Taxpayer Challenge to Retroactive Application of Post-Construction Property Valuation for Net Wealth Tax

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 31 août 2015

Composition · M. Xavier Michellod, président; M. Alain Maillard et M. Fernand Briguet, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier.

Recourants · 1. · A. X.________, à 1\\\\\\\\, représenté par Me Olivier RIGHETTI, avocat à Lausanne,

2. · B. X.________, à 1\\\\\\\\, représentée par Me Olivier RIGHETTI, avocat à Lausanne,

Autorité intimée · Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorités concernées · 1. · Administration fédérale des contributions, à Berne,

2. · Office d'impôts du district de Morges.

Objet · Impôt sur la fortune

Recours A. X.________, B. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 juin 2014

Vu les faits suivants

A.

A. et B. X.________ sont copropriétaires (chacun pour moitié) depuis le mois d'octobre 2003 de la propriété par étage (PPE) 2\*\*\*\*\*\*\*\* représentant 168/1'000 de la parcelle n° 3\*\*\*\*\*\*\*\* de 1\*\*\*\*\*\*\*\*, située au chemin 4\*\*\*\*\*\*\*\*.

Par décision du 13 mars 2009, la Commission d'estimation fiscale des immeubles (CEFI) a procédé à une nouvelle estimation de

la valeur de cet immeuble "ensuite de construction", retenant un montant de 592'000 fr. (en lieu et place de l'ancienne estimation de 174'000 fr., qui ne concernait que le terrain).

Selon l'extrait du registre foncier, la PPE 2\*\*\*\*\*\*\*\* se compose d'un appartement de 5 pièces avec terrasse et cave, dont l'estimation

fiscale se présente comme il suit: "592'000 2006 (13.03.2009)".

B. Dans leurs déclarations d'impôt respectives pour les années fiscales 2005, 2006, 2007 et 2008, A. et B. X.________, par l'intermédiaire de leur mandataire, ont notamment annoncé une fortune imposable nulle, prenant en compte dans ce cadre, en particulier, un montant de 174'000 fr. à titre d'immeuble privé (en lien avec la PPE 2\*\*\*\*\*\*\*\*).

Par décisions de taxation et calcul de l'impôt du 22 février 2010, l'Office d'impôt du district de Morges a notamment arrêté la fortune imposable des intéressés à 278'000 fr. au taux de 278'000 fr. pour l'année fiscale 2005 respectivement 229'000 fr. au taux de 229'000 fr. pour l'année fiscale 2006, prenant en compte un montant de 592'000 fr. à titre d'immeuble privé (en lien avec la PPE 2\*\*\*\*\*\*\*\*).

A. X.________ a formé réclamation contre ces décisions par actes du 15 mars 2010, faisant notamment valoir, s'agissant de l'estimation fiscale de l'immeuble concerné, que la nouvelle estimation de 592'000 fr. avait été notifiée en date du 13 février 2009, qu'elle n'avait pas d'effet rétroactif et qu'elle ne pouvait dès lors être utilisée avant cette date.

Dans ses "nouvelles déterminations des éléments imposables" du 26 avril 2008 [*recte*: 2010], l'Office d'impôt du district de Morges a notamment admis la réclamation pour l'année fiscale 2005,

en ce sens que l'estimation fiscale de la PPE 2\*\*\*\*\*\*\*\* a été retenue à hauteur de 174'000 fr.; pour l'année fiscale 2006 en revanche, cet office a

maintenu la prise en compte de l'estimation fiscale à hauteur de 592'000 fr., relevant que "la taxation du 13.03.2009 [avait] un effet rétroactif à l'année 2006 selon extrait du registre foncier".

Le 28 mai 2010, A. X.________ a informé l'Office d'impôt du district de Morges qu'il maintenait sa réclamation s'agissant du

montant retenu à titre de fortune imposable pour l'année fiscale 2006.

Invité à préciser le coût de construction détaillé

du bien immobilier concerné aux 31 décembre 2005 respectivement 2006, l'intéressé a relevé par courrier du 22 juillet 2010 que la construction avait fait l'objet

d'un contrat d'entreprise et qu'il n'était dès lors pas possible de reconstituer un tel coût aux dates en cause. A la requête de l'Office d'impôt du district de Morges, il a produit le 31 août 2010 copie du contrat d'entreprise conclu le 21 août 2003 dans ce cadre, et confirmé qu'il maintenait sa réclamation.

L'Office d'impôt du district de Morges a transmis le dossier des époux X.________ à l'Administration cantonale des impôts (ACI), laquelle a exposé ses motifs dans un courrier adressé le 22 novembre 2010 aux intéressés.

Interpellé, A. X.________ a confirmé le 21 décembre 2010 qu'il maintenait sa réclamation, faisant en substance valoir que la date d'entrée en vigueur d'une estimation fiscale ne pouvait être antérieure à la date de sa notification au propriétaire concerné.

C.

Par décisions de taxation et calcul de l'impôt du 28 juin 2011, l'Office d'impôt du district de Morges a notamment arrêté la fortune imposable des époux X.________

à 221'000 fr. au taux de 221'000 fr. pour l'année fiscale 2007 respectivement 215'000 fr. au taux de 215'000 fr. pour l'année fiscale 2008, prenant en compte un montant de 592'000 fr. à titre d'immeuble privé (en lien avec la PPE 2\*\*\*\*\*\*\*\*).

A. X.________ a formé réclamation contre ces décisions par actes du 28 juillet 2001, reprenant les motifs avancés dans le

cadre de sa réclamation contre la décision de taxation pour l'exercice 2006. L'intéressé a confirmé qu'il maintenait sa réclamation le 19 octobre 2011, après que l'ACI l'a

interpellé sur ce point par courrier du 14 septembre 2011.

D.

Par décision sur réclamation du 19 juin 2014, l'ACI a notamment rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur les périodes fiscales 2006

à 2008 et confirmé les éléments imposables fixés dans ce cadre par les décisions de taxation des 22 février 2010 et 28 juin 2011. Se référant à la jurisprudence, elle a en substance retenu que rien n'empêchait d'admettre l'application rétroactive de la nouvelle décision d'estimation fiscale à condition que, comme en l'espèce, cette estimation corresponde à la valeur effective de l'immeuble au 31 décembre de chaque période fiscale concernée.

E.

A. X.________ et B. X.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont

formé recours contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte du 21 août 2014, concluant à sa réforme en ce

sens que l'impôt sur la fortune était calculé en tenant compte de l'estimation

fiscale de l'immeuble 2\*\*\*\*\*\*\*\* de la Commune de 1\*\*\*\*\*\*\*\* en vigueur avant sa mise à jour décidée le 13 mars 2009, respectivement que la mention

"2006" inscrite en lien avec l'estimation fiscale dans le feuillet relatif à cet immeuble au Registre foncier était déclarée nulle, subsidiairement sans effet, ordre étant donné au Conservateur du registre foncier de radier cette mention de l'estimation fiscale inscrite à l'état descriptif. Ils ont en substance fait valoir qu'il convenait de s'en tenir à la décision d'estimation fiscale qui était entrée en force, l'autorité fiscale n'ayant pas la compétence de décider que cette estimation était également applicable à des périodes antérieures.

Dans sa réponse au recours du 5 novembre 2014, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours, estimant en substance, en référence à la

jurisprudence, que "ce qui [était] déterminant n'[était] pas l'entrée en force de la décision de la Commission fiscale, mais l'événement qui a[vait] donné lieu, soit à une mise à jour, soit à une révision générale de l'estimation fiscale".

Les recourants et l'autorité intimée ont encore développé leurs motifs par écritures respectives des 10 décembre 2014 et 15 janvier 2015.

F. Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; RSV 642.11), compte tenu des féries (cf. art. 96 al. 1 let. b LP-VD), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2. Le litige porte sur la détermination de la fortune imposable des recourants pour les périodes fiscales 2006, 2007 et 2008, singulièrement sur le montant à prendre en considération dans ce cadre à titre d’immeuble privé (en lien avec la PPE 2\*\*\*\*\*\*\*\*).

a) Aux termes de l'art. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques (let. a; cf. ég. art.

1 let. a LI). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; cf. ég. art. 50 al. 1 LI). Selon l'art. 14 al. 1 LHID (cf. ég. art. 52 LI), la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.

La valeur vénale correspond à la valeur qui serait réalisable sur le marché à la date de l’évaluation (valeur du marché). Il s’agit en quelque sorte du prix présumé qu’un tiers acheteur serait prêt à payer au cours d’une vente se déroulant dans des circonstances normales (TF, arrêt 2C_450/2013 du 5 décembre 2013, *in* StE B.52.42 Nr. 8, consid. 2.1). La LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur; les cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phrase LHID, dans quelle mesure le rendement doit être pris en considération dans l'estimation (ATF 134 II 207 consid. 3.6; arrêt FI.2013.0103 du 29 avril 2014 consid. 3a).

b) Selon l'art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les constructions et installations techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; RSV 642.21).

A teneur de l'art. 20 LEFI, le conservateur ou la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles lorsqu'il est constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par mutation, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. Une fois la décision entrée en force, le conservateur du registre foncier procède à l'inscription définitive des estimations; il procède de même à l'occasion de la mise à jour et de la révision des estimations (cf. art. 19 LEFI).

Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale n'a pas la compétence d'examiner

- même à titre préjudiciel - le bien-fondé de l'estimation fiscale des immeubles concernés. Celle-ci est arrêtée dans le cadre d'une procédure à caractère incident confiée à des autorités distinctes, les commissions d'estimation fiscale des immeubles de chaque district (cf. art. 5 al. 1 LEFI); leurs décisions, une fois rendues et entrées en force, lient l'autorité fiscale qui arrête sur cette base diverses taxations, en particulier l'impôt sur la fortune, sur les gains immobiliers ou foncier (arrêts FI.2015.0121 du 24 juin 2005 consid. 1 et les références; FI.1996.0060 du 17 octobre 2005 consid. 2a).

c) En l’espèce, les recourants soutiennent en substance que la nouvelle estimation fiscale de leur bien immobilier telle qu’arrêtée par décision de la CEFI du 13 mars 2009 ne peut déployer d’effets rétroactifs, respectivement que l’autorité intimée est liée, pour chaque période fiscale, par la décision d'estimation fiscale alors en force.

Un tel grief ne résiste pas à l’examen.

La mise à jour d’une estimation fiscale intervient en effet à la suite de faits déterminés (cf. les motifs énumérés à l’art. 20 LEFI); elle a pour but de cerner de plus près, à une date donnée - celle de la survenance des faits qui sont réputés avoir une incidence sur la valeur fiscale du bien concerné -, la valeur cadastrale d'un immeuble dont on présume qu'elle a notablement varié par rapport à l'estimation portée au registre, ce qui suppose le choix d'une date déterminante (cf. arrêt EF.1991.0010 du 5 janvier 1993 consid. 1b; cf. ég. arrêt FI.1996.0060 du 17 octobre 2005 consid. 2c, dont il résulte qu'il convient de déterminer "quand s'est produit l'événement qui devait donner lieu à la mise à jour de l'estimation fiscale, ce qui détermine par là même l'entrée en force de la nouvelle estimation").

Cela étant et comme le relève l'autorité intimée, la date à laquelle une décision de mise à jour de l'estimation fiscale déploie ses effets ne coïncide pas nécessairement avec son entrée en force (cf. arrêt FI.1993.0006 du 6 décembre 1994 consid. 2b); il faut et il suffit que la nouvelle estimation corresponde, même si elle est arrêtée ultérieurement, à la valeur effective de l'immeuble à la date déterminante (cf. arrêts FI.1995.0115 du 19 novembre 1996 consid. 2 et FI.1996.0060 précité, consid. 2b, en lien avec l'art. 19 al. 4 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux - LICom; RSV 650.11 -; cf. ég. arrêt FI.1993.0006 précité, consid. 3, dans lequel il est notamment relevé que la solution contraire - consistant à considérer comme déterminante l'estimation fiscale en vigueur au moment de la survenance du cas d'impôt - n'assurerait aucunement l'équité fiscale, dans la mesure où elle relèverait du hasard et avantagerait les contribuables proportionnellement à la lenteur des autorités d'estimation, autorités de recours comprises).

En l'occurrence et comme le mentionne expressément la décision de la CEFI du 13 mars 2009, il a été procédé à une nouvelle estimation du bien immobilier des recourants "ensuite de construction", construction dont il n'est pas contesté qu'elle était achevée au 31 décembre 2006; les intéressés n'établissent pas - ni même ne prétendent - que la nouvelle estimation retenue par la CEFI ne correspondrait pas à la valeur effective de leur bien dès cette date, en raison par hypothèse d'un événement qui serait intervenu entre l'achèvement de la construction de l'immeuble et la décision du 13 mars 2009 et qui aurait été pris en compte dans le cadre de cette dernière. Au vrai, il apparaît que les recourants ne contestent pas le fait que la nouvelle estimation prise en compte par l'autorité intimée pour les périodes fiscales 2006, 2007 et 2008 correspond bien à la valeur effective de leur immeuble dès le 31 décembre 2006, se contentant bien plutôt de soutenir qu'il conviendrait néanmoins de s'en tenir à l'estimation antérieure pour le seul motif que la décision de la CEFI arrêtant la nouvelle estimation ne leur avait pas encore été notifiée; or et quoi qu'ils en disent, on ne voit pas en quoi cette circonstance leur aurait porté quelque préjudice que ce soit, dans la mesure où il leur était loisible de contester la décision concernée et dès lors que - comme déjà relevé - ils ne prétendent pas que la nouvelle estimation retenue par la CEFI ne correspondrait pas à la valeur de leur bien dès le 31 décembre 2006.

Dans ces conditions, il s'impose de constater que la décision sur réclamation attaquée ne prête pas le flanc à la critique.

d) Il convient pour le reste de préciser, à toutes fins utiles, que l'indication de l'année "2006" dans le cadre de l'inscription de la nouvelle estimation au Registre foncier n'a pas une portée déterminante dans le cadre de la procédure devant les autorités de taxation (contrairement à ce que laisse entendre l'Office d'impôt du district de Morges dans ses "nouvelles déterminations des éléments imposables" du 26 avril 2008 [*recte*: 2010]); comme l'a expressément relevé un collaborateur du Registre foncier de Morges dans un courrier électronique adressé au recourant A. X.________ le 7 septembre 2010, c'est bien plutôt "l'Office d'impôt qui décide de l'entrée en vigueur rétroactive" de l'estimation fiscale - laquelle se justifie en l'espèce pour les motifs exposés ci-dessus. Dans ces conditions, on ne voit pas en quoi les recourants pourraient se prévaloir d'un intérêt à ce que cette indication soit déclarée nulle, subsidiairement sans effet; il apparaît pour le surplus que leur conclusion dans ce sens échappe à l'objet du litige tel que circonscrit par la décision attaquée et qu'elle est ainsi dans tous les cas irrecevable.

3. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.

Compte tenu de l'issue du litige, un émolument de

500 fr. est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art.

49 al. 1 et 50 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:

I. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

II. La décision sur réclamation rendue le 19 juin 2014 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants A. X.________ et B. X.________, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 31 août 2015

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.