Cooperative Liable for VAT on Advance Disposal Fees

JAAC 70.77

Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-192 der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 26.

April 2006

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Droit transitoire. Augmentation

du taux de l’impôt. Représentation indirecte. Paiement anticipé. Taxe

d’élimination anticipée.

Art. 10 al. 1, art. 84 al. 3 et 4 OTVA.

- Droit transitoire impôt sur le chiffre d’affaires - taxe sur la valeur

ajoutée. Les paiements anticipés encaissés avant l’entrée en vigueur

de l’OTVA pour des livraisons et des prestations de services effectuées

seulement après celle-ci sont soumis à la TVA (art. 84 al. 3 3ème

phrase OTVA). L’art. 84 OTVA prend comme critère d’application du

nouveau droit le moment de l’opération, c’est-à-dire de la fourniture

de la prestation. Le moment de la facturation ou du paiement de la

contre-prestation n’est en revanche pas important (consid. 2a/bb).

- Représentation directe - indirecte. Est aussi un prestataire de service

celui qui se limite à refacturer la prestation d’un tiers en son nom

propre et qui n’apparaît pas comme simple intermédiaire (consid. 2b,

3c/aa). En l’espèce, la recourante fournit sous l’angle de la TVA des

prestations de service d’élimination, même si elle ne les a pas fournies

elle-même physiquement (consid. 3c/aa).

- Les taxes d’élimination anticipées payées à la recourante par

les clients doivent être qualifiées de paiements anticipés pour les

prestations d’élimination (consid. 3d, 3e).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Übergangsrecht. Steuersatzerhöhung.

Indirekte Stellvertretung. Vorauszahlung. Vorgezogene

Entsorgungsgebühr.

Art. 10 Abs. 1 , Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV.

- Übergangsrecht Warenumsatzsteuer-Mehrwertsteuer. Vor dem

Inkrafttreten der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst

nachher erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der

Mehrwertsteuer (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Art. 84 MWSTV stellt für

die Anwendung des neuen Rechts auf den Zeitpunkt des Umsatzes, d. h.

der Leistungserbringung ab. Der Zeitpunkt der Fakturierung oder der

Zahlung des Entgelts ist hingegen unwesentlich (E. 2a/bb).

- Direkte, indirekte Stellvertretung. Auch derjenige gilt als Erbringer

einer Dienstleistung, der sich darauf beschränkt, die Dienstleistung

eines Dritten in eigenem Namen weiterzufakturieren und dabei

nicht als blosser Vermittler auftritt (E. 2b, 3c/aa). Vorliegend ist die

Beschwerdeführerin mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin der

Entsorgungsleistungen, auch wenn sie diese physisch nicht selbst

erbracht hat (E. 3c/aa).

- Die von den Kunden an die Beschwerdeführerin bezahlten

vorgezogenen Entsorgungsgebühren (VEG) sind als Vorauszahlungen

für die Entsorgungsleistung zu qualifizieren (E. 3d, 3e).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Diritto transitorio. Aumento

dell’aliquota d’imposta. Rappresentanza indiretta. Pagamento

anticipato. Tassa di smaltimento anticipata.

Art. 10 cpv. 1, art. 84 cpv. 3 e 4 OIVA.

- Diritto transitorio imposta sulla cifra d’affari-imposta sul valore

aggiunto. I pagamenti anticipati incassati prima dell’entrata in vigore

dell’OIVA e riferiti a forniture effettuate e servizi prestati in seguito

sottostanno all’imposta sul valore aggiunto (art. 84 cpv. 3 3a frase

OIVA). Per l’applicazione del nuovo diritto, l’art. 84 OIVA si basa sul

momento della realizzazione della cifra d’affari, cioé della fornitura

della prestazione. Il momento della fatturazione o del pagamento della

contro-prestazione è invece irrilevante (consid. 2a/bb).

- Rappresentanza diretta ed indiretta. È considerato come fornitore di

una prestazione chi fattura a proprio nome una prestazione di un terzo

e che non appare come semplice intermediario (consid. 2b, 3c/aa). Nella

fattispecie, la ricorrente è fornitrice di prestazioni di smaltimento dal

punto di vista dell’IVA, anche se essa non ha fornito fisicamente tali

prestazioni (consid. 3c/aa).

- Le tasse di smaltimento pagate anticipatamente dai clienti alla

ricorrente sono da considerare come pagamenti anticipati per

prestazioni di smaltimento (consid. 3d, 3e).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X., eine Genossenschaft mit Sitz in A. (vormals Y., ...), ist seit dem

1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)

geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Bis

zum Jahre 2001 lautete der Zweck der Genossenschaft laut Eintrag

im Handelsregister des Kantons A. «Umweltgerechte Entsorgung von

Batterien und Kleinakkumulatoren in Anlehnung an die bereits bestehende

Entsorgungsinfrastruktur in der Schweiz sowie unter Berücksichtigung

der Grundsätze von Kostenoptimierung und Wettbewerbsneutralität,

usw.». Aufgrund einer Kontrolle der ESTV bei der Steuerpflichtigen über

die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2000 erliess die ESTV die

Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 2. Oktober 2000 und forderte

Mehrwertsteuern von Fr. 255’169.- nach (zuzüglich Verzugszins seit 30. August

1998). In Ziff. 4 der EA belastete die ESTV auf dem «Bestand Entsorgungsfonds»

per Ende 1994 die Mehrwertsteuer nach sowie auf dem Bestand per Ende

1998 die Differenz aufgrund der Steuersatzerhöhung von 6,5% auf 7,5%

(Steuerforderungen von Fr. 180’409.60 bzw. Fr. 32’576.30; total Fr. 212’985.90).

Die Genossenschaft verlangte bezüglich dieser Position 4 der EA einen

einsprachefähigen Entscheid. Den geforderten Steuerbetrag überwies sie

der ESTV am 29. Dezember 2000 unter Vorbehalt.

B. Mit Entscheid vom 1. März 2001 bestätigte die ESTV die Nachforderung im

Betrag von Fr. 212’985.- (nebst Verzugszins) und auferlegte Verfahrenskosten

von Fr. 240.-. Die ESTV erläuterte, anlässlich der Kontrolle sei festgestellt

worden, dass die Steuerpflichtige Batterien gegen Erhebung einer

vorgezogenen Entsorgungsgebühr (VEG) entsorge. Die zuviel eingegangenen

Zahlungen an VEG würden in den «Entsorgungsfonds» fliessen, mit welchem

die Entsorgungskosten in Krisenjahren gedeckt und die zu einem späteren

Zeitpunkt erfolgende Entsorgung von Batterien finanziert würde. Es

handle sich bei den von den Kunden einbezahlten Beträgen damit um

Vorauszahlungen. Bis zum 31. Dezember 1994 geleistete Vorauszahlungen

für nach diesem Datum auszuführende Lieferungen und Dienstleistungen

würden der Mehrwertsteuer unterliegen. Analog verhalte es sich anlässlich

der Steuersatzerhöhung auf den 1. Januar 1999; wurde die Leistung

ausschliesslich nach dem 31. Dezember 1998 erbracht, sei die Steuer zum

neuen Satz geschuldet (Ziff. 2.3.4 der Broschüre der ESTV «Änderungen ab 1.

Januar 1999 [infolge Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze]»).

Gegen diesen Entscheid liess die X. am 30. März 2001 Einsprache erheben mit

dem Begehren, die Steuernachforderung sei aufzuheben. In tatsächlicher

Hinsicht führte sie namentlich aus, Genossenschaftszweck sei die

Finanzierung einer umweltgerechten Batterieentsorgung unter Wahrung

der Wettbewerbsneutralität. Seit der Gründung der Genossenschaft erfolge

die Finanzierung der Entsorgung mittels bei den Mitgliedern erhobener

vorgezogener Entsorgungsgebühr. Für die Festsetzung dieser VEG sei von

verschiedenen Annahmen ausgegangen worden, namentlich betreffend die

Entsorgungskosten bei den Verarbeitungsbetrieben sowie den Gesamtabsatz

und den Rückfluss von Batterien. Es seien in der Folge Überschüsse

entstanden, namentlich aufgrund von geringeren Rücklaufquoten als erwartet.

Die Ergebnisse der als Erfolgsrechnung zu verstehenden Fondsrechnung seien

dem Passivkonto Entsorgungsfonds gutgeschrieben (oder belastet) worden.

In rechtlicher Hinsicht bestreitet die Genossenschaft im Wesentlichen, dass

Vorauszahlungen vorlägen.

C. Mit Einspracheentscheid vom 19. November 2003 hiess die ESTV die

Einsprache in Bezug auf die Verfahrenskosten von Fr. 240.- teilweise gut.

Im Übrigen wies sie diese ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von

Fr. 212’985.- zuzüglich Verzugszins von Fr. 24’843.30. Zur Begründung hielt

sie fest, gestützt auf Art. 84 Abs. 4 der Verordnung über die Mehrwertsteuer

vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) seien Leistungen, die teilweise nach

dem 1. Januar 1995 erbracht worden sind, der MWSTV unterstellt. Gemäss

Ziff. 2.3.4 Punkt 2 der Broschüre «Änderungen ab 1. Januar 1999 (...)» sei

die Steuer zum neuen Steuersatz (von 7,5%) geschuldet, wenn die Leistung

ausschliesslich nach dem 31. Dezember 1998 erbracht worden ist. Die ESTV

führte weiter aus, die X. habe die VEG für die umweltgerechte Entsorgung der

Batterien und zur Erhöhung der Sammelquoten eingesetzt. Ende Geschäftsjahr

sei die Differenz zwischen dem Umsatz aus der VEG und dem Entsorgungs-

bzw. sonstigen Aufwand in das Passivkonto «Entsorgungsfonds» geflossen.

Diese Geldmittel seien dann wiederum zugunsten der statutarischen Tätigkeit

der X. verwendet worden. Bei den Beträgen des Entsorgungsfonds habe es

sich um Vorauszahlungen für Entsorgungsarbeiten gehandelt. Der Bestand des

Entsorgungsfonds Ende Jahr 1994 sei damit zu Recht zu 6,5% (Steuerforderung

von Fr. 180’409.60) nachbelastet sowie der Bestand Ende 1998 im Rahmen

der Steuersatzerhöhung von 6,5% auf 7,5% mit 0,8734 multipliziert und der

entsprechende Betrag ebenfalls zu Recht nachgefordert worden (Fr. 21’576.30).

D. Mit Eingabe vom 23. Dezember 2003 lässt die X. (Beschwerdeführerin)

bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde führen

gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 19. November 2003 mit den

Anträgen, die Ziff. 3 und 4 des Dispositivs des Einspracheentscheides und

die Nachforderungen von Fr. 212’985.- zuzüglich Fr. 24’848.30 Verzugszins

seien aufzuheben und die bezahlten Beträge von Fr. 212’985.- sowie

Fr. 240.- seien zuzüglich Vergütungszins von 5% zurückzuerstatten. In

rechtlicher Hinsicht führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen

aus, sie lasse zwar gebrauchte Batterien entsorgen, sie erbringe aber

nicht selber Entsorgungsleistungen. Weiter habe der Fondsbestand als

kumuliertes Ergebnis ihrer Geschäftstätigkeit zu gelten. Die VEG sei nicht als

Vorauszahlung für eine künftig zu erbringende Leistung sondern als Entgelt

für eine sofort erbrachte und sofort konsumierte Leistung zu verstehen.

E. Mit Vernehmlassung vom 12. März 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde

kostenpflichtig abzuweisen. (...)

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a.aa. Nach Art. 8 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen der (alten)

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874

(ÜB-aBV[1] ) hat der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer

zur neuen Mehrwertsteuer zu regeln. Nach der Rechtsprechung kommt dem

Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung dieser Übergangsordnung ein relativ

grosser Entscheidungsspielraum zu. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der

Verordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine

ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, z. B. der

Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls

gewählte Übergangslösung muss verfassungsmässig sein. Art. 84 MWSTV

wurde in mehreren Anwendungsfällen dem Grundsatze nach als mit der

Verfassung vereinbar erklärt (BGE 123 II 395 ff. E. 9; Urteil des Bundesgerichts

vom 3. August 2000, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht

[ASA] 69 S. 894 ff.; vgl. auch BGE 123 II 443 ff.).

bb. Nach der Mehrwertsteuerverordnung gilt für Umsätze, die ab dem 1.

Januar 1995 getätigt werden, das neue Recht (Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Vor dem

Inkrafttreten der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher

erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach

dieser Verordnung (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Leistungen, die teilweise

vor Inkrafttreten der MWSTV erbracht wurden, sind nach altem Recht zu

versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht sein. Für

Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht werden,

gilt das neue Recht. Für Raten‑, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor

Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt das

alte Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung

erbracht und verbucht worden sind (Art. 84 Abs. 4 MWSTV).

Art. 84 MWSTV stellt somit für die Anwendung des neuen Rechts auf den

Zeitpunkt des Umsatzes, d. h. der Lieferung oder der Dienstleistung, ab.

Entscheidendes Kriterium für die Beurteilung, ob eine Leistung nach dem

alten oder nach dem neuen Recht zu behandeln ist, ist der Zeitpunkt der

eigentlichen Leistungserbringung bzw. der Erfüllung des Steuertatbestandes.

Das gilt insbesondere auch dann, wenn eine Lieferung oder Dienstleistung,

für welche die Zahlung vor dem Inkrafttreten der Verordnung vereinnahmt

worden ist, erst nach diesem Zeitpunkt ausgeführt wird (Abs. 3). Werden

Lieferungen und Dienstleistungen teilweise vor und teilweise nach dem

Inkrafttreten der Verordnung erbracht, so gilt das neue Recht gemäss Art.

84 Abs. 4 Satz 2 MWSTV für denjenigen Teil des Umsatzes, der ab Inkrafttreten

der Verordnung erbracht wird (zum Ganzen: BGE 123 II 396 f. E. 9a). Das

Übergangsrecht knüpft somit an den Zeitpunkt der Erbringung der Lieferung

oder Dienstleistung an, jener der Fakturierung oder der Zahlung des Entgelts

ist hingegen unwesentlich (vgl. Entscheide der SRK vom 15. September

1999 i.S. B. [SRK 1999-010], E. 3c/bb; vom 22. Oktober 1997 i.S. S. [SRK

1996-050], E. 3c/bb; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen

Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 1169).

Nach Art. 34 Bst. a Ziff. 2 MWSTV entsteht die Steuerforderung im Falle

der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten mit der Vereinnahmung

des Entgelts, dies gilt auch für Vorauszahlungen. Art. 34 MWSTV, der die

Entstehung der Steuerforderung regelt, stellt nicht Übergangsrecht, sondern

definitives Recht dar. Er schliesst nicht aus, dass für die Übergangsperiode

eine davon abweichende Ordnung getroffen werden kann, was in Art. 84

MWSTV, welcher auf den Umsatz abstellt, geschehen ist. Das Übergangsrecht

knüpft somit für die Entstehung der Steuerforderung an Tatsachen an, die

sich unter der Herrschaft des neuen Rechts verwirklicht haben. Vor dessen

Inkrafttreten eingenommene Zahlungen und Teilzahlungen dienen lediglich

als Bemessungsgrundlage für die Steuer (Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV). Eine

unzulässige (echte) Rückwirkung liegt nicht vor (zum Ganzen: BGE 123 II 397 f.

E. 9b).

cc. Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Normalsteuersatz von 6,5%

auf 7,5% erhöht (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV, AS 1998 1801). Abs. 2 der

Schlussbestimmungen der Änderung der MWSTV vom 3. Juni 1998 bestimmt,

dass die neuen Steuersätze für Umsätze (auch Teilumsätze) gelten, die ab 1.

Januar 1999 getätigt werden. Unter dem Titel «Vorauszahlungen» wird in

Ziff. 2.3.4 der Broschüre der ESTV «Änderungen ab 1. Januar 1999 (infolge

Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze)» geregelt, dass alle Vorauszahlungen

bis zum 31. Dezember 1998 vorerst zu den alten Sätzen zu deklarieren sind.

Wird die Leistung ausschliesslich nach dem 31. Dezember 1998 erbracht,

ist die Steuer zum neuen Satz geschuldet (Punkt 2 von Ziff. 2.3.4). Wird die

Leistung teils vor, teils nach der Steuersatzerhöhung erbracht, so ist auf dem

Anteil ab 1. Januar 1999 die Steuer zum neuen Satz geschuldet (Punkt 3 von

Ziff. 2.3.4; siehe auch Ziff. 2.5.1 betreffend periodische Leistungen). Diese

Übergangsregelung entspricht jener von Art. 84 MWSTV, namentlich von Art.

84 Abs. 3 und 4 MWSTV. Es sind damit die gleichen Grundsätze zu beachten

wie beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer.

b. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen

tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem

Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler (direkte

Stellvertretung; Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Handelt bei einer Leistung der

Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im

Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen

und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten

eine Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Tritt

ein Stellvertreter im eigenen Namen auf, dann ist unter den gegebenen

Voraussetzungen nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im

Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn

der Vertreter ausdrücklich im Namen des Vertretenen handelt (direkte

Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer

oder -abnehmer beteiligt; der Vermittler bewirkt keinen eigenen Umsatz, den

es zu versteuern gäbe (statt vieler vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 13.

Januar 2003 [2A.272/2002, 2A.273/2002 und 2A.274/2002], jeweils E. 2 bis 4;

Entscheide der SRK vom 24. September 2003, veröffentlicht in: VPB 68.54, E.

2a; vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in: VPB 64.110, E. 3b). Dieser Grundsatz

der zwei Umsätze (Leistungserbringer/indirekter Stellvertreter und indirekter

Stellvertreter/Leistungsbezüger) ist auch auf Dienstleistungen anwendbar;

dabei nimmt die MWSTV eine Fiktion vor, da eine Dienstleistung (anders

als eine Ware) materiell nicht zweimal geleistet werden kann (Entscheid

der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in: VPB 65.59, E. 3c/aa). Im

Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Dienstleistung

gilt, der sich darauf beschränkt, die Dienstleistung eines Dritten in eigenem

Namen weiterzufakturieren. Damit einem Steuerpflichtigen eine Leistung

mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese nicht zwingend auch

physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich mit allen Eigenschaften

eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosser

Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt (Entscheide der SRK vom 24.

September 2003, a.a.O., E. 2a mit Hinweisen; vom 19. Mai 2000, a.a.O., E.

4b/dd).

c. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zum

Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter

als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art.

26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass

ein Leistungsaustausch vorliegt, sondern es ist auch Grundlage für die

Berechnung der Mehrwertsteuer. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt,

muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche

Verknüpfung gegeben sein (BGE 126 II 451 E. 6a). Bei der Bestimmung der

Bemessungsgrundlage, des Umfangs des Entgelts, ist bei der Mehrwertsteuer

auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was

der Leistende erhält, abzustellen (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 761).

Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit

oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die

Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i.S. S. [SRK

2000-067], E. 4b).

Auch eine Vorauszahlung untersteht der Mehrwertsteuer und bildet

Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein Entgelt für eine

steuerbare Leistung handelt, mithin die üblichen Voraussetzungen für das

Bestehen eines Leistungsaustauschs, namentlich die innere wirtschaftliche

Verknüpfung zwischen der Vorauszahlung und der mehrwertsteuerlichen

Leistung, gegeben sind (siehe BGE 126 II 252 ff. E. 4; Entscheid der SRK vom 13.

Mai 2004, veröffentlicht in: VPB 68.129, E. 2, 3 mit Hinweis).

3.a. Im vorliegenden Fall ist zum Sachverhalt und zum rechtlichen

Hintergrund der Tätigkeit der Beschwerdeführerin das Folgende festzustellen:

aa. Die mittlerweile ausser Kraft gesetzte Verordnung über

umweltgefährdende Stoffe vom 9. Juni 1986 (Stoffverordnung [StoV], AS

1986 1254 ff.) verpflichtete in der im vorliegend relevanten Zeitraum in

Kraft stehenden Fassung in Anhang 4.10 (AS 1986 1321 ff.) alle Hersteller und

Händler, die Batterien (inklusive Kleinakkumulatoren, welche im Folgenden

immer als im Begriff «Batterien» eingeschlossen gelten) abgeben, diese

unentgeltlich wieder zurückzunehmen (Ziff. 32 Abs. 1). Die Batterien mussten

von Herstellern und Händlern entweder selber verwertet, den Lieferanten

übergeben oder nach den Vorschriften über gefährliche Abfälle entsorgt

werden (Ziff. 32 Abs. 2 und 3). Überdies wurde den Verkaufsstellen eine

Werbepflicht für die umweltfreundliche Entsorgung von Batterien auferlegt

(Ziff. 24). Eine Änderung des Anhangs 4.10 der Stoffverordnung, welche am 1.

September 2000 in Kraft trat, sah nunmehr die Erhebung einer obligatorischen

VEG bei den Herstellern vor. Diese musste einer vom Bundesamt beauftragten

privaten Organisation (...) abgeliefert werden (Änderung vom 1. Juli 1998

[AS 1998 2009 ff. und AS 1999 6142], siehe vor allem Ziff. 61 und 64; seit

dem 1. August 2005 gilt für Batterien usw. nunmehr der Anhang 2.15 der

Chemikalien-Risikoreduktions-Verordnung vom 18. Mai 2005 [ChemRRV],

SR 814.81). Für den in casu in Frage stehenden Sachverhalt ist einzig die

ursprüngliche Fassung der StoV relevant, in welcher die Erhebung einer VEG

noch nicht obligatorisch vorgesehen war.

bb. Zur Erfüllung dieser Verpflichtungen von Anhang 4.10 der StoV

(alte Fassung) haben die Batteriehersteller bzw. ‑importeure aufgrund

einer freiwilligen Branchenvereinbarung die Y. in der Rechtsform einer

Genossenschaft gegründet (...). Der Genossenschaftszweck wurde wie folgt

formuliert (...):

- Umweltgerechte Entsorgung von Batterien (...) in Anlehnung an die bereits

existierende Entsorgungsinfrastruktur der Schweiz (...),

- Erhebung einer vorgezogenen Entsorgungsgebühr (VEG),

- Mitgestaltung von Entsorgungskonzepten (...),

- Deckung der bei der Entsorgung anfallenden Kosten über die VEG,

- Einflussnahme auf den gesamten Entsorgungskreislauf sowie die ganze oder

teilweise Ausführung von Entsorgungsaufgaben aller Art.

Gemäss Art. 3 der Statuten hatte die Y. einen Fonds zu errichten, der durch

die VEG gespiesen wird. Die VEG wurde bei der erstmaligen Fakturierung von

Batterien durch einen Hersteller oder Importeur erhoben (...). Die Y. erstellte

aufgrund von monatlichen Meldungen der Hersteller/Importeure über ihre

Inlandverkäufe eine Abrechnung über die geschuldete VEG (...). Laut Art. 9

Abs. 1 der Statuten und Art. 6 des Reglements (...) sind die Mittel des Fonds

(also die VEG-Einnahmen) für die folgenden Zwecke zu verwenden:

- Bezahlung der mit einem umweltgerechten Recycling verbundenen Kosten,

- Deckung der Verwaltungskosten der Genossenschaft,

- Finanzierung von Massnahmen zur Erhöhung der Rücklaufquote,

- Rückstellung eines angemessenen Betrages zur Deckung der Recycling- und

Verwaltungskosten für den allfälligen Ausfall von Fondsbeiträgen.

Für die erstmalige Festsetzung der Höhe der VEG musste nach Angaben der

Beschwerdeführerin von verschiedenen Annahmen ausgegangen werden;

namentlich waren die Kosten der Entsorgung nicht bekannt und es mussten

der Gesamtabsatz und der Rückfluss der Batterien geschätzt werden. Der

Rücklauf habe sich als erheblich tiefer als budgetiert erwiesen, wodurch die

Überschüsse im Fonds entstanden seien. Auf eine Anpassung der Höhe der

VEG habe man aber verzichtet (...). In der Folge wies die Beschwerdeführerin

in ihren Jahresrechnungen regelmässig einen Überschuss an VEG-Einnahmen

auf, welcher sich im Bestand des Passivkontos «Entsorgungsfonds» Ende

Jahr niederschlug und sich Ende 1994 auf Fr. 2’955’942.12 und Ende 1998

auf Fr. 3’729’825.24 belief. Der Bestand dieses Passivkontos Ende Jahr

setzte sich jeweils zusammen aus dessen Bestand des Vorjahres sowie dem

(in den interessierenden Jahren positiven) Ergebnis der Fondsrechnung

(Erfolgsrechnung). Letzteres Ergebnis wiederum ergab sich aus den gesamten

VEG-Einnahmen abzüglich Entsorgungskosten und Verwaltungskosten (...).

b. Unbestritten ist vorliegend, dass die von der Beschwerdeführerin

eingenommene vorgezogene Entsorgungsgebühr VEG ab 1995 grundsätzlich

der Mehrwertsteuer unterlag; die Beschwerdeführerin hat denn auch ab dem

Jahre 1995 sämtliche von den Herstellern/Importeuren geleisteten VEG bei

ihrer Vereinnahmung als der Steuer unterstehend deklariert. Damit liegt auch

die grundsätzliche Steuerbarkeit der «überschüssigen» VEG, die Ende Jahr

(jedenfalls ab Ende 1995) im Passivkonto «Entsorgungsfonds» ausgewiesen

waren, nicht im Streit. Strittig ist hingegen, ob bezüglich der Überschüsse Ende

1994 bzw. 1998 das in den Jahren 1995 bzw. 1999 in Kraft getretene neue Recht

anzuwenden ist.

Nach den beiden dargelegten Regelungen für den Übergang von der

Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer (Art. 84 MWSTV) sowie für die

Erhöhung der Steuersätze auf Anfang 1999 gilt für Zahlungen, die - wie

vorliegend - noch unter der Geltungsdauer des alten Rechts geleistet wurden,

das neue Recht, wenn die Leistungserbringung nach dem Systemwechsel

erfolgt ist; massgeblich ist der Zeitpunkt des Umsatzes, d. h. der Lieferung

oder der Dienstleistung (oben E. 2a/bb und cc). Damit ist vorliegend zu

eruieren, wann die Leistungen erbracht worden sind, für welche die besagten

Überschüsse aus den VEG (1994 und 1998) als Entgelt (zum Entgeltsbegriff

vorne E. 2c) anzusehen sind. Sollte sich ergeben, dass es sich bei diesen

Überschüssen um Entgelt für nach dem 1. Januar 1995 bzw. 1999 erbrachte

Leistungen handelte, wäre je das neue Recht anwendbar und die genannten

Bestände im Passivkonto Entsorgungsfonds wären als Bemessungsgrundlage

für die Besteuerung nach dem neuen Recht heranzuziehen (E. 2a/bb und cc).

c. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die von ihr erbrachte

Leistung nicht als Entsorgungsleistung zu qualifizieren sei, sondern

als «umfangreiche Leistung im Bereich Umweltschutz respektive

umweltbewusster Umgang mit Batterien». Die Leistung habe in der Entlastung

der Batteriehersteller/-importeure von ihren Pflichten gemäss StoV bestanden.

Der Hauptzweck der Beschwerdeführerin bestand in der umweltgerechten

Entsorgung von Batterien (siehe Zweck gemäss Handelsregistereintrag ...

bei der Gründung der Y.) und damit zusammenhängend oblagen ihr die

Erhebung der VEG und die Deckung der Entsorgungskosten (Entschädigen

der Entsorgungsfirmen). Daneben wurden die Mitgestaltung von

Entsorgungskonzepten und die Förderung von Massnahmen zur Erhöhung

der Rücklaufquote bezweckt (... oben E. 3a). Die eingenommenen VEG

waren hauptsächlich für die Bezahlung der mit dem Recycling verbundenen

Kosten zu verwenden, ferner für die Deckung der Verwaltungskosten, die

Finanzierung von Massnahmen zur Erhöhung der Rücklaufquote usw. (... oben

E. 3a).

aa. Es ist zwar zutreffend, wie die Beschwerdeführerin darlegt, dass

sie die Batterien in praktischer Hinsicht nicht selbst entsorgte und ihr

die Batterien auch nicht physisch zur Entsorgung abgeliefert wurden,

sondern sie hierfür Dritte beauftragte. Hingegen hindert diese Tatsache

nicht, dass die Beschwerdeführerin trotzdem selbst als Erbringerin von

Entsorgungsleistungen betrachtet werden kann. Nach den vorstehenden

Erwägungen liegt, abgesehen vom Fall des blossen Vermittlers (Art. 10 Abs. 1

MWSTV), in einem Vertretungsverhältnis sowohl zwischen dem Vertretenen

und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine

Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Selbst derjenige

gilt als Erbringer einer Dienstleistung, der lediglich die Dienstleistung eines

Dritten in eigenem Namen weiterfakturiert; für die mehrwertsteuerliche

Zurechnung braucht er diese nicht zwingend auch physisch selbst zu

erbringen (oben E. 2b). Damit ist vorliegend in mehrwertsteuerlicher Hinsicht

nicht relevant, ob die Beschwerdeführerin die Entsorgung selbst übernommen

oder Dritte damit beauftragt hat. Aus den Akten geht nirgends hervor, dass die

Beschwerdeführerin explizit im Namen und auf Rechnung eines Vertretenen

gehandelt hätte und solches wird von ihr auch nicht behauptet. Damit ist

sie offensichtlich nicht als blosse Vermittlerin zu betrachten (Art. 10 Abs. 1

MWSTV; oben E. 2b). Die Beschwerdeführerin hat den Leistungsempfängern

(Hersteller/Importeure) gegenüber die Verpflichtung zur Entsorgung der

Batterien bzw. zur Organisation der Entsorgung übernommen und ist ihnen

gegenüber mit Bezug auf die Entsorgungsleistungen als Leistungserbringerin

aufgetreten.

bb. Dass die VEG unter anderem als Entgelt für der Beschwerdeführerin

zuzurechnende, eigentliche Entsorgungsleistungen entrichtet worden sind, ist

somit unzweifelhaft. Zusätzlich wurde mit der VEG auch Verwaltungsaufwand

und die Erfüllung der anderen gemäss Statuten übernommenen Pflichten

abgegolten; die Kosten für die Entsorgung an sich stellen aber den weitaus

grössten Aufwandposten in den Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin

dar (...). In Erbringung dieser Leistungen entlastet die Beschwerdeführerin -

wie sie dartut - gleichzeitig die Importeure/Hersteller von Batterien von deren

Verpflichtungen gemäss StoV.

Im Übrigen ist ohnehin nicht ersichtlich, was die Beschwerdeführerin mit

der Argumentation, sie erbringe keine Entsorgungsleistungen, bezweckt.

Immerhin hat sie ab 1995 sämtliche VEG-Einnahmen (und damit auch jene,

welche sich Ende Jahr jeweils als «überschüssig» herausstellten) als der

Mehrwertsteuer unterstehend deklariert und nie eingewendet, sie sei nur

Vermittlerin betreffend die im Austausch mit der VEG stehenden Leistungen.

Abgesehen davon ist für die in casu in Frage stehende Problematik eine nähere

Qualifikation der Leistungen der Beschwerdeführerin gar nicht erforderlich

und - wie noch zu sehen sein wird (unten E. 3e) - ebenfalls unerheblich,

ob deren Leistungen im Sinne des Grundsatzes der Einheitlichkeit der

Leistung (siehe statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 2001

[2A.135/2001], E. 1) eine steuerlich einheitlich zu behandelnde Gesamtleistung

oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge darstellen.

d. Als Nächstes gilt es abzuklären, ob die von den Herstellern und

Importeuren bezahlte VEG generell als Vorauszahlung für die damit im

Austausch stehenden Leistungen der Beschwerdeführerin zu qualifizieren ist.

aa. Zu Begriff und Funktion von vorgezogenen Entsorgungsgebühren im

Allgemeinen kann das Folgende bemerkt werden:

Am 1. Juli 1997 trat Art. 32a (neu 32abis ) des Bundesgesetzes vom 7.

Oktober 1983 über den Umweltschutz (Umweltschutzgesetz [USG], SR

814.01; Änderungen vom 21. Dezember 1995, BBl 1996 223 ff.) in Kraft,

wonach der Bundesrat Hersteller und Importeure bestimmter Produkte

verpflichten kann, eine vorgezogene Entsorgungsgebühr zu entrichten,

welche für die Finanzierung der Entsorgung der Abfälle verwendet wird.

Die vorgezogene Entsorgungsgebühr im Sinne von Art. 32abis USG ist ein

Finanzierungsinstrument zur Durchsetzung des Verursacherprinzips bei der

Entsorgung von Abfällen mit besonderen Entsorgungswegen. Anders als bei

den vermischten Siedlungsabfällen wird die Entsorgungsgebühr nicht erst

bei der Übergabe zur Entsorgung, sondern bereits beim Inverkehrsetzen des

entsprechenden Produkts erhoben. Die vorgezogene Finanzierung begünstigt

die separate Sammlung von Abfällen und die ökologisch erwünschte

Entsorgungsart (Ursula Brunner, Kommentar zum Umweltschutzgesetz,

2. Aufl. 2004, N. 1 zu Art. 32abis ; Botschaft vom 7. Juni 1993, BBl 1993 1498

ff). Im Gegensatz dazu existieren auch «nachgezogene» (privatrechtliche)

Entsorgungsbeiträge, namentlich wenn die Kosten für die Entsorgung auf

Grund der Langlebigkeit der Produkte im Voraus schlecht abschätzbar sind (z.

B. für Kühlschränke, siehe Brunner, a.a.O., N. 17 zu Art. 32abis USG). Nach Sinn

und Zweck - und ganz zu schweigen vom Wortlaut - von solchen vorgezogenen

Entsorgungsbeiträgen handelt es sich also um die im Voraus vorgenommene

Finanzierung der Entsorgung, mit anderen Worten um Vorauszahlungen für

die Entsorgungsleistung.

Vorgezogene Entsorgungsbeiträge können entweder vom Bundesrat gestützt

auf Art. 32a (bzw. 32abis ) USG oder aufgrund von freiwilligen Massnahmen

der Wirtschaft, mittels Branchenvereinbarungen, eingeführt werden, wobei

solche freiwillige privatrechtliche Regelungen soweit möglich Vorrang

haben sollen (BBl 1993 1499; Brunner, a.a.O., N. 2 zu Art. 32abis ). Bezüglich

der soeben dargelegten Funktion und des Zwecks einer vorgezogenen

Entsorgungsgebühr - als vorgezogenes Finanzierungsinstrument für die

Entsorgung - sind grundsätzlich keine Unterschiede zu sehen zwischen

gestützt auf Art. 32abis USG vom Bundesrat und - wie vorliegend (oben E. 3a)

- privatwirtschaftlich, mittels Branchenvereinbarungen eingeführten VEG.

Daran ändert auch nichts, dass die genannten Bestimmungen des USG und der

StoV zum Zeitpunkt der vorliegenden Branchenvereinbarung noch nicht in

Kraft waren; immerhin waren die gesetzgeberischen Vorarbeiten betreffend

Art. 32abis USG im Gange (die Botschaft datiert vom 7. Juni 1993) und es ist

anzunehmen, dass die freiwillige VEG in der Batteriebranche ebenfalls im

Zuge der generellen Bestrebungen eingeführt wurde, dem Verursacherprinzip

im Umweltschutzrecht Nachachtung zu verschaffen.

bb. Zu prüfen bleibt, ob sich aus den Akten und den Ausführungen der

Parteien ergibt, dass diese generelle Qualifikation der VEG als Mittel zur

vorgängigen Finanzierung der Entsorgung - mithin als Vorauszahlung für

die Entsorgung - im konkreten Fall nicht zutreffend ist.

Die in Frage stehende VEG wird erhoben anlässlich des erstmaligen Verkaufs

von Batterien in der Schweiz. Sie wird von der Beschwerdeführerin bei den

betroffenen Firmen aufgrund von deren Meldungen über die Menge der

Verkäufe monatlich eingezogen (oben E. 3a). Bezogen auf die einzelnen in

dem Monat, in welchem ein Hersteller/Importeur die VEG leistet, verkauften

Batterien ist offensichtlich, dass die Beschwerdeführerin ihre Leistung erst

in Zukunft erbringen konnte, nämlich sobald (und insoweit als) die einzelnen

Batterien von den Verbrauchern wieder dem Recycling und der Entsorgung

zugeführt wurden. Unter diesem Gesichtspunkt - bezüglich der einzelnen

Batterien - könnte die VEG nur eine Vorauszahlung für eine erst noch zu

erbringende Leistung darstellen (...). Allerdings scheint es zutreffend - wie

die Beschwerdeführerin ausführt -, dass die VEG nicht an das Schicksal der

bestimmten Batterien geknüpft ist, auf deren Verkauf/Import sie erhoben wird.

Eher hat sich die Beschwerdeführerin im Austausch für die VEG verpflichtet,

die Entsorgung der kontinuierlich zum Recycling zurückgebrachten und

laufend zur Entsorgung anfallenden (also allenfalls schon vor längerem

verkauften) Batterien zu übernehmen; diese Verpflichtung erfasste soweit

ersichtlich auch vor Einführung der VEG verkaufte Batterien (siehe auch Art. 3

Abs. 4 der Statuten, wonach das Recycling aller sich «im Umlauf befindlichen

Batterien» bezweckt wurde).

An der Qualifikation der VEG als Vorauszahlung ändert der Umstand,

dass die VEG nicht an die einzelne verkaufte Batterie gebunden ist,

jedoch nichts. Von vorneherein nicht zu folgen ist der Argumentation der

Beschwerdeführerin, dass die VEG für «sofort konsumierte Leistungen» der

Beschwerdeführerin entrichtet werde. Solche gleichzeitige Erbringung von

Leistung und Gegenleistung kann primär bei Zug-um-Zug-Geschäften in Frage

kommen, steht jedoch bei Leistungen wie den vorliegenden (hauptsächlich

Entsorgungsleistungen, oben E. 3c) nicht zur Diskussion. Auch dass die VEG

für von der Beschwerdeführerin bereits erbrachte Entsorgungsleistungen

bezahlt worden wäre - dass die Beschwerdeführerin also vorleistungspflichtig

gewesen sei -, wird von dieser nicht geltend gemacht und ergibt sich in

keinster Weise aus den Akten. Richtigerweise hat die Beschwerdeführerin

ihre Leistungen erst in Zukunft erbracht, was auch dem Wortlaut der Beiträge

als «vorgezogene» Entsorgungsgebühr sowie dem bereits besprochenen

Grundkonzept der VEG als vorgezogenes Finanzierungsinstrument für

die umweltgerechte Entsorgung, mit dem Zweck der Verwirklichung des

Verursacherprinzips (oben E. 3d/aa), entspricht. Auch das Dafürhalten der

Beschwerdeführerin, dass sie die Hersteller/Importeure (kontinuierlich) von

deren Pflichten gemäss StoV zu befreien hatte, ändert nichts am Gesagten.

Es ist richtig, dass sie die Hersteller/Importeure gleichzeitig mit ihren

Entsorgungsleistungen von der Pflicht entlastete, die laufend anfallenden

Batterien zu entsorgen. Generell ist sie ihren Verpflichtungen gemäss

Statuten jedoch erst dann nachgekommen, wenn die Batterien tatsächlich

umweltgerecht entsorgt waren und die betroffenen Firmen wurden von den

ihnen gesetzlich auferlegten Lasten ebenfalls erst in diesem Zeitpunkt befreit.

Nach dem Gesagten ist die VEG folglich generell als Vorauszahlung zu

betrachten. Damit ergibt sich von selbst, dass auch die Ende 1994/1998

überschüssigen VEG, mithin die Bestände im Passivkonto Entsorgungsfonds

Ende Jahr, Vorauszahlungen darstellen mussten.

e. Selbst bei isolierter Betrachtung der Überschüsse - d. h. selbst wenn nicht

bereits die VEG als Gesamtes generell als Vorauszahlungen qualifiziert

werden könnten - ergäbe sich nichts anderes. Bereits die blosse Existenz

von solchen Überschüssen an Zahlungen von Kunden lässt nämlich darauf

schliessen, dass es sich bei diesen Beträgen um Vorauszahlungen für noch

zu erbringende Leistungen der Beschwerdeführerin handeln muss. Die

Beschwerdeführerin ist keine gewinnstrebige Unternehmung und sie

ist grundsätzlich verpflichtet, sämtliche eingenommenen VEG, inklusive

die Überschüsse eines Geschäftsjahres, für die Erfüllung der ihr gemäss

Statuten obliegenden Verpflichtungen zu verwenden (Entsorgung von

Batterien usw. ...; oben E. 3a). Illustriert wird dieses Prinzip auch durch Art.

26 Abs. 2 der Statuten, wonach ein Überschuss bei allfälliger Aufhebung der

Genossenschaft bzw. des Fonds zugunsten der Konsumenten oder zugunsten

der umweltgerechten Entsorgung von Batterien oder auch anderen Produkten

zu verwenden wäre. Ebenso mussten die Überschüsse nach Einführung

der obligatorischen VEG weiterhin im Rahmen der neuen (praktisch gleich

bleibenden) Zwecksetzung der Beschwerdeführerin verwendet werden (siehe

Art. 8 Abs. 2 und 3 der neuen Statuten, ...). Demnach kann auch die Auffassung

der Beschwerdeführerin, der Fondsbestand stelle das «kumulierte Ergebnis

ihrer Geschäftstätigkeit» dar, nicht stichhaltig sein. Die Überschüsse aus den

VEG-Einnahmen wurden im Passivkonto «Entsorgungsfonds» auf das folgende

Geschäftsjahr übertragen und folglich weiter für den Zweck der Gesellschaft

eingesetzt. Eine anderweitige (als die statutengemässe) Verwendung dieser

Überschüsse wurde von der Beschwerdeführerin überdies nicht dargetan.

In dem Masse, in welchem die Beschwerdeführerin in einem Jahr mehr

VEG einnahm als Kosten anfielen für die Entsorgung der rückläufigen

Batterien (und die Erledigung der weiteren statutarischen Pflichten), hat

sie folglich die mit diesem Überschuss im Austausch stehenden Leistungen

noch nicht erbracht. Die Überschüsse an VEG sind als Vorauszahlungen

(und somit als steuerbares Entgelt, oben E. 2c) für im nächsten Jahr zu

erbringende Leistungen zu verstehen. Irrelevant ist, ob die Leistungen der

Beschwerdeführerin an die Händler/Importeure als steuerlich einheitlich zu

behandelnde Gesamtleistung (als Haupt- und zugehörige Nebenleistungen, wie

die ESTV darlegt) oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Leistungen

zu qualifizieren sind (siehe auch oben E. 3c/bb). So oder anders ist der

Überschuss nach dem Gesagten als Entgelt für in den Folgejahren erbrachte

Leistungen anzusehen; ob es sich dabei lediglich um direkt die Entsorgung

betreffende Leistungen handelte, oder (auch) um Werbeleistungen, allgemeine

Verwaltungsleistungen usw., ist für die vorliegende mehrwertsteuerliche

Betrachtung unerheblich.

f. Zusammenfassend stellten die Bestände im Passivkonto Entsorgungsfonds

Ende 1994 und 1998 Vorauszahlungen dar für steuerbare Leistungen, die erst

nach den jeweiligen Systemwechseln erbracht wurden. Damit sind Art. 84

Abs. 3 Satz 3 MWSTV und Abs. 2 der Schlussbestimmungen der Änderung der

MWSTV vom 3. Juni 1998 bzw. Ziff. 2.3.4 Punkt 2 der Broschüre «Änderungen

ab 1. Januar 1999 (...)» anwendbar (oben E. 2a/bb und cc). Die ESTV hat zu

Recht den Bestand des Entsorgungsfonds Ende 1994 als Bemessungsgrundlage

für die Besteuerung nach der MWSTV und jenen Ende 1998 als dem auf 1.

Januar 1999 erhöhten Steuersatz unterstehend betrachtet. (...)

[1] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter:http://www.

ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.

Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf (letzter Besuch: 19. Juni 2006).

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.77 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-192 der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission vom 26. April 2006

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

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