Recovery of Withholding Tax Time-Barred Due to Expired Administrative Penal Law Statute of Limitations

JAAC 70.60

Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-197 der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 25.

November 2005

Impôt anticipé. Paiement de l’arriéré. Soustraction d’impôt.

Prescription. Point de départ et interruption de la prescription.

Application au droit pénal accessoire de la règle générale d’adaptation

du droit pénal.

Art. 4 al. 1 let. b, art. 12, art. 16, art. 38, art. 61 let. a LIA. Art. 20 al. 1,

art. 21 al. 2 OIA. Art. 2, art. 11 al. 2 et 3, art. 12 al. 1 et 2 DPA. Art. 71,

art. 333 al. 5 CP. Ancien art. 72 ch. 2 CP.

- Paiement ultérieur de l’impôt anticipé par une personne qui n’est

pas assujettie au sens de la LIA, mais qui, en vertu de l’art. 12 al.

2 DPA, y est tenue pour avoir obtenu la jouissance d’un avantage

illicite (consid. 2d, consid. 3b). Il en résulte que le DPA s’applique,

notamment les dispositions régissant la prescription, et non celles de

la LIA, indépendamment du fait qu’une procédure pénale ait été ouverte

(consid. 3b).

- Le DPA ne contient aucune disposition explicite sur le point de départ

de la prescription, ainsi que sur les actes permettant d’interrompre la

prescription (consid. 3c). Au vu du renvoi de l’art. 2 DPA, il s’impose, en

cas de perception après coup fondée sur l’art. 12 DPA, de se référer aux

dispositions du CP et non à celles de la LIA.

- Ainsi, pour déterminer le point de départ de la prescription, le moment

où l’auteur a exercé son activité coupable est déterminant (art. 71 CP).

Pour interrompre la prescription, un acte d’instruction d’une autorité

pénale est nécessaire sur la base de l’ancien art. 72 ch. 2 al. 1 CP.

- Les éléments constitutifs de la soustraction de l’impôt anticipé sont

notamment réalisés en cas de non-remise du relevé à l’Administration

fédérale des contributions et de non-paiement de l’impôt à l’échéance

(art. 38 al. 2 en relation avec les art. 16 et 12 LIA), laquelle survient,

pour les autres revenus de capitaux mobiliers, 30 jours après la

naissance de la créance fiscale (art. 16 al. 2 let. c LIA, art. 21 al. 2 OIA;

consid. 2b, consid. 3d/aa et bb). En l’espèce, aucune interruption de la

prescription n’est intervenue faute de procédure pénale. La prescription

relative de cinq ans est échue de même que la prescription absolue

(consid. 3d/bb).

- Nouvelles dispositions du CP relatives à la prescription. Droit

transitoire. Adaptation aussi du droit pénal accessoire (DPA) en

conformité avec l’art. 333 al. 5 CP (consid. 2e). La question de savoir

en l’espèce ce qu’il en serait sous l’angle du droit plus favorable («lex

mitior») conformément à l’art. 337 al. 1 CP n’a pas besoin d’être

examinée, la prescription étant atteinte selon l’ancien droit (consid. 3e).

Verrechnungssteuer. Nachzahlung. Steuerhinterziehung. Verjährung.

Beginn und Unterbrechung der Verjährung. Anwendung der

strafrechtlichen Transformationsnorm auf das Nebenstrafrecht.

Art. 4 Abs. 1 Bst. b, Art. 12, Art. 16, Art. 38, Art. 61 Bst. a VStG. Art. 20

Abs. 1, Art. 21 Abs. 2 VStV. Art. 2, Art. 11 Abs. 2 und 3, Art. 12 Abs. 1 und

2 VStrR. Art. 71, Art. 333 Abs. 5 StGB. aArt. 72 Ziff. 2 StGB

- Nachentrichtung der Verrechnungssteuer durch einen nicht nach

VStG Leistungspflichtigen, sondern gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR

durch denjenigen, der in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils

gelangt ist (E. 2d, E. 3b). Damit kommt, unabhängig davon, ob ein

Strafverfahren eingeleitet worden ist, das VStrR zur Anwendung,

namentlich dessen Verjährungsbestimmungen und nicht jene des VStG

(E. 3b).

- Das VStrR enthält keine expliziten Vorschriften über den Beginn der

Verjährung sowie über die Handlungen, welche zur Unterbrechung

der Verjährung führen (E. 3c). Aufgrund der Verweisung in Art. 2

VStrR ist bei einer auf Art. 12 VStrR gestützten Nachforderung auf die

Bestimmungen des StGB abzustellen und nicht auf jene des VStG.

- Für den Beginn der Verjährungsfrist ist somit der Zeitpunkt der

strafbaren Handlung massgeblich (Art. 71 StGB). Für die Unterbrechung

der Verjährung ist gestützt auf aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 1 StGB eine

Untersuchungshandlung einer Strafverfolgungsbehörde erforderlich

(E. 3c/bb, cc).

- Bei der Hinterziehung der Verrechnungssteuer besteht die

Tathandlung namentlich im Nichteinreichen der Abrechnung an

die Eidgenössische Steuerverwaltung und im Nichtbezahlen der

Steuer bei Fälligkeit (Art. 38 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 16 und 12

VStG), wobei die Fälligkeit bei den übrigen Kapitalerträgen 30 Tage

nach Entstehung der Steuerforderung eintritt (Art. 16 Abs. 1 Bst. c

VStG, Art. 21 Abs. 2 VStV) (E. 2b, E. 3d/aa und bb). Vorliegend kam es

mangels Strafverfahrens zu keiner Unterbrechung der Verjährung.

Die fünfjährige, relative Verjährungsfrist ist abgelaufen, ebenso die

absolute (E. 3d/bb).

- Neues Verjährungsrecht des StGB. Übergangsrecht. Anpassungen auch

im Nebenstrafrecht (VStrR) durch Art. 333 Abs. 5 StGB (E. 2e). Welches

vorliegend das mildere Recht («lex mitior») gemäss Art. 337 Abs. 1 StGB

wäre, braucht nicht geprüft zu werden, da die Verjährung nach altem

Recht eingetreten ist (E. 3e).

Imposta preventiva. Pagamento degli arretrati. Sottrazione d’imposta.

Prescrizione. Inizio ed interruzione della prescrizione. Applicazione

al diritto penale accessorio della norma generale d’adattamento del

diritto penale.

Art. 4 cpv. 1 lett. b, art. 12, art. 16, art. 38, art. 61 lett. a LIP. Art. 20 cpv.

1, art. 21 cpv. 2 OIP. Art. 2, art. 11 cpv. 2 e 3, art. 12 cpv. 1 e 2 DPA. Art.

71, art. 333 cpv. 5 CP. Vecchio art. 72 n. 2 CP.

- Pagamento di arretrati di imposta preventiva da parte di una

persona non contribuente ai sensi della LIP, ma, sulla base dell’art.

12 cpv. 2 DPA, da parte della persona che ha fruito di un indebito

profitto (consid. 2d, consid. 3b). In questo modo è applicata la DPA,

indipendentemente dal fatto che sia stata aperta una procedura penale.

In particolare, si applicano le norme della DPA sulla prescrizione e non

quelle della LIP (consid. 3b).

- La LIP non contiene disposizioni esplicite sull’inizio della prescrizione

né sugli atti che portano all’interruzione della stessa (consid. 3c). Sulla

base del rinvio contenuto nell’art. 2 DPA, in caso di riscossione degli

arretrati secondo l’art. 12 DPA, occorre fare riferimento alle norme del

CP e non a quelle della LIP .

- Per l’inizio del termine di prescrizione è quindi decisivo il momento

in cui è stata commessa l’azione di rilevanza penale (art. 71 CP). Per

l’interruzione della prescrizione, secondo il vecchio art. 72 n° 2 cpv. 1

CP è necessaria un atto d’inchiesta di un’autorità penale (consid. 3c/bb,

cc).

- Nel caso della sottrazione dell’imposta preventiva, l’azione consiste

in particolare nel non presentare il calcolo all’Amministrazione

federale delle contribuzioni e nel mancato pagamento dell’imposta

alla scadenza (art. 38 cpv. 2 in relazione con l’art. 16 e 12 LIP), che

interviene, per gli altri redditi da capitali, 30 giorni dopo la nascita

del credito fiscale (art. 16 cpv. 1 lett. c LIP, art. 21 cpv. 2 OIP) (consid.

2b, consid. 3d/aa e bb). Nella fattispecie, non vi è stata interruzione

della prescrizione poiché manca una procedura penale. Il termine di

prescrizione relativo di 5 anni è scaduto, così come il termine assoluto

(consid. 3d/bb).

- Nuovo diritto della prescrizione del CP. Diritto transitorio.

Adattamenti anche nel diritto penale accessorio (DPA) con l’art. 333

cpv. 5 CP (consid. 2e). Nel caso concreto, non è necessario esaminare

quale sarebbe il diritto più favorevole («lex mitior») secondo l’art. 337

cpv. 1 CP, poiché la prescrizione è intervenuta secondo il vecchio diritto

(consid. 3e).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X. (wohnhaft in Deutschland) schloss anfangs der 90er Jahre diverse

Leasingverträge mit der B. GmbH (Deutschland) ab. Letztere ist gemäss

Ausführungen von X. die Tochtergesellschaft der B. AG.

Die B. AG und die B. GmbH ihrerseits hatten mit verschiedenen Parteien

Vereinbarungen geschlossen betreffend Vergabe von Leasingkrediten,

Abtretung von Ansprüchen aus Leasingverträgen usw. (...) Die B. AG

veräusserte sodann die an X. verleasten Maschinen nach Ablauf der

vertraglich vereinbarten Leasingdauer an deutsche Leasingunternehmen.

Die B. AG leitete im weiteren gemäss unbestrittenen Ausführungen der

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im Jahre 1995 Zahlungen von Fr.

5’598’299.50 an die F. weiter, sowie 1996 solche von Fr. 14’986’652.30 an die

C. und 1997 von Fr. 970’783.30, ebenfalls an die C.; total wurden somit Fr.

21’555’735.10 weitergeleitet.

B. Die B. AG (nachfolgend auch Gesellschaft genannt) (...) bezweckte die

Tätigung von Leasinggeschäften aller Art, insbesondere für maschinelle

Anlagen und Apparate in Industrie und Gewerbe, Vermittlung von

Leasinggeschäften und Tätigung von Finanzgeschäften sowie Beratung in

Frage der Leasingfinanzierung; ferner bezweckte sie den Erwerb und die

dauernde Verwaltung von anderen Unternehmungen und Beteiligungen;

sie konnte Liegenschaften erwerben und veräussern. Über sie wurde

2001 der Konkurs eröffnet. Das Konkursverfahren wurde 2002 mangels

Aktiven eingestellt und wurde sie im Sinne von Art. 66 Abs. 2 Satz 2 der

Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 (HRegV, SR 221.411) von Amtes

wegen gelöscht.

C. Am 7. bis 9. und 14./15. November 2000 führte die ESTV bei der Gesellschaft

eine Buchprüfung durch. Mit Schreiben vom 20. November 2000 teilte

sie ihr mit, (...) anhand der bisher präsentierten Unterlagen müsse sie

davon ausgehen, dass u.a. bezweckt worden sei, Aktionären und/oder

diesen Nahestehenden steuerliche Vorteile zu verschaffen. Zum jetzigen

Zeitpunkt spreche sie den besagten Abführungen deshalb die geschäftsmässige

Begründetheit ab, sie würden steuerbare geldwerte Leistungen an

Aktionäre und/oder diesen Nahestehende darstellen. Die ESTV legte die

steuerbaren geldwerten Leistungen in Form von geschäftsmässig nicht

begründeten Aufwendungen nach Ermessen auf Fr. 21’565’736.- und die

Verrechnungssteuer auf Fr. 7’548’007.60 fest. (...)

D. Mit Schreiben vom 9. August 2002 teilte die ESTV X. mit, bei der

Überprüfung der B. AG habe sie festgestellt, dass diese Gesellschaft in den

Jahren 1995 - 1997 Maschinen an «seine Gruppe» verleast habe. Die verleasten

Objekte seien nach Ablauf der vertraglich vereinbarten Leasingdauer

zu Verkehrswerten an diverse deutsche Leasingunternehmen verkauft

worden, welche die gekauften Objekte ihrerseits auf der Basis der bezahlten

Kaufpreise wieder an seine Gruppe verleast hätten. Die durch den Verkauf

der Leasing-Objekte realisierten Gewinne, resultierend aus den Differenzen

zwischen Verkaufserlösen und den bei Unterzeichnung der Leasingverträge

mit der B. AG vereinbarten Restwerten im Betrag von total Fr. 21’565’736.-

seien an die C. respektive später die F. weitergeleitet worden. Unter

Würdigung der gesamten Umstände müsse die ESTV davon ausgehen,

dass er mit diesen als Revisionskosten der Leasingobjekte begründeten,

bisher aber nicht mit den entsprechenden Unterlagen belegten Zahlungen

direkt oder indirekt begünstigt worden sei und die B. AG somit steuerbare

geldwerte Leistungen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes

vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) und

Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum

Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) erbracht habe.

Entgegen den gesetzlichen Bestimmungen habe es die B. AG unterlassen, die

auf diesen Leistungen geschuldeten Verrechnungssteuern zu deklarieren

und zu entrichten; diese Unterlassung erfülle den - zumindest objektiven

- Tatbestand der Steuerhinterziehung (Art. 51 Bst. a VStG). Demnach hafte

er gestützt auf Art. 12 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974

über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) in Verbindung mit Art. 67

Abs. 1 VStG als Empfänger des unrechtmässigen Vorteils persönlich für die

Nachentrichtung der Steuer samt Zins. (...).

Mit Schreiben vom 28. August 2002 wies die X. GmbH die « Unterstellungen»

der ESTV zurück. (...)

E. Am 16. April 2004 erliess die ESTV gestützt auf Art. 41 VStG einen

förmlichen Entscheid in welchem sie Folgendes erkannte:

1. X in A/D schuldet der ESTV CHF 7’548’007.60 an Verrechnungssteuern

2. X hat den Betrag von CHF 7’548’007.60 innert 15 Tagen nach Zustellung

dieses Entscheides der ESTV zu bezahlen.

3. Auf dem Steuerbetrag von CHF 7’548’007.60 schuldet X einen Verzugszins

von 5% ab Fälligkeit.

F. Gegen diesen Entscheid liess X. am 19. Mai 2004 Einsprache erheben

mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei

festzustellen, dass X. der ESTV nichts schulde. Zur Begründung führte

er im Wesentlichen aus, die Leasingobjekte seien zum Verkehrswert

veräussert worden. Die B. AG habe keine Rechte an den veräusserten

Leasingobjekten gehabt, sondern lediglich Anspruch auf eine Kommission,

welche marktkonform sei. Dass der Einsprecher «Begünstigter» der Zahlungen

an die Inhaber der Rechte (F. bzw. C.) sei, sei eine durch nichts belegte

Annahme. Die B. AG habe dem Einsprecher nicht nur keine geldwerte

Leistung, sondern überhaupt nichts bezahlt.

G. Mit Entscheid vom 21. September 2004 wies die ESTV die Einsprache

von X. ab und bestätigte ihre Verrechnungssteuerforderung im Betrag von

Fr. 7’548’007.60 zuzüglich Verzugszins gemäss detaillierter Berechnung.

Zur Begründung ihrer Verfügung führte die ESTV insbesondere aus, (...)

sei der Schuldner von Verrechnungssteuern weder seiner Steuerpflicht

noch seiner Pflicht zur Steuerüberwälzung nachgekommen, so habe der

Empfänger der steuerbaren Leistung die Verrechnungssteuer nach Art.

12 Abs. 1 und 2 VStrR zu entrichten. Der im Falle einer Widerhandlung

gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR geschuldete Zins beginne mit der Fälligkeit

der Steuerforderung zu laufen. Vorliegend habe die B. AG den objektiven

Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, indem sie es entgegen den

gesetzlichen Bestimmungen unterlassen habe, die auf den erwähnten

geldwerten Leistungen geschuldete Verrechnungssteuer der ESTV zu

deklarieren und zu entrichten. Da das ganze Konstrukt nur sinnvoll erscheine,

wenn als Begünstigter dahinter die X-Gruppe bzw. deren Inhaber erkannt

werde, weise dabei auch alles auf diesen als Leistungsbegünstigten hin.

H. Gegen diesen Entscheid lässt X. am 22. Oktober 2004 Beschwerde bei der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erheben, mit folgenden

Anträgen:

1. Der Einspracheentscheid vom 21. September 2004 sei aufzuheben.

2. Es sei festzustellen, dass die B. AG keine geldwerte Leistungen an

nahestehende Personen erbracht hat.

3. Es sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer keiner Leistungspflicht nach

Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR für die Verrechnungssteuer in dieser Streitsache

untersteht und der ESTV damit nichts schuldet.

4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

(...)

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a. (Geldwerte Leistung, verdeckte Gewinnausschüttung: siehe VPB 68.98 E.

3a, b).

b. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung gemäss Art. 12 Abs. 1

VStG im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird. Die Steuer wird

nach Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung

fällig. Der Steuerpflichtige hat der Eidgenössischen Steuerverwaltung bei

Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den

Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an

ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die Steuer auf

Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht

auf Grund der Jahresrechnung ausgerichtet werden (u.a. geldwerte Leistungen

anderer Art) ist auf Grund der Abrechnung nach amtlichem Formular innert

30 Tagen nach der Fälligkeit des Ertrages unaufgefordert der Eidgenössischen

Steuerverwaltung zu entrichten (Art. 21 Abs. 2 VStV). Ist für den Ertrag ein

Fälligkeitstermin nicht bestimmt, so beginnt die 30tägige Frist am Tage, an

dem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Beschlusses, an

dem der Ertrag ausgerichtet wird, zu laufen (Art. 21 Abs. 3 VStV).

c. Gemäss Art. 17 VStG verjährt die Steuerforderung fünf Jahre nach Ablauf

des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Abs. 1). Die Verjährung

wird unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerforderung von

Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des

Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen

zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung

von neuem (Abs. 3). Stillstand und Unterbrechung wirken gegenüber

allen Zahlungspflichtigen (Abs. 4). Das VStG kennt nach Wortlaut und

Gesetzessystematik keine absolute Verjährungsfrist. Es handelt sich um

ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers, welcher bewusst keine

absolute Verjährung einführen wollte (BGE 126 II 49 E. 2d; in Bestätigung

des Entscheids der SRK vom 21. Mai 1999 i.S. B. I. [SRK 1998-061], E. 2b, c;

ebenso Entscheid der SRK vom 21. Januar 2001, veröffentlicht in: VPB 65.61 E.

3d/ aa).

d. Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des

Bundes zu Unrecht eine Abgabe nicht erhoben worden, so ist die Abgabe

gemäss Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer

bestimmten Person, nachzuentrichten. Leistungs- oder rückleistungspflichtig

ist gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung, wer in den Genuss des unrechtmässigen

Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete

oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages. Der Wortlaut dieser

Bestimmung deutet aufgrund des Zusammenhangs mit Abs. 1 des selben

Artikels darauf hin, dass mit dem Empfänger einer Vergütung oder eines

Beitrages diejenige Person gemeint ist, welche vom Bund, von einem Kanton,

einer Gemeinde, einer Anstalt oder Körperschaft des öffentlichen Rechts oder

von einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisation eine

derartige Leistung erhalten hat. Gemäss Rechtsprechung und Praxis ist mit

dem Empfänger einer Vergütung oder eines Beitrages im Sinne von Art. 12

Abs. 2 VStrR jedoch auch der Empfänger einer nach Verrechnungssteuergesetz

steuerbaren Leistung gemeint (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 3. März

1978, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 49 S. 128; vgl. auch Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., E

2002, S. 343, mit Hinweisen; vgl. Peter Spinnler, Die Steuer auf den Einfuhren

von Gegenständen, ASA 69 S. 573). Gemäss Literatur ist das Vorliegen eines

unrechtmässigen Vorteils beim Empfänger, der eine mangels Überwälzung

der Verrechnungssteuer ungekürzte Leistung erhält, offensichtlich (Roman

Sieber, in: Zweifel/ Athanas/Bauer-Balmelli, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht II/2, Art. 67 VStG N 57). Derjenige, der in den Genuss eines Vorteils

gelangt ist, ist bereits dann nachzahlungspflichtig, wenn dieser Vorteil seinen

Grund in einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung

des Bundes hat und zudem unrechtmässig ist; ein Verschulden und erst recht

eine Strafverfolgung werden nicht zur Voraussetzung der Nachzahlungspflicht

gemacht (BGE 106 Ib 218 E. 2c).

Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähren nicht, solange die

Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind (Art. 12 Abs.

4 VStrR). Nach Art. 11 Abs. 2 VStrR beträgt die Verjährungsfrist für eine

Übertretung, welche in einer Hinterziehung von Abgaben besteht, fünf Jahre;

sie kann durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte hinausgeschoben

werden. Die absolute Verjährungsfrist beträgt somit siebeneinhalb Jahre.

Die Verjährung ruht bei Vergehen und Übertretungen während der Dauer

eines Einsprache‑, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die

Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem

einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage oder solange der Täter

im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst (Art. 11 Abs. 3 VStrR).

e. Am 1. Oktober 2002 ist das neue Verjährungsrecht gemäss Art. 70 ff.

des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,

SR 311.0) in Kraft getreten. Im Nebenstrafrecht, insbesondere im VStrR,

wurden (noch) keine Anpassungen vorgenommen. Der Gesetzgeber hat

deshalb für den Bereich des Nebenstrafrechts mit Art. 333 Abs. 5 StGB eine

«Transformationsnorm» geschaffen. Gemäss Art. 333 Abs. 5 Bst. b StGB

werden die Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein

Jahr betragen, um die ordentliche Dauer verlängert, womit die allgemeine

Verjährungsfrist nach VStrR neu vier, für Fälle von Art. 11 Abs. 2 VStrR

sogar zehn Jahre beträgt. In Art. 333 Abs. 5 Bst. c StGB werden die Regeln

über die Unterbrechung und das Ruhen der Verfolgungsverjährung zwar

grundsätzlich aufgehoben, allerdings mit dem wichtigen Vorbehalt von Art. 11

Abs. 3 VStrR (vgl. Christof Riedo/Oliver M. Kunz, Jetlag oder Grundprobleme

des neuen Verjährungsrechts, Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2004 S. 905, Fn.

16). Gemäss Art. 337 Abs. 1 StGB finden die Bestimmungen dieses Gesetzes

über die Verfolgungs- und die Vollstreckungsverjährung auch Anwendung,

wenn eine Tat vor Inkrafttreten dieses Gesetzes verübt oder beurteilt worden

ist und dieses Gesetz für den Täter das mildere ist «G». Die Behörde bzw.

das Gericht hat zu prüfen, welche Bestimmungen im konkreten Fall zu

einer für den Täter günstigeren Lösung führen und alsdann diese milderen

Bestimmungen anzuwenden (Riedo/Kunz, a.a.O., S. 908; zum Ganzen vgl. Urteil

des Bundesgerichts vom 19. Februar 2004 [6S.352/2003] E. 1.1; Entscheid der

Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 8. Februar 2005 i.S. C. AG

[ZRK 2003-050] E. 4d).

3. Im vorliegenden Fall ist unter anderem umstritten, ob die

Leistungsforderung gegenüber dem Beschwerdeführer verjährt ist. Diese

Frage ist vorab zu prüfen.

a. Der Beschwerdeführer lässt hierzu in seiner Beschwerde ausführen, die

Verjährung sei gemäss Art. 11 VStrR eingetreten. Die Verjährungsfrist habe

jeweils mit der Nichtdeklaration der Verrechnungssteuer 1995, 1996 und

1997 zu laufen begonnen und wäre durch Unterbrechung maximal um die

Hälfte hinausgeschoben worden. Eine Unterbrechung sei frühestens mit

Schreiben der ESTV vom 2. Mai 2003 erfolgt, als die Rückforderung bereits

verjährt war. In der Stellungnahme zur Vernehmlassung der ESTV ergänzt er

diese Ausführungen dahin, die Nachleistungspflicht des Beschwerdeführers

stütze sich auf Art. 12 Abs. 2 VStrR. Demgemäss seien die Verjährungsregeln

nach Art. 12 Abs. 4 bzw. nach Art. 11 Abs. 2 VStrR anzuwenden, wonach die

Verjährung erstmals nach 5 Jahren eintrete. Die Nachleistungspflicht sei dem

Beschwerdeführer von der ESTV erstmals mit Verfügung vom 9. August 2002

angezeigt worden. In diesem Zeitpunkt sei die relative Verjährung bereits

eingetreten. Zudem betrage die absolute Verjährungsfrist 7 ½ Jahre; mithin sei

auch die absolute Verjährung eingetreten.

Die ESTV vertritt demgegenüber die Auffassung, eine Geltendmachung der

Verrechnungssteuerforderung gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR setze nicht die

Einleitung eines Strafverfahrens voraus. Werde aber kein Strafverfahren nach

VStrR eingeleitet und komme dieses somit nicht zur Anwendung, habe sich

auch die Verjährung nach dem VStG und nicht nach dem VStrR zu richten. Mit

Schreiben vom 20. November 2000 habe die ESTV gegenüber der B. AG ihren

Steueranspruch für die Jahre 1995 bis 1997 erstmals geltend gemacht. Damit

habe sie die Verjährungsfrist erstmals rechtzeitig - gegenüber der B. AG mit

Wirkung auch gegenüber dem Beschwerdeführer - unterbrochen. Seither sei

ebenfalls keine Verjährung eingetreten.

b. Aufgrund der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass

den Beschwerdeführer keinerlei Leistungspflicht aufgrund des

Verrechnungssteuergesetzes trifft: Steuerpflichtig nach VStG ist ausschliesslich

der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG; auf die Frage

der vorliegend nicht relevanten Steuersukzession ist hier nicht einzugehen,

vgl. dazu Thomas Jaussi, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Art. 10 N 18). Daneben haften mit

dem Steuerpflichtigen solidarisch unter gewissen Umständen die mit der

Liquidation betrauten Personen sowie die Organe einer juristischen Person

(gemäss Art. 15 VStG). Diese Bestimmung kommt auf den Beschwerdeführer

zweifellos nicht zur Anwendung. Vielmehr stützt sich der Leistungsanspruch

ihm gegenüber ausschliesslich auf Art. 12 Abs. 2 VStrR. Dementsprechend

begründet denn auch die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid ihren

Anspruch gegenüber dem Beschwerdeführer (abgesehen von der Berechnung

der Verzugszinsen) ausschliesslich aufgrund der Bestimmungen von Art. 12

Abs. 1 und 2 VStrR (...). In ihrer Vernehmlassung führt sie hierzu explizit

aus, die ESTV «meine» nicht, der Beschwerdeführer hafte als direkter oder

indirekter Empfänger der geldwerten Leistung für die Verrechnungssteuer

gestützt auf Art. 15 VStG solidarisch mit dem Steuerpflichtigen. Vielmehr

stütze sich die Forderung der ESTV gegenüber dem Beschwerdeführer auf Art.

12 VStrR (...).

Stützt sich der Anspruch gegenüber dem Beschwerdeführer ausschliesslich auf

das Verwaltungsstrafrechtsgesetz, so kommt dieses integral zur Anwendung,

soweit es nicht selber auf andere Bestimmungen verweist (vgl. diesbezüglich

BGE 110 Ib 306 E. 3a). Aufgrund der Bestimmung von Art. 12 VStrR kommen

die Bestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes notwendigerweise

insoweit zur Anwendung, als es um die Bemessung der zu Unrecht nicht

entrichteten Verrechnungssteuer, inklusive Verzugszins, geht. Hingegen

ergibt sich aus Art. 12 VStrR entgegen der Ansicht der ESTV nicht, dass das

VStrR nicht zur Anwendung kommt, wenn kein Strafverfahren eingeleitet

wurde. Mit dieser Äusserung setzt sich die ESTV denn auch in Widerspruch

zu ihrer eigenen, bereits erwähnten, Haltung, wonach sich der Anspruch

gegenüber dem Beschwerdeführer ausschliesslich auf Art. 12 VStrR stütze.

Wie ausgeführt setzt der Leistungsanspruch gemäss Art. 12 Abs. 2 VStrR nicht

voraus, dass ein Strafverfahren durchgeführt wurde; folgerichtig kommt

diese Bestimmung und damit das gesamte VStrR - selbstverständlich inklusive

allfälliger Verweise auf andere Gesetze (vgl. diesbezüglich Art. 2 VStrR) - auch

dann zur Anwendung, wenn kein Strafverfahren eingeleitet wurde. Dies

bedeutet nun, dass im vorliegenden Fall, wo sich der Anspruch der ESTV

ausschliesslich auf das VStrR stützt, entgegen der Ansicht der ESTV nicht

die Verjährungsbestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes, sondern

diejenigen des VStrR Anwendung finden (vgl. auch Entscheid der SRK vom 12.

Januar 2001, veröffentlicht in: VPB 65.61 E. 3d/bb mit Hinweisen; ebenso im

Ergebnis auch BGE 106 Ib 218 E. 2d sowie Bundesgerichtsurteil vom 7. Februar

2001, ASA 70 S. 330).

c. Das VStrR enthält keine explizite Vorschriften über den Beginn der

Verjährung. Ebenso definiert das VStrR nicht, wann eine Unterbrechung

der Verjährung eintritt, geregelt wird in Art. 11 Abs. 2 VStrR einzig, dass

die Verjährungsfrist durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte

hinausgeschoben werden kann (absolute Verjährung). Zu prüfen ist somit,

welche Regelung vorliegend für den Beginn und die Unterbrechung der

Verjährungsfrist Anwendung findet.

aa. Gemäss Art. 2 VStrR gelten die allgemeinen Bestimmungen

des Strafgesetzbuches auch für strafbare Handlungen der

Verwaltungsgesetzgebung, soweit das VStrR oder das einzelne

Verwaltungsgesetz nichts anderes bestimmt. Es ist demnach zu

untersuchen, ob für die vorliegende Problematik die allgemeinen

strafrechtlichen Verjährungsregeln des StGB oder die Bestimmungen

des Verrechnungssteuergesetzes Geltung beanspruchen.

Für den Beginn der Verjährungsfrist stellt Art. 17 Abs. 1 VStG auf den Ablauf

des Kalenderjahres ab, in welchem die Steuerforderung entstanden ist (vorne

E. 2c). Art. 71 StGB hingegen bestimmt, dass die Verfolgungsverjährung

mit dem Tag beginnt, an dem der Täter die strafbare Handlung ausführt.

Unterbrechungshandlungen sind gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG die Anerkennung

der Steuerforderung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie jede

auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die

einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird (oben E. 2c). Nach

aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 1 StGB (Fassung vor dem 1. Oktober 2002; im neuen

Verjährungsrecht des StGB existiert die Unterbrechung nicht mehr; zur

Anwendbarkeit des alten Rechts vgl. E. 2e und unten E. 3e) demgegenüber

gilt: Die Verjährung wird unterbrochen durch jede Untersuchungshandlung

einer Strafverfolgungsbehörde oder Verfügung des Gerichts gegenüber dem

Täter, namentlich durch Vorladungen, Einvernahmen, durch Erlass von Haft-

oder Hausdurchsuchungsbefehlen sowie durch Anordnung von Gutachten,

ferner durch jede Ergreifung von Rechtsmitteln gegen einen Entscheid.

bb. Nach der Rechtsprechung richten sich in Anwendung von Art. 2 VStrR

der Beginn und die Unterbrechung der Verjährung bei Nachforderungen

gemäss Art. 12 VStrR nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 71 und

aArt. 72 StGB. Dies hat die SRK insbesondere in einem Fall der auf Art. 12

VStrR gestützten Sicherstellung der Verrechnungssteuer festgestellt (Entscheid

der SRK vom 21. April 1995, veröffentlicht in: ASA 64 S. 656, E. 5). Auch

das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit einer Sicherstellung von

Verrechnungssteuern gestützt auf Art. 12 VStrR betreffend die Unterbrechung

der Verjährung auf aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 2 StGB (in Verbindung mit Art.

11 Abs. 2 und Art. 2 VStrR) verwiesen. Ebenso hat es zur Festlegung des

Zeitpunkts, in dem die Verjährung beginnt - entsprechend der strafrechtlichen

Regelung - nach dem Zeitpunkt der deliktischen Handlung geforscht (Urteil

des Bundesgerichts vom 26. März 1987, veröffentlicht in: ASA 56 S. 208, E.

5). In BGE 110 Ib 311 f. E. 3 betreffend eine auf Art. 12 VStrR basierende

Zollnachforderung erkannte das Bundesgericht, dass Art. 64 des Zollgesetzes

vom 1. Oktober 1925 (ZG, SR 631.0) für die Verjährung dieser Nachforderung

nicht gelte, sondern ausschliesslich die Verjährung von Zollforderungen regle,

welche nach Art. 126 ZG nachgefordert werden können. Daher richte sich

die Verjährung mangels ausdrücklicher Regelung nach den allgemeinen

Vorschriften des Strafgesetzbuches, mithin jenen über die Unterbrechung

(aArt. 72 Abs. 2 StGB).

Vorliegend ist kein Grund zu sehen, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Die Verweisung von Art. 2 VStrR kann nicht so verstanden werden,

dass die Vorschriften des Verrechnungssteuerrechts betreffend Beginn

und Unterbrechung der Verjährung anzuwenden seien (Art. 17 Abs. 1

und 3 VStG), nur weil das VStrR selbst keine Antwort auf diese Fragen

gibt. Die vorliegende Forderung der ESTV beruht auf Art. 12 VStrR,

also auf dem (Verwaltungs‑)Strafrecht. In einem solchen Fall sind nicht

nur, wie ausgeführt (oben E. 3b), die Verjährungsbestimmungen des

VStrR, sondern aufgrund von Art. 2 VStrR generell die strafrechtlichen

Verjährungsbestimmungen (gemäss VStrR und subsidiär StGB bzw. allfällige

strafrechtliche Verjährungsnormen in Spezialgesetzen) heranzuziehen. Es

ergäbe keinen Sinn, wenn die strafrechtlichen Verjährungsbestimmungen des

StGB durch verwaltungsrechtliche Regelungen der Verjährung der Leistungs-

oder Rückleistungspflicht in Spezialgesetzen verdrängt werden könnten.

Regelungen in einem einzelnen Verwaltungsgesetz könnten allenfalls dann

zum Zug kommen (gemäss Art. 2 VStrR), wenn es sich um strafrechtliche

Verjährungsnormen handeln würde. Dies ist bei Art. 17 VStG nicht der Fall,

hier wird die Verjährung der auf dem VStG beruhenden Leistungspflicht

geregelt.

cc. Zusammenfassend hat im Falle einer Nachforderung gemäss Art. 12 VStrR

für den Beginn der Verjährungsfrist der strafrechtliche Grundsatz von Art. 71

StGB zu gelten; es ist auf den Zeitpunkt der deliktischen Handlung (bzw. den

Zeitpunkt des Abschlusses derselben) abzustellen. Was die Unterbrechung

anbelangt, so ist gestützt auf aArt. 72 Abs. 2 StGB eine Untersuchungshandlung

einer Strafverfolgungsbehörde erforderlich.

d. Es ist somit im Weiteren zu prüfen, ob im zu untersuchenden Sachverhalt

die Verjährung - sei es die relative oder die absolute - eingetreten ist.

Vorliegend hatte die B. AG nach Angaben der ESTV den objektiven Tatbestand

der Steuerhinterziehung erfüllt, indem sie es unterlassen hat, auf bestimmten

geldwerten Leistungen gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, nämlich der

Weiterleitung von Zahlungen von insgesamt Fr. 21’555’735.10 in den Jahren

1995, 1996 und 1997 (...), die Verrechnungssteuer zu deklarieren und zu

entrichten.

aa. Nach dem Gesagten (E. 3c) ist Art. 71 StGB anwendbar, wonach die

Verjährung mit dem Tag beginnt, an dem der Täter die strafbare Tätigkeit

ausführt oder - wenn er die Tätigkeit zu verschiedenen Zeiten ausführt

- mit dem Tag, an dem er die letzte Tätigkeit ausführt oder - wenn das

strafbare Verhalten dauert - mit dem Tag, an dem dieses Verhalten aufhört.

Ausgangspunkt ist der Tag, an welchem der Täter jenen Akt ausgeführt (oder

unterlassen) hat, der nach der gesetzlichen Umschreibung das strafbare

Verhalten ausmacht (Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli,

a.a.O., N. 52 zu Vorbem. zu Art. 61-67). Eine Steuerhinterziehung im Sinne von

Art. 61 Bst. a VStG begeht, wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder

zum Vorteil eines andern dem Bunde Verrechnungssteuern vorenthält. Dem

Wesen der Verrechnungssteuer als Selbstveranlagungssteuer entsprechend

ist der objektive Tatbestand von Art. 61 Bst. a VStG bereits dann erfüllt,

wenn die im Rahmen der Abrechnungsperiode deklarierungspflichtigen

Steuern in Missachtung der Selbstveranlagungspflicht nicht angemeldet und

deklariert worden sind. So ist der objektive Tatbestand gegeben, wenn ohne

weiteres erkennbare geldwerte Leistungen erbracht werden, ohne dass die

Verrechnungssteuer spontan deklariert und entrichtet würde (Beusch, a.a.O.,

Rz. 11; unter anderem mit Verweis auf ASA 55 S. 285 E. 2b).

bb. Vorgeworfene Tathandlung stellte im vorliegenden Fall (gemäss Art. 61

Bst. a VStG) namentlich das Nichteinreichen der Abrechnung an die ESTV

und das Nichtbezahlen der Steuer bei deren Fälligkeit dar (Art. 38 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 16 und 12 VStG), wobei die Fälligkeit bei den übrigen

Kapitalerträgen 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung eintritt (oben

E. 2b; Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG und Art. 21 Abs. 2 VStV). Die Fälligkeiten

der Steuer betreffend die fraglichen geldwerten Leistungen sind aus der

Aufstellung im Einspracheentscheid (Ziff. 5.2, S. 14 f.) ersichtlich (Datum

«Zinsenlauf»). Die Steuern betreffend die letzte geldwerte Leistung waren

laut dieser Aufstellung am 3. April 1997 fällig geworden. Dasselbe ergibt

sich aus den Akten (siehe Beilagen ESTV Bel. 29a: Betrag von Fr. 970’783.30),

wonach diese steuerbare Leistung am 3. März 1997 und somit die Steuer am

3. April 1997 fällig geworden war. An diesem Tag hätten die Deklaration

und die Ablieferung der Steuer vorgenommen werden müssen und es

handelt sich dabei um den Zeitpunkt der deliktischen Handlung (oben E.

3c/bb). Die Verjährungsfrist begann für die letzte Steuerforderung somit

grundsätzlich am 3. April 1997 zu laufen. Nachdem kein Strafverfahren gegen

den Beschwerdeführer eingeleitet und somit keine Unterbrechungshandlung

nach aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 1 StGB erfolgte (oben E. 3c/ bb), wurde die relative

Verjährungsfrist nie unterbrochen und die 5-jährige, relative Verjährungsfrist

ist längst abgelaufen (betreffend letzte geldwerte Leistung Anfang April

2002). Zudem ist im heutigen Zeitpunkt auch die absolute Verjährung gemäss

Art. 11 Abs. 2 VStrR (Frist von siebeneinhalb Jahren, oben E. 2d) dieser

Steuerforderungen eingetreten; bezüglich der letzten geldwerten Leistung

Anfang Oktober 2004.

Es stellt sich allerdings - bezüglich des Beginns der Verjährung - die Frage,

ob weitere deliktische Handlungen vorgenommen wurden, welche die

Beendigung oder Vollendung der Steuerhinterziehung bezweckten und somit

für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist massgeblich wären. So hatte das

Bundesgericht in einem Fall der Hinterziehung von Verrechnungssteuern

(bereits zitiertes Urteil in: ASA 56 S. 208, E. 5) auf die Einreichung einer

(unrichtigen) Bilanz und Erfolgsrechnung bei der ESTV abgestellt, welche

dazu gedient hätten, die durch die nicht vollzogene Deklaration und Leistung

des Steuerbetrages in die Wege geleitete Steuerhinterziehung zu vollenden.

Vorliegend ist aus den Akten nicht ersichtlich, ob bzw. wann die B. AG

Eingaben an die ESTV vorgenommen hat, aus welchen die geldwerten

Leistungen nicht korrekt ersichtlich waren (z. B. unrichtige Jahresabschlüsse;

siehe ASA 56 S. 208, E. 5). Selbst unter der Annahme, dass erst Ende 1998

ein Abschluss des Jahres 1997 eingereicht worden wäre und der Beginn

des Laufs der Verjährungsfrist auf Ende 1998 zu datieren wäre, würde

sich am Ergebnis der eingetretenen Verjährung allerdings nichts ändern.

Die relative Verjährung wäre dann Ende 2003 abgelaufen und (da kein

Strafverfahren eingeleitet worden ist) nie unterbrochen worden. Damit wären

sämtliche vorliegend von der ESTV gegenüber dem Beschwerdeführer geltend

gemachten Forderungen auch unter dieser Annahme im heutigen Zeitpunkt

längst relativ verjährt. Überdies wären die Forderungen aus den Jahren

1995 und 1996 (unter der Annahme, dass für das Jahr 1996 die [unrichtigen]

Abschlüsse erst Ende 1997 eingereicht worden wären) auch absolut verjährt.

cc. Offen gelassen werden kann vorliegend die Frage eines allfälligen Ruhens

der Verjährung gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR während der Dauer eines

Einsprache‑, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs-

oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen

Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage (vgl. oben E. 2d). Selbst wenn das

Rechtsmittelverfahren im Zusammenhang mit der Nachforderung gegen den

Beschwerdeführer die Verjährung ebenfalls zum Ruhen zu bringen vermöchte

(was abzuklären bliebe), wäre die Verjährung im vorliegenden Fall nicht zum

Stillstand gekommen, denn zum Zeitpunkt der Erhebung der Einsprache durch

den Beschwerdeführer am 19. Mai 2004 (Beginn eines allfälligen Stillstandes

gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR) wäre die relative Verjährungsfrist von 5 Jahren

- welche nie unterbrochen worden ist - auf jeden Fall bereits abgelaufen

gewesen.

e. Das neue Verjährungsrecht des StGB (oben E. 2e) ist nach Art. 337 Abs. 1

StGB nur anwendbar, wenn es das mildere ist (« lex mitior», vgl. auch Art. 2

Abs. 2 StGB); andernfalls ist das alte Verjährungsrecht anwendbar. Da nach

dem soeben Gesagten (E. 3d) unter Anwendung des alten Verjährungsrechts

die Verjährung ohnehin eingetreten ist, erübrigt sich grundsätzlich die Frage,

wie es sich nach neuem Recht verhalten würde bzw. ob das alte oder das neue

Recht das mildere sei.

f. Es ergibt sich damit, dass alle geltend gemachten

Verrechnungssteuerforderungen gegenüber dem Beschwerdeführer

für die in den Jahren 1995 bis 1997 erbrachten angeblichen geldwerten

Leistungen im heutigen Zeitpunkt verjährt sind. Aus diesem Grunde ist die

Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid ist

aufzuheben.

Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, die weiteren aufgeworfenen Fragen,

nämlich ob die B. AG der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte

Leistungen erbracht hat sowie ob Empfänger dieser allfälligen geldwerten

Leistungen der Beschwerdeführer war, zu prüfen.

(...)

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.60 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-197 der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission vom 25. November 2005

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

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