Taxpayer Wins Appeal Against Capital Gains Tax on Real Estate Transactions After Emigration
Suisse · Canton de Vaud (CH-VD)
Synthèse Legislator
Généré par l'IAThe administrative court reviewed an appeal challenging a capital gains tax assessment levied after the taxpayer, an architect who had established a corporation, changed his domicile abroad and ceased his dependent employment, with the tax authority asserting that the gains realized from real estate transactions belonged to a business required to keep books under commercial law, thereby qualifying for capital gains tax under federal direct tax law. The court ruled in favor of the taxpayer, finding that the real estate transactions, characterized by highly irregular gains and culminating in transfers to private assets upon retirement, did not meet the criteria for an "enterprise" subject to mandatory commercial registration, specifically lacking the element of an existing organization and the goal of regular income, thus leading to the cancellation of the disputed federal direct tax assessment.
Regeste Legislator
Généré par l'IAArt. 70 LI, Art. 29 LI, Art. 21 al. 1 lit. d AIFD, Art. 934 CO, Art. 53 litt, Art. 52 al. 3 ORC; Taxpayer Wins Appeal Against Capital Gains Tax on Real Estate Transactions After Emigration: The court ruled in favor of the taxpayer, finding that the real estate transactions, characterized by highly irregular gains and culminating in transfers to private assets upon retirement, did not meet the criteria for an "enterprise" subject to mandatory commercial registration, specifically lacking the element of an existing organization and the goal of regular income, thus leading to the cancellation of the disputed federal direct tax assessment.
Mots-clés
Généré par l'IADispositions légales citées
Généré par l'IADécisions connexes
Généré par l'IAQuestions juridiques clés extraites par Legislator
Généré par l'IAThis article establishes the basis for taxing capital gains from the alienation of assets in a business required to keep books, which was the core issue decided upon by allowing the appeal.
Cited as the applicable law governing the obligation to register with the Commercial Register, which determines whether the requirement of keeping books (Art. 21 AIFD) is met.
Cited in the reasoning to define what constitutes a business subject to registration, which influenced the final decision regarding the existence of a commercial enterprise.
Cited in the reasoning to define what constitutes another business operated in a commercial form, influencing the final decision.
Cited in the reasoning to define the three elements constituting an enterprise, which was used to determine the applicability of the book-keeping requirement.
Cited in the reasoning regarding the threshold for regular income, which supported the finding that the activity was not commercial.
Cited as the relevant provision for the obligation to register with the Commercial Register, which determines the book-keeping requirement.
Cited in the factual background regarding the basis for the interim taxation, but not used in the final operative orders.
Cited in the factual background regarding the basis for the capital gains tax notice, but not used in the final operative orders.
Although costs were ordered to be borne by the State (Art. 101 of the cantonal administrative procedure code, implied by the instruction that costs be left to the State), no explicit cost provision (like Art. 66 LTF for federal appeals) is cited in the operative orders (I, II, III).
Texte complet
canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T - du 9 avril 1992
__________
sur le recours interjeté par A.________, à X.________,
contre
la décision sur réclamation du 11 octobre 1988 rejetant la réclamation contre le bordereau IFD du 26 mai 1987 de taxation du bénéfice en capital au montant de Fr. 2'988'800.-- de la Commission d'impôt de district de Morges,
\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*\*
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier :J.-C. Perroud
constate en fait :
______________
A. Le recourant A.________, architecte de profession, a constitué en été 1967 une société anonyme dont la raison sociale est "B.________ SA" à X.________. Dotée d'un capital social Fr. 100'000.--, cette société a repris avec effet rétroactif au 1er janvier 1967 l'activité de l'atelier d'architecture de A.________ à X.________, celui-ci faisant apport à la société de divers actifs et passifs au 30 juin 1967. A la création de la société, A.________ a reçu 176 actions (sur 200).
B. A l'origine administrateur unique de sa société, le recourant en est devenu président du conseil d'administration en 1986, époque à laquelle il n'était plus domicilié en Suisse mais à \*\*\*\*\*\*\*\*. En 1988, il a également démissionné de ses fonctions de président du conseil.
C. Jusqu'en 1987, le recourant a normalement déposé ses déclarations d'impôt faisant état d'un statut de salarié de son entreprise, jusque et y compris la déclaration pour la période 1985-1986. Dans sa déclaration 1987-1988, déposée le 5 juin 1987, le recourant se déclare indépendant, sa déclaration n'indiquant aucun chiffre sous la rubrique "revenu provenant d'une activité lucrative dépendante". Dans la même déclaration, le recourant indique un changement de situation, soit l'élection d'un domicile en république \*\*\*\*\*\*\*\* dès le 31 décembre 1986.
D. Considérant que ce départ signifiait un arrêt total des activités professionnelles de l'intéressé, l'autorité fiscale a procédé à une taxation intermédiaire (art. 70 LI) et a notifié le 26 mai 1987 un bordereau d'imposition du bénéfice en capital, conformément à l'art. 29 LI.
E. Le même jour, soit le
26 mai 1987, l'autorité fiscale a notifié un bordereau d'impôt fédéral direct d'un montant de Fr. 2'998'800.--, conformément à l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, qui ne conteste en revanche pas la taxation cantonale.
F. La procédure de recours a débuté normalement par une réclamation, datée du 24 juin 1987, le contribuable alléguant qu'il n'avait jamais tenu de comptabilité de sa fortune immobilière, qu'il considère comme privée, qu'il n'était pas tenu de la faire à forme de la réglementation régissant le Registre du commerce et que, par conséquent, les conditions d'application de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD n'étaient pas réalisés.
La réclamation du recourant a été rejetée par l'autorité fiscale en date du 11 octobre 1988, après que l'Administration fédérale des contributions eut émis un préavis négatif en date du 4 octobre 1988. A.________ s'est pourvu contre le rejet de sa réclamation en temps utile, soit le 9 novembre 1988, en reprenant en substance l'argumentation qu'il avait développée lors de la procédure de réclamation, auquel il a ajouté différentes considérations sur "le caractère inéquitable" de la disposition légale appliquée. Le dossier a été transmis le 15 août 1990 par l'ACI à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, accompagné d'observations concluant au rejet du recours. il a ensuite été remis au Tribunal administratif dès l'entrée en fonction de cette autorité, le 1er juillet 1991. Après avoir avisé les parties que la cause pouvait être considérée comme instruite, sauf requête motivée tendant à la fixation d'une audience, le Tribunal a délibéré le 25 février 1992.
G. En annexe à sa réclamation du 24 juin 1987, le recourant a produit une liste des immeubles lui ayant appartenu depuis 1965, avec les mutations intervenues. Il résulte de ces documents qu'il a été, au cours de la période considérée, propriétaire, outre la villa qu'il habitait à X.________ et une propriété en \*\*\*\*\*\*\*\*, de neuf immeubles situés pour la plupart à X.________, à l'exception d'un terrain à Y.________ et de deux objets à Z.________ et W.________.
S'agissant des gains réalisés par ses opérations immobilières, le recourant a produit également un tableau faisant état des bénéfices suivants :
1963-64
1965-66
1967-68
1969-70
1971-72 Immeuble \*\*\*\*\*\*\*\* X.________ 27.500
1973-74 Do 33.688
1975-76 Do 128.031
1977-78 Résidence \*\*\*\*\*\*\*\* X.________ 3.164
1979-80 Route de \*\*\*\*\*\*\*\* Y.________ 17.079 A Immeuble Z.________ 17.842 B
1981-82 Immeuble Z.________ 43.762 C Résidence de \*\*\*\*\*\*\*\* X.________ 22.820 D
1983-84
1985-86 1\*\*\*\*\*\*\*\* X.________ 730.356 E 2\*\*\*\*\*\*\*\* X.________ 1.136.902 F
et considère en droit :
_________________
1. Seule est soumise au Tribunal administratif la question de savoir si les conditions d'assujettissement permettant la taxation d'un bénéfice en capital au sens de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD sont réalisées, la contestation portant plus précisément sur le point de savoir si le contribuable était ou non légalement astreint à tenir des livres. Le calcul du bénéfice lui-même n'est pas contesté, pas plus que la taxation cantonale.
2. Conformément à l'art.
21 al. 1 lit. d AIFD, sont soumis à l'impôt les bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres par l'aliénation ou la réalisation de biens tels que bénéfice sur immeuble etc.. La condition est que le bien aliéné fasse partie de la fortune commerciale, les bénéfices obtenus par l'aliénation d'objets faisant partie de la fortune privée n'étant pas soumis à l'impôt, le transfert de la fortune commerciale à la fortune privée étant assimilé à une réalisation imposable (sur tous ces points, v. RDAF 1990, p. 24 et les réf. citées).
En l'esp¿e, les immeubles dont l'aliénation a généré le bénéfice en capital imposable appartenaient à la fortune commerciale du contribuable qui ne conteste pas ce point. Il reste à voir si la condition d'une entreprise astreinte à tenir des livres est ou non réalisée.
3. Cette question se détermine au regard des normes régissant l'obligation de s'inscrire au Registre du commerce (art. 934 CO; art. 52 et ss ORC; v. notamment Patry, Grundlagen des Handelsrechts, Traité de droit privé Suisse VIII/1, p. 86).
Il s'agit donc d'examiner si les gains faisant l'objet de l'imposition contestée ont été réalisés dans le cadre d'un commerce professionnel (art. 53 litt. A ch. 1 ORC), ou d'une autre entreprise exploitée en la forme commerciale (art. 53 litt. C ORC) comme le soutient l'administration intimée, ou si au contraire il s'agit de bénéfices réalisés occasionnellement dans le cadre de la gestion d'un patrimoine suivant la thèse du recourant.
Conformément à la définition de l'art. 52 al. 3 ORC, la notion d'entreprise comporte trois éléments (v. Patry, op. cit. p. 73 et 74):
a) une organisation préexistante en vue de l'exercice de l'activité visée;
b) l'indépendance de cette activité, indépendance pouvant être soit juridique soit économique;
c) le but de réaliser un revenu régulier.
4. Dans le cas du recourant, la condition de l'indépendance n'est pas contestée ni contestable. Sont en revanche discutées les deux autres conditions.
a) S'agissant de l'organisation, le recourant affirme n'en avoir pas mis sur pied et relève que les deux dernières opérations, dont le bénéfice constitue plus de la moitié du montant dont l'imposition est litigieuse, ont été réalisées par l'intermédiaire d'un courtier. Le Tribunal ne peut que constater à cet égard qu'il ne résulte pas du dossier que A.________ ait conduit les opérations immobilières qu'il a effectuées au moyen d'une organisation professionnelle spéciale (mais il faut rappeler qu'il disposait pendant toute cette période d'un bureau d'architecture et de son personnel). Si l'on considère d'ailleurs les revenus réalisés, selon les chiffres produits par le recourant, on s'aperçoit qu'à part les années 75-76 et 85-86, les gains réalisés ont été peu élevés voire minimes, variant de Fr. 3'000.-- à Fr. 44'000.--, c'est à dire ne pouvant pas justifier une organisation d'un coût élevé.
b) La troisième condition (but de réaliser un revenu régulier) n'apparaît pas non plus réalisée. Les gains obtenus par le recourant se sont révélés extrêmement irréguliers comme on l'a vu ci-dessus, et on peut admettre que l'on n'a pas affaire là à une activité commerciale destinée à procurer à son auteur un revenu. A cela s'ajoute qu'à l'exception de 1975-76 et de la dernière période fiscale prise en compte - mais il est vrai la seule décisive - ces revenus n'atteignaient pas et de loin le montant de Fr. 100'000.-- exigé par l'ordonnance (art.54 ORC).
Il faut enfin relever que les bénéfices en capital qui ont donné lieu à la taxation litigieuse ont été réalisés au moment de la cessation de l'activité du contribuable. Si l'on considère en outre qu'une partie importante de ce bénéfice (1,4 million sur 3,3 millions) provient non pas d'aliénation à des tiers mais du transfert de quatre immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée du recourant, et que celui-ci s'est borné à conclure deux opérations, on doit admettre que la thèse selon laquelle il s'agissait pour lui de réaliser ses économies à la veille de sa retraite est extrêmement vraisemblable. Dès lors le recourant ne doit pas être considéré comme exploitant une entreprise commerciale, mais comme un propriétaire administrant son patrimoine, ce qui n'en fait pas une activité soumise à l'inscription obligatoire à forme de la loi, alors même que des opérations importantes ont été réalisées (v. sur ce point Käfer, ad. art. 957 CO rem. 70 in fine).
5. Les considérations qui précèdent conduisent dès lors à l'admission du recours et à l'annulation de la taxation contestée. Les frais de la procédure doivent être laissés à la charge de l'Etat.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis;
II. Le bordereau d'impôt fédéral direct du 26 mai 1987 est annulé;
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
Lausanne, le 9 avril 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par la Fiduciaire Burkhalter et Partenaires S.A., Ch. du Montillier 3, 1009 Pully, sous pli recommandé;
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Morges.