VAT Liability for Combined Business Turnover

JAAC 70.8

Estratto della decisione CRC 2003-119 della

Commissione federale di ricorso in materia di

contribuzioni del 5 settembre 2005 nella causa X

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Unité de l’entreprise. Début de

l’assujettissement. Rétroactivité. Bonne foi. Droit transitoire. Frais de

procédure (décision de première instance).

Art. 17, art. 19 al. 1 let. a, art 21 al. 1, art. 22, art. 45 al. 1, art. 46, art.

84 al. 2 OTVA. Art. 68 al. 1 LTVA.

- En l’espèce, le recourant exerce plusieurs activités parallèles, sous

des raisons sociales certes différentes et en des lieux différents, mais

toujours sous la forme d’une entreprise individuelle; il convient

en conséquence de prendre en considération l’ensemble du chiffre

d’affaires réalisé dans ces activités pour déterminer s’il doit être

assujetti (consid. 4a).

- Dans la mesure où le chiffre d’affaires de l’année 1994 est supérieur

à Fr. 75’000.- pour une dette fiscale également supérieure à Fr. 4’000.-,

l’assujettissement du recourant a commencé le 1er janvier 1995 et

l’inscription rétroactive au registre des assujettis dès cette date doit

être confirmée (consid. 4a).

- Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluant pas expressément

l’application immédiate du nouveau droit procédural, l’art. 68 al. 1

LTVA doit trouver vocation à s’appliquer aux procédures pendantes

devant l’Administration fédérale des contributions au 1er janvier 2001,

comme c’est le cas en l’espèce. Admission partielle du recours sur ce

point et annulation des frais de procédure de première instance (consid.

5a/bb).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Einheit der Unternehmung. Beginn

der Steuerpflicht. Rückwirkung. Guter Glauben. Übergangsrecht.

Verfahrenskosten (erstinstanzlicher Entscheid).

Art. 17, Art. 19 Abs. 1 Bst. a, Art. 21 Abs. 1, Art. 22, Art. 45 Abs. 1, Art.

46, Art. 84 Abs. 2 MWSTV. Art. 68 Abs. 1 MWSTG.

- Im vorliegenden Fall führt der Beschwerdeführer mehrere Tätigkeiten

parallel nebeneinander aus, zwar unter verschiedenen Firmennamen

und an unterschiedlichen Orten, aber immer in der Form der

Einzelunternehmung; aus diesem Grund ist der gesamthaft durch diese

Tätigkeiten erwirtschaftete Umsatz bei der Ermittlung einer allfälligen

Steuerpflicht zu berücksichtigen (E. 4a).

- Soweit der Umsatz im Jahr 1994 höher als Fr. 75’000.- ist und die

Steuerschuld zudem mehr als Fr. 4’000.- beträgt, hat die Steuerpflicht

am 1. Januar 1995 begonnen und ist die rückwirkend auf dieses Datum

erfolgte Eintragung im Register der Mehrwertsteuer zu bestätigen (E.

4a).

- Da die übergangsrechtlichen Bestimmungen des MWSTG die

sofortige Anwendung von neuem Verfahrensrecht nicht ausdrücklich

ausschliessen, ist Art. 68 Abs. 1 MWSTG auf am 1. Januar 2001 vor der

Eidgenössischen Steuerverwaltung hängige Verfahren anzuwenden, wie

dies vorliegend der Fall ist. Teilweise Gutheissung der Beschwerde in

diesem Punkt und Aufhebung der erstinstanzlichen Verfahrenskosten

(E. 5a/bb).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Unità dell’azienda. Inizio

dell’assoggettamento. Retroattività. Buona fede. Diritto transitorio.

Spese di procedura (decisione di prima istanza).

Art. 17, art. 19 cpv. 1 lett. a, art 21 cpv. 1, art. 22, art. 45 cpv. 1, art. 46,

art. 84 cpv. 2 OIVA. Art. 68 cpv. 1 LIVA.

- Nella fattispecie, il ricorrente esercita numerose attività parallele,

con ragioni sociali e in luoghi differenti, ma sempre con la forma della

ditta individuale; occorre quindi tenere conto dell’insieme della cifra

d’affari realizzata con queste attività per determinare se egli deve

essere assoggettato (consid. 4a).

- Nella misura in cui la cifra d’affari dell’anno 1994 è superiore

a Fr. 75’000.- per un debito fiscale pure superiore a Fr. 4’000.-,

l’assoggettamento del ricorrente è iniziato il 1° gennaio 1995 e

l’iscrizione retroattiva nel registro dei contribuenti a partire da tale

data deve essere confermata (consid. 4a).

- Le disposizioni transitorie della LIVA non escludono espressamente

l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale, per cui l’art.

68 cpv. 1 LIVA deve essere applicato alle procedure pendenti davanti

all’Amministrazione federale delle contribuzioni il 1° gennaio 2001,

come è il caso nella fattispecie. Ammissione parziale del ricorso su

questo punto e annullamento delle spese di procedura della prima

istanza (consid. 5a/bb).

Riassunto dei fatti:

A. X. esecitò dal 1991 diverse attività tra cui quelle di «consulenza del

personale» sotto la ragione sociale «X. (w)», rispettivamente «X.» (estratto

del registro di commercio di ... del ...) e di «compra, vendita, gestione di

costruzioni ed amministrazione di beni immobili propri» sotto la ragione

sociale «Y di X.» (estratto del registro di commercio di ... del ...). Dal 4 dicembre

1998 X. esercitò le attività precitate sotto l’unica ragione sociale «X.», mentre

la ditta individuale «Y di X.» fu radiata (estratti succitati del registro di

commercio). X. con scritto del 4 gennaio 1995 richiese un numero provvisorio

di contribuente per l’imposta sul valore aggiunto (IVA) per le due attività

summenzionate. Sulla base delle indicazioni fornite, in particolare sulla scorta

del «questionario per la registrazione quale contribuente IVA» (in seguito:

questionario di assoggettamento) del 3 febbraio 1995 l’Amministrazione

federale delle contribuzioni (AFC) indicò, con lettera del 28 marzo 1995

che per quel che concerneva la ditta individuale «X. (w)». X. non adempiva

le condizioni di assoggettamento obbligatorie, visto che la cifra d’affari

determinante dichiarata per l’anno 1994 era inferiore a Fr. 75’000.-.

Dietro richiesta dell’AFC del 30 gennaio 1996, X. inoltrò un nuovo questionario

concernente la sua attività di «consulenza del personale» esercitata sotto la

ditta individuale «X. (w)». Sulla base delle nuove indicazioni, l’AFC confermò,

con lettera del 22 febbraio 1996, che X. non adempiva le condizioni di

assoggettamento obbligatorio per l’attività surriferita, ritenuto che la cifra

d’affari determinante era, contrariamente alle previsione di X., sempre

inferiore a Fr. 75’000.-.

B. Dal 1996, parallelamente alle due attività succitate, X. esercitò una nuova

attività di «commercio, acquisto, vendita, esportazione e importazione di

beni in genere ed in particolare di hardware e software elettronico per

ordinatori» sotto la ditta individuale «Z di X.». X. richiese pertanto, con

scritto del 16 aprile 1996, un nuovo numero provvisorio di contribuente IVA e

depositò un formulario di assoggettamento in data 30 aprile 1996, dichiarando

una cifra d’affari prevedibile per l’anno 1996 di Fr. 800’000.-. Tenuto conto

dell’estensione dell’attività di X., l’AFC procedette alla sua iscrizione nel

registro dei contribuenti IVA con effetto dal 2 maggio 1996. Inoltre, in data 17

gennaio 1997, l’AFC accordò a X. la possibilità di stabilire i suoi rendiconti IVA

secondo il metodo delle controprestazioni ricevute.

La ditta individuale «Z di X.» fu radiata dal registro di commercio in data 6

novembre 1997 a seguito di cessazione di attività, rispettivamente a seguito

della cessione di tutte o parte delle sue attività alla società Z.W. SA.

C. In seguito ad un controllo fiscale effettuato sul posto in data 11 e 12 agosto

1998, l’AFC constatò che la società Y. annunciata precedentemente come

società a garanzia limitata non esisteva e l’attività annunciata di «compra,

vendita, gestione di costruzioni ed amministrazione di beni immobili propri»

era esercitata da X. con ditta individuale. Cumulando le cifre d’affari delle

due attività esercitate da quest’ultimo, in quanto consulente e gestore di

beni immobili, l’AFC procedette all’iscrizione di X. quale contribuente con

effetto dal 1° gennaio 1995. L’amministrazione fiscale emise quindi il conto

complementare n. (...) del 12 agosto 1998 pari a Fr. 5’987.- più interessi

moratori dal 30 novembre 1995 (secondo una scadenza media) per l’IVA

calcolata all’aliquota del 5,2% (aliquota saldo). A seguito di una rettifica del

tasso imponibile - dovendosi applicare l’aliquota normale del 6,5% - l’AFC

emanò un secondo conto complementare n. (...) pari alla differenza ossia a Fr.

1’040.-.

Constatando altre irregolarità in relazione all’attività svolta sotto la ditta

individuale «Z di X.», l’AFC emanò un terzo conto complementare n. (...) del 12

maggio 1999 pari all’importo di Fr. 2’737.-, oltre interessi di mora dal 15 luglio

1997 (secondo una scadenza media).

D. X. contestò, con lettere del 20 agosto, 8 ottobre, 29 ottobre 1998 e 6 dicembre

1999 i conti complementari succitati n. (...) e (...) relativi all’assoggettamento

pronunciato con effetto retroattivo dal 1° gennaio 1995, precisando di aver già

richiesto nel gennaio 1995 l’assoggettamento per le sue attività di consulente

del personale e di gestore immobiliare, mentre l’amministrazione fiscale

aveva considerato che le condizioni di assoggettamento obbligatorio non

erano adempiute. A sostegno di quanto asserito con tali lettere, X. inviò diversi

documenti, tra cui la copia dei questionari di assoggettamento che il ricorrente

sosteneva di aver inviato all’AFC concernenti le due ditte individuali e gli

estratti del registro di commercio che le concernevano.

E. Con decisione del 6 gennaio 2000, l’AFC confermò i debiti fiscali

summenzionati risultanti dai conti complementari contestati (n. ... e ...) per

un importo globale di Fr. 7’027.-, oltre interessi moratori. X. impugnò tale

decisione con reclamo dell’11 gennaio 2000, facendo valere la sua «buona

fede» in particolare al riguardo delle assicurazioni fornite dall’AFC con lettera

del 28 marzo 1995. Con decisione su reclamo del 10 luglio 2003 l’AFC respinse

il reclamo, confermando i debiti fiscali risultati dai conti complementari

contestati, sostenendo tra l’altro che le condizioni per prevalersi della

protezione della buona fede non erano realizzate e che pertanto X. era stato

iscritto a ragione nel registro dei contribuenti IVA con effetto retroattivo dal 1°

gennaio 1995.

F. X. (in seguito: il ricorrente) ha inoltrato ricorso dinanzi alla Commissione

federale di ricorso in materia di contribuzioni (in seguito: CRC) con memoriale

del 6 agosto 2003, sottolineando nuovamente il fatto di aver richiesto in tempo

utile la sua iscrizione nel registro dei contribuenti e conseguentemente il

suo assoggettamento all’IVA per le due attività di consulente e di gestore di

beni immobili e che il cambiamento repentino dell’amministrazione fiscale,

mediante assoggettamento retroattivo dal 1° gennaio 1995, non era corretto,

avuto riguardo alle circostanze del caso.

Con risposta del 4 settembre 2003 l’AFC ha postulato il rigetto del ricorso con

spese a carico del ricorrente.

Estratto dei considerandi:

1.a. à c. (Questioni formali)

2.a.aa. Ai sensi dell’art. 17 dell’ordinanza del 22 giugno 1994 concernente

l’imposta sul valore aggiunto (OIVA, RU 1994 1464 e ulteriori modifiche)

è assoggettato all’imposta chiunque svolge un’attività indipendente,

commerciale o professionale, diretta al conseguimento di entrate, anche se

non vi è fine di lucro, nella misura in cui le sue forniture, le sue prestazioni di

servizi ed il suo consumo proprio nella Svizzera superino complessivamente

75’000 franchi annui. Resta riservata la limitazione («Einschränkung») dell’art.

19 cpv. 1 lett. a OIVA (ammontare d’imposta inferiore a Fr. 4’000.- in presenza

di una cifra d’affari annua compresa tra Fr. 75’000.- e Fr. 250’000.-). Sono in

particolare contribuenti le persone fisiche, le società di persone, le persone

giuridiche di diritto privato e di diritto pubblico, nonché le comunità di

persone senza personalità giuridica. Se le condizioni di assoggettamento sono

adempiute, il contribuente deve farsi iscrivere immediatamente (decisione del

Tribunale federale del 13 febbraio 2002, nella causa S. [2A.150/2001], consid.

4a, tradotto nella Rivista di diritto amministrativo e di diritto fiscale [RDAF]

2002 II pag. 156; decisione della CRC del 7 gennaio 2004, in GAAC 68.74 consid.

2a/aa e altri riferimenti citati).

bb.aaa. Secondo l’art. 21 cpv. 1 OIVA l’inizio materiale dell’assoggettamento

incomincia alla fine dell’anno civile in cui è stata conseguita la cifra d’affari

determinante, ossia Fr. 75’000.- (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard,

Droit fiscal suisse - la taxe sur la valeur ajoutée, Friborgo 2000, pag. 108 segg.).

La regola posta da tale disposizione è di per sé contraria al principio della

neutralità dell’IVA e della parità di trattamento, ma permette di tener conto

dei principi del trasferimento dell’imposta e della sicurezza del diritto. La

sua costituzionalità non è pertanto contestata e non può essere rimessa in

discussione, come lo conferma la giurisprudenza già esistente in quest’ambito

(si veda a tal proposito le decisioni della CRC del 20 gennaio 2003, in GAAC

67.80 consid. 2 [Steuer Revue [StR] 7-8/2003 pag. 549] e del 3 dicembre 1998, in

GAAC 63.76 consid. 3b/bb).

Per determinare se l’assoggettamento incomincia con l’entrata in vigore

dell’OIVA, ossia il 1° gennaio 1995, il nuovo diritto deve essere applicato alle

operazioni imponibili che sono state eseguite durante i dodici mesi precedenti

(art. 84 cpv. 2 OIVA; cfr. parimenti l’opuscolo dell’AFC del settembre 1994

«Passaggio dall’imposta sulla cifra d’affari all’imposta sul valore aggiunto»,

n. 3.1 segg.). Pertanto affinché l’inizio dell’assoggettamento possa avvenire

a partire dal 1° gennaio 1995, è determinante la cifra d’affari dell’anno 1994

(si veda a tal proposito la decisione succitata del Tribunale federale del 13

febbraio 2002, nella causa S. [2A.150/2001], consid. 4b in fine). Come già

enunciato sopra, l’art. 19 cpv. 1 lett. a OIVA prevede, accanto al limite di

Fr. 75’000.-, un secondo limite, al di sotto del quale un imprenditore non

può essere assoggettato all’IVA. Così gli imprenditori, la cui cifra d’affari

annua non oltrepassa Fr. 250’000.-, non sono assoggettati all’imposta, se

il debito fiscale netto, ossia la differenza tra l’imposta sulla cifra d’affari e

l’imposta precedente, non supera di regola Fr. 4’000.- all’anno (decisione

del Tribunale federale del 20 settembre 2000, pubblicata negli Archivi di

diritto fiscale svizzero [Archivi] vol. 71 pag. 57 consid. 2; decisione della CRC

del 10 febbraio 2004, nella causa M. [CRC 2003-081], consid. 2a, come pure

le decisioni della CRC del 20 gennaio 2003, in GAAC 67.79 consid. 2a; del 9

dicembre 2002, in GAAC 67.51 consid. 2a/aa e del 3 dicembre 1998, in GAAC

63.76 consid. 3; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt

sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et conseillers

fiscaux, ed. francese curata da Marco Molino, Berna 1996, pag. 199). Per

essere esonerati dall’assoggettamento occorre parimenti che il limite di Fr.

4’000.- non sia raggiunto durante diversi anni. Pertanto, se il limite non viene

oltrepassato solo occasionalmente, il contribuente non può essere liberato dai

suoi obblighi fiscali (cfr. in particolare la decisione della CRC del 3 dicembre

1998, in GAAC 67.76 consid. 3 e 6a e n. 2.4 dell’opuscolo del mese di agosto

1999 «Assoggettamento all’IVA»). Colui che non è assoggettato all’imposta

secondo quest’ultima disposizione diventa contribuente a partire dalla fine

dell’anno civile nel corso del quale la sua cifra d’affari determinante per

l’assoggettamento ha superato Fr. 250’000.-, o nel corso del quale l’imposta

rimanente, dedotta l’imposta precedente, ha superato Fr. 4’000.- (art. 21 cpv. 3

1a frase OIVA).

bbb. Conformemente alla prassi amministrativa, il debito fiscale si calcola

secondo il metodo effettivo o secondo il metodo forfetario semplificato

introdotto dall’AFC per facilitare la determinazione dell’assoggettamento

delle piccole imprese. Secondo il metodo detto semplificato, l’IVA deve essere

calcolata all’aliquota prevista sulle entrate dell’anno considerato. L’imposta

precedente si calcola alle aliquote previste sugli acquisti di merci e/o di

materie prime alle quali si aggiunge il forfait dello 0,7% (0,6% fino al 31

dicembre 1998) della cifra d’affari per altri acquisti (investimenti, mezzi

di produzione e spese generali) (opuscolo «Assoggettamento all’IVA», ed.

agosto 1999, n. 2.5-2.7; Camenzind/Honauer, op. cit., pag. 201). La CRC ha

già potuto considerare che il metodo forfetario non viola il diritto federale

(cfr. art. 47 cpv. 3 OIVA), nella misura in cui colui che fornisce le prestazioni

può in ogni momento determinare il suo debito fiscale determinante per

l’assoggettamento in funzione del metodo effettivo, in particolare se ritiene

che il metodo semplificato non porta ad un risultato corretto (si vedano a

tal proposito le decisioni della CRC del 10 febbraio 2004, nella causa M [CRC

2003-081], consid. 2b e del 20 gennaio 2003, in GAAC 67.79 consid. 2b). Questi

due metodi si utilizzano parimenti per determinare se un contribuente deve

essere radiato dal registro dei contribuenti, nella misura in cui il debito fiscale

netto è regolarmente inferiore a Fr. 4’000.- per una cifra d’affari che si situa

tra Fr. 75’000.- e Fr. 250’000.-. Non è per contro possibile utilizzare il metodo

delle aliquote saldo per determinare l’inizio o la fine dell’assoggettamento

(decisione succitata del 10 febbraio 2004, nella causa M. [CRC 2003-081], consid.

3d).

ccc. Le regole di determinazione dell’assoggettamento all’IVA variano tuttavia

a dipendenza se la ditta è già attiva o se incomincia, rispettivamente estende

considerevolmente la sua attività commerciale (Camenzind/Honauer, op.

cit., pag. 207). Nell’ipotesi in cui l’impresa avvii la sua attività o si estenda

con l’assunzione di un’azienda o l’apertura di un nuovo ramo di attività,

l’assoggettamento incomincia in quel medesimo momento, qualora si debba

prevedere che la cifra d’affari determinante per l’assoggettamento superi

nei dodici mesi successivi Fr. 75’000.- (art. 21 cpv. 2 OIVA). Qualora, al

momento in cui un’attività di principio soggetta all’imposta prende avvio,

non sia possibile prevedere se i limiti determinanti saranno superati, alla

fine dei primi tre mesi di attività occorre riportare la cifra d’affari ottenuta

dall’inizio dell’attività sull’arco di un anno intero e procedere in ugual modo

per l’importo dell’imposta precedente deducibile. Nel caso in cui i limiti della

cifra d’affari siano superati, l’interessato deve annunciarsi immediatamente

come contribuente; egli sarà iscritto a partire dal momento dell’inizio della sua

attività o, se del caso, dal prossimo trimestre civile (decisione precitata della

CRC del 3 dicembre 1998, in GAAC 63.76 consid. 3b). Per contro, colui che non è

assoggettato giusta l’art. 19 cpv. 1 lett. a OIVA diventa contribuente a partire

dalla fine dell’anno civile nel corso del quale la sua cifra d’affari determinante

per l’assoggettamento ha superato Fr. 250’000.- o nel corso del quale l’imposta

rimanente dopo aver dedotto l’imposta precedente ha superato Fr. 4’000.- (art.

21 cpv. 3 1a frase OIVA).

cc. Conformemente all’art. 45 cpv. 1 OIVA l’impresa che adempie alle

condizioni di assoggettamento materiali ha il dovere di annunciarsi all’AFC

entro 30 giorni dall’inizio dell’assoggettamento per permettere la sua

iscrizione nel registro. Secondo la giurisprudenza non spetta all’autorità

fiscale richiamare il contribuente, bensì è quest’ultimo che deve annunciarsi

spontaneamente all’autorità fiscale (decisioni della CRC del 27 febbraio

2002, nella causa E. [CRC 2001-055], consid. 4a/bb e del 5 gennaio 2000, in

GAAC 64.83 consid. 2). Il contribuente deve quindi esaminare se adempie

le condizioni di assoggettamento soggettivo all’imposta e, in caso di dubbio,

deve informarsi presso l’autorità. Se omette di richiedere le delucidazioni

necessarie, non può in seguito invocare la conoscenza lacunosa o la

violazione del principio della buona fede per opporsi alla ripresa d’imposta

retroattiva (decisione del Tribunale federale del 21 maggio 2003, nella causa O.

[2A.191/2002], consid. 3.1.; nel caso dell’ICA: vedasi in particolare Archivi vol.

64 pag. 727 consid. 4a).

b.aa. Alla luce di quanto precede discende che un’impresa, che è

materialmente assoggettata ai sensi degli artt. 17 e 21 OIVA e che non si è

annunciata al momento opportuno, deve essere iscritta retroattivamente

(vedasi a tal proposito, in ambito ICA, la decisione del Tribunale federale

dell’11 giugno 2004, nella causa S. [2A.591/2003], consid. 4.1; in ambito IVA,

decisione della CRC del 7 gennaio 2004, in GAAC 68.74 consid. 2b/aa). Vi è

«assoggettamento» retroattivo poiché un’impresa viene assoggettata dal

momento in cui le condizioni sono realizzate. L’espressione «assoggettamento

retroattivo» è del resto impropria, anche se nella prassi è utilizzata di

frequente. Il contribuente ha quindi il dovere di assoggettare le sue cifre

d’affari. È una conseguenza del principio dell’autotassazione secondo

cui, in materia di IVA, il contribuente medesimo è tenuto a dichiarare

spontaneamente all’AFC l’imposta e l’imposta precedente e a versare l’imposta

dovuta entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto (artt. 37 e 38

OIVA; cfr. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6a ed.,

Zurigo 2002, pag. 421 seg.). In altri termini l’amministrazione fiscale non

deve intervenire, se non qualora il contribuente non dovesse adempiere

ai suoi obblighi (cfr. Camenzind/Honauer, op. cit., p. 270). Il contribuente

deve così stabilire il debito fiscale che lo concerne; egli è il solo responsabile

dell’imposizione completa ed esatta delle sue operazioni imponibili e del

calcolo corretto dell’imposta precedente (cfr. Commentario del Dipartimento

federale delle finanze dell’Ordinanza concernente l’imposta sul valore

aggiunto del 22 giugno 1994, pag. 38). A tale scopo e secondo l’art. 47 cpv.

1 OIVA, il contribuente deve tenere i suoi libri di commercio in modo regolare

e tale da consentire di constatare facilmente e in modo affidabile i fatti

importanti per determinare l’assoggettamento come pure per il calcolo

dell’imposta e delle imposte precedenti deducibili. Se non agisce in questo

modo, l’AFC procede ad una tassazione d’ufficio (interna o esterna) o partendo

dai bilanci e conti economici del contribuente. In tal caso l’AFC non può

procedere alla valutazione dell’imposta precedente. Incombe infatti al

contribuente, se intende far valere il suo diritto alla deduzione dell’imposta

precedente, portare le prove richieste ai sensi degli artt. 28 cpv. 1 e 29 cpv.

1 lett. a OIVA (cfr. decisione della CRC del 12 maggio nella causa H. [CRC

2003-167], consid. 3 e 4b e riferimenti citati).

bb. In caso di iscrizione retroattiva, i problemi che sorgono in merito al

trasferimento dell’imposta sono di diritto privato. Il fatto che il contribuente

non possa più mettere a carico dei suoi clienti l’imposta dovuta all’AFC non

può giustificare un esonero. Il contribuente non ha un diritto costituzionale

al trasferimento dell’imposta sul cliente. Inoltre, se il contribuente si trova,

per sua colpa, nell’impossibilità di trasferire l’imposta sui clienti, non spetta

all’amministrazione intervenire (DTF 123 II 395 consid. 8, DTF 123 II 399

consid. 9c; decisioni del Tribunale federale del 3 agosto 2000, nella causa B.

[2a.527/1999], consid. 2c/cc [Archivi vol. 69 pag. 895], del 15 maggio 2000,

nella causa H. [2A.555/1999], consid. 5d e del 26 febbraio 1999, nella causa J.

[2A.267/1998], consid. 6). Di conseguenza, l’impossibilità del trasferimento

successivo dell’imposta non implica l’esenzione dalla medesima (decisione del

Tribunale federale del 3 agosto 2000, nella causa B. [2A.527/1999], consid. 2c/cc

[Archivi vol. 69 pag. 895]).

c. Secondo il principio fondamentale dell’unità dell’impresa, che è stato

sviluppato e confermato in primo luogo sotto il regime dell’ICA, le cifre d’affari

risultanti dall’attività di un solo soggetto giuridico (ditta individuale, società

anonima, società in nome collettivo, ecc.) devono essere contabilizzate insieme

(addizionate), su riserva di quelle risultanti da attività appartenenti alla

sfera privata, nel caso ad esempio di ditte individuali, o pubblica (art. 17

cpv. 4 OIVA). Se un soggetto giuridico svolge due o più attività indipendenti,

saranno prese in considerazione le entrate di tutte le ditte nel loro insieme,

indipendentemente dal fatto che esse abbiano ragioni sociali differenti,

tengano un’unica contabilità o si notifichino delle fatture l’un l’altra (Archivi

vol. 62 pag. 700 e 694, vol. 55 pag. 150, vol. 50 pag. 664; si vedano pure

le decisioni del Tribunale federale del 4 settembre 2002, nella causa W.

[2A.222/2002], consid. 3.1 e del 9 agosto 2002, in Archivi vol. 71 pag. 308 consid.

3; decisioni della CRC del 4 dicembre 2003, in GAAC 68.71 consid. 2c, del 23

aprile 2003, in GAAC 67.123 consid. 3b e del 15 novembre 2002, in GAAC 67.50

consid. 2c e 3b). Questo principio è parimenti applicabile in materia di IVA

(decisioni della CRC del 4 dicembre 2003, in GAAC 68.71 consid. 2c e del 15

novembre 2002, in GAAC 67.50 consid. 2c).

È stato tuttavia riconosciuto, già con l’ICA, che un’impresa che forma

un’unità dal profilo economico possa scindersi in diversi soggetti giuridici

indipendenti, per avere un vantaggio fiscale. Tale possibilità trova tuttavia il

suo limite nel divieto dell’evasione fiscale («Steuerumgehung»). Le imprese

giuridicamente indipendenti devono pertanto farsi riconoscere come tali,

ad esempio disponendo ciascuna di infrastrutture proprie, tenendo ognuna

la propria contabilità, calcolando ognuna i prezzi per ottenere il massimo

profitto e infine mostrandosi verso i terzi come delle entità chiaramente

indipendenti l’una dall’altra attraverso la propria carta intestata ed i propri

locali (decisione succitata del 23 aprile 2003, in GAAC 67.123 consid. 3b; si

vedano pure le decisioni succitate del Tribunale federale del 4 settembre 2002,

consid. 3.1 e del 9 agosto 2002, consid. 3). Con il regime fiscale dell’IVA la

possibilità di effettuare risparmi mediante lo svolgimento di un’unica attività

presso diverse entità giuridiche dovrebbe essere ammessa meno facilmente

rispetto al regime fiscale dell’ICA, in particolare per il fatto che, da un lato

l’IVA concerne tutte le operazioni (forniture e prestazioni di servizi) e che,

d’altro lato, in presenza di forniture a una persona vicina si applica ora il

principio «dealing at arm’s length» per poter procedere alle correzioni della

base imponibile, indipendentemente dalla realizzazione delle condizioni di

un’evasione fiscale (v. art. 26 cpv. 2, 3a frase OIVA). La dottrina è parimenti

dell’avviso che la maggior parte delle strutture create sotto il regime dell’ICA,

ad esempio le persone morali indipendenti fondate dai contribuenti per

evitare talune conseguenze fiscali, siano ormai obsolete dall’entrata in vigore

dell’OIVA (Camenzind/Honauer, op. cit., pag. 184). È peraltro vero che è ancora

possibile, sotto il regime IVA, fare dei risparmi, se il contribuente ripartisce

l’esercizio di un’attività economica su diverse entità giuridiche, in modo tale da

non raggiungere (più) la cifra d’affari determinante per l’assoggettamento

obbligatorio per l’una o per l’altra entità. In tal caso occorre ricorrere ai

differenti criteri sviluppati sotto il regime ICA per determinare se sono

realizzate le condizioni di un’evasione fiscale, a maggior ragione ritenuto che il

criterio dell’indipendenza quale condizione dell’assoggettamento soggettivo è,

sotto il regime IVA, in gran parte identico a quello dell’ICA (decisione della CRC

del 23 aprile 2003, in GAAC 67.123 consid. 3b).

3.a.aa. Il principio della buona fede, che discende direttamente dall’art. 9

Cost., enuncia che i rapporti tra Stato e cittadino devono essere retti da un

comportamento leale e degno di fiducia (Pierre Moor, Droit administratif,

vol. I, Berna 1994, pag. 428). Tale principio si applica allorquando

l’amministrazione crea l’apparenza di un diritto su cui il cittadino si fonda

per assumere un comportamento che egli considera legale. Il principio della

buona fede si applica anche nei rapporti tra le autorità fiscali e i contribuenti;

il diritto fiscale è tuttavia dominato dal principio della legalità, per cui il

principio della buona fede potrà avere un’influenza limitata, in particolar

modo se entra in conflitto con il principio della legalità (DTF 118 Ib 316 consid.

3b, si veda tuttavia la decisione della Commissione federale di ricorso in

materia doganale del 13 dicembre 1994, in GAAC 60.16 consid. 3c/bb). Pertanto,

secondo la giurisprudenza, l’autorità che fa una promessa, dà un’informazione

o fornisce un’assicurazione deve soddisfare le aspettative create, anche se

la promessa o l’aspettativa sono illegali, nella misura in cui sono soddisfatte

le seguenti condizioni cumulative (decisione non pubblicata del Tribunale

federale dell’11 luglio 2003, nella causa S. SA [2A.561/2002], consid. 3.2;

decisione della CRC del 9 febbraio 2001, in GAAC 65.83 consid. 5b):

- l’autorità agisce in un caso concreto e nei confronti di una determinata

persona (un’informazione generale o la distribuzione di note informative

generali che orientano su una legge o sulla sua applicazione o su una prassi

non sono sufficienti);

- l’autorità è competente o è reputata tale;

- il cittadino non può rendersi immediatamente conto dell’illegalità

dell’informazione fornita;

- la suddetta informazione ha indotto il cittadino in questione a prendere delle

misure la cui revoca gli causerebbe un danno;

- la legislazione applicabile non è stata modificata tra il momento in cui è

stata data l’informazione e il momento in cui è stato invocato il principio

della buona fede (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Basilea e

Francoforte sul Meno 1991, pag. 108, n. 509; René Rhinow/Beat Krähenmann,

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basilea 1990,

pag. 240 segg.; Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen

Verwaltungsrechts, 4a ed., Zurigo 2002, pag. 128 segg., più in particolare pag.

138 segg., n. 668 segg.).

bb. Oltre a ciò, in materia fiscale, vista l’importanza del principio della

legalità, la possibilità di permettere ai contribuenti di comportarsi in modo

manifestamente illecito non è possibile, se non quando le condizioni enunciate

sopra siano chiaramente e indiscutibilmente soddisfatte. Su questo punto

occorre mostrarsi rigorosi (Archivi vol. 60 pag. 56 consid. 3, vol. 48 pag. 90

consid. 3a; contra: decisione della Commissione federale di ricorso in materia

doganale, in GAAC 60.16 consid. 3c/bb; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,

Basilea e Francoforte sul Meno 1998, pag. 38; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal

suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2a ed., Losanna 1998, pag. 95).

Inoltre, pur avverandosi un caso del genere, occorre ancora procedere a una

ponderazione degli interessi in gioco: quello del cittadino alla protezione della

sua buona fede e quello pubblico all’applicazione regolare del diritto oggettivo.

Se dovesse prevalere il secondo, il cittadino dovrebbe accettarlo (DTF 119 Ib

409 consid. 6e; DTF 116 Ib 187 consid. 3c, si veda tuttavia, Arthur Haefliger,

Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Berna 1985, pag. 220 segg.;

Häfelin/Müller, op. cit., pag. 128 segg., n.° 525 segg.; Rhinow/Krähenmann,

op. cit., pag. 227 segg., n. 74 e pag. 243, n.° 75 B IV/c).

b.aa. Il dovere generale d’informare o di dare chiarimenti

(«Aufklärungspflicht») non implica il dovere dell’amministrazione di

informare spontaneamente. Un tale dovere esiste unicamente in relazione

agli interessi degni di protezione nella procedura e se l’amministrazione

riducesse o rendesse impossibile l’accesso ai rimedi di diritto, ciò non sarebbe

incompatibile con l’art. 4 della Costituzione federale della Confederazione

Svizzera del 29 maggio 1874 (vCost.[1] ). Non esiste per contro un dovere

particolare di spiegazione su questioni che si pongono a seguito di

informazioni richieste dal contribuente. Ciò condurrebbe al dovere di

consulenza («Beratungspflicht») da parte dell’AFC (DTF 124 V 220 segg., consid.

2b/aa, RDAF 2000 II pag. 506 consid. 5d; decisione del Tribunale federale del 9

agosto 2002, nella causa S. [2A.405/2001], consid. 4.5; decisione della CRC dell’8

ottobre 2003, in GAAC 68.58 consid. 4b/aa). È invece il contribuente che deve

fare tutti i passi e di conseguenza prendere tutte le disposizioni necessarie per

la sua iscrizione.

bb. Infine, in relazione alla comunicazione di informazioni da parte

dell’amministrazione al contribuente, è determinante che l’autorità richiesta

sia in possesso di tutti gli elementi necessari per rispondere correttamente

alle domande del contribuente. Dati lacunosi, come ad esempio uno stato di

fatto incompleto o presentato in modo differente da come appare dall’ultimo

controllo, non sono suscettibili di vincolare l’autorità. Più precisamente i

fatti omessi in occasione di un colloquio telefonico del contribuente con

l’AFC rappresentano un elemento decisivo nell’esame dell’assoggettamento

di quest’ultimo. Un contribuente che non fornisce tutti gli elementi necessari

per risolvere correttamente la questione del suo assoggettamento non può

vincolare l’autorità. È importante rilevare che, nel caso concreto, al momento

di dare le informazioni, l’AFC non conosceva i fatti in modo completo, e i

fatti le sono stati presentati in modo diverso da come sono risultati dopo il

controllo effettuato (decisioni del Tribunale federale del 21 maggio 2003, nella

causa O. SA [2A.191/2002], consid. 3.2.2 e del 9 agosto 2002, nella causa A. AG

[2A.75/2002], consid. 4.8; decisione succitata dell’8 ottobre 2003, in GAAC 68.58

consid. 4b/bb; si veda pure la decisione non ancora cresciuta in giudicato della

CRC del 14 giugno 2005 nella causa G. SA [CRC 2004-168 e 169], consid. 5b/bb).

4. Nella fattispecie occorre in primo luogo esaminare la questione dell’inizio

dell’assoggettamento e pertanto dell’iscrizione retroattiva del ricorrente dal

1° gennaio 1995 (let. a), ed in seguito determinare se egli si può appellare alla

protezione del principio della buona fede (let. b).

a. Alla luce degli elementi in suo possesso la CRC constata che il ricorrente ha

esercitato due attività parallele, ossia quella di «consulenza del personale»

e quella di «gestione ed amministrazione di beni immobili», per mezzo di

due ditte individuali differenti, ossia «X. (w)» e «Y di X.». Egli svolgeva tali

attività in due uffici ubicati in luoghi differenti: gli uffici di X. (w) si trovavano

a A. e quelli di Y a B. Il ricorrente non ha tuttavia costituito delle società

commerciali o delle società di persone per esercitare le attività in causa.

Risulta comunque a tal proposito che il ricorrente la prima volta ha richiesto

l’iscrizione provvisoria nel registro dei contribuenti IVA non solo della sua

ditta individuale «X. (w)», bensì pure della società a garanzia limitata «Y. Sagl».

Su questo punto egli ha spiegato di aver effettivamente avuto, all’inizio, la

volontà di costituire una società a garanzia limitata per esercitare le attività

di gestione ed amministrazione di beni immobili, ragion per cui aveva chiesto

l’iscrizione provvisoria di detta società all’amministrazione fiscale. Ritenuto

che in seguito la società non è stata costituita, egli ha continuato ad esercitare

le attività oggetto della presente vertenza sotto forma di ditte individuali. Visto

che X. era l’unico titolare delle due ditte individuali, alla luce del principio

dell’unità dell’impresa, bisogna prendere in considerazione l’insieme delle

cifre d’affari realizzate, per determinare se sono adempiute le condizioni

dell’assoggettamento obbligatorio.

Infatti, come ricordato sopra, un’impresa che esercita attività distinte sotto

ragioni sociali differenti deve essere considerata come un’unica entità per

quel che concerne l’IVA (v. consid. 2c della presente decisione). Nel caso in

esame non sarebbe possibile permettere la scissione delle attività svolte dal

ricorrente sotto le ditte individuali summenzionate, e di conseguenza della

cifra d’affari conseguita, per determinare se le condizioni di assoggettamento

sono adempiute, nella misura in cui le condizioni a tal uopo richieste non sono

manifestamente soddisfatte. In effetti, contrariamente alle situazioni esistenti

nel regime dell’ICA - che erano state ammesse solo in modo restrittivo alla

luce del divieto di evasione fiscale - non si tratta di un’attività suddivisa tra

differenti soggetti giuridici, bensì di due attività esercitate da un unico soggetto

giuridico, ossia il ricorrente nella sua qualità di persona fisica. Pertanto deve

essere presa in considerazione la totalità delle cifre d’affari conseguite, le quali

vanno addizionate per determinare se il limite di Fr. 75’000.- è raggiunto.

Nel caso in esame, si evince dalle dichiarazioni del ricorrente espresse

con le sue lettere, che la cifra d’affari determinante per le due attività in

questione è superiore al limite di Fr. 75’000.-, visto che per l’anno 1994 essa

ammonta a Fr. 90’690.- (art. 84 cpv. 2 OIVA). Nella misura in cui questo

importo è inferiore al limite di Fr. 250’000.- ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett.

a OIVA, il ricorrente avrebbe dovuto compilare correttamente il questionario

di assoggettamento, con il calcolo del debito fiscale netto che si trova a

tergo del questionario, ciò che egli ha fatto per il secondo formulario di

assoggettamento compilato il 9 febbraio 1996 concernente unicamente la

sua attività di consulente del personale. In difetto di che il calcolo doveva

essere effettuato dall’amministrazione fiscale secondo gli elementi in suo

possesso per determinare se le condizioni di assoggettamento erano realizzate.

Occorre pertanto esaminare il calcolo del debito fiscale netto del contribuente

e determinare se il limite formulato all’art. 19 cpv. 1 lett. a OIVA di Fr. 4’000.-

era superato e, in caso affermativo, a partire da quale data.

Se si segue il metodo del calcolo semplificato, che permette di determinare

approssimativamente il debito fiscale netto annuale sulla base delle previsioni

del ricorrente (si veda a tal proposito n. 2.6 dell’opuscolo del mese di agosto

1999 «Assoggettamento all’IVA», che conferma tale prassi), esso ammonterebbe

a circa Fr. 5’007.40, se si tiene unicamente conto del forfait dello 0.6% della

cifra d’affari per stabilire i costi di investimento, i mezzi di produzione e

le spese generali. Nel caso concreto non appare necessario considerare

altre spese in relazione agli acquisti di merci e di materie prime, visto che

le attività esercitate erano di altra natura, ossia prestazioni di servizio quali la

consulenza, la gestione e l’amministrazione.

90’690.- × 6.5

Imposta: 106.5 Fr. 5’551.55

Imposta precedente 90’690.- × 0.6% - Fr. 545.15

su costi di

investimento, ecc.

Debito fiscale: Fr. 5’007.40

Alla luce di quanto precede e nella misura in cui il ricorrente nel 1994 ha

conseguito una cifra d’affari determinante superiore a Fr. 75’000.- per un

debito fiscale netto superiore al limite di Fr. 4’000.- ai sensi dell’art. 19

cpv. 1 lett. a OIVA (per una cifra d’affari inferiore a Fr. 250’000.-), il suo

assoggettamento incomincia il 1° gennaio 1995 conformemente all’art.

21 cpv. 1 1a frase OIVA. L’AFC ha quindi a giusta ragione fissato l’inizio

dell’assoggettamento del ricorrente a tale data, iscrivendolo nel registro dei

contribuenti. A tal proposito, l’argomento secondo cui in tal modo il ricorrente

non ha potuto addebitare l’imposta ai suoi clienti, non ha alcuna influenza (v.

consid. 2b/bb della presente decisione).

b. Il ricorrente sostiene inoltre che le informazioni concernenti le due attività

in discussione risultavano in modo preciso dai questionari di assoggettamento

che egli aveva compilato e debitamente inviato all’AFC il 3 febbraio 1995,

l’uno concernente la ditta individuale «X. (w)» e l’altro la ditta individuale «Y

di X.» e che l’AFC avrebbe dovuto procedere all’iscrizione a partire da quel

momento. Il ricorrente considera pertanto di aver fornito all’amministrazione

fiscale tutte le informazioni utili, e che l’AFC avrebbe commesso l’errore di non

assoggettarlo immediatamente. Il ricorrente spiega tuttavia di essersi fidato

delle assicurazioni dategli all’epoca dall’AFC, in particolare a seguito della

sua lettera del 28 marzo 1995, secondo cui l’autorità aveva confermato che le

condizioni di assoggettamento obbligatorio non erano adempiute, perlomeno

sulla scorta degli elementi in suo possesso.

Nella fattispecie la CRC ritiene che, benché il ricorrente si sia annunciato

all’AFC per lo meno per la ditta individuale «X. (w)», compilando il

questionario di assoggettamento del 3 febbraio 1995, esistono alcune

incertezze relative all’invio, rispettivamente al ricevimento da parte dell’AFC

del secondo questionario di assoggettamento concernente la sua seconda

attività, che il ricorrente sostiene di aver compilato contemporaneamente.

Egli ne ha semplicemente prodotto una copia a sostegno delle sue prime

contestazioni in seguito al controllo fiscale del 20 agosto 1998. La CRC non

dispone di elementi sufficienti per risolvere questo punto. Essa constata

tuttavia che il ricorrente non ha fornito elementi che permettessero di provare

l’invio di questo questionario, come, ad esempio, una ricevuta postale o un

qualsiasi altro mezzo di prova pertinente. Dagli atti di causa si evincono

peraltro alcuni indizi che sostanziano piuttosto la tesi dell’AFC, nel senso che

il precitato invio del questionario in discussione non sarebbe stato effettuato.

Il ricorrente, come già osservato, ha inizialmente richiesto, con lettera del

4 gennaio 1995 la sua iscrizione nel registro dei contribuenti per le due

attività qui in esame, ossia per l’attività svolta dalla ditta individuale «X.

(w)» e per quella svolta dalla «Y. Sagl». L’AFC, ritenendo che si trattasse di

due «entità» distinte, ha domandato al ricorrente, con lettere separate del

27 gennaio e del 1° febbraio 1995, la prima indirizzata alla società «Y. Sagl»

a B., e la seconda al Sig. X. personalmente a A., di compilare i questionari

di assoggettamento allegati. Secondo le dichiarazioni dell’AFC a questo

proposito, il ricorrente le avrebbe ritornato un solo questionario, quello

relativo alla sua attività di «consulenza del personale» esercitata con la

ditta individuale. Alla luce di queste informazioni, l’AFC ha ritenuto che

le condizioni di assoggettamento obbligatorio non fossero realizzate, e ne

ha dato comunicazione al ricorrente con una sola lettera indirizzata a «X.,

via ..., A.», ossia all’indirizzo della ditta individuale relativa all’attività di

consulente del personale. In seguito, all’inizio del mese di gennaio 1996,

l’AFC ha domandato al ricorrente di farle pervenire un nuovo questionario di

assoggettamento per verificare nuovamente la sua situazione. Tale lettera

è anch’essa indirizzata, come tutti gli altri scambi di corrispondenza di

quell’epoca tra l’amministrazione fiscale e il ricorrente, fatta unicamente

eccezione per la lettera del 27 gennaio 1995 a Y. Sagl, a X. personalmente.

Sulla base del nuovo formulario di assoggettamento inoltrato il 9 febbraio

1996, l’amministrazione fiscale ha nuovamente considerato che le condizioni

di assoggettamento obbligatorio all’IVA non erano ancora realizzate in

considerazione della cifra d’affari determinante dichiarata di Fr. 53’000.-.

Sulla scorta delle informazioni di cui disponeva all’epoca, l’amministrazione

ha quindi iscritto il ricorrente unicamente a partire dal momento in cui egli

ha annunciato l’inizio di una nuova attività in materia di vendita di prodotti

informatici per una cifra d’affari determinante annua di più di Fr. 800’000.-,

ossia dal 2 maggio 1996. Dallo scambio di corrispondenza tra le parti discende

chiaramente che l’amministrazione fiscale aveva considerato, nell’esame

delle condizioni di assoggettamento, unicamente l’attività esercitata sotto la

ditta individuale «X. (w)». Da quanto precede si evince che il ricorrente non

poteva ignorare, non foss’altro che dall’intestazione delle lettere che l’AFC gli

aveva indirizzato, che essa aveva considerato unicamente la sua attività di

consulente del personale per determinare se le condizioni di assoggettamento

obbligatorio erano adempiute. Se così non fosse, mal si comprende per quale

ragione il ricorrente abbia unicamente dichiarato la cifra d’affari relativa

alla sua attività di consulente del personale con il secondo questionario di

assoggettamento inoltrato il 9 febbraio 1996. Il motivo per cui l’AFC non ha

mai risposto alla domanda d’iscrizione formale della ditta individuale «Y

di X.», come sostiene il ricorrente, è parimenti un indizio a sostegno della

tesi dell’AFC. Ciò detto, la questione del ricevimento da parte dell’autorità

fiscale del formulario di assoggettamento in questione può restare indecisa,

considerato che, come si vedrà in seguito, il ricorrente non può prevalersi della

protezione del principio della buona fede, anche se l’autorità fiscale sapeva

dell’esistenza dell’attività svolta con la ditta individuale «Y.».

Infatti alla lettura delle lettere inviate dal ricorrente all’AFC e dei due

primi questionari compilati il 3 febbraio 1995, risultava, per la suddetta

autorità, l’impressione che esistevano due soggetti giuridici indipendenti

che chiedevano l’assoggettamento. Il ricorrente ha in primo luogo indotto

l’AFC in errore, precisando che l’attività di gestione ed amministrazione di

beni immobili sarebbe stata esercitata da una società a garanzia limitata

(Y. Sagl [...]), mentre in seguito, dopo aver ricevuto la richiesta di compilare

un questionario formale di assoggettamento in base alla corrispondenza

dell’AFC del 27 gennaio 1995 indirizzata a Y. Sagl, il ricorrente ha associato, nel

questionario spedito all’autorità fiscale, il suo nome alla ditta individuale «Y.»,

senza tuttavia menzionare il legame con l’attività esercitata parallelamente

sotto la ragione sociale distinta di X. (w). Appare pertanto che le informazioni

allora fornite all’AFC erano errate e lacunose, e comunque difficili da

comprendere a prima lettura. Tenuto conto della particolarità della situazione

del ricorrente, che esercitava due attività in parallelo con denominazioni

distinte e in due luoghi differenti, era suo dovere spiegare chiaramente all’AFC

che egli era il solo titolare delle due ditte individuali in causa. L’AFC poteva

quindi, a giusto titolo, considerare che si trattava di due attività distinte

concernenti due soggetti giuridici. Il ricorrente non ha pertanto fornito tutti

gli elementi necessari per risolvere la questione del suo assoggettamento,

benché secondo gli obblighi derivanti dal principio dell’autotassazione egli

dovesse presentare chiaramente la sua situazione all’AFC per permetterle di

operare un esame corretto della sua situazione ai sensi dell’OIVA. Parimenti, i

chiarimenti forniti sulla base di informazioni errate e lacunose del ricorrente

non possono vincolare l’autorità fiscale. Di conseguenza il ricorrente non

può appellarsi al principio della buona fede, nella misura in cui non sono

adempiute tutte le condizioni essenziali. L’AFC ha quindi correttamente iscritto

il ricorrente con effetto retroattivo a partire dal 1° gennaio 1995 malgrado le

sue lettere del 28 marzo 1995 e del 22 febbraio 1996, essendo soddisfatte tutte

le altre condizioni.

5. Le considerazioni che precedono portano la CRC a respingere il ricorso nel

merito, su riserva della questione - trattata di seguito - delle spese assegnate

dall’AFC in relazione con la procedura di reclamo.

a.aa. L’art. 68 cpv. 1 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente

l’imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) prevede che, in caso di una

procedura di tassazione o di reclamo non si prelevano, di regola, spese,

né sono accordate indennità alle parti (contrariamente alla regola per le

spese vigente con l’OIVA). Secondo la giurisprudenza e la dottrina, le nuove

regole di procedura si applicano dalla loro entrata in vigore, a meno che la

continuità del diritto materiale non sia in tal modo messa in pericolo e che la

legge non preveda espressamente un’altra soluzione. Ciò vale in particolare

quando il nuovo diritto è più favorevole per l’amministrato (Archivi vol. 67

pag. 409 consid. 3b; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und

Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2a ed., Zurigo 1998, pag. 29; Moor,

op. cit., pag. 171). Le disposizioni transitorie della LIVA non escludono

espressamente l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale. Ne

discende che l’art. 68 cpv. 1 LIVA si applica alle procedure pendenti dinanzi

all’AFC al 1° gennaio 2001. Nella sua decisione non pubblicata del 31 agosto

2004, nella causa X SA (2A.69/2003), consid. 9, il Tribunale federale ha pertanto

annullato la prassi dell’AFC relativa all’art. 68 cpv. 1 LIVA (cfr. a tal proposito,

GAAC 67.129 consid. 7).

bb. Nella fattispecie, considerato che la decisione su reclamo impugnata

è stata presa dopo il 1° gennaio 2001, l’AFC ha prelevato a torto le spese

processuali nell’ambito della procedura di reclamo e pertanto il ricorso va

parzialmente accolto su questo punto. Per il resto la decisione dell’AFC è

confermata.

b. Le spese processuali vanno poste a carico del ricorrente soccombente.

[1] Può essere consultata sul sito Internet dell’Ufficio federale di giustiziahttp:

//www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/

bundesverfassung.Par.0008.File.tmp/bv-alt-i.pdf (ultima visita: 27 febbraio

2006).

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.8 - Estratto della decisione CRC 2003-119 della Commissione federale di ricorso

in materia di contribuzioni del 5 settembre 2005 nella causa X

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

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Band 70

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