváděl, že pronájmy sloužily ke školení stávajících pracovníků, získání nových a že účelem

takových setkání bylo posilování prodejní sítě, za kterou primárně odpovídal stěžovatel.

Správce daně nesprávně, v neprospěch stěžovatele, provedl dokazování, zda jsou v

prostorách Budějovického Budvaru a hotelu Gomel nějaké salonky, když muselo být

evidentní z předložených důkazů, např. fotografií, že se v nich nacházejí místa, která by se

dala charakterizovat jako salonky. Krajský soud nevyjasnil právní a skutkovou kvalifikaci

těchto prostor. Správce daně měl v daňové evidenci P. H. při místním šetření zjistit, že v

roce 2006 uplatnil do daňových výdajů dvakrát pronájem salonku v Budějovickém Budvaru

a patnáctkrát pronájem salonku v hotelu Gomel, přičemž dodací listy byly zcela totožné s

doklady stěžovatele. Tento závěr nemá oporu ve správním spise a není především

výsledkem správného právního hodnocení stavu věci. Stěžovatel tvrdil, že výdaje ve výši

109.200 Kč za pronájem existovaly a že nikdy nebyl povinen prokázat bezprostřední vztah

těchto výdajů s jeho příjmy, neboť se jednalo o zcela jiný ekonomický vztah, než je

obvyklý bezprostřední. Nesprávnost závěru krajského soudu dovozuje z neznalosti

obchodního systému nastaveného v pojišťovnictví. Stěžovatel i P. H. působili u firmy

INOLYMP, spol. s r.o., byli ve smluvním vztahu, z něhož vyplývalo nadřazené postavení

stěžovatele vůči P. H. To znamenalo, že stěžovatel měl také určitý příjem z každé pojistky

uzavřené P. H., či dokonce z každé pojistky uzavřené podřízenými P. H. (pyramidální

systém výplaty provizí i systém vzájemného synchronního subordinačního postavení).

Primárním zájmem stěžovatele bylo, aby P. H. prováděl školení, neboť z každého

spolupracovníka, který se zařadil do systému spolupráce, dosahoval hlavně on více příjmů,

byť byly nepřímé. Jednalo se o tzv. meziprovize nebo provize za vedení, a tyto nevyplývají

z pojistných smluv uzavřených stěžovatelem. K výdajům za pronájem salonků už

stěžovatel vzhledem k uvedenému více prokázat nemohl. Byl-li správce daně toho názoru,

že za stěžovatelem popsané situace by bylo třeba změnit směr i účel dokazování, měl být

stěžovatel o tomto řádně zpraven. Adekvátní příjmy proti těmto výdajům však vyplývaly

ze zcela jiného skutkového stavu, než který byl správcem daně a finančním ředitelstvím

zjištěn a který byl krajským soudem potvrzen. Bezprostřední vztah mezi výdaji a příjmy

stěžovatele je dán, neboť jeho příjmy byly odvislé od produkce P. H. a jeho podřízených

Stěžovatel dále vyjádřil nesouhlas se závěrem, že neprokázal veškeré jím tvrzené

pracovní jízdy. Správce daně měl požadovat předložení důkazů k náhodně vybraným

jízdám. Jestliže se daňová kontrola provádí v posledním roce, kdy je ještě možné vyměřit

daň, vypovídací síla důkazů je s odstupem času menší. Proto byl požadavek, aby stěžovatel

prokázal všechny uskutečněné jízdy sice formálně v souladu se zákonem o správě a daní

poplatků, ale jednoznačně jdoucí proti smyslu čl. 4 odst. 4 v návaznosti na čl. 2 odst. 2

Listiny základních práv a svobod. Požadavek správce daně se příčí ust. § 2 odst. 2 zákona o

správě daní a poplatků. Stěžovatel byl připraven předložit důkazy o provedených jízdách,

na které správce daně poukáže jako na případně sporné. Prokázat všechny jízdy by bylo

nad lidské síly, proto se při dokazování orientoval na ty, o kterých se domníval, že je má

správce daně za pochybné a navrhl výslech svědků M. K. a Mgr. M. Ž., který byl nesprávně

odmítnut. Ze strany finančního ředitelství, resp. správce daně, nebylo příliš problematické

si údaje o stěžovatelem navrhovaných svědcích dohledat v neveřejných informačních

systémech, kterými disponuje, na rozdíl od stěžovatele. Správce daně podle stěžovatele také

pochybil, když použil internetový vyhledavač tras, protože údaj z něj získaný není vždy

ten pravý, spolehlivý a jediný akceptovatelný, neboť ne vždy obsahuje správné údaje. Může

být ovlivněný objektivními okolnostmi spočívajícími v objížďkách různé kvality i délky,

zvolené trasy stěžovatelem, která může být jiná, než „nejrychlejší“ či „nejkratší“. Z tohoto

důvodu délka těchto jízd podle internetových vyhledávačů nemohla vyvolat pochybnosti a

nutnost provádět dokazování. Stěžovatel také poukázal na to, že vysvětlil nesoulad mezi

místem deklarované pracovní jízdy a použitím platební karty v ten stejný den. K výpovědi

svědka F. Š. stěžovatel uvedl, že nebylo možné najisto konstatovat, jaký počet kilometrů

vlastně mohl být na jednom či druhém tachometru a co se týče sdělení svědka ohledně

počtu kilometrů na původním tachometru, lze uvést, že slovní vyjádření „určitě přes 100

000 km“ je interval od hodnoty 100 000 km do nekonečna. Vyjádření svědka proto bylo

třeba chápat jako sdělení učiněné „ve prospěch“ stěžovatele. Správce daně i finanční

ředitelství měly akceptovat přiměřeně nejvyšší a současně přiměřenou hodnotu

ve prospěch stěžovatele. Správce daně se navíc údaji z tachometrů zabýval až ve zprávě

o kontrolním zjištění, což představuje rozpor s ust. § 2 odst. 2 zákona o správě daní a

poplatků.

Stěžovatel rovněž namítal, že správce daně porušil ust. § 46 odst. 3 zákona o správě

daní a poplatků, když nevyloučil z jeho příjmů částku 899.999,50 Kč, kterou musel vrátit,

neboť pocházela z trestné činnosti jiné osoby, aniž by tuto skutečnost mohl před jejím

přijetím zjistit. I když k této okolnosti stěžovatel opakovaně navrhoval provedení důkazů,

nikdy nebyl jeho návrh akceptován. Stěžovatel tuto částku musel zahrnout do svých

příjmů, když byl v dobré víře, že se jedná o provize, které nepocházejí z protiprávní

činnosti vykonávané třetí osobou. To se zjistilo až následně v průběhu daňové kontroly.

Proto již nemohl podat dodatečné daňové přiznání zohledňující výše popsanou skutečnost,

neboť výši škody, která mu vznikla v důsledku trestné činnosti třetí osoby, bylo možno

vyčíslit až po začátku daňové kontroly. Postup, jak mohl správce daně, resp. finanční

ředitelství, později vrácené provize zohlednit v příjmech za rok 2006, byl postup podle ust.

§ ust. 46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.

Stěžovatel popřel, že svou nepřítomnost při projednání kontrolní zprávy on a jeho

zástupce neomlouvali. Objektivní důvod, proč se ani jeden z nich nedostavil k projednání

zprávy o daňové kontrole, byla objektivní skutečnost, že byli střídavě na dovolené

v zahraničí. Správce daně neakceptoval skutečnost, že červenec je měsícem dovolených a

dohoda na jakémkoliv termínu jednání je pro každého problematická. V důsledku toho

došlo k tomu, že správce daně zaslal kontrolní zprávu stěžovateli poštou. Stěžovatel se

nevyhýbal jejímu převzetí aktivní formou promyšleného pasivního jednání. Uvedený

postup správce daně se jednoznačně příčí požadavkům ust. § 2 odst. 2 a 9 a § 16 odst. 8

zákona o správě daní a poplatků. Tento postup tak učinil vadným celé daňové řízení,

protože stěžovatel byl podstatným způsobem zkrácen na svých procesních právech.

Vzhledem k výše uvedenému stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek

krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že školení v

pronajatých saloncích prováděl P. H., který si, podle své výpovědi, tyto výdaje jako daňové

uplatnil, neboť proti nim přiznal příjem ve formě provize z činnosti nových

spolupracovníků, které svojí činností získal. Stěžovatel rovněž neprokázal příjmy, které by

korespondovaly výdajům vynaloženým za pronájem salonků. Důkazní břemeno v tomto

případě jde k tíži stěžovatele. Povinností správce daně bylo hodnotit jednotlivé důkazy

jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti. Tuto povinnost správce daně splnil a podrobné

hodnocení všech důkazních prostředků bylo popsáno jednak ve zprávě o daňové kontrole,

jednak v rozhodnutí o odvolání. Při posuzování výdajů na služební jízdy předložil

stěžovatel knihu jízd, doklady, jichž se dovolával, a podal sdělení. Údaje v knize jízd však

neodpovídaly skutečnosti, protože byly zjištěny rozpory mezi tvrzenými okolnostmi a

skutečností. Stěžovatel neprokázal, že by pracovní jízdy vykonával v rozsahu tvrzeném v

předložené knize jízd. Namítal-li, že daňová kontrola byla prováděna v posledním roce,

kdy je ještě možné vyměřit daň, a proto je vypovídací síla důkazů s odstupem času menší,

finanční ředitelství konstatovalo, že zákon o správě daní a poplatků neurčuje, kdy má být

daňová kontrola prováděna. Zákonný požadavek ohledně prekluzívní lhůty byl v případě

stěžovatele dodržen. Je povinností daňového subjektu všechny doklady odpovídající

vynaloženým výdajům doložit kdykoliv v průběhu celé doby stanovené zákonem pro

vyměření daně. K otázce snížení příjmů za zdanitelné období roku 2006 o částku

899.999,50 Kč za provize, které musel stěžovatel vrátit, finanční ředitelství uvedlo, že tato

částka byla vrácena až v roce 2007, kdy si ji stěžovatel uplatnil do daňových výdajů.

Nebylo možno si uplatnit tuto částku jako výdaj v roce 2006, neboť tomu brání ust. § 5

odst. 6 zákona o daních z příjmu. Finanční ředitelství dále uvedlo, že stěžovatel byl dne 10.

5. 2010 seznámen s kontrolními zjištěními, ke kterým se nevyjádřil. Dále byl předvolán k

projednání zprávy o daňové kontrole na 1. 7. 2010 a opětovně na 14. 7. 2010, avšak ani na

jeden z termínů jak stěžovatel, tak jeho zástupce nereflektovali, stejně jako na požadavek

stanovení jiného vhodného termínu. Stěžovatel byl poučen o možnosti zaslání zprávy o

daňové kontrole poštovní zásilkou. Pro další řízení nebyly věrohodně doloženy

skutečnosti, týkající se nemožnosti stěžovatele a jeho zástupce zúčastnit se řádného

projednání zprávy o kontrole. Finanční ředitelství s ohledem na výše uvedené navrhlo, aby

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3

a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a

přitom neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední

povinnosti.

Stěžovatel důvody kasační stížnosti opíral i o ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ř.

s., namítal tedy nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu bez konkrétní

argumetnace. Krajský soud však v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl dostatečnou

právní argumentaci, proč shledal postup správce daně a finančního ředitelství v souladu se

zákonem. Jeho rozsudek proto netrpí žádnou vadou, která by ve smyslu ustálené

judikatury Nejvyššího správního soudu způsobila jeho nepřezkoumatelnost (srov.

rozsudky ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 -

73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS, a ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod

č. 689/2005 Sb. NSS, dostupné na www.nssoud.cz).

V kasační stížnosti dále stěžovatel namítal stížní důvody ve smyslu ust. § 103 odst. 1

písm. a) a b) s. ř. s., které podle jeho názoru spočívají v nesprávném posouzení těchto

otázek:

1. zda výdaje za pronájem prostor, v nichž školil P. H., jsou daňově uznatelnými

výdaji stěžovatele a zda stěžovatel splnil svoji povinnost prokázat svá tvrzení ohledně

těchto uplatněných výdajů,

2. zda správce daně unesl důkazní břemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona

o správě daní a poplatků ve vztahu ke zpochybnění knihy jízd a zda správně použil

internetový vyhledavač tras a správně vyhodnotil výpověď svědka F. Š.,

3. zda správce daně oprávněně zahrnul do příjmů za rok 2006 částku 899.999, 50 Kč,

kterou stěžovatel v roce 2007 uplatnil do daňových výdajů, neboť ji z titulu neoprávněně

obdržených provizí musel vrátit,

4. zda správce daně pochybil při projednání zprávy o daňové kontrole.

Pokud jde o první stížní námitku, není mezi účastníky sporu, že školení neprováděl

stěžovatel, ale P. H., ve struktuře podnikatelů v systému pojišťovnictví na nižším stupni

než stěžovatel. Od tohoto zjištění a toho, že si některé výdaje za pronájem uplatnil P. H.,

finanční ředitelství a krajský soud odvíjely svůj závěr, že se nejednalo o výdaje stěžovatele,

ale o výdaje P. H., a dále že stěžovatele neunesl důkazní břemeno ohledně jím uplatněných

výdajů za pronájem. Příjmy z provizí pro stěžovatele pak shledaly pro posouzení

oprávněnosti uplatnění výdajů irelevantní. Tyto závěry jsou podle Nejvyššího správního

soudu logicky rozporné a opírají se o nedostatečně zjištěný skutkový stav.

Podle ust. § 24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady)

vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně

odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními

předpisy.

Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72,

dostupném na www.nssoud.cz uvedl, že „(n)utno však konstatovat, že pro posouzení, zda jsou

výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým

příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních

z příjmů. Ne každý výdaj poplatníkem uplatněný totiž musí obstát jako výdaj daňově

uznatelný. Na jednu stranu neobstojí výdaj, který poplatník sice prokáže, nebude však mít

souvislost s jeho podnikatelskou činností, na druhou stranu se může jednat o výdaj,

který s podnikáním sám o sobě souviset bude, poplatník však neprokáže, že jej skutečně

vynaložil. Z ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů totiž plyne, že za výdaje snižující

daňový základ poplatníka lze uznat výdaje takové, které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2)

vynaložil v souvislosti se získáním daňově účinných, tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil

v daném zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon.“

Podle zprávy o daňové kontrole stěžovatel do daňově uznatelných výdajů zahrnul i

částku 109.200 Kč za pronájem salonků, a to na základě 26 dokladů (dodacích listů)

vystavených firmami Hotel Gomel, a.s. (19 dokladů) a Budějovický Budvar, n.p. (7

dokladů). Jako příjem pak uplatnil částku 2.169.479 Kč. Na čtyřech dokladech, vždy na

částku 4.200 Kč, ze dne 15. 2. 2006 a 1. 3. 2006 (od Budějovického Budvaru, n.p.) a ze dne

19. 4. 2006 a 3. 5. 2006 (od hotelu Gomel, a.s.) je jako odběratel uveden stěžovatel. Na

dalších dvou dokladech také na částku 4.200 Kč ze dne 10. 1. 2006 (od Budějovického

Budvaru, n.p.) a 22. 11. 2006 (od hotelu Gomel, a.s.) je jako odběratel uveden P. H.. Ze

správního spisu nelze zjistit, zda správce daně zjišťoval, kdo fakticky úhradu za pronájem

zaplatil, zda stěžovatel nebo P. H., zda zjišťoval okolnosti týkající se školení a způsobu

vystavování předmětných dokladů v hotelu Gomel a v Budějovickém Budvaru. Součástí

spisu je pouze výpis z webových stránek těchto subjektů. Správce daně sice ověřil v daňové

evidenci P. H., že si v roce 2006 uplatnil do daňových výdajů 2x pronájem prostor

v Budějovickém Budvaru a 15x pronájem salonku v hotelu Gomel, ale nikde

nespecifikoval, neporovnal jednotlivé doklady v tom smyslu, zda se jednalo o zcela totožné

doklady předložené i stěžovatelem. Ve zprávě o daňové kontrole je pouze neurčitě

konstatováno, že se jednalo o totožný „druh“ dokladů. Není také zřejmé, co z tohoto

poznatku ve vztahu k dokladům vystaveným stěžovateli dovodil.

To, že stěžovatel školení osobně neprováděl a že jak stěžovatel, tak P. H. jsou

samostatní podnikatelé, jsou skutečnosti, které správce daně sice konstatoval, ale není

z nich zřejmé, co z nich ve vztahu k průkaznosti předložených dokladů dovodil. Ve výzvě

ze dne 23. 11. 2009 konstatoval, že ve všech termínech školení stěžovatel vykázal pracovní

jízdy značného rozsahu, že školení prováděl P. H., a proto stěžovatele vyzval k prokázání

toho, zda výdaje za pronájem salonků v souhrnné výši 109.200 Kč byly vynaloženy

v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako výdaje na dosažení, zajištění a

udržení příjmů. Takto formulovaná pochybnost a výzva není dostatečně konkrétní. Není

z ní zřejmé zejména, zda správce daně zpochybňuje výdaje jako takové a jejich vztah

k příjmům stěžovatele, anebo to, zda vůbec patřily stěžovateli. Není tak vůbec zřejmé, zda

vyloučil uplatněné výdaje pouze proto, že je již jednou uplatnil P. H. nebo proto, že

stěžovatel sice mohl mít tyto výdaje, ale neprokázal jejich souvislost s příjmy, či proto, že

považoval některá školení za fiktivní. To, že se správce daně částečně zaměřil na to, že se

pronajímané prostory v Budějovickém Budvaru nenazývaly salonkem, ale jednalo se

zřejmě o jiné prostory, a že se stěžovatel a P. H. neshodli na dnech, v nichž školení

probíhala, nasvědčuje tomu, že mohl mít pochybnosti o konání školení ve dnech, které

byly uvedeny na stěžovatelem předložených dokladech. To ale ze zprávy o daňové

kontrole a jejího průběhu, zejména výzev adresovaných stěžovateli, není zcela zřejmé.

Podle názoru finančního ředitelství a krajského soudu navíc vyplývá, že tyto výdaje vůbec

nemohly být výdaji stěžovatele.

V obecné rovině je nutno zdůraznit, že k vyhodnocení, zda určité výdaje splňují

podmínky uznatelnosti ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je vždy nutné

posuzovat podmínky, za jakých byly vynaloženy. V daném případě se jedná o náklady

vynaložené v rámci vícestupňové struktury poskytující služby finančních poradců. Nebylo

zpochybněno, že ekonomické výsledky stěžovatele byly ovlivněny i tím, jak úspěšně

pracovali lidé v této struktuře na nižší úrovni. Pokud tomu tak skutečně bylo, výdaje

vynaložené v souvislosti se školením osob, jež měly v takové struktuře pracovat, mohou

být výdaji uznatelnými ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z hlediska

uznatelnosti je za předpokladu, že – byť i nepřímo – jsou příjmy stěžovatele ovlivněny

úspěšností nových spolupracovníků, z nichž má provize P. H., nerozhodné, zda výdaje na

pronájem školicích místností hradil P. H. nebo stěžovatel, protože každý z nich může

v okamžiku, kdy uvedený výdaj vynakládá, očekávat, že to povede ke zvýšení jeho příjmů.

To znamená, že ať již vynaložil uvedené výdaje kdokoli z nich, je nutno je zásadně

považovat ve vztahu k tomu, kdo je vynaložil, za výdaje splňující podmínky uznatelnosti.

Je zároveň také zřejmé, že uznatelné by byly i tehdy, kdyby je vynaložil jeden z nich a

druhému vyúčtoval a nechal si je od něho zaplatit. Pak by výdaje vynaložil druhý z nich.

Samozřejmě platí, že pokud výdaje byly vynaloženy, může si je podle ust. § 24 odst. 1

zákona o daních z příjmů uplatnit pouze jeden a nikoli oba. V zásadě je však na nich, jak

mezi sebou výdaje alokují, neboť u obou by se jednalo o výdaje vynaložené v souladu

s citovaným ustanovením.

Je tedy nesprávný právní názor správce daně, že uvedené výdaje mohly být

přičitatelné pouze P. H., protože takové závěry nelze vůbec z dosavadních skutkových

zjištění dovodit. Nejprve je třeba zjistit, kdo zaplatil za pronájem prostor, tj. čí to byly

výdaje, zda stěžovatele nebo P. H. Dále je třeba se zabývat tím, existují-li relevantní

pochybnosti ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků o tom,

zda se školení případně zaplacená stěžovatelem vůbec uskutečnila, příp. zda se uskutečnila

jen některá. Uznatelné totiž mohou být jen výdaje vynaložené na pronájmy za účelem

školení, příp. za jiným účelem, který podle racionálního předpokladu stěžovatele v době,

kdy byly vynaloženy, mohly vést k, byť nepřímému, zvýšení jeho příjmů. Není vyloučeno

uznání výdaje i na školení, které se nakonec neuskutečnilo, a sice tehdy, byl-li vynaložen za

situace, kdy se stěžovatel mohl domnívat, že se uskuteční, přičemž následně již nebylo bez

dalšího možné zaplacenou částku dostat zpět. Dále je nutné posoudit i povahu vztahů mezi

stěžovatelem a P. H. a v souvislosti s tím i to, zda smlouvy uzavřené v pronajatých

prostorech byly skutečně základem jeho příjmů, byť třeba i nepřímo. Je totiž možné i

takové fungování obchodního modelu mezi stěžovatelem a P. H., že takto uzavřené

smlouvy generovaly, resp. měly generovat, příjem jen P. H., zatímco stěžovateli ani zčásti

ne. V průběhu daňové kontroly však nebylo vůbec zjištěno, zda se jednalo o smlouvy,

z nichž plynul příjem jak stěžovateli, tak P. H. či jen primárně stěžovateli, anebo o

smlouvy, z nichž stěžovatel žádný příjem nezískal, resp. ani získat neměl. Ve spise se

přitom opakovaně vyskytuje informace, že stěžovatel teprve v roce 2007 vyplatil P. H.

provize z těchto smluv. K těmto skutečnostem měly směřovat dotazy správce daně, který

měl správným způsobem aktivovat důkazní břemeno stěžovatele ve smyslu ust. § 31 odst. 9

zákona o správě daní a poplatků. Měl mu sdělit, které skutečnosti pro posouzení

oprávněnosti uplatnění výdajů za pronájem má za rozhodné a vyzvat jej ke konkrétním

tvrzením a k předložení či navržení důkazních prostředků ohledně těchto tvrzení. Správce

daně tak měl zcela jednoznačně identifikovat, zda se jedná o výdaje stěžovatele a poté se

zabývat uznatelností z hlediska ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Druhá stížní námitka se týká stěžovatelem uplatněných výdajů na pracovní jízdy.

Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt

všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo

k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.

Podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokazuje správce

daně existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost

účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.

Podle ust. § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,

u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost

předložit na požádání záznamy, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo, účetní a jiné

doklady a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro

správné stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně

požádá, a podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce

daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Pracovník správce daně má

při provádění daňové kontroly oprávnění podle § 15 odst. 3.

V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb.

NSS a na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud uvedl, že „(d)aňové řízení je v České

republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má

povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení

doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení,

které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny

skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl

správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát

potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ.

pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k

prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že

v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci

stěžovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ř., podle něhož správce

daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost

účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená

ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností

tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.“ Uvedené

rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně koresponduje i

se stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 33/11, dostupné

na http://nalus.usoud.cz.

Podle ust. § 7b odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů zajišťuje daňová evidence

zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o a) příjmech a výdajích, v členění

potřebném pro zjištění základu daně, b) majetku a závazcích. Pro obsahové vymezení

složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li

dále stanoveno jinak. Podle odst. 5 citovaného ustanovení je poplatník povinen uschovávat

daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření

daně stanovená tímto zákonem nebo zvláštním právním předpisem.

Protože stěžovatel nevedl účetnictví, ale daňovou evidenci, byla důkazním

prostředkem k ověření správnosti základu daně především kniha jízd, účetní doklady,

faktury, protokoly apod. k jednotlivým podnikatelským akcím, které byly cílem těchto

jízd.

V knize jízd předložené stěžovatelem je uváděno datum, místo a účel, u kterého je

opakovaně uváděna porada a jednání se spolupracovníky, nábor nových spolupracovníků,

školení, účast na školení, a počet ujetých km. Správce daně vyhodnotil knihu jízd

jako neadresnou, neprokazující ani to, že tyto jízdy byly uskutečněny a že sloužily

k podnikatelské činnosti stěžovatele. Namátkovou kontrolou totiž zjistil nesrovnalosti

mezi délkou stěžovatelem vykázané trasy a vzdáleností míst podle internetového

vyhledavače, přičemž někdy byl počet ujetých kilometrů až dvojnásobný. Vysvětlení

těchto rozporů stěžovatelem tak, že nejezdil vždy trasou nejkratší, ale nejkvalitnější,

vyhodnotil správce daně jako účelové, a proto jej vyzval, aby prokázal, že výdaje na

pracovní jízdy byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tím,

že prokáže jejich souvislost s dosaženými zdanitelnými příjmy, např. doložením průkazné

evidence pracovních jízd. Bylo proto na stěžovateli, aby v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona

o správě daní a poplatků navrhl důkazní prostředky. Na tuto výzvu reagoval stěžovatel

sdělením, že prokázat veškeré tyto jízdy je časově velmi náročné a nerealizovatelné, a proto

požadoval, aby správce daně označil z každého měsíce 1 až 2 jízdy podle svého uvážení

buď namátkově nebo o nichž má vážné a důvodné pochybnosti. K tomu správce daně

v kontrolním zjištění ze dne 10. 5. 2010 uvedl, že má pochybnosti o všech pracovních

jízdách a že posouzením stěžovatelem navrhovaných důkazních prostředků zjistil další

nesrovnalosti (bankovní výpisy na platební operace v zahraničí, když stěžovatel vykázal

pracovní cesty po České republice, výběr z bankomatu v Havířově, když dne 3. 11. 2006

měl být stěžovatel na pracovní cestě České Budějovice – Brno - Olomouc a zpět, platba

kartou v Rakousku a Dolním Dvořišti, když stěžovatel vykázal pracovní cestu z Českých

Budějovic do Ostravy a zpět). Dále si správce daně vyžádal doklady k STK vozidla Peugeot

406, reg. zn. X, které stěžovatel používal k pracovním cestám a z nichž vyplynulo,

že v období od 2. 1. 2006 do 7. 2. 2008 najel celkem 82 420 km (počáteční stav 112 722 km,

konečný stav 195 142 km). Přitom stěžovatel tvrdil, že v roce 2006 ujel 276 118 km. Se

zjištěními o stavu tachometru byl zástupce stěžovatele seznámen dne 10. 5. 2010 a správce

daně jej vyzval, aby se před ukončením daňové kontroly k těmto zjištěním ve lhůtě 15 dnů

vyjádřil. Není proto důvodná námitka, že s údaji týkajícími se stavu tachometru byl

stěžovatel seznámen až ve zprávě o daňové kontrole a že byl zkrácen na svých procesních

právech se k údajům na tachometru vyjádřit.

Stěžovatel jako důkazní prostředky navrhl výslech svědků M. K. k pracovní jízdě

16. 1. 2006 a Mgr. M. Ž. k pracovní jízdě 16. 2. 2006, který se účastnil této cesty

od Prostějova na Slovensko a zpět. Správce daně provedení těchto důkazů označil za

nadbytečné a nehospodárné, protože jejich provedení nemohlo prokázat, že stěžovatel

v roce 2006 najel 276 118 km. Finanční ředitelství se s tímto názorem ztotožnilo, když

v rozhodnutí o odvolání uvedlo, že správce daně oprávněně navrhované výslechy

neprovedl, neboť by jimi mohlo být prokázáno pouze uskutečnění dvou pracovních jízd, a

to pouze v rozsahu, ve kterém se jich svědci účastnili, ale v žádném případě tímto nemohlo

být prokázáno, že stěžovatel uskutečnil 259 pracovních cest o celkové délce 276 118 km.

Vedená kniha jízd pak pro svoji neprůkaznost nemohla být osvědčena jako důkaz, protože

obsahovala v podstatě pouze tvrzení stěžovatele, které byl v případě vyjádření pochybností

správcem daně povinen prokázat. Srovnáním výpisu z bankovního účtu stěžovatele

s vybranými vykázanými pracovními jízdami zjistil správce daně řadu nesrovnalostí. Proto

důvodně dospěl k závěru, že ani tímto důkazním prostředkem nebylo prokázáno

uskutečnění jízd. Rovněž výslechem svědka F. Š. nemohlo být prokázáno, že stěžovatel

najel v roce 2006 v souvislosti s pracovními jízdami 276 118 km. Námitka stěžovatele, že

tento důkazní prostředek měl být hodnocen jako důkaz svědčící v jeho prospěch, není na

místě, protože svědek pouze vypověděl jaký byl přibližně údaj o počtu najetých kilometrů

na tachometrech vyměňovaných na vozidle stěžovatele.

Poukazoval-li stěžovatel na to, že správce daně i finanční ředitelství měly akceptovat

přiměřeně nejvyšší a současně přiměřenou hodnotu ve prospěch stěžovatele, toto pak bylo

provedeno při stanovení daně za použití pomůcek, jak vyplývá z úředního záznamu ze dne

6. 8. 2010. Správce daně vycházel z údajů z STK, ze kterých prokazatelně vyplynulo, že

stěžovatel v průběhu 25 měsíců ujel 82 420 km, a správce daně uvedl, že přestože se jednalo

o osobní vozidlo stěžovatele a bylo používáno k soukromým účelům, vycházel při výpočtu

nákladů z varianty příznivější pro stěžovatele, tedy že vykonával pouze pracovní jízdy.

Z hlediska ověření správnosti tvrzení uvedených v daňovém přiznání ve vztahu

k pracovním jízdám bylo podstatné, jakým způsobem je stěžovatel evidoval a dále to, že

správce daně knihu jízd relevantním způsobem zpochybnil. Na základě obecnosti knihy

jízd a zjištěných konkrétních nesrovnalostí zpochybnil správce daně vypovídací schopnost

knihy jízd jako důkazního prostředku. Porovnání délky tras z internetového vyhledavače

s délkou cest stěžovatelem deklarovaných za situace, kdy se lišily téměř dvojnásobně, je

dostatečným zpochybnění stěžovatelovy evidence jízd. Klíčovým argumentem

zpochybňujícím tvrzení stěžovatele je pak stav tachometru podle údajů z STK. Ani

výpověď svědka nemohla být osvědčena jako důkaz tvrzené délky ujetých pracovních jízd.

Správce daně tedy zpochybnil stěžovatelem přeložený důkazní prostředek (knihu jízd)

údaji na tachometru, údaji z internetového vyhledavače a údaji z výpisu z bankovního

účtu. Vysvětlení stěžovatele, že platby z bankovního účtu prováděla jeho manželka,

správce daně a finanční ředitelství akceptovaly, ale správně uvedly, že k prokázání

tvrzených nákladů na pracovní jízdy neobstojí. Tato jejich úvaha je s ohledem na míru

zpochybnění údajů stěžovatele uvedených v jeho evidencích zcela na místě, neboť

neposkytují o jednotlivých jízdách ani rámcovou informaci, jaký počet kilometrů byl ujetý

a na jaká konkrétní místa. Jisté je jen to, jaké jízdy typově stěžovatel uskutečnil a za jakým

obecným účelem. Jak správce daně, tak finanční ředitelství také odůvodnily, proč shledaly

nehospodárným výslech navržených svědků k prokázání dvou pracovních jízd. Lze mít za

to, že prokázání uskutečnění konkrétních jízd by ještě nevedlo k tomu, aby se

zpochybněná evidence o řadě dalších jízd mohla stát věrohodnou.

Stěžovatel tedy neprokázal jím tvrzené náklady na pracovní jízdy. To, že za této

situace je prokázání uskutečnění jízd složité či skoro nemožné, neznamená, že by správce

daně nepostupoval správně, když stěžovatele na základě zjištěných značných nesrovnalostí

vyzval k prokázání jím tvrzených výdajů vynaložených na pracovní jízdy. Bylo na něm,

zvolil-li takový způsob vedení knihy jízd, aby si k jednotlivým pracovním cestám

uchovával faktury, prezenční listiny, protokoly, doklady o nákupu pohonných hmot a

záznamy o jednotlivých akcích, které byly cílem jeho pracovních jízd.

Třetí stížní námitka se vztahovala k otázce, zda správce daně oprávněně zahrnul

do příjmů za rok 2006 částku 899.999, 50 Kč, když ji stěžovatel z titulu neoprávněně

obdržených provizí musel vrátit.

Podle ust. § 5 odst. 6 věta první zákona o daních z příjmů se o příjem zahrnutý

do základu daně (dílčího základu daně) v předchozích zdaňovacích obdobích, který byl

vrácen, sníží příjmy (výnosy) anebo se zvýší výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, ve

kterém k jeho vrácení došlo, za předpokladu, že pro jeho vrácení existuje právní důvod a

vrácení příjmů není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění

základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9.

Stěžovatel nezpochybnil, že by stěžovatel neobdržel v roce 2006 jako provizi částku

ve výši 899.999, 50 Kč, která byla jeho příjmem a kterou později vrátil a uplatnil jako výdaj

v roce 2007. Podle obsahu správního spisu správce daně uplatnění této částky jako výdaje v

roce 2007 a právní důvod jejího vrácení akceptoval a shodně s finančním ředitelstvím uvedl,

že se jedná o tzv. stornoprovize ze zrušených pojistných smluv, což bylo ověřeno při

místním šetřením dne 20. 4. 2010 provedeným místně příslušným správcem daně u firmy

INOLYMP, spol. s r.o. Navržený výslech svědka Bc. Z. Ch. byl shledán nehospodárným.

Pokud stěžovatel tvrdil, že se jedná o částky pocházející z trestné činnosti, toto své tvrzení

neprokázal. Pouze uvedl, že věc vyšetřuje Policie ČR a že by tuto skutečnost měl potvrdit

svědek Bc. Z. Ch.. To je však v rozporu s tím, že stěžovatel tuto částku jako příjem označil

a uvedl do daňového přiznání, a zejména s tím, že si ji uplatnil jako výdaj v roce 2007. To

by samozřejmě nebylo možné za situace, kdyby se jednalo o majetek, který by pocházel

z trestné činnosti, protože by ani nemohl být příjmem (navýšením majetku) stěžovatele.

Pak by nebylo možné ani akceptovat jeho vrácení jako daňově uznatelný výdaj ve smyslu

zákona o daních z příjmů. Správce daně proto nepochybil, když uvedenou částku posoudil

jako příjem stěžovatele z podnikání a zahrnul ji do příjmů v roce 2006.

Odvolával-li se stěžovatel na ust. § 46 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků,

není tento odkaz na místě. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že

stanovení daně za použití pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně v případě, že ji

nelze stanovit dokazováním (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10.

2008, č. j. 9 Afs 29/2008 – 88, ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 – 71, ze dne 28. 12.

2011, č. j. 7 Afs 35/2011 – 73, dostupné na www.nssoud.cz). Pomůcky jsou kvalifikovaným

odhadem základu daně a daně, který může být proveden i zcela nezávisle na konkrétních

skutkových informacích ze sféry daňového subjektu. Správce daně však také může jako

pomůcky použít údaje z dokladů, které mu byly v průběhu daňové kontroly předloženy.

To, jaké pomůcky správce daně použije, závisí na konkrétní situaci daňového subjektu.

Správce daně je povinen volit takový postup, aby kvalifikovaný odhad daňové povinnosti

provedl co nejpřesněji, tedy i se zohledněním všech výhod pro daňový subjekt, které je

vzhledem k okolnostem na místě zohlednit. Správce daně v daném případě zahrnul do

příjmů částky, které stěžovatel sám přiznal a prokazatelně v roce 2006 obdržel, správným

způsobem posoudil náklady na pracovní jízdy, ovšem nedostatečně zjistil skutkový stav

týkající se výdajů za pronájmy, aby tak bylo nepochybné, zda je zahrnout do použitých

pomůcek či nikoliv, a pokud ano, jakým způsobem. Z uvedeného důvodu nelze jeho

kvalifikovaný odhad považovat za dané situace za dostatečně přesný.

Poslední čtvrtá stížní námitka se týkala procesního pochybení správce daně při

projednání zprávy o daňové kontrole.

Podle ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,

u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit

se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho

zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Podle odst. 8 citovaného ustanovení o

výsledku zjištění sepíše pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole. Po projednání

této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně.

Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve

zprávě uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávě kontrolovaný

daňový subjekt výslovně poučen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdrží kontrolovaný

daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. Je-li výsledkem

kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí

zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně

správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.

Odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá,

odešle se mu v poštovní zásilce s doručenkou.

Z obsahu spisu vyplynulo, že dne 15. 6. 2010 byli stěžovatel a jeho zástupce

předvoláni k projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole na 1. 7. 2010. V tomto

předvolání správce daně také uvedl, že pokud se termín stěžovateli nebo zástupci nehodí,

mohou sdělit nejpozději do 25. 6. 2010 jiný, pro ně vhodný, termín tak, aby jednání

proběhlo do 30. 6. 2010. Dne 27. 6. 2010 zástupce stěžovatele oznámil, že se dne 1. 7. 2010

nedostaví z důvodu plánované zahraniční dovolené stěžovatele a vzhledem k dovoleným

v měsíci červenci a srpnu sdělil, že by bylo vhodné sjednat termín jednání předem. Správce

daně tedy navrhl termín 30. 6. 2010, což zástupce stěžovatele pro přílišnou pracovní

zaneprázdněnost odmítl. Správce daně poté zaslal dne 29. 6. 2010 opět stěžovateli a jeho

zástupci předvolání k projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole na 14. 7. 2010,

v němž je upozornil na postup upravený v ust. § 16 odst. 8 zákona o správě daní a

poplatků. Dne 13. 7. 2010 se zástupce stěžovatele znovu omluvil. Při nahlížení do spisu dne

3. 8. 2010 stěžovatel správci daně sdělil, že v prvním termínu byl na dovolené v Norsku a

ve druhém termínu byl nemocen, což doloží. K dovolené v Norsku stěžovatel doložil

potvrzení objednávky služby cestovního ruchu panem L. B. pro 4 osoby a k nemoci

výměnný list – poukaz, že byl stěžovatel v době od 12. 7. do 22. 7 2010 v domácím léčení.

Zpráva o daňové kontrole byla stěžovateli doručena dne 21. 7. 2010, protože dne 19. 7.

2010 nebyl poštovní doručovatelkou zastižen. Jeho zástupci pak byla doručena dne 19. 10.

2010.

Je zásadně věcí daňového subjektu, zda využije právo vyjádřit se před ukončením

daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně

navrhnout jeho doplnění, které mu garantuje ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní

a poplatků. Správce daně mu však k tomu musí poskytnout patřičný časový prostor a vzít

v úvahu i zvláštní okolnosti. Správce daně tedy musí zásadně omluvit oddálení projednání

zprávy z důvodů, které jsou nezávislé na vůli daňového subjektu (např. nemoc, zranění),

stejně jako z důvodů závislých sice na jeho vůli, ale takových, které vzhledem

k okolnostem jsou přirozené a běžné (např. dovolená, naléhavé a neodkladné

zaneprázdnění jinými důležitými povinnostmi jako důležitou a obtížně zrušitelnou

pracovní cestou). Pokud se však důvody odkladu kumulují a opakují tak, že hrozí

podstatná prodleva s projednáním zprávy o daňové kontrole, je na daňovém subjektu i jeho

zástupci, aby si své záležitosti uspořádali tak, že si najdou čas k projednání zprávy,

poskytne-li jim k tomu správce daně patřičný časový prostor. V daném případě měl

stěžovatel dostatečný časový prostor k projednání zprávy, přičemž z důvodů, které uváděl

na svoji omluvu, není patrné, že byly natolik závažné a neodstranitelné, aby projednání

zprávy znemožnily, pokud by vynaložil patřičné úsilí. V první řadě není patrné, proč,

pokud měl stěžovatel naplánovanou zahraniční dovolenou od 1. 7. 2010, se nedostavil

k projednání zprávy o kontrole někdy před tímto datem, tedy mezi dnem 19. 6. 2010, kdy

předvolání převzal, a odjezdem na dovolenou. Z předvolání bylo přitom patrné, že

projednání lze uskutečnit nejen dne 1. 7. 2010, ale také prakticky kdykoli před tímto

datem. Dále není patrné, zda nemoc, která stěžovateli měla zabránit v účasti na projednání

zprávy o kontrole v dalším termínu, byla takové povahy, že znemožnila, byť i krátkodobé,

přerušení domácího léčení a účast na jednání v témže městě, v němž se stěžovatel podle

dostupných informací zdržoval. Nejvyšší správní soud však podotýká, že zahraniční

dovolená, a to i dlouhodobá, je-li prokázána a je-li takové povahy, že se z ní nelze

jednoduše, tj. bez významných nákladů či významného zásahu do průběhu a účelu

dovolené, vrátit, je zásadně důvodem k omluvě z jednání a k odložení příslušného úředního

úkonu. To platí v podstatné míře i o dovolené zástupce daňového subjektu, nelze-li zajistit

zastupování substitutem.

Z výše uvedeného vyplývá, že stěžovatel nebyl na svém právu, aby s ním byla

projednána zpráva o kontrole, zkrácen. Správce daně opakovaně nabízel dostatek časového

prostoru k projednání zprávy o daňové kontrole, k čemuž ale nedošlo v důsledku

kumulace a opakování omluv ze strany stěžovatele a jeho zástupce.

Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační

stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek podle ust. § 110 odst. 1 věta první před

středníkem s. ř. s. zrušil. S ohledem na důvody zrušení napadeného rozsudku Nejvyšší

správní soud podle ust. § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s ust. § 78 odst. 1 s. ř. s.

zrušil i napadené rozhodnutí finančního ředitelství a vrátil věc k dalšímu řízení, neboť je

nezbytné, aby bylo korigováno v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu,

a tedy aby byla doplněna skutková zjištění a zohledněna při novém stanovení daně podle

pomůcek.

O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ř. s., podle

něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.

Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud zrušil kromě napadeného rozsudku

i rozhodnutí finančního ředitelství, v souladu s ust. § 110 odst. 3 věta druhá s. ř. s. rozhodl

o náhradě nákladů za řízení o kasační stížnosti. Tento výrok se opírá o ust. § 60 odst. 1

věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má

účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,

které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Protože stěžovatel

měl v řízení o kasační stížnosti úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení, které mu

vznikly zaplacením soudního poplatku v částce 2.000 Kč a odměny za právní zastoupení za

jeden úkon právní služby 2.100 Kč (převzetí a přípravy zastoupení - § 1 odst. 1, § 7, § 9

odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších

předpisů, a náhradu hotových výdajů 300 Kč (§ 13 odst. 3 citované vyhlášky). Nejvyšší

správní soud proto uložil finančnímu ředitelství povinnost zaplatit stěžovateli náklady

řízení v částce 4.400 Kč.

Nejvyšší správní soud rovněž rozhodl o náhradě nákladů za řízení o žalobě (§ 110

odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Tento výrok se opírá o ust. § 60 odst. 1 věta první s. ř. s., podle

kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo

na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,

který ve věci úspěch neměl. Protože stěžovatel měl v řízení o žalobě úspěch, má právo na

náhradu nákladů těchto řízení, které mu vznikly zaplacením soudních poplatků v částce

3.000 Kč a odměny za právní zastoupení za jeden úkon právní služby v 2.100 Kč (podání ve

věci samé - § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) citované vyhlášky], a

náhradu hotových výdajů 300 Kč (§ 13 odst. 3 citované vyhlášky). Nejvyšší správní soud

proto uložil finančnímu ředitelství povinnost zaplatit stěžovateli částku 5.400 Kč

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 28. června 2012

JUDr. Eliška Cihlářová

předsedkyně senátu

č. j. 7 Afs 76/2011 - 102

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky

Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce:

V. S, zastoupený JUDr. Evou Lindauerovou Duchoňovou, LLM, advokátkou se sídlem

Jaurisova 514/6, Praha 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,

se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti

rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 7. 2011, č. j. 10Af 25/2011 -

35,

takto:

I. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě

3.360 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobce

JUDr. Evy Lindauerové Duchoňové, LLM, advokátky.

II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační

stížnosti 480 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně

žalobce JUDr. Evy Lindauerové Duchoňové, LLM, advokátky.

Odůvodnění:

Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2012 č. j. 7 Afs 76/2011 – 77

byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 7. 2011,

č. j. 10 Af 25/2011 – 35 a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne

7. 3. 2011, č. j. 954/11-1100 a věc byla vrácena tomuto správnímu orgánu k dalšímu řízení.

Při rozhodování o nákladech řízení však nebylo v plném rozsahu rozhodnuto o

odměně advokátky.

Náklady žalobce v souvislosti s právním zastoupením v řízení o žalobě sestávají z

odměny za jeden úkon (písemné podání ve věci samé) ve výši 2.100 Kč [§ 1 odst. 1, § 7, § 9

odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších

předpisů (dále jen „vyhláška“)] a náhrady hotových výdajů 300 Kč (§ 13 odst. 3

advokátního tarifu). Protože advokátka je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se

odměna o částku odpovídající této dani, kterou je povinna odvést podle zákona č. 235/2004

Sb., ve znění pozdějších předpisů, tj. o 960 Kč. Celková částka odměny činí proto 3.360 Kč.

Rovněž odměna za zastupování v řízení o kasační stížnosti se zvyšuje o částku

odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou je advokátka povinna odvést podle zákona

č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, tj. o částku 480 Kč, když jí byla přiznána

odměna ve výši 2.400 Kč.

P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 23. srpna 2012

JUDr. Eliška Cihlářová

předsedkyně senátu