Swiss Investment Fund Manager Not VAT Exempt Due to Offshore Intermediary

JAAC 70.7

Extrait de la décision CRC 2003-049 de la Commission

fédérale de recours en matière de contributions du 5

juillet 2005, en la cause X. SA [anciennement X et Cie]

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Gestion de fonds de

placement. Société de domicile étrangère («offshore»). Approche

économique / de droit civil. Frais de procédure de première instance.

Droit transitoire.

Art. 10, art. 12, art. 14 ch. 15 let. f, art. 15 al. 2 let. l et art. 16 OTVA. Art.

68 LTVA.

- Une société sise en Suisse doit, pour bénéficier de «l’exonération» des

prestations qu’elle fournit dans le cadre de la gestion des fonds de

placement au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA, encore apporter la

preuve qu’elle agit bien en qualité de mandataire direct de la société

de direction du fonds de placement. Ce n’est pas le cas s’il existe une

société «offshore», entité indépendante et dotée de la personnalité

juridique, seule mandatée à cet effet par la direction du fonds, la société

suisse n’agissant alors que comme simple intermédiaire professionnel

(consid. 6a et 6b).

- Dans la mesure où une société «offshore» est détenue majoritairement

par un actionnaire sis en Suisse, les prestations de services qui lui sont

fournies ne peuvent être «exonérées» au sens de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA

si la preuve de leurs utilisation et exploitation à l’étranger n’a pu être

apportée (consid. 6c)

- Frais de procédure de première instance et droit transitoire. Gratuité

de la procédure de première instance devant l’Administration fédérale

des contributions (AFC) selon le nouvel art. 68 LTVA. Application

immédiate des nouvelles règles de procédure (consid. 7b/aa). Les

dispositions transitoires de la LTVA n’excluant pas expressément

l’application immédiate du nouveau droit procédural, l’art. 68 al. 1

LTVA doit trouver vocation à s’appliquer aux procédures pendantes

devant l’AFC au 1er janvier 2001, comme c’est le cas en l’espèce.

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Verwaltung von Anlagefonds.

Gesellschaft mit Sitz im Ausland («offshore»). Wirtschaftliche

Betrachtungsweise versus zivilrechtliche. Erstinstanzliche

Verfahrenskosten. Übergangsrecht.

Art. 10, Art. 12, Art. 14 Ziff. 15 Bst. f, Art. 15 Abs. 2 Bst. l und Art. 16

MWSTV. Art. 68 MWSTG.

- Eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz muss, um von der

«Steuerbefreiung» von Leistungen profitieren zu können, welche sie

im Rahmen der Verwaltung von Anlagefonds gemäss Art. 14 Ziff. 15

Bst. f MWSTV erbringt, nachweisen, dass sie als direkte Vertreterin

der fondsleitenden Gesellschaft tätig ist. Dies trifft nicht zu, wenn

eine unabhängige und mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete

«Offshore»-Gesellschaft besteht, welche nur zu diesem Zweck von der

Fondsleitung beauftragt wurde. Diesfalls handelt die schweizerische

Gesellschaft lediglich als einfache berufsmässige Intermediärin (E. 6a

und 6b).

- Sofern eine «Offshore»-Gesellschaft mehrheitlich von einem Aktionär

mit Sitz in der Schweiz gehalten wird, können die Dienstleistungen,

welche ihr erbracht werden, nicht im Sinne von Art. 15 Abs. 2 Bst. l

MWSTV «steuerbefreit» sein, wenn der Nachweis ihrer Nutzung oder

Auswertung im Ausland nicht erbracht werden konnte (E. 6c).

- Erstinstanzliche Verfahrenskosten und Übergangsrecht.

Kostenlosigkeit des erstinstanzlichen Verfahrens vor der

Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) gemäss dem neuen Art. 68

MWSTG. Sofortige Anwendbarkeit der neuen Verfahrensvorschriften

(E. 7b/aa). Die Übergangsbestimmungen des MWSTG schliessen eine

sofortige Anwendung von neuem Verfahrensrecht nicht aus, weshalb

Art. 68 Abs. 1 MWSTG auf am 1. Januar 2001 bei der ESTV hängige

Verfahren anzuwenden ist, wie das vorliegend der Fall ist.

Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Gestione di fondi

d’investimento. Società di sede straniera («offshore»). Valutazione

economica / di diritto civile. Spese di procedura di prima istanza.

Diritto transitorio.

Art. 10, art. 12, art. 14 n. 15 lett. f, art. 15 cpv. 2 lett. l e art. 16 OIVA.

Art. 68 LIVA.

- Per poter beneficiare dell’ »esonero » delle prestazioni che fornisce nel

quadro della gestione di fondi d’investimento ai sensi dell’art. 14 n. 15

lett. f OIVA, una società con sede in Svizzera deve provare che agisce

in qualità di mandatario diretto della società di direzione del fondo

d’investimento. Questo non è il caso se esiste una società «offshore»,

entità indipendente e dotata di personalità giuridica, che la direzione

della società ha incaricato esclusivamente a tale scopo e se quindi la

società svizzera agisce solo come intermediario professionista (consid.

6a e 6b).

- Nella misura in cui la maggioranza di una società «offshore» è

detenuta da un azionista domiciliato in Svizzera, le prestazioni di

servizi che le sono fornite non possono essere «esonerate» ai sensi

dell’art. 15 cpv. 2 lett. l OIVA se non vi è la prova del loro utilizzo e

sfruttamento all’estero (consid. 6c).

- Spese di procedura di prima istanza e diritto transitorio. Gratuità

della procedura di prima istanza davanti all’Amministrazione federale

delle contribuzioni (AFC) secondo il nuovo art. 68 LIVA. Applicazione

immediata delle nuove regole di procedura (consid. 7b/aa). Dato che

le disposizioni transitorie della LIVA non escludono esplicitamente

l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale, l’art. 68 cpv.

1 LIVA deve essere applicato alle procedure pendenti davanti all’AFC il

1° gennaio 2001, come è il caso nella fattispecie.

Résumé des faits:

A. La société «X et Cie», société en commandite, ayant pour but inscrit

auprès du registre du commerce du canton de A «la gestion de fortunes», fut

immatriculée auprès du registre de l’Administration fédérale des contributions

(AFC) en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22

juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les

modifications ultérieures) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000. Elle fut

dissoute, puis, sa liquidation terminée, fut radiée du registre du commerce en

date du 13 avril 2000. Ses actifs et passifs furent repris par la société anonyme

«X. SA», à A, ayant également pour but inscrit au registre du commerce «le

courtage sur titres et toutes autres activités financières».

B. A l’occasion d’un contrôle effectué en date des 8 et 9 octobre 1998, ainsi

qu’en date des 29 et 30 mars 1999, l’AFC, constatant que certains chiffres

d’affaires n’avaient pas été déclarés, établit le décompte complémentaire

n° ... du 4 décembre 1998 portant sur un montant de Fr. 67’330.- plus intérêts

moratoires pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998,

puis un avis de crédit n° ... du 30 mars 1999 pour un montant arrondi

de Fr. 40’731.-. Par ce dernier avis de crédit, l’AFC annula le décompte

complémentaire précité et rectifia le montant du chiffre d’affaires comptabilisé

mais non déclaré sur la base des nouvelles constatations effectuées sur place

lors du contrôle fiscal. Il en résulta une reprise d’impôt d’un montant de Fr.

26’599.85.

C. Par courrier du 30 avril 1999, la société «X et Cie» contesta la reprise fiscale

précitée relative aux commissions versées par B, ..., sise à D, et aux prestations

de conseil et de mise en place d’une agence à E en collaboration avec M. C.

Elle expliqua entre autres avoir collaboré directement avec la société de

direction du fonds de placement «F», soit la société G. SA, à A, et avoir de

ce fait perçu l’intégralité des revenus provenant de cette activité, lesquels ne

devaient donc pas être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle précisa

également que la société de domicile étrangère «B, ...» n’avait eu aucune

relation juridique ou économique réelle avec les sociétés concernées, dite

société n’ayant été constituée que pour des raisons de «pratique bancaire».

Elle considéra enfin que les prestations fournies pour mettre en place une

agence en E avec l’aide de M. C devaient être exonérées de l’impôt s’agissant

de prestations de services fournies à des destinataires ayant leur domicile à

l’étranger et utilisées à l’étranger.

D. L’AFC confirma, par décision formelle du 7 décembre 2000, la reprise

d’impôt résultant de l’avis de crédit en cause pour un montant arrondi de

Fr. 26’599.- au titre de la TVA pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995

au 30 juin 1998, outre les frais de procédure mis à sa charge. Elle précisa

ainsi que les revenus provenant de l’activité de conseil fournie par la société

intéressée dans le cadre du fonds de placement «F» devaient être soumis à la

TVA, dans la mesure où il n’a pas été établi qu’il s’agissait d’une prestation de

gestion de fonds de placement par un mandataire au sens de l’art. 14 ch. 15

let. f OTVA. Elle estima que, faute de pièces justificatives, il en allait de même

des prestations de services fournies en faveur de M. C. A l’encontre de cette

décision, la société «X et Cie» déposa une réclamation en date du 9 janvier

2001, laquelle fut rejetée par décision sur réclamation du 27 janvier 2003 pour

les mêmes motifs que précédemment évoqués.

E. Par écritures du 20 février 2003, X. SA, ayant repris les actifs et passifs de la

société en commandite «X et Cie», (ci-après: la recourante) a interjeté recours

à l’encontre de la décision sur réclamation précitée auprès de la Commission

fédérale de recours en matière de contributions (ci‑après: la Commission

de céans ou de recours). Elle estime, au contraire de l’AFC, qu’elle doit être

dispensée de toute obligation de régulariser l’impôt en cause relatif aux

commissions rétrocédées par la société «offshore» B, ... En effet, la recourante

explique que cette structure «offshore» n’a été mise en place que pour des

raisons de «cosmétiques» ou de «pratique bancaire», ceci notamment dans le

but de présenter aux investisseurs potentiels un conseiller en placement ayant

un conseil d’administration illustre ce que n’aurait pas permis une société en

commandite comme «X et Cie». Cette société de domicile étrangère n’aurait

toutefois exercé aucune activité propre. La recourante souligne enfin que

l’absence de contrat écrit entre elle‑même et G. SA ne devrait pas avoir de

conséquence sous l’angle fiscal tant il résulte clairement du dossier qu’une

relation juridique directe s’est nouée de facto entre les sociétés précitées, sises

toutes deux en Suisse, «excluant» de ce fait les prestations en cause «du champ

de l’impôt» au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA.

Par réponse déposée le 2 avril 2003, l’AFC a conclu au rejet du recours dans

toutes ses conclusions, sous suite de frais.

Extrait des considérants:

1. a et b.(Questions formelles)

c. aa.(Succession fiscale, voir notamment JAAC 65.82 consid. 7a)

Une succession au sens de l’art. 23 al. 2 OTVA (art. 30 al. 2 de la loi fédérale du

2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20])

présuppose la reprise de l’ensemble d’une entreprise avec ses actifs et

passifs et la dissolution de l’ancienne entreprise. Ce n’est en effet que si

ces conditions sont remplies que le successeur reprend tous les droits et

obligations de l’ancien sujet fiscal (décision de la Commission de céans du

6 janvier 1999, consid. 4b, confirmée par l’arrêt du Tribunal fédéral du

22 mars 1999, en la cause O. AG [2A.66/1999], consid. 2). Contrairement à

l’impôt sur le chiffre d’affaires (IChA), la succession fiscale n’est plus limitée

à la seule reprise par une personne morale des actifs et passifs d’une autre

personne morale, mais intervient également lors de la reprise d’une société

individuelle, de la transformation d’une société individuelle en une société

en nom collectif, en une société anonyme ou encore en présence de la fusion

de deux société anonymes. Dans ces cas, il importe également que l’ancien

sujet fiscal soit dissout et disparaisse (Alois Camenzind/Niklaus Honauer,

Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux

entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne

1996, p. 209; voir aussi à ce sujet, arrêt du Tribunal fédéral du 22 mars 1999,

en la cause O. AG [2A.66/1999], consid. 2). La succession mentionnée à l’art.

23 al. 2 OTVA (respectivement art. 30 al. 2 LTVA) avec actifs et passifs vise

ainsi notamment la cession d’un patrimoine ou d’une entreprise avec actif et

passif au sens de l’art. 181 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS

220), mais également la fusion et la transformation d’entreprises (Gerhard

Schrafroth/Dominik Romang, Mwst.Com: Kommentar zum Bundesgesetz

über die Mehrwertsteuer, Bâle, Genève, Munich 2000, commentaire ad art.

30 LTVA, n. marg. 9). La succession fiscale ne saurait toutefois être admise

en cas de reprise de partie des actifs selon contrat d’apport en nature avec,

en contrepartie, l’obligation pour le reprenant d’assumer certaines dettes

seulement comme celles résultant de la TVA (arrêt précité du Tribunal fédéral

du 22 mars 1999, consid. 2).

bb. En l’occurrence, la société en commandite «X et Cie» a été dissoute

et, sa liquidation étant terminée, ses actifs et passifs ont été repris par la

société anonyme X. SA seule à avoir interjeté le présent recours. La société

en commandite a ainsi été radiée du registre du commerce de A le 13 avril

2000. Il résulte certes de l’extrait du registre du commerce relatif à la société

anonyme une certaine restriction dans la reprise des biens, puisqu’il est

mentionné «reprise de biens envisagés: certains actifs, soit notamment

du mobilier, des installations informatiques, de la société en commandite

‹X et Cie›, à A, selon bilan au 31-12-1999, pour le prix maximum de CHF

58’708,45». Il n’est ainsi, dans cet extrait, pas mentionné que la reprise

comporte également les passifs de la société en commandite. Cela ne signifie

toutefois pas que tel n’est pas le cas vu l’extrait du registre du commerce

relatif à la société en commandite et le fait que la société anonyme se désigne

elle-même comme le successeur de la société en commandite (recours du

20 février 2003). Ainsi, vu les éléments au dossier, la Commission de céans

part du principe que les conditions d’application de l’art. 23 al. 2 OTVA sont

réalisées dans le cas présent. Ainsi, même si la décision entreprise n’en fait pas

mention, il s’impose de considérer la société anonyme «X. SA» comme étant le

successeur de la société en commandite précitée, ce point n’étant par ailleurs

pas contesté par cette dernière qui se désigne comme telle.

d. (Objet du litige)

2.a. Pour déterminer l’existence et l’étendue d’une prestation soumise à la TVA,

il s’agit d’abord de considérer les choses dans une perspective économique

(arrêts du Tribunal fédéral du 23 décembre 2002, mentionnés in Revue fiscale

2003 p. 542 s., consid. 3.2, et du 30 avril 2004, en la cause S. [2A.334/2003],

consid. 3.3). Il découle du principe de l’appréciation économique que c’est le

résultat économique qui compte, et dès lors l’interprétation économique

qui prime l’interprétation de droit civil (arrêt du Tribunal fédéral du 14

novembre 2003 [2A.304/2003], consid. 3.6.1, avec les références et arrêt du

Tribunal fédéral du 8 janvier 2003, traduit in Revue de droit administratif et

de droit fiscal [RDAF] 2003 II p. 394 consid. 3.2; entre autres, décision de la

Commission de recours du 18 mai 1998, en la cause A. [CRC 1997-014], consid.

8, in TVA/MWST/VAT-Journal [TVA-Journal] 3/98, p. 138 [cassée par l’arrêt

non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001 [2A.314/199], mais pas

sur ce point]; en détail: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als

allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das

schweizerische Recht, Berne 1999, p. 112; cf. aussi Stefan Kuhn/Peter Spinnler,

Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 in fine, 41; cf. Ivo P. Baumgartner,

Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,

Bâle/Genève/Munich 2000, ad art. 33 LTVA, n. marg. 12). En ce qui concerne

la qualification juridique d’états de fait, il faut entendre par appréciation

économique le fait que les rapports de droit privé (contrats) qui sont à la

base des prestations fournies par les assujettis ne sont pas déterminants,

s’ils ne correspondent pas à la réalité économique des transactions. Les

rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en

principe seulement une valeur d’indice et ne peuvent à eux seuls justifier une

classification ayant valeur générale. Pour déterminer le contenu et l’étendue

d’une prestation éventuellement soumise à la TVA, il s’agit en effet d’abord de

considérer les choses d’un point de vue économique.

De même, la conclusion du contrat n’est pas une condition nécessaire pour

qu’il y ait livraison et seul s’avère déterminant le comportement de fait du

fournisseur. Selon la jurisprudence récente, il est même sans importance

que ce dernier se trouve ou non dans un rapport obligatoire ou, si tel est le

cas, qu’un tel rapport soit illicite, contraire à l’usage, annulable ou nul (ATF

126 II 249 consid. 4a). L’approche économique résulte donc de l’essence et

du but de la TVA, qui, en tant qu’impôt général sur la consommation, taxe la

consommation et repose sur des concepts économiques comme les livraisons

et les prestations de services (cf. décision de la Commission de recours du

18 mai 1998, en la cause A. [CRC 1997-014], consid. 7, in TVA-Journal 3/98,

p. 138 [cassée par l’arrêt non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001,

[2A.314/199], mais pas sur ce point]).

b. Il convient toutefois de rappeler qu’il importe de juger la situation

globale d’après les formes juridiques choisies et non selon un état de faits

hypothétique (voir notamment arrêt du Tribunal fédéral du 1er décembre

2004, en la cause N. [2A.351/2004], consid. 5.5). Le contribuable doit en effet

tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique donnée à des rapports

de droit. Même si cette solution peut apparaître comme sévère, il doit en

définitive simplement supporter les conséquences fiscales, au sens large, de

son aménagement des relations économiques (cf. Archives de droit fiscal

suisse [Archives] 68 753 [RDAF 2000 II p. 59] consid. 3d; 67 757 consid. 3c; 65

674 consid. 2d/bb; 55 72 consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; décisions non

publiées de la Commission de céans du 27 mars 2002, en la cause W. [CRC

2000‑109], consid. 3d/cc et du 13 juillet 2001, en la cause K. [CRC 1999-155],

consid. 3b in fine et 6; a contrario, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd.,

Bâle et Francfort-sur-le-Main 2002, § 4 n. marg. 13). Au surplus, il n’appartient

pas à l’autorité fiscale ni au juge de se substituer aux parties pour rétablir une

hypothétique situation plus favorable à l’encontre des opérations qu’elles ont

effectivement choisi de mener (arrêt du Tribunal fédéral du 14 mai 2004, en la

cause I. SA [2A.249/2003], consid. 4.3 in fine).

c. (Rappel de l’importance de la facture en droit de la TVA, voir JAAC 65.59,

consid. 3d et références citées)

En Suisse également, lorsque la facture mentionne la TVA, elle constitue

une pièce justificative attestant que l’auteur de la prestation a décompté la

TVA (ou va le faire) et permet à son destinataire d’obtenir la déduction de

l’impôt préalable (arrêts du Tribunal fédéral du 16 mars 2005, en la cause G.

[2A.121/2004] et du 13 janvier 2005, en la cause C. [2A.490/2003], consid. 5 et

références citées). La conséquence en est que la TVA facturée, même à tort, est

due: un non‑assujetti qui établit une facture mentionnant la TVA doit acquitter

celle-ci; l’assujetti qui facture sa prestation à un taux trop élevé est tenu de la

comptabiliser dans son décompte à ce taux (cf. les arrêts précitées du 16 mars

et 13 janvier 2005).

3.a. L’art. 8 al. 2 disp. trans. de la Constitution fédérale de la Confédération

Suisse du 29 mai 1874 (aCst.[1] ; art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale

de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 [Cst.], RS 101) définit les principes

applicables aux dispositions d’exécution édictées par le Conseil fédéral. Il

prévoit notamment que les prestations de services qu’une entreprise effectue

à titre onéreux sur le territoire suisse sont imposables (art. 8 al. 2 let. a ch.

1 disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.]). Sont exonérées de

l’impôt et donnent droit à la déduction de l’impôt préalable les prestations de

services effectuées à l’étranger (art. 8 al. 2 let. c ch. 1 disp. trans. aCst. [art. 196

ch. 14 al. 1 let. c pt 1 Cst.]). Le Constituant n’a pas adopté de règles explicites

relatives au lieu de la prestation de services.

b. Aux termes de l’art. 12 al. 1 OTVA est réputé lieu d’une prestation de

services l’endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement

stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un tel

siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l’endroit

à partir duquel il exerce son activité. Cette disposition est directement

inspirée du principe de la territorialité découlant de l’art. 8 al. 2 let. a disp.

trans. aCst. (respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.), en vertu

duquel un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour

autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois

Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere im

Zusammenhang mit Dienstleistungen], in Archives 63 368). Elle est également

consacrée par le principe du pays de destination, qui énonce que l’impôt

doit être prélevé là où l’opération qu’il grève est consommée (cf. JAAC 68.53

consid. 5b et les nombreuses références citées; Xavier Oberson, Les principes

constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in

RDAF 1997 II p. 41; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung

in der Schweiz und in der EU, in L’expert-comptable suisse [EC] 1995, p

330; Riedo, op. cit., p. 62; Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 16e éd.,

Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification dans le souci d’éviter

les doubles impositions ou les lacunes d’imposition et de garantir ainsi la

neutralité concurrentielle de l’impôt (Riedo, op. cit., p. 49 ss.). L’imposition

des prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse

se déduit des deux principes précités, au même titre que l’imposabilité de

l’acquisition de prestations de services, respectivement de l’importation de

biens, en provenance de l’étranger.

c. Il s’ensuit que les prestations de services fournies à l’étranger ne sont

pas imposées et il en va de même pour les prestations de services qui sont

effectuées en Suisse, mais à destination de l’étranger. Pour ces dernières, il ne

peut y avoir exonération avec droit à la déduction de l’impôt préalable que si

l’on peut prouver que la prestation est véritablement consommée à l’étranger.

C’est ce que prescrit l’art. 15 al. 2 let. l OTVA, qui stipule précisément que

sont exonérées de l’impôt les «autres prestations de services imposables

qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile

à l’étranger, à condition qu’elles soient utilisées ou exploitées à l’étranger».

Au sens de cette disposition, les conditions permettant de bénéficier de

l’exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et non alternatives):

premièrement, que le destinataire ait son siège social ou domicile à l’étranger

et, deuxièmement, que la prestation soit utilisée ou exploitée à l’étranger. Il

ressort d’une analyse logique de la construction de cet article que la condition

du siège social, respectivement du domicile, est la condition essentielle; la

condition supplémentaire de l’usage à l’étranger a été introduite pour éviter

d’éventuels abus, et non pas assurément pour élargir l’exonération à tout

ce qui est consommé à l’étranger, indépendamment des caractéristiques

du destinataire. Cette deuxième condition de l’usage à l’étranger ne figure

pas dans les dispositions constitutionnelles; elle s’intègre cependant dans le

système constitutionnel, en étant notamment conforme au principe du pays

de destination et à la solution européenne (sur ce point, voir Xavier Oberson,

Questions controversées en matière d’application de la taxe sur la valeur

ajoutée aux exportations de prestations de services, in Archives 64 435 et 441).

d. En d’autres termes, si le destinataire de la prestation a son siège social,

respectivement son domicile à l’étranger, on admet, du moins en relation avec

d’autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives

du paiement, de contrats, etc., que la prestation de services est consommée à

l’étranger, respectivement qu’elle y est utilisée ou exploitée. Certes, il n’est pas

rare que l’on ne puisse pas vérifier à satisfaction si la prestation de services

est également effectivement utilisée ou exploitée à l’étranger, puisque, par

la nature même des choses, on ne peut disposer d’une preuve aussi solide

qu’un mouvement physique de la marchandise. Toutefois, le siège social,

respectivement le domicile à l’étranger du destinataire de la prestation,

constitue un indice important en faveur de la consommation de la prestation

de services à l’étranger. En l’absence d’une alternative et dans l’idée de mettre

en pratique le principe du pays de destination, l’exigence de l’indication du

siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire

est en conséquence indispensable (JAAC 68.53 consid. 5d; arrêt du Tribunal

fédéral du 20 avril 2001 [2A.247/2000], in RDAF 2001 II p. 273 ss.) et suffisant.

C’est ainsi que selon la pratique administrative liée à l’art. 15 al. 2 let. l OTVA,

il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l’endroit où le

destinataire a son siège social ou son domicile (cf. la notice n° 13 concernant

l’exonération de certains prestations de services fournies à l’étranger ou

acquises de l’étranger, dans sa version au 31 janvier 1997 [ci‑après: notice

13][2] ). C’est donc bien, dans ce cadre-là, le principe du seul domicile qui est

finalement accepté par l’administration.

e. Conformément à l’art. 16 OTVA, pour les prestations de services fournies

à l’étranger, le droit à l’exonération doit être prouvé par des documents

comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des finances

décide de quelle manière l’assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 OTVA).

Celui-ci, respectivement l’administration en tant qu’autorité d’exécution,

n’est pas seulement habilité, mais a pour ainsi dire l’obligation d’établir

une règle qui détermine par quels documents comptables et quelles pièces

justificatives le droit à l’exonération doit être prouvé. En effet, l’art. 16 al.

1 OTVA nécessite une concrétisation, puisqu’il n’explique pas comment

ceci doit se réaliser concrètement. En appliquant cette disposition, l’AFC

doit donner naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet,

elle dispose de la compétence d’édicter des prescriptions (cf. ATF 123 II

33; voir également JAAC 64.112 consid. 4b [RDAF 2001 II p. 94]; décision

non publiée de la Commission de céans du 28 janvier 1999, en la cause M.

[CRC 1998-017], consid. 6b). L’AFC réclame à titre de preuve des copies de

factures, des pièces justificatives du paiement et des contrats ou des mandats,

pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus. Doivent ressortir sans

doute possible de ces documents le nom/la raison sociale, l’adresse et le lieu

de domicile/du siège de l’acquéreur ou du client, ainsi que des indications

détaillées sur le genre et l’utilisation des prestations fournies (Instructions

à l’usage des assujettis TVA, éd. automne 1994, et Instructions 1997 à l’usage

des assujettis TVA, éd. printemps 1997 [ci-après: Instructions 1994 ou 1997],

ch. 567). L’AFC peut réclamer des documents complémentaires tels que, par

exemple, une attestation officielle du pays d’établissement du destinataire, si

des doutes subsistent quant au fait de savoir si l’acquéreur de ces prestations a

effectivement son domicile ou son siège social à l’étranger et si la prestation

est vraiment destinée à être utilisée ou consommée à l’étranger (Instructions

1994 et 1997, ch. 568; confirmant ces dispositions voir notamment l’arrêt

du Tribunal fédéral du 31 mars 2004, en la cause L. [2A.507/2002], consid. 3,

mentionné in Revue fiscale 7-8/2004 p. 569 s.).

f. S’agissant des sociétés de domicile étrangères (sociétés «offshore»), l’AFC

a établi une pratique topique lorsque des prestations de services leur sont

fournies, selon laquelle l’exonération d’impôt au sens de l’art. 15 al. 2 let. l

OTVA dépend en principe de la preuve du domicile à l’étranger des détenteurs

de la majorité des droits de participations à ces entités (notice 13 dans sa

version au 31 janvier 1997, ch. 7; cf. aussi la brochure n° 610.507-3 sur les

banques et sociétés financières du mois de mai 1995 [ci-après: brochure 3],

ch. 6.5; cf. sur ce point sous l’angle de la LTVA, Xavier Oberson, Qualification

et localisation des services internationaux en matière de TVA, in Archives 69

403 ss., 417). En revanche, les prestations fournies à des sociétés de domicile

étrangères (sociétés «offshore») constituées ou dominées par des personnes

domiciliées sur territoire suisse ne sont pas exonérées, sous réserve d’apporter

la preuve que les prestations en cause sont quand même utilisées ou exploitées

à l’étranger, soit en démontrant que la société «offshore» ainsi dominée par un

partenaire ou actionnaire majoritaire domicilié sur territoire suisse est une

société d’investissement passive et que, de plus, le siège social ou le domicile

des personnes majoritaires dans cette société est à l’étranger (notice 13 dans sa

version au 31 janvier 1997, ch. 7). L’administration est, par exemple, disposée à

prendre en considération, comme moyen de preuves, la formule A prévue par

les art. 3 et 4 de la Convention sur l’obligation de diligence des banques (CDB),

puisqu’elle permet d’identifier l’ayant droit économique dans les relations

d’affaires avec une banque (notice 13 dans sa version au 31 janvier 1997, ch. 7;

voir sur ce point, décision non entrée en force de la Commission de céans du 2

août 2004, en la cause R. SA [CRC 2002-105], consid. 23 s.).

4.a. D’une manière générale, on rappellera que l’une des caractéristiques

fondamentales de la TVA est qu’il s’agit d’un impôt général sur la

consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution

(décision de la Commission de recours du 11 janvier 2000, in JAAC 64.80

consid. 3a et références citées). Il s’ensuit que, comme la Cour de justice des

communautés européennes (CJCE) l’a d’ailleurs souligné à plusieurs reprises,

le champ d’application de la TVA est très large, englobant tous les stades de la

production et de la distribution des biens et des services (arrêt de la CJCE en la

cause van TIEM, affaire C-186/89, Rec. I/1990 p. 4386; Riedo, op. cit., p. 29 s.).

On distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de

la TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de l’impôt,

de celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un éventuel

deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de

l’objet de l’impôt, l’on déterminera celles qui sont imposées de celles qui

sont éventuellement exonérées (décisions de la Commission de recours du

11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 3a et du 14 avril 1999, in JAAC 63.93

consid. 4 in initio; Riedo, op. cit., p. 143 s.; Pascal Mollard, La TVA suisse et

la problématique des exonérations, in Archives 63 448). Bien que la liste

d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA soit intitulée «liste des opérations

exclues du champ de l’impôt», elle concerne en réalité des exonérations au

sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998 II p. 397]; Mollard, La

TVA suisse ..., op. cit., p. 447 s.).

Selon la jurisprudence et la doctrine, le champ d’application de la TVA ne doit

pas être restreint par une définition extensive des opérations exonérées de

l’impôt (ATF 124 II 377 consid. 6a, ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998 II p.

397], 123 II 302 consid. 5b [RDAF 1997 II p. 751]; décision de la Commission

de céans du 9 février 2001, publiée in JAAC 65.82 consid. 3a/aa; décision de

la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 23 février 2000,

publiée in JAAC 64.84 consid. 3b; décision non publiée de la Commission de

céans du 15 août 2000, en la cause P. SA et al. [CRC 2000-012 à 014], consid.

3a/cc; Riedo, op. cit., p. 115).

b. Sont exclues du champ de l’impôt (exonérées au sens impropre, à savoir

imposées au taux zéro sans déduction de l’impôt préalable) diverses

opérations de gestion, dont notamment la gestion de fonds de placement et

d’autres fonds de nature analogue aux fonds de placement par des directions

de fonds, des banques dépositaires des fonds et leurs mandataires (art. 14 ch.

15 let. f OTVA). Ne sont visés par cette disposition que les fonds de placement

et autres fonds de nature analogue aux fonds de placement tombant sous

le coup de la législation sur les fonds de placement (comme, par exemple,

la loi fédérale du 18 mars 1994 sur les fonds de placement [LFP], RS 951.31

et l’ordonnance du 19 octobre 1994 sur les fonds de placement [OFP], RS

951.311; voir à ce sujet, brochure 3, ch. 3.3, p. 15). Il peut s’agir notamment des

banques, des fiduciaires ou encore des gérants de fortune (brochure précitée,

ch. 3.3, p. 15). Par mandataire, l’on doit entendre tout personne ayant reçu un

mandat en vertu des art. 394 ss. CO d’opérer les actes de gestion directement

de la part de la direction du fonds de placement en cause ou de la banque

dépositaire du fonds.

c. Selon l’art. 14 ch. 15 OTVA, relatif au marché monétaire et des capitaux,

sont encore exclues du champ de l’impôt (exonérées au sens impropre, à

savoir imposées au taux 0% sans déduction de l’impôt préalable) diverses

opérations de négociation, en d’autres mots diverses opérations intégrant

un intermédiaire. Il s’agit des opérations suivantes: la négociation de crédits

(let. a); la négociation d’engagements, de cautionnements et d’autres sûretés

et garanties (let. b); la négociation de dépôts de fonds, comptes courants,

paiements, virements, créances d’argent, chèques et autres effets de commerce

(let. c); la négociation de moyens de paiements légaux (let. d); la négociation

portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que

sur des parts de sociétés et d’autres associations (let. e).

Dans les cas susmentionnés, l’opération d’intermédiarité est exclue du champ

de l’impôt - sans droit à déduction - dans la mesure où elle est liée à une autre

opération, elle-même exclue du champ de l’impôt au sens impropre selon l’art.

14 ch. 15.

5.a. L’art. 10 al. 1 OTVA dispose que «celui qui effectue des livraisons

ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte

du représenté, de sorte que l’opération se réalise directement entre le

représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme

un simple intermédiaire». Selon l’al. 2, «en cas de livraison ou de prestation de

services, si le représentant agit pour le compte d’autrui mais n’intervient pas

expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services

aussi bien entre le représenté et le représentant qu’entre le représentant et le

tiers».

En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jamais être

fournisseur ou acquéreur d’un bien, car, agissant au nom et pour le compte

d’un tiers, il ne détient jamais le pouvoir de disposer du bien. Dans ce cas,

seule la commission prélevée par le représentant direct est imposée au sens de

la TVA. A l’inverse, le représentant indirect agit bien pour le compte d’un tiers,

mais en son nom propre. Cette circonstance suffit à faire admettre qu’il peut

détenir le pouvoir de disposer d’un bien. Ainsi, chaque fois qu’un représentant

indirect intervient entre un fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en

vertu de l’OTVA, deux livraisons: une première du fournisseur au représentant

et une seconde du représentant à l’acquéreur (décision de la Commission

de recours in TVA-Journal 4/00 p. 186, consid. 2b [confirmée par le Tribunal

fédéral, in RDAF 2001 II p. 362], et décision de la Commission de recours du

11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 5a/aa, décision de la Commission de

recours du 9 avril 1998, in JAAC 63.24 consid. 3a, traduite et résumée à la

RDAF 1999 II p. 268). Dans le cadre d’une prestation de services également,

l’intervention d’un représentant indirect entraîne, selon l’OTVA, une double

prestation: une première du prestataire de services au représentant et une

seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette situation,

l’OTVA introduit une fiction totale, puisque la même prestation de services ne

peut matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien qui

peut être livré deux fois.

b. L’art. 10 al. 1 OTVA règle au surplus la question en posant des règles

claires et exhaustives, desquelles il découle qu’une déclaration tacite est

exclue. En conséquence, en matière de TVA, le représentant direct est tenu

d’agir expressément au nom et pour le compte du représenté (voir à ce

sujet les différences existantes entre cette notion et celle d’intermédiaire

au sens de l’art. 14 ch. 15 let. a à d OTVA, décision de la Commission de

céans du 24 septembre 2004, in JAAC 69.40 consid. 4). Il ne suffit ainsi pas

que le représentant indique seulement au tiers qu’il agit comme tel, sans

donner connaissance de l’identité nominale du représenté (cf. JAAC 68.126

consid. 3a et références citées, JAAC 64.110 consid. 3b et JAAC 63.24 consid.

6). Le fait que les personnes concernées aient connaissance des relations

contractuelles, respectivement que les tiers puissent inférer des circonstances

que le représentant agissait pour le compte du représenté ou qu’il leur soit

indifférent de traiter avec l’un ou l’autre n’est notamment pas suffisant (voir

arrêt du Tribunal fédéral du 20 janvier 2005, en la cause V. [2A.215/2003],

consid. 3.3; JAAC 68.126 consid. 3a in fine et références citées).

Au demeurant, les Instructions 1994 ou 1997 (ch. 286 ss.) exigent que non

seulement le nom du représenté, mais également son adresse complète

figurent sur les factures adressées au tiers. Le représentant doit en outre

produire pour chaque bien en particulier un mandat du représenté établissant

qu’il agit comme simple intermédiaire, des documents desquels il ressort

clairement qu’il a effectué une livraison ou une prestation de services

expressément au nom et pour le compte du représenté (lesdits documents

devant comporter en outre le nom et l’adresse complète du représenté et

du tiers) ainsi qu’un décompte écrit sur le produit de l’opération et sur la

rémunération éventuelle que le représenté lui remet.

Il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la Commission de recours que

l’art. 10 al. 1 et 2 OTVA est constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral

du 13 janvier 2003, [2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002], dans chaque

cas consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, JAAC 68.54 consid. 2a, JAAC 67.19

consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du point

de vue de la fiction de la double opération qu’il introduit que du point de

vue des exigences posées en matière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa,

5b, 6a et 6b). La Commission de recours a considéré que ces exigences se

justifiaient notamment pour éviter les abus: en effet, un assujetti, en se faisant

passer pour un commissionnaire, pourrait aisément ne payer l’impôt que

sur le montant de la commission reçue et non sur le montant total du chiffre

d’affaires résultant de l’opération effectuée. Les décisions précitées de la

Commission de recours ont cependant laissé ouverte la question de savoir si

les instructions de l’AFC étaient conformes à l’OTVA. Il peut en aller de même

en l’espèce, le présent litige ne portant pas directement sur cette question.

6.a. En l’espèce, la recourante conteste le fait que les commissions

«rétrocédées» par la société «offshore» B, ... puissent être soumises à la

TVA suisse, dans la mesure où elle estime avoir noué une relation directe

avec la société de direction du fonds de placement «F» et être de ce fait son

mandataire direct au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA. L’AFC ne reconnaît pas

ce raisonnement, compte tenu de l’absence de preuves pertinentes, les seuls

éléments au dossier démontrant au contraire une relation directe, non pas

entre la recourante et la société de direction du fonds, mais seulement entre

cette dernière et la société «offshore».

A cet égard, en effet, la seule convention régissant les droits et obligations

des parties quant à la gestion du fonds de placement en cause du 5 juillet

1995 a été conclue uniquement entre la société G. SA, en tant que «société

de direction», et la société B, ..., en tant que «conseiller en placement

...» . La banque dépositaire, soit H, à A, en fait également partie en tant

que co-signataire. Comme le souligne à juste titre l’AFC, la société B, ...

s’est ainsi, selon les termes du ch. 2 de ladite convention, chargée de

conseiller la direction du fonds sur les politiques de gestion, la sélection

des titres, la supervision des positions du fonds de placement et le choix des

«brokers» (courtiers), ceci contre versement de commissions . Comme on

peut le constater à première lecture, la société recourante n’est pas partie

formellement à la convention et ne peut dès lors être juridiquement liée par

cette dernière. Cette convention n’est pas non plus à même de décrire, avec

précision, les éventuels rapports juridiques conclus entre la recourante et les

autres parties en relation avec la gestion du fonds de placement litigieux.

Il est certes vrai que l’accord précité fait néanmoins allusion à la société

recourante, en soulignant notamment les connaissances et la renommée

de cette dernière dans le domaine des placements «...», de même que les

raisons pour lesquelles la société de direction du fonds a choisi la société «B, ...»

comme conseiller en placement «...». Il en résulte également que la recourante

est censée intervenir, au regard des trois entités ayant conclu la convention en

cause, comme simple intermédiaire professionnel et apporteur d’affaires.

Il est par ailleurs indiqué que la rémunération de la société recourante

pour ses activités d’intermédiaire et d’apporteur d’affaires sera réglée par

contrat séparé. Un tel contrat n’apparaît pas avoir été conclu entre les parties

intéressées, à tout le moins aucun contrat n’a-t-il été produit en procédure. Il

n’est ainsi à aucun moment fait mention d’un lien direct entre la recourante et

la société de direction du fonds ou encore la banque dépositaire.

Hormis cette convention du 5 juillet 1995, il existe encore une convention

- non datée - régissant la répartition des commissions entre la société

«offshore», la société de direction et la banque dépositaire. Elle ne fait, comme

sa dénomination l’indique déjà, que préciser les conditions globales du

versement aux parties des commissions pour les conseils, de même que pour

toutes les autres prestations fournies (gestion, front fee, frais de rachat, droit

de garde, performance fee et transactions bourse), et leur répartition. Elle ne

mentionne à aucun moment le nom de la société recourante et n’est signée que

par les trois entités précitées.

Ces deux seules conventions concernant la manière de conseiller et gérer le

fonds de placement en cause ne font que régir les obligations réciproques

des parties contractantes. Elles règlent en outre la rémunération versée

directement à la seule société «offshore» pour les conseils fournis. Ainsi, même

si les termes de la convention ne sont pas toujours très clairs, compte tenu

notamment du fait que les parties utilisent le nom «X» sans distinction selon

qu’il s’agit de la société «offshore» ou de la société recourante, il apparaît

clairement que seule la société «offshore», formant une entité indépendante

dotée de la personnalité juridique, a reçu mandat formel, sous l’angle du droit

civil, de la société de direction, respectivement de la banque dépositaire de

fournir à titre onéreux les conseils en placement. Comme on l’a vu, il n’est

question de la recourante que pour expliquer, en partie, le choix porté sur la

société «offshore», portant le même nom et dont l’ayant droit économique

serait I, associé de la société en commandite «X et Cie», respectivement

administrateur unique de la société recourante. Cela étant, il est toutefois vrai

que la convention indique également à son ch. 6 (recte ch. 7) que la société

recourante a accepté d’être, par l’intermédiaire de la société B, ..., conseiller

du fonds. Une telle mention est cependant insuffisante pour considérer la

recourante comme étant liée directement à la société de direction du fonds par

une convention qu’elle n’a pas signée et à laquelle seule sa société «offshore»

est partie.

Comme déjà évoqué, il semblerait qu’il n’existe aucun contrat ou document

ayant formalisé les éventuelles relations existantes entre la recourante et la

société de direction. Comme on l’a vu, en effet, seule la convention du 5 juillet

1995 permet d’apporter quelques informations sur les activités menées par la

recourante, celle-ci étant considérée, par toutes les parties intéressées, comme

un simple intermédiaire professionnel et apporteur d’affaires. Le détail des

activités ainsi prévues aurait dû, conformément à ce qui était annoncé dans

la convention en cause, faire l’objet d’un contrat séparé, lequel ne semble pas

avoir été formellement conclu, ce qui est d’ailleurs confirmé par la société

de direction, lorsqu’elle s’est déclarée prête, par courrier du 27 avril 1999

adressé à l’AFC, à rectifier la convention du 5 juillet 1995 en indiquant le

nom de la recourante en lieu et place de celui de la société «offshore». Ce

courrier expliquant qu’en réalité, elle n’a collaboré, dans le cadre du fonds

de placement, qu’avec I, en tant qu’associé de la société en commandite «X

et Cie», respectivement administrateur unique de la société recourante, ne

modifie en rien ce qui précède, ce d’autant plus que I intervient dans les

deux sociétés, soit en tant qu’actionnaire unique de la société «offshore»

et en tant que gérant et associé indéfiniment responsable de la société en

commandite. Il n’est par ailleurs pas envisageable de prendre en considération

une nouvelle convention, laquelle reproduirait les obligations des parties en

remplaçant seulement le nom de la société «offshore» par le nom de la société

recourante, un tel moyen de preuve n’étant manifestement pas acceptable,

dans la mesure où, établi a posteriori, il ne serait pas à même d’attester la

situation conclue dans le passé par les parties. Par ce mode de faire, un tel

document perdrait nécessairement toute valeur probante. L’on ne pourrait

dès lors en tenir compte s’agissant de simples confirmations émanant d’une

des sociétés concernées. La Commission a d’ailleurs déjà eu l’occasion de

préciser que pour éviter tout abus, il ne saurait être question de tenir compte

de documents non contemporains aux opérations concernées (décision de la

Commission de recours du 12 septembre 2002, en la cause L. [CRC 2001-183],

consid. 5a, confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 31 mars 2004

[2A.507/2002], in RDAF 2004 II p. 136). Il convient par ailleurs de souligner à

cet égard que la recourante n’a pas non plus été à même de produire d’autres

documents pouvant apporter de plus amples précisions quant à ses activités

que ce soit en faveur de la société «offshore» ou de la société de direction du

fonds.

Il demeure enfin que la recourante n’a pas été rémunérée directement par

la société du fonds pour les conseils qu’elle a fournis par l’intermédiaire

de sa société «offshore» (voir également convention, non datée, régissant

la répartition des commissions entre G. SA, B, ... et H, ). Il découle en effet

des propres explications de la recourante, confirmées par l’autorité fiscale

suite au contrôle effectué sur place, que les commissions étaient versées en

premier lieu à la société «offshore», laquelle les rétrocédait par la suite à la

société recourante. Il convient enfin de souligner l’absence de toute facturation

concernant les prestations de conseil litigieuses, aucune facture n’ayant, selon

toute vraisemblance, été établie, à tout le moins aucune facture n’a pu être

produite par les personnes intéressées. Malgré cette absence, il résulte des

éléments au dossier de manière suffisamment claire que la rémunération

était perçue en priorité par la société «offshore», puis, dans un second temps,

rétrocédée à la recourante pour les prestations de conseil fournies.

Même s’il est vrai que la Commission de céans ne doit pas se limiter à

l’interprétation de droit civil des seules conventions conclues, mais doit bien

examiner l’ensemble de la situation sous l’angle économique, elle se doit

néanmoins de s’y pencher, les conventions en cause étant autant d’indices

essentiels pour l’analyse, sous l’angle du droit fiscal, des relations nouées entre

les trois entités concernées. Ainsi, même s’il existe quelques doutes sur la

nature des relations conclues entre les diverses sociétés intervenant dans la

gestion du fonds de placement en cause, il résulte clairement de l’ensemble

des éléments en possession de la Commission de céans que la recourante ne

peut avoir eu des relations directes avec la société de direction du fonds, à tout

le moins n’a-t-elle pu le prouver au moyen de pièces justificatives pertinentes

et dignes de foi. Les termes employés par les parties sont par ailleurs très

clairs sur ce point, puisque la recourante n’agissait que par l’intermédiaire

de la société «offshore» créée spécialement à cet effet. La lettre de G. SA du

27 avril 1999 ne permet pas de qualifier différemment les relations ayant

existé entre les parties. Il découle dès lors clairement de ce qui précède que la

recourante n’a reçu aucun mandat formel de la société de direction ou encore

de la banque dépositaire, la société «offshore» ayant été la seule à avoir conclu

une relation directe avec les sociétés précitées.

Ainsi, au vu des considérations qui précèdent, la recourante, n’ayant pas

été à même d’apporter la preuve de l’existence directe d’un mandat entre

elle et la société de direction du fonds au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA,

doit en supporter les conséquences (décision non publiée de la Commission

de céans du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043], consid. 2b; voir

également Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 263; Blaise

Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991,

n° 2021, p. 419). Elle doit également se voir opposer l’aménagement des

relations entre parties et les conséquences fiscales résultant de la création

d’une nouvelle entité par l’intermédiaire de laquelle elle a agi et fourni ses

conseils (consid. 2b). En conséquence, si elle a effectivement fourni les conseils

de placement et de gestion, elle ne peut les avoir fournis que sur mandat de la

société «offshore», laquelle aurait ainsi sous-traité ses activités de conseiller

en placement «...». On se trouve alors, comme l’a expliqué l’AFC à l’appui de

ses écritures, en présence de deux prestations de services indépendantes sous

l’angle du traitement fiscal, la première fournie par la recourante à sa société

«offshore» et la seconde par la société «offshore» à la société de direction.

Cette manière de voir correspond par ailleurs à la réalité économique des

transactions effectuées.

b. Cela étant, l’on peut encore se demander s’il n’existe pas, en l’occurrence, un

lien de représentation directe entre les diverses entités concernées. Il serait en

effet possible d’admettre l’existence d’une relation directe entre la recourante

et la société de direction du fonds dans deux hypothèses particulières, selon

lesquelles la société «offshore» jouerait le rôle d’un représentant direct. Ainsi,

l’on pourrait, en premier lieu, se demander si la société «offshore» a agi au

nom et pour le compte de la recourante lorsqu’elle a conclu la convention

du 5 juillet 1995 avec la société de direction du fonds. Si tel était le cas, la

recourante devrait être considérée comme le mandataire direct de la société

de direction du fonds et ses prestations de conseil devraient être exonérées

au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Il se pourrait également, à l’inverse, que

la société «offshore» ait tout simplement agi au nom et pour le compte de la

société de direction du fonds en confiant finalement le mandat de «conseiller»

à la recourante. Dans une telle situation, il existerait également une relation

directe entre cette dernière et la société de direction du fonds, ce qui pourrait

permettre également en soi l’application de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA aux

prestations litigieuses.

Comme on l’a déjà vu, il existe une certaine confusion entre les parties quant

aux relations conclues entre la direction du fonds et la recourante, d’une

part, et la direction du fonds et la société «offshore», d’autre part. Une telle

confusion résulte certainement, à tout le moins en partie, du lien intrinsèque

existant entre la société «offshore» et la recourante. Il existe toutefois bien,

comme on l’a rappelé, deux entités distinctes, dotées de la personnalité

juridique.

Selon les pièces produites, il apparaît dans ce cadre que les parties ont toutes

agi en leur nom propre. Il résulte des termes de la convention du 5 juillet 1995

que la société «offshore» intervenait bien en son nom propre, de même que la

société de direction. Il n’existe dès lors aucun élément permettant de conclure

à une relation de représentation directe, à tout le moins expresse, entre la

société recourante et la société «offshore», de même qu’entre la société de

direction et la société «offshore», chaque entité étant intervenue formellement

en son nom propre. Il convient enfin de souligner que, même si, comme tel

semble être le cas, il était indifférent pour la société de direction de traiter

avec la recourante ou sa société «offshore», celle-ci n’ayant été constituée

que pour des raisons pratiques, cela ne saurait être suffisant pour considérer

qu’il existait en l’espèce une relation de représentation directe. De même, un

éventuel accord tacite entre parties sur ce point serait sans effet sous l’angle

fiscal (consid. 5b ci-dessus).

Cela étant, l’on pourrait encore se demander, compte tenu des circonstances,

si la société «offshore» n’a tout simplement pas agi en tant que représentant

indirect. En effet, même si selon les éléments en possession de la Commission

de céans, il est clair qu’elle n’a agi qu’en son nom propre, l’on pourrait

toutefois considérer qu’elle n’a agi que pour le compte de la société recourante

lorsqu’elle a conclu la convention précitée du 5 juillet 1995. Les faits allégués

par la recourante selon lesquels la structure «offshore» n’avait pas d’activité

propre et n’aurait été constituée que pour des raisons de pratique bancaire

sont autant d’indices en ce sens. Si tel était le cas, il s’agirait d’une simple

représentation indirecte, laquelle, sous l’angle du droit fiscal, est régie

par l’art. 10 al. 2 OTVA (voir consid. 5a). Ainsi, dans une telle situation, il

existe également une double prestation de services, soit la première entre

la recourante (représentée) et la société «offshore» (représentante indirecte)

et la seconde entre cette dernière (représentante indirecte) et la société de

direction du fonds (tiers contractant). Une telle représentation indirecte ne

permettrait donc pas de statuer de manière différente, les prestations fournies

par la recourante à sa société «offshore» ne pouvant être exonérées au sens de

l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Il n’est dès lors pas utile d’examiner cette question

plus avant.

c. Enfin, dans la mesure où il n’existe pas de relation directe entre la

recourante et la société de direction du fonds, l’on devrait encore se

demander si les prestations de conseil fournies dans un premier temps à

la société de domicile étrangère, B, ..., doivent bien être considérées comme

fournies en Suisse, notamment au regard de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA. Tel

est manifestement le cas au vu de la pratique administrative existante en

présence de société de domicile étrangère (cf. consid. 3f ci‑dessus). En effet,

conformément à ce qui est allégué tant par la recourante que par l’AFC, la

société «offshore» était détenue majoritairement par I, domicilié en Suisse. De

par ce simple fait, les prestations en cause ne pourraient être «exonérées» au

sens de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA que pour autant que la preuve de l’utilisation

et de l’exploitation de ces dernières à l’étranger soit apportée (consid. 3f

ci‑dessus). Tel n’est pas le cas en l’occurrence, les seuls éléments en possession

de la Commission de céans n’étant pas à même d’attester de l’exploitation

ou de l’utilisation à l’étranger des prestations de conseil, bien au contraire,

puisqu’il est question d’un fonds de placement géré en Suisse par des entités

sises en Suisse. Aussi les prestations en cause doivent‑elles être considérées

comme effectuées sur territoire suisse et donc soumises à la TVA.

7.a. (Rejet sur le fond le recours ainsi déposé, sous réserve de la question -

traitée ci‑après - des frais perçus par l’AFC en rapport avec la procédure de

réclamation)

b.aa. L’art. 68 al. 1 LTVA dispose que, lors d’une procédure de taxation ou

de réclamation, il n’est, en règle générale, pas prélevé de frais ni alloué

d’indemnités aux parties (contrairement à ce qui était le cas sous l’empire

de l’OTVA).

Selon la jurisprudence et la doctrine, les nouvelles règles de procédure

s’appliquent dès leur entrée en vigueur à moins que la continuité du droit

matériel ne soit ainsi mise en danger et que la loi ne prévoie expressément

une autre solution. Ceci est clair notamment lorsque le nouveau droit est plus

favorable à l’administré (Archives 67 409 consid. 3b; Alfred Kölz/Isabelle

Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,

Zurich 1998, p. 29; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, p.

171). Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluent pas expressément

l’application immédiate du nouveau droit procédural. Il faut dès lors partir de

l’idée que l’art. 68 al. 1 LTVA s’applique aux procédures pendantes devant

l’AFC au 1er janvier 2001. Dans son arrêt non publié du 31 août 2004, en

la cause X. SA [2A.69/2003], consid. 9, le Tribunal fédéral a donc annulé la

pratique de l’AFC relative à l’art. 68 al. 1 LTVA (cf. au sujet de cette pratique,

JAAC 67.129 consid. 7).

bb. En l’espèce, la décision sur réclamation attaquée ayant été rendue le 27

janvier 2003, soit après le 1er janvier 2001, c’est à tort que l’AFC a prélevé des

frais de procédure dans le cadre de la procédure de réclamation et il convient

d’admettre partiellement le recours sur ce point. Ainsi, le point 4 du dispositif

de la décision entreprise est annulé. La décision de l’AFC est confirmée au

surplus. La recourante a certes partiellement obtenu gain de cause, mais ceci

uniquement sur un point d’importance tellement minime, qu’il ne convient

pas de réduire les frais de procédure par-devers la Commission de céans, ni

d’allouer d’indemnité de dépens.

c. (Frais à charge de la recourante)

[1] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à

l’adresse http://www.ofj.admin.ch/themen/bvreform/bv-alt-f.pdf

[2] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès

de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, ou par fax 031 325 72 80.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.7 - Extrait de la décision CRC 2003-049 de la Commission fédérale de recours en

matière de contributions du 5 juillet 2005, en la cause X. SA [anciennement X et Cie]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

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Band 70

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