VAT on Dissolved Partnerships and Construction Self-Supply

JAAC 70.6

Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-136 der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 14.

Juli 2005 in Sachen Baugesellschaft X.

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Société simple. Prestations à

soi-même dans le domaine de la construction et intérêts sur crédits de

construction.

Art. 8 al. 2 et art. 26 al. 3 OTVA.

- L’assujettissement d’une société simple prétendument dissoute est

donné, indépendamment des circonstances de droit civil, lorsque les

sociétaires continuent à apparaître du moins envers l’extérieur (envers

les autorités et les privés) en tant que société simple (consid. 4c).

- En raison de l’égalité recherchée entre les entrepreneurs de

construction et les autres assujettis, qui doivent supporter une charge

de TVA sur les éléments de coûts du financement, les intérêts sur crédits

de construction représentent un élément de coût (d’investissement)

entrant dans la base d’imposition dans le cadre des prestations à

soi-même dans les métiers du bâtiment (consid. 3c/bb, 5b).

- Renvoi à l’autorité inférieure afin que celle-ci tienne compte des ventes

d’étages effectuées, dans le cadre des frais d’investissements, pour

déterminer l’impôt dû sur les prestations à soi-même (consid. 5c).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Einfache Gesellschaft. Baugewerblicher

Eigenverbrauch und Bauzinsen.

Art. 8 Abs. 2 und Art. 26 Abs. 3 MWSTV.

- Die Steuerpflicht einer angeblich aufgelösten einfachen Gesellschaft

ist unabhängig von deren zivilrechtlicher Natur gegeben, wenn

die Beteiligten zumindest nach aussen (gegenüber Behörden und

Privatpersonen) weiterhin als einfache Gesellschaft auftreten (E. 4c).

- Bauzinsen stellen auf Grund der bezweckten Gleichstellung

des Bauunternehmers mit dem Nicht-Bauunternehmer, welcher

eine Mehrwertsteuerbelastung auf den Kostenelementen der

Finanzierung tragen muss, ein (Anlage‑)Kostenelement im Rahmen der

Bemessungsgrundlage für den bauhandwerklichen Eigenverbrauch dar

(E. 3c/bb, 5b).

- Rückweisung an die Vorinstanz, um bei der Ermittlung der

geschuldeten Steuer auf den Eigenverbrauch die getätigten Verkäufe von

Stockwerkeinheiten unter den Anlagekosten zu berücksichtigen (E. 5c).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Società semplice. Consumo proprio

nell’ambito della costruzione e interessi sui crediti di costruzione.

Art. 8 cpv. 2 e art. 26 cpv. 3 OIVA.

- L’assoggettamento di una società semplice dichiarata sciolta è dato

indipendentemente dagli aspetti di diritto civile, se i soci almeno verso

l’esterno (nei confronti di autorità e privati) continuano ad apparire

quale società semplice (consid. 4c).

- Tenuto conto che si vuole ottenere una parità di trattamento fra gli

imprenditori attivi nel campo delle costruzioni e gli altri contribuenti

che devono sopportare un onere di IVA sugli elementi di costo del

finanziamento, gli interessi sui crediti di costruzione costituiscono un

elemento di costo (d’investimento) della base di calcolo per il consumo

proprio nell’ambito delle costruzioni (consid. 3c/bb, 5b).

- Rinvio all’autorità inferiore perché tenga conto, nel quadro dei costi di

investimento, delle vendite effettive di unità di proprietà per piani ai fini

del calcolo dell’imposta dovuta sul consumo proprio (consid. 5c).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die Herren A., B. und C. haben sich mit Vertrag vom 1. November 1990

zu der im Geschäftsverkehr unter der Kurzbezeichnung Baugesellschaft

X. bzw. BG X. auftretenden einfachen Gesellschaft im Sinne von Art. 530

ff. des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung

des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht

[OR], SR 220) zusammengeschlossen. Gemäss den Bestimmungen des

Vertrages beabsichtigt die Gesellschaft den Erwerb von Grundstücken,

deren Überbauung, Bewirtschaftung und eventuelle Wiederveräusserung,

insbesondere im Gebiet W. (Stadt E.). Im Vertrag wurde zudem festgehalten,

dass die Gesellschaft beim Ableben eines Gesellschafters unter den

verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt werde. Aufgrund einer

entsprechenden Vereinbarung schied B. per 28. Mai 1991 aus der Gesellschaft

aus, wobei er mit Fr. 300’000.- abgefunden wurde. Anfangs 1992 verstarb

C. Mit (nicht datiertem) Vertrag zwischen A. und der Erbengemeinschaft

C. (bestehend aus F., G., H. und I.) verkauften die Erben ihren Anteil an der

Baugesellschaft zum Preis von Fr. 399’156.70 (zahlbar in zwei Raten bis am

20. Juni 1992 bzw. 20. Juli 1992) an A. bzw. an eine von ihm zu bestimmende

Person.

Mit Fragebogen vom 28. November 1994 meldete sich die Baugesellschaft

X. bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige an. Dabei

wurde als Rechtsform einfache Gesellschaft angegeben, allerdings

ohne Nennung von Namen und Adressen aller Mitglieder, wie dies

eigentlich verlangt worden wäre. In der Folge wurde die Baugesellschaft

X. per 1. Januar 1995 in dem von der ESTV geführten Register der

Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie rechnete daraufhin unter der

ihr zugeteilten Mehrwertsteuernummer über ihre Umsätze ab, wobei sie

auch von ihrem Vorsteuerabzugsrecht Gebrauch machte. An mehreren Tagen

im Oktober 1998 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle

gemäss Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer

(MWSTV von 1994, AS 1994 1464) durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob

sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 8. (recte: 28.) Oktober 1998

für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 (Zeit vom 1. Januar

1995 bis zum 30. Juni 1998) Steuernachforderungen im Betrag von Fr. 54’940.-

zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1997, welche einerseits (im Umfang von

Fr. 53’030.‑) die Eigenverbrauchssteuer im Zusammenhang mit der Erstellung

von zum Verkauf bestimmten Bauwerken (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV),

andererseits die Rückbelastung von Vorsteuern, welche die ESTV nicht als

abzugsberechtigt anerkannte, betrafen.

B. Auf Verlangen des damaligen Vertreters der Steuerpflichtigen bestätigte

die ESTV ihre Nachforderung von Fr. 54’940.- Mehrwertsteuer zuzüglich

Verzugszins ab 30. April 1997 mit Entscheid im Sinne von Art. 51 MWSTV vom

25. Juni 1999. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt sie im Wesentlichen fest,

die Überbauung J. gelte als für eigene Rechnung erstellt, da bei Baubeginn

nicht sämtliche Miteigentumsanteile oder Bauten verkauft gewesen seien.

Folglich sei sie im Eigenverbrauch abzurechnen, wobei der zu versteuernde

Wert der Bauten vom Preis (ohne Wert des Bodens) zu berechnen sei,

der im Falle einer Lieferung einem unabhängigen Dritten in Rechnung

gestellt würde. Dieser Preis entspreche gemäss Verwaltungspraxis den

Anlagekosten, mindestens aber dem Schatzungswert der Gebäudeversicherung

für Feuerschaden zuzüglich Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten,

Wert der Umgebungsarbeiten, Bauzinsen sowie Gebühren im Zusammenhang

mit der Erstellung der Bauten.

Gegen diesen Entscheid liess die Baugesellschaft X. mit Eingabe ihres

Rechtsvertreters vom 16. August 1999 Einsprache erheben. Sie beantragte,

der angefochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben. Eventuell sei

die Steuernachforderung für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni

1998 um Fr. 32’571.- auf Fr. 22’369.- zu reduzieren. Zur Begründung dieser

Anträge wurde im Wesentlichen angeführt, die Gesellschaft habe vor Beginn

der Bautätigkeit aus A. und C. bestanden. Der Tod von C. habe rechtlich zur

Auflösung der Baugesellschaft X. geführt, weil kein Eintritt der Erben in die

Gesellschaft vereinbart worden sei. Nach dem Tod von C. im Jahre 1992 hätten

sich die Erben entschlossen, ihren gesamten Gesellschaftsanteil an A. zu

verkaufen; der entsprechende Kaufvertrag sei im Sommer 1994 rechtsgültig

abgeschlossen worden. Somit sei A. von Anfang der Bautätigkeit an alleiniger

Bauherr gewesen. Aus Publizitätsgründen sei er aber nach wie vor unter dem

Namen Baugesellschaft X. nach aussen aufgetreten. Als private Einzelperson

sei er aber für diese Tätigkeit nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen.

Ohnehin sei die veranlagte Steuer auch falsch bemessen worden, indem die

Kapitalzinsen (von insgesamt Fr. 501’094.‑) zu den Anlagekosten hinzugezählt

worden seien. Die auf den errechneten Zinsen erhobene Steuer (Fr. 32’571.‑)

widerspreche der gesetzgeberischen Absicht einer Nettoallphasensteuer mit

Vorsteuerabzug und sei daher bundesrechtswidrig, zumal der private Bauherr,

welcher der Mehrwertsteuerpflicht nicht untersteht, auf den Kapitalzinsen

keine Steuer entrichten müsse, was ihm insbesondere erlaube, die Mieten

tiefer zu gestalten.

C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 8. Juli 2003 kostenfällig ab

und bestätigte ihre Steuerforderung gemäss EA Nr. ....

D. Mit Eingabe ihres Vertreters vom 9. September 2003 erhebt die BG X.

(Beschwerdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an

die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der

angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich aufzuheben; eventuell

sei die Mehrwertsteuernachbelastung für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis

zum 30. Juni 1998 um Fr. 32’571.- auf Fr. 22’369.- zu reduzieren. Eventualiter

sei die nachzuentrichtende Steuer um Fr. 32’571.- d. h. um jenen Teil, der

die ungerechtfertigte Mehrwertsteuer auf den Kapitalzinsen ausmache - zu

kürzen. Auf den von der ESTV angenommenen Zinsen (auf durchschnittlich

50% der Anlagekosten) könne der Beschwerdeführer keinen Vorsteuerabzug

vornehmen, weil gar kein vorausgehender steuerpflichtiger Umsatz bestehe.

In ihrer Vernehmlassung vom 3. November 2003 beantragt die ESTV, die

Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

1. (Formelles, anwendbares Recht [MWSTV] und Kognition)

2. (zu Treu und Glauben im Verwaltungsrecht)

3. a. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 der neuen Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV, SR 101), bzw. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der

Übergangsbestimmungen der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874

(UeB aBV)[1] unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die

Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt

(einschliesslich Eigenverbrauch), der Steuer. Damit ein Umsatz steuerbar

ist, muss er grundsätzlich durch einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt

werden (Art. 4 MWSTV; vgl. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 BV; Art. 8

Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 UeB aBV). Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17

Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene

gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die

Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und

sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- übersteigen

(vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff.

1 UeB aBV). Um steuerpflichtig zu sein, muss die Tätigkeit gemäss Art. 17

Abs. 1 MWSTV also auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet sein, d.

h. sie darf nicht unentgeltlich erfolgen. Ausdrücklich nicht verlangt wird

vom Gesetzgeber eine Gewinnabsicht. Die Verfassungsmässigkeit dieser

Bestimmung wurde bereits verschiedentlich bestätigt, weshalb darauf nicht

erneut einzugehen ist (vgl. Entscheide der SRK vom 29. Juli 1999, publiziert

in MWST-Journal 3/1999, S. 114 ff., bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts

vom 27. Oktober 2000, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht

[ASA] 71 S. 651 ff.; Entscheid der SRK vom 23. März 1999, publiziert in VPB

63.91 E. 3b und vom 21. Januar 1997, publiziert in VPB 64.46 E. 2a und E. 4).

Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit einem

Jahresumsatz zwischen Fr. 75’000.- und Fr. 250’000.‑, sofern der nach Abzug

der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr

als Fr. 4’000.- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV; Art. 196 Ziff.

14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 2 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 2 UeB aBV). Der für die

Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich nach den

vereinnahmten Entgelten für die der Steuer unterliegenden Lieferungen

und Dienstleistungen sowie - im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8

Abs. 2 MWSTV - nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke,

die den Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV). Abgestellt

wird somit auf den Gesamtumsatz aus Lieferungen, Dienstleistungen und

Eigenverbrauch. Dabei kann Herstellereigenverbrauch im Sinne von Art.

8 Abs. 2 MWSTV auch für sich allein die Steuerpflicht auslösen (Urteil des

Bundesgerichts vom 10. September 2003, publiziert in ASA 73 S. 671 f. E. 3;

Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Eine

Wegleitung für Unternehmer und Steuerberater, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S.

180 Rz. 636).

Rechtsprechung und Lehre bezeichnen als gewerblich oder beruflich jede Art

von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen

ausgeübt wird (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 181 Rz. 637; Daniel Riedo, Vom

Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den

entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 173

f.). Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere gleichartige Handlungen unter

Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses

vorgenommen werden oder wenn ein Dauerverhältnis geschaffen wird (Heinz

Keller, Subjektive Steuerpflicht, in Beiträge zum neuen schweizerischen

Mehrwertsteuerrecht, Hrsg.: Weber/Thürer/Zäch, Zürich 1994, S. 13 ff.).

Eine gewerbliche Tätigkeit kann beispielsweise auch ein gemeinnütziger

oder wohltätiger Verband ausüben, selbst wenn er nur seinen Mitgliedern

gegenüber tätig wird (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 181 Rz. 638). Auch

ein Baukonsortium, das nur für die Ausführung eines einzigen Bauwerkes

geschaffen wurde, ist nachhaltig (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 183 Rz.

651). Dasselbe gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts im Falle

der Erstellung eines Mehrfamilienwohnhauses durch eine Genossenschaft

(Urteil des Bundesgerichts vom 10. September 2003, publiziert in ASA 73 S. 671,

E. 2.2). Das Kriterium der selbständigen Ausübung einer (beruflichen oder

gewerblichen) Tätigkeit weist zwei verschiedene Aspekte auf. Einerseits geht

es darum, die Steuerpflicht derjenigen Personen auszuschliessen, welche

in einem Anstellungsverhältnis bzw. allenfalls in einem vergleichbaren

Abhängigkeitsverhältnis zu einem Unternehmer stehen (vgl. Dieter

Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 87 f. Rz.

153, betreffend die frühere Warenumsatzsteuer). Gemäss Lehre und

Rechtsprechung ist dementsprechend zu prüfen, ob die betroffene Person

die Tätigkeit auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko

und in arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber

erbringt (vgl. Entscheide der SRK vom 21. Januar 1997, a.a.O., E. 2a und vom

23. März 1999, a.a.O., E. 3b; Entscheid vom 30. September 1999 i.S. L. [SRK

1998-076], E. 3a; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern

1994, S. 72; Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 181 f. Rz. 639 ff.). Andererseits

gilt nur derjenige als selbständig im Sinne des Umsatzsteuerrechts, der nach

aussen, insbesondere gegenüber den Personen, denen er Leistungen erbringt,

im eigenen Namen auftritt. Wer nach aussen in fremdem Namen auftritt,

ist hingegen als unselbständig zu betrachten. Dies galt schon unter dem

Recht der Warenumsatzsteuer (Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 151 f.) und ergibt

sich unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung aus Art. 10 MWSTV.

Eine Leistung ist somit immer der Person zuzurechnen, welche nach aussen

(gegenüber Dritten) in eigenem Namen, d. h. so aufgetreten ist, dass sie aus

den Leistungsbeziehungen berechtigt und verpflichtet ist (Peter Spinnler, Die

subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in

ASA 63 S. 402; Entscheid der SRK vom 15. November 2002 i.S. Verein V. [SRK

2002-017], E. 2b; Entscheid der SRK vom 3. Februar 2000 i.S. P. [SRK 1999-072],

E. 3a, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000, publiziert in

ASA 70 S. 92 ff.).

b. aa. Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen,

Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen

Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten

ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17

Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat

Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S.

103).

Die einfache Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei

oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit

gemeinsamen Kräften oder Mitteln (Art. 530 Abs. 1 OR). Bei der Gesellschaft

werden durch den Zusammenschluss gemeinsame Interessen gefördert.

Zweck einer einfachen Gesellschaft kann auch der gemeinschaftliche

Abschluss eines Erwerbs- oder Veräusserungsgeschäftes sein. Die Entstehung

des Gesellschaftsvertrages folgt den allgemein gesetzlich festgelegten

Vertragsregeln; der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags kann in beliebiger

Form, auch stillschweigend, erfolgen und sich aus dem blossen Verhalten

der Partner ergeben, wobei den Beteiligten nicht bewusst sein muss, dass

eine einfache Gesellschaft entsteht (BGE 124 III 363 E. II/2a; BGE 116 II

710 E. 2a, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 99 II 321 f. E. 5a, wo

im Falle des gemeinsamen Kaufs eines Wagens für eine Ferienreise eine

einfache Gesellschaft angenommen wurde; Arthur Meier-Hayoz/Peter

Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9. Auf., Zürich 2004, S.

300 Rz. 74). Gemäss Art. 530 Abs. 2 OR ist eine Gesellschaft als einfache

Gesellschaft zu qualifizieren, wenn nicht die Voraussetzungen einer anderen

im Gesetz geregelten Gesellschaftsform erfüllt sind. Daraus erhellt, dass der

einfachen Gesellschaft subsidiärer Charakter, mithin eine Auffangfunktion

zukommt. Die einfache Gesellschaft ist schliesslich eine Personengemeinschaft

ohne eigene Rechtspersönlichkeit, keine juristische Person und kein

Träger eigener Rechte und Pflichten; berechtigt und verpflichtet sind

immer nur die einzelnen Gesellschafter (Art. 543 ff. OR; vgl. Christoph

M. Pestalozzi/Suzanne Wettenschwiler, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter

Vogt/Rolf Watter [Herausgeber], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht,

Obligationenrecht II, Basel 1994, S. 2, Art. 530 OR Rz. 6). Diese haften für

gemeinschaftlich oder durch Stellvertretung eingegangene Verpflichtungen

persönlich, primär und ausschliesslich, unbeschränkt und solidarisch

(Pestalozzi/Wettenschwi-ler, a.a.O., S. 39, Art. 544 OR Rz. 14, mit weiteren

Hinweisen).

Das Wesensmerkmal der einfachen Gesellschaft liegt im animus societatis, in

den konzentrisch auf ein gemeinsames Ziel gerichteten Anstrengungen und

Leistungen der Vertragspartner, im Wissen und Willen, gemeinsame Sache

zu machen (vgl. auch Theo Guhl/Jean Nicolas Druey, Das Schweizerische

Obligationenrecht, 9. Auf., Zürich 2000, § 61 Rz. 27 f.). Daneben hat

jeder Gesellschafter einen Beitrag zu leisten; darunter fällt alles, was

geeignet ist, den Gesellschaftszweck auf irgendeine Art zu fördern

(Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 291 Rz. 37). Der Gesellschafter kann

die Leistung in Geld, Sachen, Forderungen oder Arbeit erbringen (Art.

531 Abs. 1 OR). Gemäss Art. 530 Abs. 2 OR ist eine Gesellschaft dann als

einfache Gesellschaft zu qualifizieren, wenn nicht die Voraussetzungen

einer anderen im Gesetz geregelten Gesellschaftsform erfüllt sind. Die

drei charakteristischen Eigenschaften einer einfachen Gesellschaft sind

damit der gemeinsame Zweck, die Beitragsleistung und der Ausschluss

einer anderen Gesellschaftsform. Abgrenzungsschwierigkeiten können sich

insbesondere im Verhältnis zu Austausch- oder Auftragsverträgen ergeben

(vgl. auch Urteil des Bundesgerichtes vom 29. Juni 2004 [2A.520/2003], E.

3.1). Schliessen sich etwa nur zwei Personen zusammen oder werden die

Rechte und Pflichten der Beteiligten ungleich geregelt, so nähert sich die

einfache Gesellschaft dem zweiseitigen Vertrag. Bei der Gesellschaft werden

durch den Zusammenschluss jedoch gemeinsame Interessen gefördert; jeder

Gesellschafter hat durch seine Leistungen, deren Inhalt sehr verschieden sein

kann und nicht von vornherein bestimmt sein muss, etwas zum gemeinsamen

Zwecke beizutragen. Sachleistungen des einen gehen dabei nicht auf einen

anderen Gesellschafter über und Dienstleistungen erfolgen im Interesse

aller. Die synallagmatischen oder vollkommen zweiseitigen Verträge, zu

denen auch die Auftragsverhältnisse gehören, sind demgegenüber durch

den Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien sowie durch die

Bestimmtheit ihres Gegenstandes charakterisiert; durch den Austausch von

Gütern oder Dienstleistungen werden entgegengesetzte Interessen befriedigt.

Auftrag und einfache Gesellschaft voneinander abzugrenzen kann namentlich

dann schwierig sein, wenn sowohl der Auftraggeber wie der Beauftragte an

der Ausführung des Auftrages interessiert sind (vgl. zum Ganzen BGE 104 II

112 E. 2).

bb. Mit Art. 17 Abs. 2 MWSTV wurde die schon unter dem Recht der

Warenumsatzsteuer bestehende Praxis übernommen und kodifiziert,

wonach die subjektive Steuerpflicht auch bei Personengesamtheiten ohne

Rechtsfähigkeit bejaht wurde, wenn diese nach aussen in Erscheinung

traten und unter gemeinsamer Firma Warenumsätze tätigten. Darunter

fielen insbesondere einfache Gesellschaften im Sinne von Art. 530 ff. OR,

beispielsweise in Form von Gemeinschaftsunternehmen des Baugewerbes.

Nicht steuerpflichtig werden konnten allerdings reine Innengesellschaften,

weil sie nicht nach aussen in Erscheinung traten (Metzger, a.a.O., S. 84 ff. Rz.

146 ff.). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer gilt somit, dass nicht die

(zivil)rechtliche Form, sondern die Art der Tätigkeit, die Fähigkeit, selbständig

gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten zu verrichten, massgebend ist (Riedo,

a.a.O., S. 179). Die SRK hat bereits entschieden, dass die Regelung, wonach eine

einfache Gesellschaft bei der Mehrwertsteuer subjektiv steuerpflichtig sein

kann, verfassungskonform sei (Entscheide vom 6. Februar 2001 i.S. P. [SRK

1999-048/049 und SRK 2000-033/042], E. 4a/bb. Auf die dagegen erhobenen

Beschwerden ist das Bundesgericht mit Urteilen vom 3. Mai 2001 nicht

eingetreten). In seiner neuesten Rechtsprechung hat auch das Bundesgericht

nunmehr ausdrücklich bestätigt, dass auch einfache Gesellschaften unter die

subjektive Steuerpflicht im Sinne von Art. 17 Abs. 2 MWSTV fallen können

(Urteil des Bundesgerichtes vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 2.2). Das höchste

Gericht stellte sogar fest, dass bei Erfüllen der allgemeinen Voraussetzungen

ohne weiteres auch Personengemeinschaften subjektiv steuerpflichtig werden,

die keinen animus societatis aufweisen, denn die zivilrechtliche Ansicht sei

für eine mehrwertsteuerliche Streitigkeit letztlich nicht entscheidend. Damit

unterliegen selbst Personengesamtheiten, die nicht einmal eine einfache

Gesellschaft bilden, der Mehrwertsteuerpflicht, sofern sie im Verkehr mit

Dritten als Gemeinschaft auftreten (vgl. zum Ganzen das soeben zitierte Urteil,

E. 4.1).

c. aa. Nach Art. 4 Bst. c MWSTV unterliegt der Steuer der durch

Steuerpflichtige getätigte Eigenverbrauch. Gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTV liegt

Eigenverbrauch vor, wenn der Steuerpflichtige aus seinem Unternehmen

Gegenstände entnimmt, die oder deren Bestandteile ihn zum vollen oder

teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die er (unter anderem)

für unternehmensfremde Zwecke, insbesondere für seinen privaten

Bedarf, oder für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit verwendet.

Eigenverbrauch liegt nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV überdies vor, wenn der

Steuerpflichtige an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken,

die zur entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung

zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16 und 17

MWSTV), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hiefür nicht für

die Versteuerung optiert (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV ) oder wenn der

Steuerpflichtige Arbeiten der genannten Art für private Zwecke oder für

eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit vornimmt (Art. 8 Abs. 2 Bst. b

MWSTV ). Gemäss den Ausführungen im Kommentar des Eidgenössischen

Finanzdepartementes (EFD) zur Mehrwertsteuer vom 24. Juni 1994 (im

Folgenden: Kommentar EFD) soll die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäss

Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV sicherstellen, dass Bauwerke, die für den Verkauf

oder für die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind,

also für Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder

teilweise ausschliessen, steuerlich im gleichen Ausmass erfasst werden,

wie wenn sie von Dritten steuerbelastet bezogen worden wären. Aufgrund

dieser Bestimmung werde nicht nur das bei der Besorgung der Arbeiten

verwendete Material, sondern auch die dabei erzielte Wertschöpfung von

der Steuer getroffen. Dieser Eigenverbrauch finde Anwendung sowohl

beim Bauunternehmer, der Arbeiten an unbeweglichen Gegenständen

selber besorgt, als auch beim Generalunternehmer des Baugewerbes, der

die Arbeiten am Bauwerk nicht selber ausführt. Dadurch lasse sich auch

der vom Generalunternehmer bei der Verwendung von Bauwerken zum

Zwecke der Veräusserung, der Vermietung und Verpachtung erzielte Gewinn

besteuern (Kommentar EFD ad Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Das Bundesgericht

hat festgehalten, mit der Eigenverbrauchssteuer solle dem Grundsatz der

Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung folgend eine Gleichbehandlung

erreicht werden zwischen dem nicht steuerpflichtigen Unternehmer und

privaten Eigenverbraucher einerseits und denjenigen Steuerpflichtigen, die

Gegenstände für einen nicht steuerbaren Zweck verwenden, andererseits.

Beim Entnahmeeigenverbrauch liege ein Endverbrauch vor, welcher

mit der Eigenverbrauchssteuer der Mehrwertsteuer unterstellt werde.

Die Eigenverbrauchssteuer diene insofern der Korrektur von nicht oder

nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzügen. Insbesondere beim

Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch werde aber nicht oder

nicht nur der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht. Vielmehr würden

bei diesen Tatbeständen auch eigentliche Wertschöpfungskomponenten

steuerlich miterfasst. Dieser Eigenverbrauchstatbestand werde demnach aus

steuersystematischen Gründen eingeführt. Das Ziel von Art. 8 Abs. 2 MWSTV

sei es, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden zwischen steuerpflichtigen

Unternehmen, die Arbeiten an ihren Bauwerken selber vornehmen bzw.

durch ihre Angestellten vornehmen lassen, und Unternehmen, die für

diese Arbeiten Drittunternehmen beiziehen und auf deren Leistungen die

Mehrwertsteuer zu entrichten haben. Ohne die Besteuerung dieser Leistungen

an sich selber wären diejenigen Unternehmen, welche die fraglichen

Arbeiten selber vornehmen, besser gestellt. Durch diese Gleichstellung

werde auch gewährleistet, dass Mieter unabhängig davon gleich belastet

werden, ob der Vermieter die Arbeiten selber ausführt oder durch sein

Personal ausführen lässt oder ob er diese an Drittunternehmen überträgt.

Art. 8 Abs. 2 MWSTV bewirke nach dem Willen des Gesetzgebers bei

Arbeiten an Bauwerken, bei denen der vom Unternehmer für sich selber

geschaffene Mehrwert als besonders gewichtig erachtet wird, eine taxe occulte.

Diese werde als Kostenfaktor an die Endkonsumenten weitergegeben und

schränke indirekt die Ausnahmen von der Steuer nach Art. 14 Ziff. 16 und

17 MWSTV (für die Übertragung und Begründung von dinglichen Rechten

an Grundstücken und die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken) ein. Es

werde insofern eine Gleichstellung erreicht, als sowohl für Steuerpflichtige,

die an Bauwerken Arbeiten vornehmen lassen, wie für andere Steuerpflichtige

die gleiche wettbewerbliche Ausgangslage geschaffen werde, indem

beide mit einer taxe occulte belastet werden, beide mithin gleich schlecht

gestellt werden. Der Bundesrat bewege sich mit der Einführung dieses

steuersystematischen Eigenverbrauchstatbestands im Rahmen der Verfassung,

die einen weiten Spielraum offen lasse. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB aBV

beschränke die Besteuerung des Eigenverbrauchs in keiner Art und Weise.

Was darunter im Einzelnen zu verstehen sei, ergebe sich weder aus dem

Verfassungstext selber noch aus den dazugehörenden Materialien. Mit der

Eigenverbrauchsbesteuerung nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV stelle der

Verordnungsgeber die Gleichbehandlung von vergleichbaren Umsätzen

sicher und entspreche insofern dem Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art.

8 und 127 BV). Da damit vor allem innerhalb der Baubranche sämtliche

direkten Konkurrenten gleich betroffen würden, liege auch kein Verstoss

gegen Art. 31 aBV bzw. Art. 27 BV (Wirtschaftsfreiheit) vor. Die in Art. 8

Abs. 2 MWSTV vorgesehene Lösung entspreche damit bei den betroffenen

Branchen dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität. Zusammenfassend ergebe

sich somit, dass sich die vom Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung

vorgesehene Besteuerung von Hauswartsleistungen als Bearbeitungs- bzw.

Herstellungseigenverbrauch an den Rahmen der Verfassung halte (Urteil des

Bundesgerichts vom 30. März 2001, in ASA 72 S. 159 E. 2a, S. 161 f. E. 2c/bb und

E. 2c/cc und S. 166 f. E. 3b/cc und E. 3b/dd).

bb. Beim Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTV wird die Steuer vom

Preis (ohne den Wert des Bodens) berechnet, der im Falle der Lieferung

einem unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würde (Art. 26 Abs. 3

Bst. c MWSTV). Gemäss Ziff. 4.1.2 der von der ESTV im November 1996

herausgegebenen Broschüre Eigenverbrauch (Nr. 610.507-29)[2] entspricht

dieser Preis in der Praxis den Anlagekosten ohne Wert des Bodens, mindestens

aber dem Schatzungswert für Feuerschaden der Gebäudeversicherung

zuzüglich Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten, Wert der

Umgebungsarbeiten, Bauzinsen (Fremd- und Eigenkapitalzinsen) und

Gebühren jeder Art im Zusammenhang mit dem Erstellen des Bauwerkes.

Als Anlagekosten gilt das Total der Grundstücks‑, Planungs- und Baukosten

inklusive Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten, Umgebungsarbeiten,

Bauzinsen (Fremd- und Eigenkapitalzinsen), allgemeine Geschäftsunkosten

wie z. B. der anteilsmässige Verwaltungsaufwand sowie sämtliche

Gebühren im Zusammenhang mit der Erstellung der Baute, abzüglich

Wert des Bodens (inkl. darauf entfallende Zinsen). Der Schatzungswert

umfasst sämtliche Planungs- und Baukosten, die für die Erstellung eines

Gebäudes in gleicher Art und mit gleichem Ausbau erforderlich sind

(aktueller Wiederbeschaffungswert, gemäss Baukostenindex angepasst).

Die Eigenverbrauchsdeklaration hat nach Massgabe des Baufortschritts, d.

h. im Zeitpunkt der Ausführung jedes Teils der Herstellung und nicht erst

bei Fertigstellung der Baute zu erfolgen. Vorsteuern im Zusammenhang mit

der Erstellung eines Bauwerkes für eigene Rechnung sind abzugsberechtigt,

sofern die entsprechenden, für den Vorsteuerabzug im Allgemeinen

geltenden Voraussetzungen (vgl. Art. 29 Abs. 2 sowie Art. 28 Abs. 1 MWSTV)

erfüllt sind. Die von der ESTV herausgegebene Spezialbroschüre Nr. 04 /

Eigenverbrauch (Nr. 610.530-04)[3] vom Juli 2000 enthält unter Ziff. 7 (ebenso

wie die Branchenbroschüre Nr. 04 / Baugewerbe [Nr. 610.540-04] unter

Ziff. 17) detaillierte Weisungen betreffend den Eigenverbrauch im Sinne

des - mit Art. 8 Abs. 2 MWSTV soweit hier von Interesse im Wesentlichen

übereinstimmenden - Art. 9 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September

1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Es findet sich in der

Spezialbroschüre Nr. 04 / Eigenverbrauch (unter Ziff. 7.3.5.5, auf S. 64

f.) insbesondere auch ein Schema zur Berechnung der Bestandteile der

Anlagekosten und damit der Bemessungsgrundlage bildenden Bauzinsen

(Fremd- und Eigenkapitalzinsen), welches in casu in ähnlicher Form auch

für die Berechnung der Eigenverbrauchssteuer nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV

verwendet worden ist.

Die SRK hat in einem Entscheid vom 12. August 2002 i.S. X. (veröffentlicht

in VPB 67.18 E. 5b) festgehalten, die ESTV gehe zu Recht davon aus, dass

die Bauzinsen ein Kostenelement im Rahmen der Bemessungsgrundlage

gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV darstellen würden. Es stehe ausser

Frage, dass Finanzierungsmassnahmen mittels Reserven nicht vom

Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst würden und dass die

Fremdfinanzierung (Gewährung von Krediten gegen Zinszahlung) eine

von der Steuer ausgenommene (unecht befreite) Leistung darstelle. Solche

Vorgänge würden auch nicht die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs

eröffnen. Sie würden jedoch zweifellos in den Preis des Bauwerks eingehen,

wenn dieses selber Gegenstand einer Lieferung des Bauunternehmers

an den Nicht-Bauunternehmer sei. Letzterer habe, wenn er ein Bauwerk

käuflich erwerbe, zweifelsohne die Mehrwertsteuer auf den genannten

Kostenelementen im Zusammenhang mit - auf der Vorstufe steuerlich

nicht erfassten - Finanzierungsmassnahmen zu tragen. Art. 8 Abs. 2

Bst. a MWSTV bezwecke gerade, den Bauunternehmer, welcher zwecks

Vermietung oder Weiterveräusserung baut, dem Nicht-Bauunternehmer

gleichzustellen. Logischerweise müsse daher die Bemessungsgrundlage

der Eigenverbrauchssteuer im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV auch

die Kostenelemente der Finanzierung, wie sie bei der Erstellung eines

Bauwerks üblicherweise anfallen, mitumfassen. Es sei genau das Ziel dieser

Bestimmung, die Gleichstellung mit einer gleichartigen Lieferung durch

einen Bauunternehmer sicherzustellen. Auch auf Stufe des Konsumenten

würde keine Gleichstellung vorliegen, wenn der Mieter im Falle einer

durch einen Bauunternehmer für sich selber errichteten Baute eine Miete

entrichten müsste, welche - anders als im Falle, wo der Vermieter das Bauwerk

schlüsselfertig erworben hat - keine anteilige Mehrwertsteuerbelastung auf

den Finanzierungskosten enthält (Entscheid der SRK vom 12. August 2002,

publiziert in VPB 67.18 E. 5a/cc und E. 5b/bb-dd).

cc. Mit ihrem Merkblatt Nr. 14 vom 31. Juli 1995 (Nr. 610.549-14) hat die ESTV

allerdings eine Toleranz eingeführt. Demnach wird, sofern der Bauherr das

Bauwerk ausschliesslich durch Dritte erstellen lässt, angenommen, dass weder

der Steuertatbestand des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV noch,

für sich allein, die subjektive Steuerpflicht nach Art. 17 MWSTV gegeben ist,

sofern die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

- Die im Geschäftsverkehr (z. B. auf Geschäftspapier, in Verträgen, Statuten

oder in amtlichen Eintragungen) genannte oder tatsächlich ausgeübte

Geschäftstätigkeit hat nicht das Planen, Erstellen, Sanieren oder Renovieren

von Bauten als Haupt- oder Nebentätigkeit zum Zwecke.

- Nach aussen besteht keine Bereitschaft, an Bauwerken Arbeiten

vorzunehmen oder vornehmen zu lassen.

- Weder der Inhaber noch alle oder ein einzelner Gesellschafter noch

Aktionäre oder Personal sind aufgrund beruflicher Kenntnisse in der Lage,

fachliche/technische Leistungen an Bauwerken zu erbringen oder sich dafür

als Arbeitskraft gegenüber Dritten zur Verfügung zu stellen.

- Es werden keine Waren oder Materialien eingekauft, die beauftragten Dritten

zur Verarbeitung zur Verfügung gestellt oder zugeliefert werden.

Das Merkblatt 14 ist per 1. Januar 2001 - auf das Inkrafttreten des

Mehrwertsteuergesetzes hin - durch Ziff. 7.3.1 der Spezialbroschüre

04/Eigenverbrauch bzw. Ziff. 17.1 der Branchenbroschüre 04/Baugewerbe

abgelöst worden, wobei die massgebenden Kriterien im Wesentlichen

unverändert übernommen worden sind. Die Praxis gemäss Merkblatt 14

ist von der SRK grundsätzlich bestätigt worden. Die von der ESTV aufgestellten

Bedingungen sind dabei als adäquat und rechtmässig beurteilt worden.

Insbesondere ist auch festgestellt worden, dass sie mit dem Grundsatz

der Rechtsgleichheit vereinbar seien, da die vom Merkblatt 14 anvisierte

Unterscheidung zwischen Personen, die in der Baubranche tätig sind und

solchen, bei denen dies nicht der Fall ist, sachgerecht sei (Entscheid der SRK

vom 12. August 2002, publiziert in VPB 67.18 E. 4b und E. 5b/ff).

4. a. Im vorliegenden Fall wird in der Beschwerde vom 9. September 2003

die Auffassung vertreten, die Baugesellschaft X. habe bereits im Zeitpunkt

der Einführung der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1995 nicht mehr existiert.

Sie habe zuletzt aus den Gesellschaftern A. und C. bestanden. Mit dem Tod

von C. habe jedoch ihre Existenz aufgehört, werde doch die Gesellschaft von

Gesetzes wegen mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelöst, es sei denn, es

wäre schon vorher vereinbart worden, dass sie mit den Erben fortbestehen

solle. Eine solche Vereinbarung liege hier nicht vor. Vielmehr sehe der

Gesellschaftsvertrag unmissverständlich vor, dass die Gesellschaft beim

Ableben eines Gesellschafters unter den verbleibenden Gesellschaftern

fortgesetzt werde, die Erben des Verstorbenen dagegen abgefunden würden,

sodass ihnen nur ein schuldrechtlicher Abfindungsanspruch verbleibe,

ohne dass sie überhaupt je Mitglieder der Gesellschaft würden. Mit dem

Tod von C. sei deshalb die Baugesellschaft X. von Gesetzes wegen und

auch nach vertraglicher Vereinbarung aufgelöst worden. Der Begriff der

Auflösung sei allerdings insofern missverständlich, als eine Gesellschaft ab

dem Zeitpunkt der Auflösung nicht einfach aufhöre zu existieren. Solange

noch gemeinsame Aktiven und Passiven vorhanden seien, bestehe die

Gesellschaft fort, mit dem einzigen Zweck, das Vermögen und die Schulden

unter die Gesellschafter (bzw. deren Erben) aufzuteilen. Erst wenn die

Liquidation abgeschlossen sei und sämtliche Gesellschafter von der Auflösung

Kenntnis genommen hätten, ende die Existenz der Gesellschaft. Mit dem

Vertrag über die Veräusserung ihres Gesellschaftsanteils seien die Erben

von C. von jeglichen schuldrechtlichen Verpflichtungen für und gegenüber

der BG X. entlastet worden. Die vereinbarte Abgeltung von Fr. 399’156.70

sei mit Zahlungen vom 18. Juni, 1. Juli und 11. August 1992 vollständig

geleistet worden. Die Existenz der BG X. sei damit beendet gewesen. A. sei

von da an alleiniger Bauherr der Überbauung W. gewesen. Zivilrechtlich

nicht mehr existierende Rechtssubjekte könnten auch vom Steuerrecht

nicht erfasst werden. Im vorliegenden Falle habe zu keinem Zeitpunkt seit

Einführung der Mehrwertsteuer eine Personengesamtheit oder eine Mehrzahl

von Personen bestanden, sondern alleiniger Bauherr seit Einführung der

Mehrwertsteuer sei stets nur A. als Einzelperson gewesen. Die Bezeichnung

BG X. sei in erster Linie der Name für das Projekt der Überbauung gewesen.

Die Bezeichnung habe sich bis zum Tode von C. und der Auflösung der

einfachen Gesellschaft so stark eingebürgert, dass sie die anfänglich dahinter

stehende Gesellschaft völlig verdrängt habe und von A. ohne irgendwelche

Bedenken zur Projektbezeichnung auch weiterhin einfach übernommen

worden sei. Zudem sei mit dem Stadtrat vereinbart worden, dass das Projekt

auch nach der Auflösung und Liquidation der einfachen Gesellschaft als

Überbauung BG X. in den Akten weitergeführt werde, in voller Kenntnis

der Auflösung der Gesellschaft. Wäre A. nach der Beendigung der einfachen

Gesellschaft nun plötzlich unter seinem Namen aufgetreten, hätte dies zu einer

grossen Verwirrung auch bei Banken und Behörden geführt. Er habe zudem

vermeiden wollen, seinen Namen gegen aussen hin mit dem Bauprojekt

in Verbindung zu bringen. Dies ändere jedoch nichts daran, dass die ESTV

nicht ein Steuersubjekt besteuern könne, das es im Zeitpunkt der angeblichen

Steuerpflicht gar nicht mehr gegeben habe.

b. Die ESTV hält demgegenüber in ihrer Vernehmlassung zu Recht

fest, dass sie die Beschwerdeführerin gemäss deren eigenen Angaben

in dem ihr eingereichten Fragebogen - gestützt auf das Prinzip der

Selbstveranlagung und im Vertrauen auf die gemachten Angaben - ins Register

der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen habe. Die Beschwerdeführerin

sei in der Folge - während der fraglichen Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis

2. Quartal 1998 - stets als Baugesellschaft X. aufgetreten. In dieser Eigenschaft

habe sie jeweils unterschriftlich die Richtigkeit der in den Abrechnungen

gemachten Angaben bestätigt. Zudem habe sie als einfache Gesellschaft

Vollmachten erteilt und sei in diversen Schreiben an die ESTV - wie auch

gegenüber Dritten und anderen Behörden, was sich denn auch aus dem

vorliegenden Grundbuchauszug ergebe - als Baugesellschaft X. aufgetreten.

Die ESTV habe - auf die Angaben der Steuerpflichtigen vertrauend - annehmen

müssen, es handle sich bei dieser um eine einfache Gesellschaft.

Es mutet in der Tat seltsam an, dass die Beschwerdeführerin sich mit

Fragebogen vom 28. November 1994 - ausdrücklich als einfache Gesellschaft

- bei der ESTV zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige angemeldet

haben will, obwohl die Beteiligten davon ausgegangen sein sollen, dass eine

solche einfache Gesellschaft in jenem Zeitpunkt gar nicht mehr bestanden

habe. Dies erstaunt umso mehr, als der ESTV in der Folge während Jahren -

unter der Bezeichnung Baugesellschaft X. und mit einem entsprechenden

Stempel versehen - die Quartalsabrechnungen eingereicht worden sind.

Dabei hat die Beschwerdeführerin (gemäss den Angaben in der EA Nr.

...) die von ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998

geschuldete Mehrwertsteuer auf insgesamt Fr. 249’391.- beziffert. Andererseits

hat sie Vorsteuern - deren genauer Betrag aus den vorliegenden Akten

nicht ersichtlich ist - zurückgefordert. Teilweise hat sie, wie die bei den

Akten befindlichen Abrechnungen für das 1. und 2. Quartal 1997 zeigen,

dabei sogar die Auszahlung von Vorsteuerüberschüssen beantragt. Wenn

sie tatsächlich gar nie mehrwertsteuerpflichtig geworden wäre, hätte die

Beschwerdeführerin eigentlich auch die Rückzahlung der aufgrund ihrer

Abrechnungen bezahlten Beträge (Ausgangssteuern von Fr. 249’391.- abzüglich

die geltend gemachten Vorsteuern) verlangen müssen. Ob eine solche

Rückforderung allerdings überhaupt (noch) möglich wäre, kann indessen

offen gelassen werden, da die Beschwerdeführerin, wie die nachstehenden

Ausführungen zeigen, sehr wohl als subjektiv steuerpflichtig zu gelten hat.

Nicht nur gegenüber der ESTV ist die Beschwerdeführerin auch nach dem Tod

von C. weiterhin als Baugesellschaft X. aufgetreten. Gemäss den bei den Akten

befindlichen Grundbuchauszügen vom 26. April 2000 war in jenem Zeitpunkt

nach wie vor die einfache Gesellschaft Baugesellschaft X., bestehend aus A.

und der Erbengemeinschaft C. (F. sowie G., H. und I.) als Eigentümerin der

Parzellen (...) eingetragen. Aus den Grundbuchauszügen ist ferner ersichtlich,

dass in den Jahren 1994 bis 1996 verschiedene Stockwerkeigentumsanteile

verkauft worden sind. Gegenüber den Käufern dieser Anteile muss die

Beschwerdeführerin somit als Vertragspartnerin und als Leistungserbringerin

aufgetreten sein. Auch den Werkvertrag für Generalunternehmer vom 3.

Dezember 1992 (betreffend die Überbauung S.) hat die Beschwerdeführerin

als Bauherrin (Bestellerin) abgeschlossen und unterzeichnet, obwohl C. bereits

im Februar 1992 verstorben war und den Erben schon in den Monaten Juni

bis August 1992 der Betrag von insgesamt Fr. 399’156.70, welcher in der

vorliegenden, undatierten Vereinbarung als Kaufpreis für ihren Anteil an

der Baugesellschaft X. bezeichnet wird, überwiesen worden war.

c. Es trifft zu, dass die einfache Gesellschaft gemäss Art. 545 Ziff. 2 und

6 OR aufgelöst wird, sobald auch nur ein Gesellschafter ausscheidet.

Vertraglich kann jedoch vorgesehen werden, dass die Gesellschaft trotz

Ausscheidens einzelner Gesellschafter weitergeführt werden solle (so

genannte Fortsetzungsklausel, die auch konkludent vereinbart werden

kann), sei es, dass die verbleibenden Gesellschafter die Gesellschaft unter

sich weiterführen, sei es, dass für den Ausscheidenden ein Nachfolger

beitritt (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 303 f.). Es kann aber auch erst

im Zeitpunkt des Todes eines Gesellschafters vereinbart werden, dass die

Gesellschaft zwischen den übrigen Gesellschaftern oder zusammen mit

den Erben des ausgeschiedenen Teilhabers fortgesetzt werde (BGE 100 II

379 E. 2a, mit Hinweisen). Zudem führt die Auflösung der Gesellschaft, wie

dies ja auch in der Beschwerdeschrift ausdrücklich festgehalten wird, nicht

unmittelbar zur Beendigung der Gesellschaft, sondern nur zur Beendigung der

bisherigen Zweckverfolgung. Ziel ist von da an regelmässig die Liquidation des

Gesellschaftsvermögens (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 301). Erst wenn

diese abgeschlossen ist, endet die Existenz der Gesellschaft. Solange allerdings

im Grundbuch noch Liegenschaften als im Gesamteigentum der einfachen

Gesellschaft bzw. der daran Beteiligten stehend eingetragen sind, kann von

einem Abschluss der Liquidation keine Rede sein, zumal Gesamteigentum

nicht unabhängig von einem ihm zugrunde liegenden Gesamthandsverhältnis

bestehen kann. Weil in casu im Grundbuch auch im Jahre 2000 noch die

Baugesellschaft X. als Eigentümerin der in Frage stehenden Liegenschaften

eingetragen war und offenbar bis dahin nichts unternommen worden

war, um das Gesamthandsverhältnis aufzulösen, drängt sich der Schluss

auf, dass zwischen A. und den an der Erbengemeinschaft C. Beteiligten

die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses, wenn auch wohl mit einer

gegenüber dem Gesellschaftsvertrag vom 1. November 1990 veränderten

Zwecksetzung, vereinbart worden sein dürfte. Daran vermögen auch der

Vertrag über die Veräusserung des Gesellschaftsanteils der Erben an A. sowie

die Zahlungen im Betrage von insgesamt Fr. 399’156.70 nichts zu ändern. In

diesem Zusammenhang ergeben sich ohnehin einige Fragen. So wurde in

der Einsprache vom 16. August 1999 behauptet, der Vertrag sei im Sommer

1994 rechtsgültig abgeschlossen worden. Die Zahlung des Betrages von Fr.

399’156.70 ist jedoch bereits in den Monaten Juni bis August 1992 erfolgt. Die

Formulierung von Ziff. 3 des Vertrages lässt zudem eher darauf schliessen,

dass die Zahlungen im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung noch

nicht geleistet worden waren. Sodann wurde die vertraglich vorgesehene,

bis am 20. Juli 1992 zu entrichtende zweite Teilzahlung von Fr. 199’156.70

in zwei Teilbeträgen (Fr. 100’000.- und Fr. 99’156.70) erbracht, wobei die

zweite Zahlung erst am 11. August 1992 eingegangen ist. Schliesslich lautete

das Konto, auf das die Überweisungen erfolgten, nicht auf die Erben von

Herrn C., sondern auf die Architekturbüro C. AG. Wie es sich mit diesen

Ungereimtheiten genau verhält, kann indessen offen gelassen werden. Darauf

dass die Beteiligten zumindest gegen aussen - nicht nur gegenüber den

Behörden wie der ESTV oder dem Grundbuchamt, sondern auch sonst im

Rechtsverkehr, gegenüber den Käufern von Stockwerkeigentumseinheiten,

den Bauunternehmern usw. - weiterhin als einfache Gesellschaft aufgetreten

sind, müssen sie sich behaften lassen. Dies gilt unabhängig davon, ob

tatsächlich von einer auch im Innenverhältnis - wenn auch mit geänderter

Zweckverfolgung und modifizierten Recht-/Pflichtbeziehungen zwischen

den Gesellschaftern - weiter bestehenden einfachen Gesellschaft oder aber

allenfalls von einem bloss simulierten Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist.

Wie bereits gesagt (vgl. E. 3b/bb hievor), unterliegen nach der Rechtsprechung

des Bundesgerichts selbst Gemeinschaften, die nicht einmal eine einfache

Gesellschaft bilden, der Mehrwertsteuerpflicht, sofern sie im Verkehr

mit Dritten als Gemeinschaft auftreten. Bei Erfüllen der allgemeinen

Voraussetzungen werden damit ohne weiteres auch Personengemeinschaften

subjektiv steuerpflichtig, die keinen animus societatis aufweisen, denn die

zivilrechtliche Ansicht sei für eine mehrwertsteuerliche Streitigkeit letztlich

nicht entscheidend (Urteil des Bundesgerichtes vom 29. Juni 2004, a.a.O.,

E. 4.1). Abgesehen davon ist darauf hinzuweisen, dass auch im Zivilrecht

dem Auftreten gegenüber Dritten eine grosse Bedeutung zukommt. So

wird die so genannte faktische Gesellschaft, d. h. eine infolge mangelhafter

vertraglicher Grundlage nicht gültig entstandene Gesellschaft, die trotzdem

als solche im Rechtsverkehr auftritt, grundsätzlich wie eine rechtsgültige

behandelt. Dies wird aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes (Schutz des

Rechtsverkehrs) abgeleitet (Meier-Hayoz / Forstmoser, a.a.O., S. 15 f.). Dem

Antrag, die Besteuerung der BG X. als einfache Gesellschaft sei mit Wirkung

ex tunc rückgängig zu machen, obwohl sich diese erst nach der angeblichen

Beendigung ihrer Existenz selber als Mehrwertsteuerpflichtige bei der ESTV

angemeldet und in der Folge während Jahren über die Steuer abgerechnet

und notabene regelmässig auch Vorsteuern zurückgefordert hat, könnte

schliesslich auch deshalb nicht stattgegeben werden, weil darin klarerweise

ein venire contra factum proprium und ein rechtsmissbräuchliches

Verhalten zu erblicken wäre. Aus allen diesen Gründen ergibt sich, dass

die Baugesellschaft X. für die Belange der Mehrwertsteuer als subjektiv

steuerpflichtige Personengemeinschaft zu gelten hat, und zwar selbst dann,

wenn sie allenfalls während des fraglichen Zeitraums zivilrechtlich nicht

mehr als rechtsgültige einfache Gesellschaft zu qualifizieren gewesen

wäre. Weil ihre Tätigkeit einzig und allein darin bestand, Überbauungen

(S. und W.) zu realisieren, die von ihr ausgeübte Geschäftstätigkeit mithin

das Planen und Erstellen von Bauten als Haupttätigkeit zum Zwecke hatte,

was im Übrigen schon aus der von ihr im Geschäftsverkehr verwendeten

Bezeichnung (Baugesellschaft X.) hervorgeht, unter der sie auch im Grundbuch

eingetragen worden ist, kann sie sich auch nicht auf die Toleranz gemäss dem

seinerzeitigen Merkblatt Nr. 14 der ESTV berufen, denn diese kann nur in

Anspruch genommen werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen

kumulativ erfüllt sind. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin deshalb zu Recht

im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

d. Da nach dem Gesagten die einfache Gesellschaft BG X. als Steuerpflichtige

zu gelten hat, stellt sich die Frage nicht, ob A. selber, wie die ESTV dies im

Einspracheentscheid in Erwägung gezogen hat, die fraglichen Umsätze

als Einzelunternehmer hätte versteuern müssen. Immerhin ist in diesem

Zusammenhang festzuhalten, dass die Realisierung der Überbauungen S.

und W. sicher nicht seiner Privatsphäre zugerechnet werden könnte. Auch

mag seine Anwaltstätigkeit zwar nichts mit dem Planen und Erstellen von

Bauwerken zu tun haben. Es müsste jedoch davon ausgegangen werden,

dass die Realisierung der Überbauungen S. und W. im Rahmen einer

zweiten Einzelunternehmung erfolgt wäre, deren Zweck in der Planung und

Erstellung von Bauwerken bestanden hätte. Auch diesfalls wären mithin

die Voraussetzungen der Toleranz gemäss Merkblatt Nr. 14 der ESTV nicht

erfüllt und nach Massgabe des Grundsatzes der Einheit der Unternehmung

wäre die Steuer sowohl auf den Umsätzen aus der Anwaltstätigkeit als auch

auf denjenigen im Zusammenhang mit der Realisierung der Überbauungen

geschuldet.

5. a. Die Beschwerdeführerin beantragt im Weiteren, der erhobene

Steuerbetrag sei zu reduzieren. Auf den von der ESTV angenommenen Zinsen

(auf durchschnittlich 50% der Anlagekosten) könne kein Vorsteuerabzug

vorgenommen werden, weil gar kein vorausgehender steuerpflichtiger Umsatz

bestehe. Damit widerspreche die auf den errechneten Zinsen erhobene

Mehrwertsteuer der gesetzgeberischen Absicht einer Nettoallphasensteuer

mit Vorsteuerabzug. Da die Kapitalzinsen keinen Umsatz darstellen würden,

führe deren Belastung mit Mehrwertsteuern auf systemwidrige Weise zu

einer Ungleichbehandlung mit dem nicht der Mehrwertsteuer unterworfenen

Bauherrn. Daher sei die Mehrwertsteuernachforderung um jenen Teil (Fr.

32’571.‑) zu kürzen, welcher der ungerechtfertigten Mehrwertsteuer auf den

Kapitalzinsen entspreche.

Die ESTV hält dazu in ihrer Vernehmlassung fest, gemäss der klaren Regelung

von Art. 26 Abs. 3 MWSTV sei der Preis der ganzen Immobilie massgebend,

d. h. der Preis, der einem unabhängigen Käufer in Rechnung gestellt würde,

wäre das Gebäude oder Grundstück diesem geliefert statt im Eigenverbrauch

verwendet worden. Damit werde auch die Wertschöpfung des Herstellers

Teil der Bemessungsgrundlage. In dieser sei somit auch der Zins enthalten,

gleichgültig, ob der Besteller die Baute mit Fremd- oder Eigenkapital

finanziere. Dass nun auf dem Anteil der Zinsen, anders als auf den Arbeiten

an Gegenständen zwecks Verwendung im Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs.

2 MWSTV, der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden könne, stehe

ihrem Miteinbezug in die Bemessungsgrundlage, gleich wie bei (andern)

Eingangsleistungen, bei welchen ein Vorsteuerabzug aus welchen Gründen

auch immer nicht vorgenommen wurde bzw. nicht vorgenommen werden

konnte, gerade nicht entgegen.

b. Die SRK hat bereits entschieden, dass die Bauzinsen ein Kostenelement

im Rahmen der Bemessungsgrundlage gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. c

MWSTV darstellen. Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV bezwecke ja gerade, den

Bauunternehmer, welcher zwecks Vermietung oder Weiterveräusserung

baut, dem Nicht-Bauunternehmer gleichzustellen, welcher eine

Mehrwertsteuerbelastung auf den Kostenelementen der Finanzierung

tragen musste. Logischerweise müsse daher die Bemessungsgrundlage

der Eigenverbrauchssteuer im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV auch

die Kostenelemente der Finanzierung, wie sie bei der Erstellung eines

Bauwerks üblicherweise anfallen, mitumfassen. Es sei genau das Ziel dieser

Bestimmung, die Gleichstellung mit einer gleichartigen Lieferung durch einen

Bauunternehmer sicherzustellen (Entscheid der SRK vom 12. August 2002,

publiziert in VPB 67.18 E. 5a/cc und E. 5b/bb-dd; vgl. E. 3c/bb hievor). An dieser

Rechtsprechung ist auch im vorliegenden Falle festzuhalten. Der Umstand,

dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Finanzierung

keinen Vorsteuerabzug vornehmen kann, weil gar kein vorausgehender

steuerpflichtiger Umsatz besteht, ändert nichts daran, dass auch die

entsprechenden Kosten Teil der Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 26

Abs. 3 Bst. c MWSTV sind. Diese Bestimmung enthält denn auch keinerlei

Einschränkung in dem Sinne, dass nur auf der Vorstufe steuerpflichtige

Umsätze darstellende Kostenfaktoren Eingang in die Bemessungsgrundlage

finden dürften. Die mit Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV angestrebte Gleichstellung

mit einer entsprechenden Lieferung durch einen Bauunternehmer bedingt

eben gerade den Einbezug auch der Finanzierungskosten. Demnach

hat die ESTV im Rahmen ihrer Berechnung der Eigenverbrauchssteuer

im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin realisierten

Überbauungen grundsätzlich zu Recht auch die Bauzinsen miteinbezogen.

c. Die SRK ist, wie bereits gesagt, nicht an die vorgebrachten rechtlichen

Überlegungen der Parteien gebunden, weshalb sie eine Beschwerde

insbesondere auch aus andern als den geltend gemachten Gründen

gutheissen oder abweisen kann. Sie hat aber nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund

der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebender

Anhaltspunkte stellen und allfällige Fehler von sich aus zu korrigieren,

selbst wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten

nicht aufgeworfen wird (nicht publiziertes Urteil des Bundesgerichts

vom 23. August 2001 i.S. S. [BGE 2A.122/2001], E. 2c; vgl. E. 1c hievor

sowie die dortigen Hinweise). Wie aus den Akten, insbesondere aus den

Grundbuchauszügen vom 26. April 2000, hervorgeht, ist in den Jahren 1994

bis 1996 eine grössere Anzahl Stockwerkeigentumsanteile verkauft worden.

Den Ergänzungen zum Kontrollbericht der ESTV ist zudem zu entnehmen, dass

die Beschwerdeführerin ab 1. Januar 1995 die Verkäufe (ohne Bodenpreis) als

Umsatz deklariert und darauf die Mehrwertsteuer abgerechnet hat. Bei der

Berechnung der Teil der Bemessungsgrundlage der Eigenverbrauchssteuer

bildenden Bauzinsen ist indessen diesen Verkäufen offenbar nicht Rechnung

getragen worden. Auf der Aufstellung zu Ziff. 1 der EA Nr. ..., welche dem

Schema gemäss Ziff. 7.3.5.5 der Spezialbroschüre 04 / Eigenverbrauch vom

Juli 2000 entspricht (vgl. E. 3c/bb hievor), findet sich zwar jeweils die Position

Verkäufe (soweit in Anlagekosten enthalten). Ein Abzug erfolgt indessen

unter diesem Titel in keinem einzigen Quartal. Dies führt dann dazu, dass

beispielsweise im letzten Quartal der Kontrollperiode (2. Quartal 1998) die

Zinsberechnung auf einem Betrag von Fr. 4’147’810.- erfolgt, was Bauzinsen

von Fr. 51’848.- ergibt, während der Zuwachs der Anlagekosten nur noch Fr.

7’610.- beträgt.

Gemäss den Ausführungen unter Ziff. 7.3.5.5 der von der ESTV

herausgegebenen Spezialbroschüre 04 / Eigenverbrauch (S. 63; ebenso:

Branchenbroschüre 04 / Baugewerbe, S. 30) sind dann, wenn einzelne Teile

von für eigene Rechnung erstellten Bauwerken (z. B. Stockwerkeinheiten einer

einzelnen Liegenschaft oder einzelne Häuser einer Überbauung) verkauft

oder vermietet werden, bevor das ganze Bauwerk oder die Überbauung

fertig gestellt ist, auf diesen Teilen (Wert wie er in den Anlagekosten

enthalten ist) ab dem Zeitpunkt ihrer Fertigstellung keine Bauzinsen mehr zu

berechnen. Diese Praxisfestlegung ist zwar im Hinblick auf die Einführung

des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2001 erfolgt. Es sind jedoch keine

Gründe ersichtlich, weshalb dasselbe nicht schon vorher gegolten haben

sollte, zumal die Bestimmungen betreffend die Bemessungsgrundlage des

Eigenverbrauchs im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV bzw. Art. 9 Abs.

2 Bst. a MWSTG (Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV und Art. 34 Abs. 4 MWSTG)

übereinstimmen. Es dürfte sich denn auch von selbst verstehen, dass sich

die Anlagekosten, auf denen die Bauzinsen zu berechnen sind, entsprechend

vermindern, wenn Teile des Bauwerks verkauft werden.

Es ist für die SRK in casu nicht nachvollziehbar, weshalb die Anlagekosten - im

Rahmen der Berechnung der Bauzinsen - nicht nach Massgabe der getätigten

Verkäufe von Stockwerkeinheiten reduziert worden sind. In den Ergänzungen

zu seinem Kontrollbericht hält der Inspektor der ESTV selber ausdrücklich fest,

ab 1. Januar 1995 seien die Verkäufe (ohne Bodenpreis) als Umsatz deklariert

worden. Da bisher noch nicht alle Einheiten verkauft worden seien, müsse

die Überbauung indessen im Eigenverbrauch abgerechnet werden. Eine

grössere Anzahl Einheiten ist also offensichtlich während der Kontrollperiode

verkauft worden, was die ESTV bei der Ermittlung der geschuldeten

Eigenverbrauchssteuer jedoch soweit ersichtlich nicht berücksichtigt hat.

In diesem Punkt ist die Berechnung der Steuernachforderung daher nochmals

zu überprüfen und soweit nötig zu korrigieren. In diesem Sinne ist die

Beschwerde teilweise gutzuheissen. Da es nicht Aufgabe der SRK sein kann,

die voraussichtlich notwendigen Ergänzungen in Bezug auf die Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts und die erforderlichen Kalkulationen

vorzunehmen, ist die Sache zu neuer Beurteilung an die ESTV zurückzuweisen.

6 .(Kosten des Entscheidverfahrens; vgl. VPB 69.88, VPB 69.110)

7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen, der

angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zu neuer

Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen.

(Verfahrenskosten)

[1] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.

ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.

Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf (letzter Besuch: 17. März 2006).

[2] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der

Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.

[3] Einsicht und Online-Bestellung auf der Webseite der Eidgenössischen

Steuerverwaltung unter http://www.estv.admin.ch/data/mwst/index.htm unter

Dokumentation. Bestellung in Papierform: Bundesamt für Bauten und Logistik

(BBL), 3003 Bern, oder: verkauf.zivil@bbl.admin.ch.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.6 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-136 der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission vom 14. Juli 2005 in Sachen Baugesellschaft X.

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

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Band 70

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Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.