Meat Processor's VAT Liability on Recharged Inspection Fees

JAAC 70.104

Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-188 der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. Juni

2006

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Contre-prestation. Base imposable.

Représentation (directe-indirecte). Mandat d’encaissement.

Contributions de droit public. Couverture des frais. Compte de passage.

Art. 10 al. 1 et 2, art. 26 al. 2, art. 26 al. 5, art. 26 al. 6 let. a OTVA. Art.

32 al. 2 CO.

- Contre-prestation. Base imposable (consid. 3a). La contre-prestation

comprend également la couverture de tous les frais et les contributions

de droit public (art. 26 al. 2 2e phrase et al. 5 OTVA; consid. 3b). Si les

conditions de l’art. 26 al. 6 let. a OTVA sont remplies, ne font pas partie

de la contre-prestation les montants correspondant à des contributions

de droit public que l’assujetti reçoit de l’acquéreur (consid. 3c).

Toutefois, l’art. 26 al. 6 let. a OTVA n’entre en ligne de compte que si

l’acquéreur est débiteur de la contribution et non si c’est l’assujetti qui

est débiteur (consid. 3d, 4a/aa, cc).

- En cas de représentation directe au sens de l’art. 10 al. 1 OTVA (consid.

2a), il n’y a pas besoin de se référer à l’art. 26 al. 6 let. a OTVA (consid.

4b/aa). A défaut de la condition d’agir expressément au nom d’autrui, il

n’y a en l’espèce pas de représentation directe (consid. 4b/bb) et pas non

plus de mandat d’encaissement (consid. 4b/cc).

- La question de savoir si l’art. 26 al. 6 let. a OTVA - comme l’art. 10 al. 1

OTVA - exige le fait d’agir expressément au nom d’autrui, doit plutôt être

niée (consid. 4c/aa et bb), mais n’a finalement, en l’espèce, pas besoin

d’être examinée (consid. 4c/cc). Dans tous les cas, il faut au moins que

le représentant agisse au nom d’autrui au sens de la représentation

directe du droit civil (art. 32 al. 2 CO), condition remplie lorsque le tiers

peut déduire des circonstances un rapport de représentation (consid.

2b, 4d/aa). En l’espèce, la recourante s’est acquittée de l’émolument

envers le canton ni expressément ni implicitement au nom et pour

le compte du client et l’art. 26 al. 6 let. a OTVA n’est pas applicable.

L’émolument est un élément de la contre-prestation imposable (consid.

4d/bb).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Entgelt. Bemessungsgrundlage.

Stellvertretung (direkte - indirekte). Inkassomandat.

Öffentlich-rechtliche Abgaben. Kostenersatz. Durchlaufender Posten.

Art. 10 Abs. 1 und 2, Art. 26 Abs. 2, Art. 26 Abs. 5, Art. 26 Abs. 6 Bst. a

MWSTV. Art. 32 Abs. 2 OR.

- Entgelt. Bemessungsgrundlage (E. 3a). Die Gegenleistung umfasst auch

den Ersatz aller Kosten («Kostenersatz») und öffentlich-rechtlicher

Abgaben (Art. 26 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 MWSTV; E. 3b). Sind die

Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV erfüllt, gehören von

Kunden dem Steuerpflichtigen bezahlte Beträge für öffentlich-rechtliche

Abgaben nicht zum Entgelt (E. 3c). Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV kommt

nur in Betracht, wenn der Leistungsempfänger Schuldner der Abgabe

ist, nicht aber wenn der Steuerpflichtige Schuldner ist (E. 3d, 4a/aa, cc).

- Im Falle einer direkten Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV

(E. 2a), bräuchte Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV gar nicht herangezogen

zu werden (E. 4b/aa). Mangels ausdrücklichen Handelns in fremdem

Namen besteht vorliegend keine blosse Vermittlung (E. 4b/bb) und

ebenfalls kein Inkassomandat (E. 4/b/cc).

- Ob Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV - wie Art. 10 Abs. 1 MWSTV -

ausdrückliches Handeln in fremdem Namen erfordert, ist eher

nicht anzunehmen (E. 4c/aa und bb), braucht aber vorliegend

nicht abschliessend untersucht zu werden (E. 4c/cc). Es muss

jedenfalls zumindest Handeln in fremdem Namen im Sinne der

direkten Stellvertretung des Zivilrechts bestehen (Art. 32 Abs. 2

OR), wozu genügt, wenn der Dritte aus den Umständen auf das

Vertretungsverhältnis schliessen musste (E. 2b, 4d/aa). Vorliegend hat

die Beschwerdeführerin jedoch die Gebühr dem Kanton gegenüber

weder ausdrücklich noch implizit im Namen und auf Rechnung der

Kunden bezahlt und Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV ist nicht anwendbar.

Die Gebühr ist Bestandteil des steuerbaren Entgelts (E. 4d/bb).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Controprestazione. Base di calcolo.

Rappresentanza (diretta - indiretta). Mandato d’incasso. Contributi di

diritto pubblico. Rimborso dei costi. Conto di passaggio.

Art. 10 cpv. 1 e 2, art. 26 cpv. 2, art. 26 cpv. 5, art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA.

Art. 32 cpv. 2 CO.

- Controprestazione. Base di calcolo (consid. 3a). La controprestazione

comprende anche il rimborso di tutti i costi («rimborso dei costi»)

e dei contributi di diritto pubblico (art. 26 cpv. 2 frase 2 e cpv. 5

OIVA; consid. 3b). Se le condizioni dell’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA sono

adempiute, gli importi pagati al contribuente dai clienti per contributi

di diritto pubblico non rientrano nella controprestazione (consid.

3c). L’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA entra in considerazione solo quando

il destinatario della prestazione è debitore del contributo, non però

quando il contribuente è debitore (consid. 3d, 4a/aa, cc).

- Nel caso di una rappresentanza diretta secondo l’art. 10 cpv. 1 OIVA

(consid. 2a), l’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA non deve nemmeno essere

preso in considerazione (consid. 4b/aa). Nella fattispecie, in mancanza

di un agire esplicito a nome di terzi non si tratta di una semplice

intermediazione (consid. 4b/bb) né di un mandato d’incasso (consid.

4/b/cc).

- Vi è da ritenere che l’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA- come l’art. 10 cpv. 1

OIVA - non richieda un agire esplicito a nome di terzi (consid. 4c/aa

ed bb), ma nella fattispecie ciò non deve essere esaminato in modo

definitivo (consid. 4c/cc). In ogni caso deve esservi almeno un agire a

nome di terzi ai sensi della rappresentanza diretta del diritto civile

(art. 32 cpv. 2 CO), per cui è sufficiente che il terzo doveva presumere

l’esistenza del rapporto di rappresentanza sulla base delle circostanze

(consid. 2b, 4d/aa). Nella fattispecie, la ricorrente non ha però pagato

il contributo al cantone esplicitamente o implicitamente a nome e

per conto del cliente e l’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA non è applicabile. Il

contributo è parte della controprestazione imponibile (consid. 4d/bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen

eingetragen. Bis zum Jahre 2003 lautete der Zweck der Gesellschaft gemäss

Eintrag im Handelsregister des Kantons A. «Führung des Schlachtbetriebs

sowie Verarbeitung und Verkauf der Nebenprodukte im Schlachthof der

Stadt A. auf eigene Rechnung. Die Gesellschaft ist dafür besorgt, dass die

Schlachtungen und Verarbeitung der Nebenprodukte zeitgemäss rationell

und für die Benützer möglichst preisgünstig durchgeführt werden. (...)» Auf

Aufforderung der ESTV, die bis anhin verrechneten Fleischschaugebühren

bereffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 zu

deklarieren, erfolgte die entsprechende Nachdeklaration der Steuerpflichtigen

über den Betrag von Fr. 3’548’363.35. Gestützt darauf erliess die ESTV die

Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... sowie den Entscheid vom 14. Dezember

2000 und forderte Mehrwertsteuern von Fr. 71’439.- nach. Gemäss den

Rechnungen des Veterinäramtes des Kantons A. sei die X. AG Schuldnerin

der an den Kanton gezahlten Fleischschaugebühr. Die Steuerpflichtige

stelle die Gebühr ihren Kunden gegenüber nicht in fremdem, sondern

in eigenem Namen in Rechnung. Damit sei die Fleischschaugebühr ein

Kostenfaktor zur Schlachtleistung und als solcher zum selben Steuersatz

wie die Schlachtleistung selbst zu versteuern. Daran ändere nichts, dass die

Gebühr im Verhältnis zwischen dem kantonalen Veterinäramt und der X. AG

wegen hoheitlichen Handelns von der Steuer ausgenommen sei.

B. Gegen diesen Entscheid erhob die X. AG am 29. Januar 2001 Einsprache.

Mit Einspracheentscheid vom 13. November 2003 wies die ESTV diese

vollumfänglich ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von Fr.

71’439.- zuzüglich Verzugszins seit 30. April 1998. Überdies auferlegte

sie Verfahrenskosten von Fr. 470.-. Zur Begründung hielt sie fest, auf den

Leistungsempfänger überwälzte öffentlich-rechtliche Abgaben gehörten

grundsätzlich ebenfalls zum Entgelt. Eine Ausnahme liege nur vor, wenn

die Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 6 Bst. a der Verordnung über die

Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) vorlägen. Danach

müsse der Leistungsempfänger Schuldner der öffentlich-rechtlichen

Abgabe sein und der Leistungserbringer den Betrag der Abgabe vom

Leistungsempfänger als Erstattung einer Auslage erhalten, die er im Namen

und für Rechnung des Leistungsempfängers getätigt habe und welche er

diesem zudem (neben dem übrigen Entgelt) gesondert in Rechnung gestellt

habe. Es sei in aller Regel darauf abzustellen, ob die Auslage ausdrücklich

im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers getätigt worden sei.

Ähnlich wie bei der direkten Stellvertretung (Art. 10 MWSTV) müsse auch

hier leicht bestimmbar sein, wer wem eine entgeltliche Leistung erbringe. Es

müsse ohne weiteres erkennbar sein, wer Empfänger der vom Veterinäramt

erbrachten Leistungen und somit der Schuldner der Fleischschaugebühr sei.

Im die Erhebung der Abgabe regelnden Erlass sei diesbezüglich keine klare

Regelung enthalten. Es sei somit nirgends (weder in den Belegen noch in der

Rechtsordnung) ausgewiesen, dass die X. AG die Fleischschaugebühren im

Namen und auf Rechnung der Viehhändler entrichtet habe. Die Gebühren

seien somit gemäss Art. 26 Abs. 5 MWSTV Bestandteil des steuerbaren

Entgelts.

C. Mit Eingabe vom 15. Dezember 2003 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin)

bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde

führen gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 13. November 2003

mit den Anträgen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei

festzustellen, dass die Beschwerdeführerin keine Mehrwertsteuer auf den

Fleischschaugebühren schulde. Zum Sachverhalt legt die Beschwerdeführerin

dar, sie schlachte Tiere im Auftragsverhältnis für die einliefernden Landwirte

und Viehhändler. Das Fleisch bleibe im Eigentum des einliefernden Betriebes

und die Beschwerdeführerin betätige sich auch nicht als Händlerin von

Fleisch oder Vieh. Für ihre Dienstleistungen stelle die Beschwerdeführerin

Schlachtgebühren in Rechnung und kassiere die bei der Schlachtung

angefallenen Fleischschaugebühren ein, welche das Veterinäramt des

Kantons für seine Kontrollleistungen berechne. Die Fleischschau stelle

eine hoheitliche Tätigkeit dar, welche im Betrieb der Beschwerdeführerin

ausgeübt werde. Das Veterinäramt stelle aus Praktikabilitätsgründen

Rechnung an die Beschwerdeführerin, welche die Gebühr tel quel weiter

verrechne und damit als blosse Inkassostelle fungiere. Ein Interesse an der

Leistung des Veterinäramts habe nicht die Beschwerdeführerin sondern

der Einlieferer, welcher Empfänger der staatlichen Leistung und damit

auch Schuldner der Fleischschaugebühren sei. In rechtlicher Hinsicht führt

die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, im Zusammenhang mit Art.

26 Abs. 6 Bst. a MWSTV sei unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die

Fleischschaugebühren gesondert in Rechnung gestellt habe. Ebenso habe sie

die Gebühren als in fremdem Namen und auf fremde Rechnung beglichen

weiterverrechnet. In der Branche sei hinlänglich bekannt, dass die Gebühr

für eine fremde Leistung in Rechnung gestellt werde. Es sei nicht erkennbar,

wie die Beschwerdeführerin die Gebühr sonst in Rechnung stellen könnte,

um den Anforderungen der ESTV zu genügen. Der Entscheid der ESTV sei

deswegen auch überspitzt formalistisch und unverhältnismässig. Im Übrigen

könne die Beschwerdeführerin die Rechnungsstellung durch den Staat ja

nicht beeinflussen. Die Abgabe sei ein blosser durchlaufender Posten. Weiter

bestimme die ESTV in ihrer Branchenbroschüre Nr. 01 (Urproduktion und

nahe stehende Bereiche)[1] , dass die Entgelte im Bereich Fleischkontrolle

nicht der Mehrwertsteuer unterlägen, da es sich um eine hoheitliche Tätigkeit

handle (Ziff. 17.3). Damit stehe der angefochtene Entscheid im Widerspruch.

D. Mit Eingabe vom 29. Januar 2004 beantragt die ESTV die Abweisung der

Beschwerde. Zur Begründung verweist sie auf den Einspracheentscheid und

wiederholt, dass eine öffentlich-rechtliche Abgabe nur dann nicht zum Entgelt

gehöre, wenn sie vom Leistungserbringer ausdrücklich im Namen und für

Rechnung des Leistungsempfängers getätigt worden sei oder wenn ein Gesetz

klar den Leistungsempfänger des Steuerpflichtigen als Abgabepflichtigen

bezeichne.

Auszug aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des

Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem

Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser

Vermittler (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Handelt bei einer Leistung der Vertreter

zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen

des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem

Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung

vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Tritt ein Stellvertreter im eigenen Namen auf

(indirekte Stellvertretung), dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen

nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten

Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im

Namen des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht

der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt, der Vermittler

bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Entscheide der

SRK vom 24. September 2003, veröffentlicht in: VPB 68.54 E. 2a und vom 19.

Mai 2000, veröffentlicht in: VPB 64.110 E. 3b).

Dieser Grundsatz der zwei Umsätze (bei indirekter Stellvertretung) ist auch

auf Dienstleistungen anwendbar; dabei nimmt die MWSTV eine Fiktion

vor, da eine Dienstleistung (anders als eine Ware) materiell nicht zweimal

geleistet werden kann (Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht

in: VPB 65.59 E. 3c/aa). Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige

als Erbringer einer Dienstleistung gilt, der sich darauf beschränkt, die

Dienstleistung eines Dritten in eigenem Namen weiter zu fakturieren. Damit

einem Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist,

braucht er diese nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt,

dass er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette

einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt

(Entscheide der SRK vom 24. September 2003, a.a.O., E. 2a mit Hinweisen; vom

19. Mai 2000, a.a.O., E. 4b/dd).

Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich

im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die

Rechtsprechung als verfassungsmässig erkannt (Urteil des Bundesgerichts vom

6. März 2001, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II

370 f.; Entscheide der SRK vom 11. Oktober 2000, a.a.O., E. 3c/bb; vom 19. Mai

2000, a.a.O., E. 3b; vom 9. April 1998, veröffentlicht in: VPB 63.24 E. 5-7). Es

genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als

Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu

geben. Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen und auf

fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen Regelung

ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des

Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht es nicht aus, dass die Beteiligten

in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte aus den

Umständen schliessen kann, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen

handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Urteil des Bundesgerichts vom

13. Januar 2003 i.S. T. [2A.273/2002], E. 2.2; Entscheide der SRK vom 14.

August 2002, veröffentlicht in: VPB 67.19 E. 3c; vom 28. Januar 2003 i.S. U. AG

[SRK 2002-091], E. 2b mit Hinweisen; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,

Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 277; Pierre-Marie

Glauser, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,

Basel 2000, Rz. 14 f. zu Art. 11).

b. Bei der zivilrechtlichen direkten oder auch echten Stellvertretung (Handeln

in fremdem Namen auf fremde Rechnung) genügt es gemäss Art. 32 Abs. 2

(1. Teil) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220), wenn der

Dritte aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis schliessen musste. In

dieser Variante muss dem Dritten auch die Person des Vertretenen bekannt

sein oder sie muss zumindest bestimmbar sein. Nach der zweiten Variante

von Art. 32 Abs. 2 (Schluss) OR liegt direkte Stellvertretung ausnahmsweise

auch ohne Handeln in fremdem Namen vor, wenn es dem Dritten gleichgültig

ist, mit wem er ein Rechtsgeschäft abschliesst. Dies kommt in praktischer

Hinsicht vor allem bei Bargeschäften des täglichen Lebens vor. Ausdrückliches

Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung wird somit für

die privatrechtliche direkte Stellvertretung nicht verlangt (Peter Gauch /

Walter Schluep / Jörg Schmid / Heinz Rey, Schweizerisches Obligationenrecht,

Allg. Teil, Bd. I, 8. Aufl., Zürich 2003, Rz. 1331-1333). Diese zivilrechtlichen

Grundsätze sind jedoch auf die mehrwertsteuerliche Stellvertretung nach Art.

10 Abs. 1 MWSTV nicht anwendbar (zu diesen Abgrenzungen siehe Urteile des

Bundesgerichts vom 20. Januar 2005 [2A.215/2003], E. 3.2 und 3.3, und vom 13.

Januar 2003, veröffentlicht in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA]

74 S. 237 f. E. 2.2).

3.a. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zum

Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter

als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art.

26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass

ein Leistungsaustausch vorliegt, sondern es ist auch Grundlage für die

Berechnung der Mehrwertsteuer. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt,

muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche

Verknüpfung gegeben sein (BGE 126 II 451 E. 6a). Bei der Bestimmung der

Bemessungsgrundlage, des Umfangs des Entgelts, ist bei der Mehrwertsteuer

auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was

der Leistende erhält, abzustellen (Camenzind / Honauer, a.a.O., Rz. 761).

Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit

oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die

Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i.S. S. [SRK

2000-067], E. 4b). Was Entgelt ist, bestimmt sich demnach aus der Sicht des

Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom

9. April 2002, veröffentlicht in: ASA 72 S. 792, E. 5.1).

b. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten («Kostenersatz»),

selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 2

Satz 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht

zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit

der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem

selbstständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis

haben (vgl. Entscheid der SRK vom 20. Juli 2001 i.S. V. [SRK 2001-011], E. 4b/aa,

bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, a.a.O., E. 5).

Zum Entgelt gehören weiter öffentlich-rechtliche Abgaben, mit Ausnahme

der auf der Lieferung oder Dienstleistung geschuldeten Steuer selbst (Art.

26 Abs. 5 MWSTV). Solche öffentlich-rechtliche Abgaben, die mit der vom

Steuerpflichtigen erbrachten Leistung zusammenhängen, sind grundsätzlich

nicht anders zu behandeln als der Kostenersatz gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 2

MWSTV. Sowohl Art. 26 Abs. 2 Satz 2 als auch Abs. 5 MWSTV sind Ausdruck

des Bruttoprinzips gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 1 MWSTV, wonach alles

Bemessungsgrundlage darstellt, was der Leistungsempfänger aufwendet

(Ivo P. Baumgartner, mwst.com, a.a.O., Rz. 15 und 17 zu Art. 33 Abs. 1 und

2 [Art. 33 Abs. 2 und 5 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die

Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20] stimmen mit Art. 26 Abs. 2 und 5 MWSTV

vollständig überein]; siehe ferner Entscheid der SRK vom 26. Oktober 1999 i.S.

C. SA [CRC 1998-193], E. 4). Diesen beiden Bestimmungen kommt damit primär

klarstellende Bedeutung zu.

c. Eine besondere Regel für öffentlich-rechtliche Abgaben enthält Art. 26

Abs. 6 Bst. a MWSTV (siehe auch identischer Art. 33 Abs. 6 Bst. a MWSTG):

Nicht zum Entgelt gehören Beträge für öffentlich-rechtliche Abgaben, die

der Steuerpflichtige von seinen Abnehmern als Erstattung der in ihrem

Namen und für ihre Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern er sie

gesondert in Rechnung stellt. Damit ein Leistungserbringer ihm von Kunden

bezahlte Beträge für solche Abgaben nicht versteuern muss, sind laut dieser

Bestimmung mithin zwei Voraussetzungen zu erfüllen:

- der Leistungserbringer hat die Auslagen für die Abgaben im Namen und für

Rechnung des Leistungsempfängers getätigt,

- er hat die Abgaben den Leistungsempfängern gesondert in Rechnung gestellt.

Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV wurde von der SRK als mit dem übergeordneten

Recht übereinstimmend anerkannt (Entscheide der SRK vom 26. Oktober 1999,

a.a.O., E. 4c/bb; vom 12. Februar 2001, veröffentlicht in: VPB 65.109 E. 3c).

d. Die SRK hatte im Zusammenhang mit einer Entsorgungsanstalt, welche eine

bei ihr erhobene kantonale Abgabe auf ihre Kunden überwälzte (Entscheid

der SRK vom 26. Oktober 1999 i.S. C. SA [CRC 1998-193]; grundsätzlich bestätigt

mit Urteil des Bundesgerichts vom 3. April 2000, veröffentlicht in: ASA 72 S.

311) Gelegenheit, sich vertieft mit der Situation zu beschäftigen, in welcher ein

Steuerpflichtiger einem Kunden, abgesehen von seiner übrigen Leistung, eine

durch ihn beglichene öffentlich-rechtliche Abgabe in Rechnung stellt. Die SRK

hat drei Fallkonstellationen unterschieden:

aa) der Steuerpflichtige ist Schuldner der Abgabe;

bb) der Kunde (Leistungsempfänger) ist Schuldner der Abgabe und der

Steuerpflichtige bezahlt sie in seinem eigenen Namen auf Rechnung des

Kunden;

cc) der Kunde ist Schuldner der Abgabe und der Steuerpflichtige bezahlt sie im

Namen und auf Rechnung des Kunden.

aa. Ist der Steuerpflichtige der Schuldner der Abgabe, in deren

Austausch er eine Leistung des Staates erhält, unterliege die Abgabe der

Mehrwertsteuer. In diesem Fall gelte die Abgabe als Teil der mit der Leistung

zusammenhängenden Kosten, die gemäss Art. 26 Abs. 2 (Satz 2) bzw. Abs.

5 MWSTV zum Entgelt hinzuzuzählen sind. Überwälzt der steuerpflichtige

Schuldner der Abgabe diese auf seine Kunden, handle es sich aus der Sicht

des Leistungsempfängers nicht mehr um eine öffentlich-rechtliche Abgabe,

sondern um eine Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung des

Leistungserbringers, auf welcher die Mehrwertsteuer zu erheben ist. Für

die Kunden stelle die Abgabe ein blosser Teil des fakturierten Entgelts dar

(E. 4a des Entscheides; dies wurde im konkreten Fall als die zutreffende

Konstellation erkannt [E. 5]; ebenso: Bundesgericht im Urteil vom 3. April

2000, a.a.O., E. 5b, c).

bb. Die zweite Variante, in welcher der Steuerpflichtige die vom Kunden

geschuldete Abgabe in eigenem Namen für Rechnung des Kunden leistet, sei

als Fall der indirekten Stellvertretung (im Sinne von Art. 32 Abs. 3 OR) des

Kunden durch den Steuerpflichtigen zu beurteilen. Auch in dieser Situation

handle es sich bei der auf den Kunden überwälzten Abgabe um einen Teil

des Entgelts, welcher für den Leistungsempfänger nicht die Bedeutung einer

Abgabe habe. Der entsprechende Betrag müsse in die Bemessungsgrundlage

für die Mehrwertsteuer einfliessen, es gelte das zur ersten Fallkonstellation

Gesagte - also namentlich die Anwendbarkeit von Art. 26 Abs. 2 (Satz 2) und

Abs. 5 MWSTV (E. 4b des Entscheides).

cc. Im dritten Fall, wo der Steuerpflichtige die Abgabe, deren Schuldner der

Kunde ist, im Namen und auf Rechnung des Kunden bezahlt hat, sei die Abgabe

gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV unter der weiteren Voraussetzung der

separaten Rechnungsstellung nicht Teil des Entgelts. Die Abgabe unterliege

nicht der Mehrwertsteuer, denn sie stelle beim Steuerpflichtigen nur einen

durchlaufenden Posten dar («compte de passage»). Der Steuerpflichtige handle

als direkter Stellvertreter (mit Verweis auf die Lehre zur zivilrechtlichen

Stellvertretung). Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV könne mit Art. 10 Abs. 1 MWSTV

verglichen werden; beide Bestimmungen würden den Fall der direkten

Stellvertretung behandeln, wobei Erstere die zusätzliche Voraussetzung der

separaten Fakturierung aufstelle (E. 4c/aa des Entscheides).

4. Im vorliegenden Fall hat das Veterinäramt des Kantons A. der

Beschwerdeführerin Fleischschaugebühren in Rechnung gestellt für

durch das Veterinäramt im Schlachtbetrieb der Beschwerdeführerin

durchgeführte Fleischkontrollen. Die Beschwerdeführerin ihrerseits hat

diese Gebühren ihren Auftraggebern, den Einlieferern von Schlachtvieh,

weiterfakturiert. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die von den Kunden an

die Beschwerdeführerin gezahlten Fleischschaugebühren bei Letzterer Entgelt

darstellen und in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen sind.

Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, sie schulde keine Mehrwertsteuer auf

den von den Kunden erhaltenen Fleischschaugebühren. Die Voraussetzungen

von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV seien erfüllt. Sie sei nicht Schuldnerin der

Fleischschaugebühr und sie bezahle dem Staat diese Gebühren im Namen

und auf Rechnung ihrer Auftraggeber, an deren Tieren und in deren Interesse

diese Kontrollen durchgeführt worden seien. Sie sei blosse Inkassostelle. Das

kantonale Veterinäramt stelle für die Fleischschau aus Praktikabilitätsgründen

Rechnung an die Beschwerdeführerin und nicht an die Einlieferer. In der

Branche sei hinlänglich bekannt, dass die Fleischschaugebühr für eine fremde

Leistung in Rechnung gestellt werde. Zudem könne sie die Rechnungsstellung

durch den Staat nicht beeinflussen. In den Rechnungen an die Auftraggeber

weise sie die Fleischschaugebühren jeweils separat aus und verlange sie

zurück. Die Abgabe sei bei ihr ein blosser durchlaufender Posten.

Die ESTV vertritt die Meinung, im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 6 Bst.

a MWSTV müsse in aller Regel darauf abgestellt werden, ob die Auslage

ausdrücklich in fremdem Namen und auf fremde Rechnung beglichen wurde

oder jedenfalls müsse diese Frage leicht und zuverlässig ermittelbar sein. Es

sei nirgends, weder in den einschlägigen Rechtsnormen noch in den Belegen

der Beschwerdeführerin, ausgewiesen, dass diese die Fleischschaugebühren

im Namen und auf Rechnung der Viehhändler entrichtet hat. Folglich seien

diese Gebühren gemäss Art. 26 Abs. 5 MWSTV Bestandteil des steuerbaren

Entgelts.

a.aa. In einer Situation wie der vorliegenden, in welcher die

Beschwerdeführerin den Kunden, abgesehen von ihren übrigen Leistungen,

eine durch sie beglichene öffentlich-rechtliche Abgabe in Rechnung stellt, ist

als Erstes zu ermitteln, ob die Beschwerdeführerin Schuldnerin der Abgabe

ist (oben E. 3d/aa). Sollte dies zu bejahen sein, würde mit Bezug auf diese

Abgaben weder ein direktes noch ein indirektes Stellvertretungsverhältnis

(Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV) bestehen und Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV käme

von vornherein nicht zum Tragen. Es handelte sich um einen Anwendungsfall

von Art. 26 Abs. 2 Satz 2 bzw. im Speziellen von Art. 26 Abs. 5 MWSTV (oben E.

3d/aa).

bb. Die gesetzliche Regelung der Schlachttier- und Fleischuntersuchung findet

sich in Art. 26 des Bundesgesetzes vom 9. Oktober 1992 über Lebensmittel

und Gebrauchsgegenstände (Lebensmittelgesetz, LMG, SR 817.0). Diese

umfasst die Untersuchung des Fleisches verschiedener Tiergattungen

nach der Schlachtung durch den Fleischinspektor und den Entscheid über

die Verwendbarkeit des Fleisches (Art. 26 Abs. 1 und 2 LMG). Der Vollzug

der Kontrollen erfolgt durch die Kantone (Art. 40 LMG). Gemäss Art. 45

Abs. 2 Bst. a LMG werden für die Schlachttier- und Fleischuntersuchung

Gebühren erhoben. Die zum vorliegenden Zeitpunkt in Kraft stehende

Fleischhygieneverordnung vom 1. März 1995 (FHyV, AS 1995 1666 ff.)

regelte in Art. 27 ff. (v.a. Art. 31 ff.) die Pflichten der Schlachtbetriebe im

Zusammenhang mit der Schlachttier- und Fleischuntersuchung. Gemäss

Art. 58 FHyV setzen die Kantone Gebühren für die Fleischuntersuchung fest,

welche sich nach dem Aufwand richten.

cc. Das LMG und die FHyV befassen sich einzig mit der Stellung der

Schlachtbetriebe im Zusammenhang mit den bei ihnen durchgeführten

Kontrollen, so werden ihnen unter anderem bestimmte Mitwirkungspflichten

auferlegt. Bezüglich der Viehhändler bzw. Lieferanten der Tiere (Einlieferer)

hingegen werden keinerlei Rechte und Pflichten normiert. Es wäre somit

nahe liegender, die Schlachtbetriebe als eigentliche Empfänger der Leistung

des Kantons und als Schuldner der Gebühr anzusehen (in welchem Fall

die an die Kunden weiterfakturierte und von diesen bezahlte Gebühr bei

der Beschwerdeführerin klar Teil des steuerbaren Entgelts darstellen

würde, siehe E. 3d/aa, 4a/aa). Jedoch kann den Gesetzesgrundlagen eine

zweifelsfreie Bezeichnung der Person des Schuldners nicht entnommen

werden. Folglich ist weiter zu prüfen, wie sich die Situation darstellt, wenn

die Leistungsempfänger, die Einlieferer der Schlachttiere, als Schuldner der

Gebühr zu gelten haben.

b. Sind die Kunden der Beschwerdeführerin die eigentlichen Empfänger der

staatlichen Fleischkontrollleistungen und die Schuldner der Abgabe, liegt

diesbezüglich - da die Gebühren nicht von den Einlieferern direkt an den Staat

bezahlt werden, sondern die Beschwerdeführerin dazwischengeschaltet ist

- ein Stellvertretungsverhältnis vor; in Frage kommt sowohl eine direkte als

auch eine indirekte Stellvertretung (Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV; siehe auch

oben E. 3d/bb und cc).

aa. Als Nächstes ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin im Zusammenhang

mit den Fleischschauleistungen (und den entsprechenden von den Einlieferern

erhaltenen Fleischschaugebühren) als direkte Stellvertreterin im Sinne

von Art. 10 Abs. 1 MWSTV aufgetreten ist. Diese Frage muss vor jener

der Anwendbarkeit von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV abgeklärt werden,

denn Art. 10 MWSTV bestimmt, ob ein Umsatz bzw. eine Leistung einem

Steuerpflichtigen überhaupt zuzurechnen ist: Tritt ein Steuerpflichtiger

betreffend eine bestimmte Leistung als direkter Stellvertreter (Vermittler)

im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV auf, so ist ihm dieser Umsatz nicht

zuzurechnen und das der Leistung gegenüber stehende Entgelt kann hierfür

von vornherein nicht Steuerbemessungsgrundlage bilden. Unter diesen

Umständen bräuchte Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV nicht herangezogen zu

werden.

bb. Damit die Voraussetzungen von Art. 10 Abs. 1 MWSTV erfüllt wären,

müsste die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der in Frage

stehenden Leistung, nämlich der Fleischkontrolle, den Kunden gegenüber

explizit im Namen und für Rechnung des Kantons (des Vertretenen) gehandelt

haben (oben E. 2a). Das Erfordernis des ausdrücklichen Handelns in fremdem

Namen ist vorliegend offensichtlich nicht erfüllt. Dies ergibt sich aus den

Rechnungen der Beschwerdeführerin an ihre Kunden, in welchen sie die

Fleischschaugebühren (genau gleich wie die «Schlachtgebühren» und

die «Waagscheingebühr») den Einlieferern in eigenem Namen und nicht

in jenem des Kantons in Rechnung gestellt hat. Die Beschwerdeführerin

hat somit nicht als blosse Vermittlerin gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV

gehandelt und ist, da in Fällen der indirekten Stellvertretung sowohl

zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem

Vertreter und dem Dritten eine Leistung vorliegt (siehe oben E. 2a), als

mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin der Fleischkontrolle anzusehen.

Die im Zusammenhang mit den Kontrollleistungen bewirkten Umsätze

hätte sie grundsätzlich (unter Vorbehalt der folgenden E. 4c und d) zu

besteuern, wobei Bemessungsgrundlage die von den Kunden bezahlte

Fleischschaugebühr darstellen würde.

cc. Die Beschwerdeführerin macht im Übrigen - allerdings ohne

nähere Erläuterungen - geltend, sie sei blosse «Inkassostelle» für die

Fleischschaugebühr. Ist wie vorliegend eine direkte Stellvertretung

zu verneinen, kann der Spezialfall des Inkassomandats (bzw. des

Zahlungsauftrags) nur ausnahmsweise und wenn die Verhältnisse klar ein

solches ergeben in Betracht kommen (Entscheide der SRK vom 11. Oktober

2000, veröffentlicht in: VPB 65.59 E. 3c/cc; vom 14. August 2002, veröffentlicht

in: VPB 67.19 E. 3d/e; vom 28. Januar 2003 i.S. U. [SRK 2002-091], E. 2c/d; siehe

ferner Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 74

S. 239, E. 3.2.3). Dass die Beschwerdeführerin vom Kanton A. mit dem Inkasso

beauftragt worden wäre, ergibt sich aus den Akten jedoch nicht und der

unbelegte Einwand der Beschwerdeführerin erweist sich als nicht stichhaltig.

c. In einem nächsten Schritt ist zu untersuchen, ob die ihr von den Kunden

bezahlten Fleischschaugebühren allenfalls aufgrund von Art. 26 Abs. 6 Bst.

a MWSTV als nicht zum Entgelt gehörend anzusehen sind. Vorab stellt sich

allerdings die prinzipielle Frage, ob Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV überhaupt

zur Anwendung gelangen kann, wenn wie vorliegend (soeben E. 4b) die

direkte Stellvertretung bei der Leistungserbringung nach Art. 10 Abs. 1

MWSTV verneint werden muss.

aa. In der Lehre wird einerseits vertreten, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV

im Grunde nichts anderes regle als den Fall der direkten Stellvertretung

gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV. Nach dieser Lehrmeinung hat die in Art. 26

Abs. 6 Bst. a MWSTV festgelegte Ausnahme vom Entgelt rein deklaratorische

Bedeutung; dessen Regelungsgehalt ergebe sich bereits aus Art. 10

MWSTV (Ivo P. Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen

Mehrwertsteuer [Entgeltlichkeit], Steuer-Revue [StR] 1996 S. 276; Ivo P.

Baumgartner, mwst.com, a.a.O., Rz. 18 in Verbindung mit Rz. 20 zu Art. 33

Abs. 1 und 2; siehe ferner Jean-Marc Rivier / Annie Rochat Pauchard, Droit

fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 125 f.). Aus dieser

Ansicht würde folgen, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV bei Verneinung

der direkten Stellvertretung nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV gar nicht mehr

in Betracht käme. Als weitere Konsequenz wird dafürgehalten, dass Art.

26 Abs. 6 Bst. a MWSTV (analog Art. 10 Abs. 1 MWSTV) das ausdrückliche

Handeln des Steuerpflichtigen in fremdem Namen und auf fremde Rechnung

bei Zahlung der Abgabe an das Gemeinwesen für den Leistungsempfänger

bedinge (Baumgartner, Entgeltlichkeit, a.a.O., S. 276; Baumgartner, mwst.com,

a.a.O., Rz. 18 in Verbindung mit Rz. 20 zu Art. 33 Abs. 1 und 2).

Nach einer anderen Lehrmeinung genüge es bei den öffentlich-rechtlichen

Abgaben, wenn aus den gesamten Umständen ersichtlich sei, dass die Abgabe,

die der Erbringer anstelle des Empfängers bezahlt und diesem sodann

gesondert in Rechnung stellt, eigentlich vom Empfänger geschuldet ist. Anders

als Art. 11 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 10 Abs. 1 MWSTV) fordere Art. 33 Abs. 6

Bst. a MWSTG (Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV) kein ausdrückliches Handeln im

fremden Namen und auf fremde Rechnung (Thomas J. Kaufmann, mwst.com,

a.a.O., Rz. 7 zu Art. 33 Abs. 6; siehe auch Alexander Filli, Ausgewählte Fragen

zur Unterstellung der Rechtsanwälte und Notare unter die Mehrwertsteuer,

ASA 63 S. 509 f.).

Die SRK hat sich in ihrem bereits oben (E. 3d) dargelegten Entscheid (vom 26.

Oktober 1999, a.a.O.) nicht explizit mit der Frage auseinandergesetzt, ob in

einem Fall, wo mangels ausdrücklichen Handelns im Namen des Vertretenen

keine direkte Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV bejaht werden

kann, Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV von vornherein ausgeschlossen sein

müsse. Sie hat erwogen, bei der Konstellation, in welcher der Steuerpflichtige

die Abgabe im eigenen Namen für Rechnung des Kunden leiste, liege ein

Fall der indirekten Stellvertretung gemäss Art. 32 Abs. 3 OR vor und die

Abgabe gehöre unter Anwendung von Art. 26 Abs. 2 und Abs. 5 MWSTV zum

Entgelt (E. 4b). Im Falle von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV hingegen handle

der Steuerpflichtige als direkter Stellvertreter (allerdings mit Hinweis auf

die Lehre zur zivilrechtlichen Stellvertretung). Der genannten Norm und

Art. 10 Abs. 1 MWSTV sei gemeinsam, dass sie die Situation der direkten

Stellvertretung behandelten (E. 4c). Die SRK hat also nicht festgestellt, Art.

26 Abs. 6 Bst. a MWSTV stimme mit Art. 10 Abs. 1 MWSTV überein oder

dessen Voraussetzungen (betreffend Ausdrücklichkeit) seien zu beachten.

Im Gegenteil hat die SRK im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV

vor allem auf die direkte Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne Bezug

genommen. Bei dieser genügt es jedoch anders als gemäss Art. 10 Abs. 1

MWSTV insbesondere, wenn der Dritte aus den Umständen schliessen muss,

dass der Vertreter im Auftrag handelt; ausdrückliches Handeln in fremdem

Namen wird nicht verlangt (Art. 32 Abs. 2 OR, oben E. 2b).

Auch das Bundesgericht hat sich in seinem Urteil in gleicher Sache (vom 3.

April 2000, a.a.O., E. 5c) dieser Problematik nicht näher oder grundsätzlich

gewidmet. Allerdings hat es erwogen, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV im

konkreten Fall nicht in Betracht komme, weil der Steuerpflichtige die Gebühr

nicht «ouvertement» im Namen und für Rechnung der Kunden bezahlt hat

(was eine Anlehnung an Art. 10 Abs. 1 MWSTV nahe legen könnte).

bb. Dass der Verordnungsgeber (sowie später der Gesetzgeber, welcher in Art.

33 Abs. 6 Bst. a MWSTG die identische Formulierung übernommen hat) mit

Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV nichts anderes als die Regel von Art. 10 Abs. 1

MWSTV klarstellen wollte und Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV bei Verneinung

der Vermittlung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV nicht mehr zur Anwendung

gelangen kann, ist entgegen der genannten Lehrmeinung aus verschiedenen

Gründen eher unwahrscheinlich.

Einerseits betreffen die beiden Normen unterschiedliche Regelungsbereiche;

Art. 10 MWSTV bestimmt, wem ein mehrwertsteuerlicher Umsatz bzw.

eine Leistung zuzurechnen ist, während Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV

unter dem Titel der Steuerbemessung angesiedelt ist und definiert, was als

Entgelt in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Weiter regelt Art.

10 MWSTV nach dem Wortlaut grundsätzlich die Stellvertretung bei der

Leistungserbringung (Verhältnis Leistungserbringer/Leistungsempfänger)

oder anders gesagt: nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV handelt der Steuerpflichtige

bei der Leistungserbringung im Namen des Vertretenen (hier des Kantons)

(siehe aber auch Fall, wo die direkte Stellvertretung bzw. die Zurechenbarkeit

eines Umsatzes anhand der Frage geprüft wurde, ob die Vereinnahmung des

Entgelts ausdrücklich in fremdem Namen gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV

geschah: Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003 [2A.273/2002], E. 3.2.3).

Demgegenüber regelt Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV nach dem Wortlaut die

Stellvertretung bei der Zahlung der Abgabe an das Gemeinwesen, oder anders

ausgedrückt: bei Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV entrichtet der Steuerpflichtige

die Abgaben im Namen der Leistungsempfänger (vgl. Kommentar EFD

(Eidgenössisches Finanzdepartement) zur MWSTV, Art. 26 Abs. 6 Bst. a).

Andererseits ist auch nicht ohne weiteres einsichtig, weshalb der Verordnungs-

und Gesetzgeber - hätte er mit Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV (und Art. 33 Abs.

6 Bst. a MWSTG) nichts anderes als die Situation der direkten Stellvertretung

gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV klarstellen wollen - den Wortlaut nicht

einheitlich gewählt hat, verlangt doch Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV gerade

kein «ausdrückliches» Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung

und dafür eine gesonderte Rechnungsstellung durch den Steuerpflichtigen an

den Leistungsempfänger (letztere Bedingung wäre im Übrigen im Falle der

direkten Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV regelmässig erfüllt).

Unter diesen Umständen ist es denkbar, dass der Gesetz- bzw.

Verordnungsgeber die öffentlich-rechtlichen Abgaben vom Entgelt hat

ausnehmen wollen, sobald der Steuerpflichtige die Abgabe dem Gemeinwesen

gegenüber in fremdem Namen und auf fremde Rechnung bezahlt hat (ohne

explizites Handeln in fremdem Namen zu verlangen; analog der direkten

Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinn, Art. 32 Abs. 2 OR, erste Variante,

siehe oben E. 2b) und er die Bedingung der gesonderten Rechnungsstellung

an seinen Kunden respektiert hat. Auch die ESTV scheint im Übrigen in

ihrer Vernehmlassung nicht davon auszugehen, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a

MWSTV bloss Art. 10 Abs. 1 MWSTV wiedergibt. Sie führt aus, «in aller Regel»

(folglich aber nicht in jedem Fall) sei darauf abzustellen, ob die Auslage

ausdrücklich in fremdem Namen und auf fremde Rechnung beglichen wurde

(mit Hinweis auf Branchenbroschüre Nr. 22 betreffend Vermietung/Leasing, S.

11 Ziff. 3.1; anders aber beispielsweise Branchenbroschüre Nr. 25 betreffend

Rechtsanwälte und Notare, S. 6 Ziff. 3.2, wo die Ausdrücklichkeit nicht verlangt

ist).

cc. Diese Fragen brauchen indessen nicht abschliessend beantwortet zu

werden, denn vorliegend sind, wie sogleich darzulegen sein wird, die

Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV (auch ohne das Erfordernis

der «Ausdrücklichkeit») ohnehin nicht erfüllt.

d.aa. Voraussetzung von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV ist, dass die

Beschwerdeführerin die Abgabe dem Kanton A. gegenüber im Namen und für

Rechnung der Leistungsempfänger erstattet hat (oben E. 3c).

Aufgrund der Akten ist erstellt, dass das kantonale Veterinäramt die Gebühr

für die gesamten im Schlachtbetrieb ausgeführten Fleischkontrollen direkt

der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellt hat. In diesen Rechnungen

des Kantons wurde nicht auf die einzelnen Kunden der Beschwerdeführerin

verwiesen bzw. die Gebühr war nicht aufgeteilt auf die Tiere der einzelnen

Einlieferer. Die Beschwerdeführerin hat die Fleischschaugebühr folglich

nicht im Namen der Kunden bezahlt, sondern im eigenen Namen. Auch wenn

die ausdrückliche Mitteilung des Vertretungsverhältnisses in Art. 26 Abs.

6 Bst. a MWSTV nicht vorausgesetzt wäre (oben E. 4c), müsste zumindest

eine direkte Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne vorliegen (Art. 32

Abs. 2 OR erste Variante; oben E. 2b, siehe auch oben E. 4c/aa und bb und

Entscheid der SRK vom 26. Oktober 1999, a.a.O., E. 4c). Danach hätte der

Kanton von der Tatsache Kenntnis haben müssen - wobei es genügen würde,

wenn er diese Kenntnis bloss aufgrund der Umstände erlangt hätte ‑, dass die

Beschwerdeführerin im Namen und auf Rechnung der Einlieferer handelte.

Solches vermag die Beschwerdeführerin weder darzutun noch ist dies aus den

Akten ersichtlich. Es geht daraus nicht hervor, dass die Beschwerdeführerin

dem Gemeinwesen (auf irgendwelche Weise) bekannt gegeben hätte oder dass

der Kanton sonstwie aus den Umständen schliessen konnte, dass sie bei der

Zahlung der Gebühren als Vertreterin handelte. Bereits das Bestehen eines

Vertretungsverhältnisses an sich ist gemäss den Akten dem Gemeinwesen

nicht bekannt gewesen. Zusätzlich erfordert die zivilrechtliche direkte

Stellvertretung auch Kenntnis des Dritten über die Identität des Vertretenen

(oben E. 2b; Gauch / Schluep / Schmid / Rey, a.a.O., Rz. 1331 f.). Dass der Kanton

die Person des einzelnen Vertretenen (der einzelnen Einlieferer) gekannt hätte,

ist jedoch vorliegend nicht ersichtlich und wird auch nicht geltend gemacht.

Die zweite Variante von Art. 32 Abs. 2 OR, bei welcher Handeln in fremdem

Namen nicht erforderlich ist, wenn es dem Dritten gleichgültig ist, mit wem

er den Vertrag abschliesst, kommt im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 6 Bst.

a MWSTV von vornherein nicht in Betracht, da hier das Handeln in fremdem

Namen und auf fremde Rechnung explizit verlangt ist.

bb. Es ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin die Gebühr dem Kanton

gegenüber weder ausdrücklich noch implizit im Namen und auf Rechnung

der Einlieferer bezahlt hat. Damit kommt eine Ausnahme der Abgabe von der

Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV vorliegend

nicht in Frage. Nichts an diesem Ergebnis zu ändern vermag die Tatsache, dass

die Beschwerdeführerin diese Gebühren im Rahmen der Überwälzung auf die

Auftraggeber gesondert in Rechnung gestellt hat (siehe Art. 26 Abs. 2 Satz 2

MWSTV, oben E. 3b; siehe auch Entscheid des Bundesgericht vom 3. April 2000,

a.a.O., E. 5c).

Die Fleischschaugebühren sind aufgrund von Art. 26 Abs. 5 sowie Abs. 2

Satz 2 MWSTV Bestandteil des steuerbaren Entgelts für die Leistungen

der Beschwerdeführerin an die Einlieferer. Grundsätzlich gehören nur

Zuwendungen des Leistungsempfängers nicht zum Entgelt, die keinen

ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und

ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der Leistung unabhängigen

Leistungsaustauschverhältnis haben (oben E. 3b). Die Leistungsempfänger

- deren Sicht bei der Frage des Umfangs des Entgelts massgeblich ist (E.

3a) - wendeten die (gesondert in Rechnung gestellte) Gebühr als Teil des

gesamten Entgelts auf, um von der Beschwerdeführerin eine qualitativ gute

Schlachtleistung zu erhalten. Die Beschwerdeführerin hat den Einlieferern

damit eine Gebühr in Rechnung gestellt, die mit der von ihr erbrachten

Schlachtleistung ursächlich verknüpft ist, diese Gebühr ist zum Entgelt

hinzuzuzählen.

e. Es bleibt Stellung zu nehmen zu weiteren Vorbringen der

Beschwerdeführerin.

Nicht stichhaltig ist das Argument der Beschwerdeführerin, sie könne die

Rechnungsstellung durch den Staat nicht beeinflussen. Massgeblich ist, dass

sie im Zusammenhang mit der Bezahlung der Gebühr gegenüber dem Kanton

nicht im Namen und auf Rechnung der Kunden aufgetreten ist, was sehr wohl

in ihrem Einflussbereich liegt.

Unter den gegebenen Umständen kann ebenfalls nicht von einem - wie die

Beschwerdeführerin geltend macht - «durchlaufenden Posten» (oder auch

«Durchlaufposten») ausgegangen werden. Von einem solchen könnte gerade

nur die Rede sein, wenn die Beschwerdeführerin als Vermittlerin im Sinne von

Art. 10 Abs. 1 MWSTV aufgetreten oder eben ein Anwendungsfall von Art. 26

Abs. 6 Bst. a MWSTV gegeben wäre (zum Begriff siehe Camenzind / Honauer,

a.a.O., Rz. 790-793; Baumgartner, mwst.com, a.a.O., Rz. 20 zu Art. 33 Abs. 1

und 2; Thomas J. Kaufmann, mwst.com, a.a.O., N. 4, 7 zu Art. 33 Abs. 5; ferner

auch Entscheide der SRK vom 26. Oktober 1999, a.a.O., E. 4c/aa: «compte de

passage»; vom 11. Juli 2001, veröffentlicht in: VPB 66.10 E. 4b). Beides ist nach

obigen Darlegungen zu verneinen.

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin lässt sich auch aus der

Branchenbroschüre Nr. 01 der ESTV betreffend Urproduktion und nahe

stehende Bereiche (zum MWSTG), wonach die Entgelte im Bereich der

Fleischkontrolle als hoheitliche Tätigkeit nicht der Mehrwertsteuer unterlägen

(Ziff. 17.3), nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es ist unbestritten, dass die

Fleischkontrollleistung des kantonalen Veterinäramtes als hoheitliche

Tätigkeit der Steuer nicht untersteht. Durch die Weiterverrechnung der

öffentlich-rechtlichen Abgaben an die Kunden und das Auftreten der

Beschwerdeführerin als indirekte Stellvertreterin gemäss Art. 10 Abs. 2

MWSTV sind jedoch zwei Austauschverhältnisse auseinander zu halten und

die hoheitliche Leistung ist im Verhältnis des Staates zur Beschwerdeführerin

anzusiedeln. Die Beschwerdeführerin, welche offensichtlich nicht unter die

Bestimmung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV fällt, erbrachte eigene Leistungen,

welche nicht mehr als hoheitlich angesehen werden können, sondern

mehrwertsteuerpflichtig werden (siehe auch Alois Camenzind / Niklaus

Honauer / Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],

Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1170).

[1] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.104 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-188 der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission vom 9. Juni 2006

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

Année

Anno

Band 70

Volume

Volume

Seite ---

Page

Pagina

Ref. No 150 007 163

Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.

Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.