Taxability of Imported Services Based on Recipient's Domicile

JAAC 70.103

Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-019 der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 27.

Juli 2006 [noch nicht rechtskräftig, Beschwerde gegen

diesen Entscheid beim Bundesgericht hängig]

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Acquisition de prestations de

services en provenance de l’étranger. Lieu de la prestation de services.

Lieu de l’utilisation ou de l’exploitation. Pratique administrative.

Présomption. Appréciation des preuves.

Art. 9, art. 12 al. 1 et al. 2 let. a, art. 15 al. 2 let. l, art. 18 OTVA.

- Acquisition de prestations de services en provenance de l’étranger (art.

9 OTVA) (consid. 2a/aa). Une importation imposable de prestations de

services n’entre en considération que lorsque le lieu de la prestation de

services acquise se trouve à l’étranger au sens de l’art. 12 OTVA (consid.

2b/ bb, 3b). En l’espèce, la recourante a acquis des prestations de

services en rapport avec la préparation ou la coordination de travaux

immobiliers au sens de l’art. 12 al. 2 let. a OTVA; le lieu des prestations

de services se trouve à l’étranger, au lieu où se situe la construction

(consid. 3b).

- Le critère du lieu d’utilisation ou d’exploitation (lieu de

consommation), qui se trouve aussi bien à l’art. 9 OTVA (importation

de prestations de services) qu’à l’art. 15 al. 2 let. l OTVA (exonération

de l’exportation de prestations de services) doit être interprété de

la même manière pour les deux dispositions (consid. 2c/aa). Selon

la jurisprudence et la pratique administrative (ch. 2 let. c notice n°

13 de l’AFC, concernant entre autres les prestations de services des

ingénieurs et les prestations semblables), l’utilisation ou l’exploitation

de la prestation de services est présumée avoir lieu à l’endroit où le

destinataire a son siège social respectivement son domicile (principe

du domicile; consid. 2c/aa, bb). Cette présomption peut toutefois être

renversée; si, dans un cas concret, le lieu de consommation effectif est

prouvé, la pratique administrative ne peut pas s’appliquer (consid. 2c/

bb, 3c/aa).

- En l’espèce, le lieu effectif d’utilisation ou d’exploitation des

prestations de services acquises n’est pas prouvé, ni par l’AFC ni par

la recourante (consid. 3c/aa). C’est ainsi la présomption qui trouve

application (consid. 3c/bb). Elle a pour effet que l’AFC - bien qu’il lui

incombe en principe de prouver les faits générateurs de l’impôt - n’a

pas besoin d’amener des preuves concernant l’élément de fait du lieu

de consommation (consid. 3c/bb).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Dienstleistungsbezug aus dem Ausland.

Ort der Dienstleistung. Ort der Nutzung oder Verwendung.

Verwaltungspraxis. Vermutung. Beweiswürdigung.

Art. 9, Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 Bst. a, Art. 15 Abs. 2 Bst. l, Art. 18

MWSTV.

- Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 9 MWSTV) (E.

2a/aa). Ein steuerbarer Dienstleistungsimport kommt nur in Betracht,

wenn der Ort der bezogenen Dienstleistung sich gemäss Art. 12

MWSTV im Ausland befindet (E. 2b/bb, 3b). Vorliegend wurden von

der Beschwerdeführerin Dienstleistungen im Zusammenhang mit

der Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen gemäss Art.

12 Abs. 2 Bst. a MWSTV bezogen; der Ort der Dienstleistungen ist im

Ausland, am Ort des Bauwerks, gelegen (E. 3b).

- Das sowohl in Art. 9 MWSTV (Dienstleistungsimport) als auch in Art.

15 Abs. 2 Bst. l MWSTV (Steuerbefreiung des Dienstleistungsexports)

enthaltene Kriterium des Orts der Nutzung oder Auswertung

(Verbrauchsort) ist für beide Bestimmungen gleich auszulegen (E.

2c/aa). Gemäss Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (Ziff. 2 Bst.

c Merkblatt Nr. 13 der ESTV, u.a. betreffend Dienstleistungen von

Ingenieuren und ähnlichen Leistungen) besteht die Vermutung, dass der

Ort der Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung am Geschäfts-

bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers erfolgt (sog. Domizilprinzip;

E. 2c/aa, bb). Diese Vermutung ist aber widerlegbar; ist der effektive

Verbrauchsort in einem konkreten Fall nachgewiesen, bleibt für die

Verwaltungspraxis kein Raum (E. 2c/bb, 3c/aa).

- Vorliegend ist der tatsächliche Ort der Nutzung oder Verwendung der

bezogenen Dienstleistungen nicht bewiesen, weder von der ESTV noch

von der Beschwerdeführerin (E. 3c/aa). Damit greift die Vermutung

Platz (E. 3c/bb). Sie bewirkt, dass die ESTV - obwohl ihr grundsätzlich

die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen obliegt - keinen Beweis

zu führen braucht über das Tatbestandsmerkmal des Verbrauchsortes

(E. 3c/bb).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Acquisto di prestazioni di servizio

dall’estero. Luogo della prestazione di servizio. Luogo dell’utilizzo o del

consumo. Prassi amministrativa. Presunzione. Valutazione delle prove.

Art. 9, art. 12 cpv. 1 e cpv. 2 lett. a, art. 15 cpv. 2 lett. l, art. 18 OIVA.

- Acquisto di prestazioni di servizi dall’estero (art. 9 OIVA) (consid.

2a/aa). Vi è un’importazione imponibile di prestazioni di servizi solo

se il luogo della prestazione di servizio acquistata è all’estero secondo

l’art. 12 OIVA (consid. 2b/bb, 3b). Nella fattispecie la ricorrente ha

acquistato prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il

coordinamento di prestazioni di costruzione secondo l’art. 12 cpv. 2 lett.

a OIVA; il luogo delle prestazioni di servizi è all’estero, nel luogo della

costruzione (consid. 3b).

- Il criterio del luogo dell’uso o del consumo contenuto sia nell’art. 9

OIVA (importazione di prestazioni di servizio) che nell’art. 15 cpv. 2

lett. l OIVA (esonero fiscale dell’esportazione di prestazioni di servizi)

deve essere interpretato nello stesso modo per entrambe le disposizioni

(consid. 2c/aa). Secondo la giurisprudenza e la prassi amministrativa

(cifra 2 lettera c della direttiva n° 13 dell’AFC, concernente, fra l’altro,

le prestazioni di servizi di ingegneri e prestazioni simili), vi è la

presunzione che il luogo dell’uso o del consumo di una prestazione

di servizio sia quello di sede risp. di domicilio del destinatario della

prestazione (cosiddetto principio del domicilio; consid. 2c/aa, bb).

Questa presunzione può però essere contraddetta; se in un caso

concreto l’effettivo luogo di consumo è provato, non vi è più spazio per

la prassi amministrativa (consid. 2c/bb, 3c/aa).

- Nella fattispecie, il luogo effettivo dell’uso o del consumo delle

prestazioni di servizi acquistate non è dimostrato, né dall’AFC né dalla

ricorrente (consid. 3c/aa). Per questo motivo si ricorre alla presunzione

(consid. 3c/bb). Essa ha quale conseguenza che l’AFC - benché non

sopporti in linea di principio l’onere della prova per fatti che implicano

l’assoggettamento fiscale - non deve dimostrare i fatti legati al luogo di

consumo (consid. 3c/bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X. AG ist seit 1. Januar 1995 im Register der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (ESTV) für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Am 28.

und 29. August 2002 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle

betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2001 durch.

Gestützt darauf machte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 29.

August 2002 eine Nachforderung von Fr. 23’908.- Mehrwertsteuern (zuzüglich

Verzugszins) geltend. Auf Verlangen der X. AG erliess die ESTV am 24. März

2002 einen Entscheid und bestätigte diese Nachforderung, wogegen die

Steuerpflichtige am 6. Mai 2003 Einsprache erhob.

B. Mit Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2003 erkannte die ESTV, dass

der Entscheid vom 24. März 2003 im Umfang von Fr. 504.- in Rechtskraft

erwachsen sei und die Einsprache der X. AG im Übrigen abgewiesen

werde. Diese schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis

4. Quartal 2001 Fr. 23’908.- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. April

2000. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen an, die X. AG

habe im Zusammenhang mit der Planung und Erstellung einer Anlage in

Deutschland Leistungen erbracht. Zu diesem Zweck habe sie in der Schweiz

von verschiedenen im Ausland domizilierten Firmen Dienstleistungen

bezogen, die sie gegenüber der ESTV nicht abgerechnet habe. Die X. AG

habe damit Dienstleistungen aus dem Ausland bezogen und von den

ausländischen Firmen dafür an sie adressierte Rechnungen erhalten. Bei

den aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen habe es sich jeweils um

einen (kleinen) Teilbereich im Hinblick auf die Planung und Erstellung der

Anlage in Deutschland gehandelt. Die einzelnen durch die X. AG bezogenen

Dienstleistungen hätten an deren Domizil einem umfangreichen Verwertungs-

und Transformationsprozess zugeführt werden müssen und hätten nicht tel

quel weiter ins Ausland geleitet werden können. Ein direkter Bezug zu der

Dienstleistung in Deutschland sei aus diesem Grund nicht gegeben und die

Leistung könne auch nicht als in Deutschland erbracht gelten.

C. Gegen diesen Einspracheentscheid lässt die X. AG (Beschwerdeführerin)

mit Eingabe vom 30. Januar 2004 Beschwerde bei der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission (SRK) führen und den Antrag stellen, der

angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Zur Begründung wird vorgebracht,

die Beschwerdeführerin habe an die in Deutschland domizilierte Y.

GmbH Generalplanungs- sowie Ingenieurleistungen erbracht. Sie

habe diverse ausländische Leistungserbringer mit der Erbringung

von einzelnen Teilleistungen beauftragt. Sämtliche zur Diskussion

stehenden Dienstleistungen hätten in direktem Zusammenhang mit der

zu erstellenden Anlage gestanden. Die Behauptungen der ESTV in ihrem

Entscheid seien nicht zutreffend; sie habe die Leistungen im Rahmen des

Projektmanagements bezogen und diese nicht einem «umfangreichen

Transformationsprozess» zuführen müssen. Die vorliegend umstrittenen

Leistungen der Subunternehmer der Beschwerdeführerin seien am Ort

des Bauwerks erbracht worden. Damit sei die Behauptung der ESTV, die

Leistungen seien von der Beschwerdeführerin zur Ausführung eines

Inlandumsatzes bezogen worden, falsch. Nicht nur der Ort der Umsätze

der Subunternehmer, sondern auch der Ort der Nutzung und Auswertung

dieser Leistungen liege im Ausland, nämlich am Ort des Bauwerks. Dies

ergebe sich bei korrekter Anwendung des Merkblattes Nr. 13 der ESTV,

Ziff. 2 Bst. a.[1] Die Nutzung und Auswertung von Dienstleistungen im

Zusammenhang mit Immobilien erfolge am Ort, wo die Immobilie gelegen ist.

Solche Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien lägen auch bei

den von den ausländischen Subunternehmern erbrachten Leistungen vor. Sie

fielen entgegen der Behauptung der ESTV nicht unter Ziff. 2 Bst. c 3. Lemma

von Merkblatt Nr. 13. Aber selbst wenn die von der Beschwerdeführerin

bezogenen Leistungen nicht als Dienstleistungen im Zusammenhang mit

Immobilien im Sinne des Merkblattes Nr. 13 zu betrachten wären, dürften

sie von der ESTV nicht besteuert werden. Die Beschwerdeführerin könne

die fraglichen Leistungen im Inland gar nicht nutzen, da die (...)-Anlage, für

welche die Leistungen erbracht worden sind, im Ausland stehe. Sollte die

Praxis der ESTV gemäss Merkblatt Nr. 13 zu einem anderen Ergebnis führen,

verstosse sie gegen die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni

1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und die Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101).

Mit Schreiben vom 11. März 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde

vollumfänglich abzuweisen und verzichtet auf die Einreichung einer

Vernehmlassung.

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a.aa. Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt den Bezug von

Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland für grundsätzlich steuerbar

(Art. 4 Bst. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Ausland

muss durch den Empfänger mit Sitz im Inland versteuert werden, wenn

dieser sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und sofern

er nach Art. 18 MWSTV steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV). Steuerpflichtig

ist, wer im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10’000.- Dienstleistungen aus dem

Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV

steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge. Für

den nach Art. 17 MWSTV Steuerpflichtigen gilt die Mindestgrenze von Fr.

10’000.- im Kalenderjahr auch; hingegen hat er jeden Bezug zu deklarieren

(Art. 18 MWSTV). In Art. 29 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 MWSTV wird festgelegt,

unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige im Allgemeinen die von

ihm für den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland deklarierte Steuer

als Vorsteuer abziehen kann (zum Ganzen siehe auch Art. 196 Ziff. 14 Abs.

1 Bst. g Ziff. 2 sowie Bst. h Ziff. 2 BV, SR 101; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 2 sowie

Bst. h Ziff. 2 der Übergangsbestimmungen der [alten] Bundesverfassung der

Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [ÜB-aBV]).

bb. Umgekehrt sind die Ausfuhr von Gegenständen und die ins Ausland

erbrachten Dienstleistungen - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug - von der

Steuer befreit (Art. 8 Abs. 2 Bst. c Ziff. 1 ÜB-aBV [Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst.

c Ziff. 1 BV]). Nach der Mehrwertsteuerverordnung sind andere (als die

ansonsten in Art. 15 Abs. 2 MWSTV aufgezählten) steuerbare Dienstleistungen,

die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden,

sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt

steuerbefreit (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV).

cc. Die Rechtsprechung hat die Regelung von Art. 9 MWSTV als rechtmässig

und insbesondere mit der Verfassung und dem Bestimmungslandprinzip

übereinstimmend anerkannt (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April

2002, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72

S. 483 ff. E. 2.2, 2.3; Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, veröffentlicht

in: VPB 65.103 E. 8; vom 28. Februar 2002 i.S. F. AG [SRK 2001-094], E.

4c/dd). Mit der Besteuerung des Dienstleistungsimports auf der einen und

der Befreiung des Dienstleistungsexports von der Inlandsteuer auf der

anderen Seite wird das Bestimmungslandprinzip verwirklicht, wonach die

Belastung im internationalen Verhältnis im Allgemeinen im Verbrauchsland

stattfindet (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, a.a.O., E. 2.2). Soll

die Mehrwertsteuer in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch

stattfindet, ist folgerichtig, nicht nur die ins Ausland erbrachte Dienstleistung

zu entlasten, sondern umgekehrt auch die ins Inland erbrachte Dienstleistung

zu besteuern. Insofern ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht dem Grundsatz

nach nicht zu beanstanden, dass der Verordnungsgeber den Bezug von

Dienstleistungen aus dem Ausland der Mehrwertsteuer unterstellt hat und es

ist ebenso rechtmässig, dass er deren Besteuerung davon abhängig macht, dass

diese zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet werden (Entscheide

der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 8; vom 28. Februar 2002, a.a.O., E. 4c/dd).

b.aa. Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der

Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von

wo aus die Dienstleistung erbracht wird bzw. - in Ermangelung eines

solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte - sein Wohnort oder der

Ort, von wo aus er tätig wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a -

c MWSTV enthalten für bestimmte Arten von Dienstleistungen Abweichungen

von dieser Grundregel. So gilt gemäss Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV als

Ort der Dienstleitungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder

Koordinierung von Bauleistungen (wie Architektur- und Ingenieurarbeiten)

der Ort, an dem das Bauwerk gelegen ist (siehe auch Wegleitung 1997 für

Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV[2] , Rz. 422). Neben den vorbereitenden

Architektur- und Ingenieurleistungen (Ausarbeitung von Projekten

und Plänen, Modellen und Kostenvoranschlägen) im Hinblick auf die

Erstellung eines Bauwerkes werden als Beispiele genannt die vorbereitenden

Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erschliessung von Grundstücken

oder beim Abbruch von Gebäuden, die Dienstleistungen im Zusammenhang

mit der Vergabe von Arbeiten, wie die Aufstellung von Pflichtenheften,

die Durchführung des Submissionsverfahrens und die Antragstellung. Zu

den koordinierenden Bauleistungen gehören etwa die Dienstleistungen

der örtlichen Bauleitung und der Oberbauleitung, das Erstellen von

Bauabrechnungen usw. (Alois Camenzind, mwst.com, Kommentar zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 54 f. zu Art. 14 des

Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG,

SR 641.20] [Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG enthält eine mit Art. 12 Abs. 2 Bst.

a MWSTV identische Formulierung, erfasst daneben aber noch weitere

«Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück»]).

bb. Befindet sich der Ort einer Dienstleistung im Ausland, unterliegt der

Umsatz zwar gemäss Art. 4 bis 8 MWSTV grundsätzlich nicht der Steuer. Bei

einer Dienstleistung, deren Ort sich aufgrund der Regel von Art. 12 MWSTV im

Ausland befindet, kommt aber gegebenenfalls die Besteuerung im Rahmen des

Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland durch den Leistungsempfänger mit

Sitz im Inland (Art. 9 und 18 MWSTV) in Betracht (siehe Ziff. 9 letzter Absatz

Merkblatt Nr. 13 der ESTV vom 31. Januar 1997 «über die Steuerbefreiung

von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen

Dienstleistungen»). Liegt hingegen für von Erbringern mit Geschäfts- oder

Wohnsitz im Ausland vorgenommene Tätigkeiten der Ort der Dienstleistung

nach Art. 12 Abs. 2 MWSTV im Inland, besteht für den Empfänger kein Bezug

von Dienstleistungen aus dem Ausland. Ein solcher Dienstleistungserbringer

mit ausländischem Geschäfts- oder Wohnsitz wird vielmehr (sofern die

Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gegeben sind) selbst im Inland

steuerpflichtig (Merkblatt Nr. 13 Ziff. 9 zweitletzter Absatz; zum Ganzen:

Entscheid der SRK vom 7. April 2006 i.S. U. [CRC 2004-220], E. 7a; Martin

Arnold / Alfred Meier / Peter Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70

S. 44).

c.aa. Die Kriterien für die Steuerbefreiung von Dienstleistungsexporten (Art.

15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) und für die Besteuerung von Dienstleistungsimporten

(Art. 9 MWSTV), nämlich das Abstellen auf den Geschäfts- oder Wohnsitz

des Empfängers der Dienstleistung im In- bzw. Ausland und die zusätzliche

Bedingung der Verwendung der Dienstleistung zur Nutzung und Auswertung

im In- bzw. Ausland, sind nach dem Wortlaut der beiden Artikel identisch

- wenn auch mit umgekehrten Vorzeichen. Die zwei Voraussetzungen

können damit - auch vor dem Hintergrund der gemeinsamen Zielsetzung der

Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips (oben E. 2a/cc) - grundsätzlich

in gleicher Weise angewendet und ausgelegt werden (siehe Entscheid der

SRK vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in: VPB 65.103 E. 8e; Nicolas Buchel,

mwst.com, a.a.O., N. 17 zu Art. 10).

Ihre Verwaltungspraxis zur Bestimmung des Orts der Nutzung oder

Auswertung von Dienstleistungen im Sinne sowohl von Art. 15 Abs. 2 Bst.

l MWSTV als auch von Art. 9 MWSTV hat die ESTV in Ziff. 2 des Merkblatts Nr.

13 publiziert (siehe auch Rz. 510, 557a-e Wegleitung 1997; zur Anwendbarkeit

von Ziff. 2 des Merkblatts Nr. 13 auf den Dienstleistungsimport siehe Ziff. 9

dritter Absatz; ferner: Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, a.a.O., E.

2.1; Entscheid der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 8e). Der Ort der Nutzung

und Auswertung von Dienstleistungen bestimmt sich danach wie folgt:

(a) Ort des Immobiliums, wenn die Dienstleistungen im Zusammenhang mit

Immobilien erbracht werden, darunter fallen:

- Verwaltung von Grundstücken,

- Schätzung von Grundstücken,

- Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von

dinglichen Rechten an Grundstücken (...);

(b) Ort, an dem die Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden (kulturelle,

künstlerische, sportliche, unterhaltende, wissenschaftliche und unterrichtende

Dienstleistungen);

(c) Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat

(Domizilprinzip; abschliessende Aufzählung von Dienstleistungen, für welche

diese Regel gilt):

- so gemäss 3. Lemma: Dienstleistungen von Beratern, Vermögensverwaltern,

Inkassobüros, Ingenieuren (unter Vorbehalt von Bst. d), Studienbüros,

Anwälten (...) und sonstige ähnliche Leistungen (...) im Rahmen der

rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Beratung oder Betreuung;

(d) Ort des Sitzes, der Betriebsstätte, des Wohnsitzes oder - letztlich -

des üblichen Aufenthaltes des Leistungserbringers für alle «übrigen

Dienstleistungen».

bb. Bezüglich der Frage des Orts der Nutzung oder Auswertung einer

Dienstleistung bei Dienstleistungsexporten (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV)

hat die Rechtsprechung erkannt, für den Fall des ausländischen Geschäfts-

bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers werde im Sinne einer

Vermutung - allenfalls zusammen mit anderen Hinweisen in Fakturakopien,

Zahlungsbelegen, Vertragsschriften etc. - angenommen, die Dienstleistung

werde auch im Ausland verbraucht (d. h. zur Nutzung oder Auswertung

verwendet). Es sei nicht selten kaum abschliessend nachprüfbar, ob die

Dienstleistung auch tatsächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung

verwendet wird, da ein einwandfreier Beweis wie bei physischen

Warenbewegungen naturgemäss nicht möglich sei. Der ausländische Sitz

des Leistungsempfängers sei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der

Dienstleistung im Ausland zu werten (Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005,

veröffentlicht in: VPB 70.7 E. 3d; vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in:

VPB 68.53 E. 5c; vom 12. April 2000, veröffentlicht in: VPB 65.106 E. 4b;

vom 29. Mai 2000, veröffentlicht in: VPB 64.112 E. 3e; vom 30. Juni 2003

i.S. W. [SRK 2002-051], E. 2c; vom 7. März 2001 i.S. L. SA [CRC 2000-039], E.

3e; ferner Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2001 [2A.247/2000], E.

2e [Bestätigung des Urteils der SRK vom 12. April 2000, a.a.O.]; siehe auch

Xavier Oberson, Questions controversées en matière d’application de la taxe

sur la valeur ajoutée aux exportations de prestations de services, in ASA

64 S. 444). Ebenso hat die SRK in einem Fall von Dienstleistungsbezug aus

dem Ausland festgehalten, dass man bei schweizerischem Geschäfts- bzw.

Wohnsitz des Leistungsempfängers grundsätzlich (allenfalls in Verbindung

mit anderen Hinweisen) davon ausgehe, die Dienstleistung werde in der

Schweiz verbraucht. Mangels anderer Alternativen stelle der Geschäftssitz ein

wichtiges Indiz dar für den Ort der Nutzung und Auswertung (siehe Entscheid

der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 8e).

In diesen Urteilen wurde sodann auch die Verwaltungspraxis, welche für den

Ort der Nutzung oder Auswertung auf den Ort des Geschäfts- bzw. Wohnsitzes

des Leistungsempfängers abstellt - Ziff. 2 Bst. c Merkblatt 13 (Domizilprinzip)

- grundsätzlich gestützt (siehe zitierte Entscheide). Die SRK hat jedoch

(wiederum im Zusammenhang mit Dienstleistungsexporten nach Art. 15 Abs.

2 Bst. l MWSTV) weiter festgestellt, dass es sich bei der Verwaltungspraxis um

eine Vermutung handelt, welche durchaus widerlegbar ist. Liegt der Nachweis

vor, dass solche Dienstleistungen im Inland genutzt oder ausgewertet werden,

kommt eine echte Steuerbefreiung nicht in Frage. Es kann nicht in allen Fällen

allein der ausländische Sitz des Leistungsempfängers zur Steuerbefreiung

genügen, nachdem das anwendbare Recht explizit verlangt, dass auch die

Nutzung oder Auswertung der Dienstleistung im Ausland zu erfolgen hat.

Findet diese nachweislich im Inland statt, so schreibt die MWSTV zwingend

vor, dass die Besteuerung im Inland zu erfolgen hat (Entscheid der SRK vom

30. Juni 2003, a.a.O., E. 2c, 3b). Das Bundesgericht hat seinerseits in einem

Urteil erkannt, dass die Praxis gemäss Ziff. 2 Bst. c Merkblatt Nr. 13 die

Voraussetzung der «Nutzung oder Auswertung» in Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV

abschwäche, die Frage, ob diese Verwaltungspraxis zu bestätigen sei, aber

offen gelassen (Urteil des Bundesgerichts vom 27. Februar 2002 [2A.193/2001],

E. 4a, b). Weiter hat die SRK in einem konkreten Anwendungsfall (betreffend

Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) überdies die Praxis gemäss Ziff. 2 Bst. d Merkblatt

Nr. 13 als mit der Verfassung und der MWSTV nicht vereinbar erachtet. Die

SRK hat im konkreten Fall den Beweis zugelassen - und als erbracht betrachtet

‑, dass der im Inland domizilierte Erbringer Leistungen erbrachte, die in

tatsächlicher Hinsicht im Ausland genutzt oder ausgewertet worden sind.

Damit waren alle Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt und

die Anknüpfung der Verwaltungspraxis an den Ort der Erbringung nicht

beachtlich (Entscheid der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in: VPB 65.105

E. 5).

3. Im vorliegenden Fall stellten verschiedene im Ausland domizilierte

Firmen der Beschwerdeführerin Rechnung für in deren Auftrag erbrachte

Dienstleistungen. Die Beschwerdeführerin bezog diese Leistungen im

Zusammenhang mit der Erstellung einer (...) Anlage in Deutschland, für

welche sie selbst sich zur Übernahme des Projektmanagements bzw. der

«Gesamtplanung und Überwachung der Realisierung» verpflichtet hatte.

Gegenstand dieses von der Beschwerdeführerin übernommenen Auftrags

war insbesondere:

- Überwachung der Planung und Ausführung (Projektmanagement):

Koordination aller Engineering‑, Planungs‑, Ausführungsarbeiten und

Lieferungen, Kostenplanung- und Kontrolle, Inbetriebnahme und Abnahmen,

Durchsetzung von Garantieleistungen usw.;

- Know-how Transfer, Basic-Engineering Planung;

- Planung der verfahrenstechnischen Anlagen und Vorbereitung der

Ausschreibung;

- Bauplanung, Ausarbeitung der Ausschreibungsunterlagen;

- Bearbeitung des Genehmigungsverfahrens;

- Ausführung: Vergabeverfahren, Bauüberwachung, Schlussabrechnung usw.

Die eigentlichen Bauleistungen und Lieferungen waren nicht Bestandteil

des Angebots, diese wurden an Dritte vergeben. Die Ausschreibung

dieser Arbeiten und die Vorbereitung der Vergabe oblagen aber der

Beschwerdeführerin.

Zur Erfüllung dieses Auftrags bezog die Beschwerdeführerin im Jahr 1997

folgende, von der ESTV als Dienstleistungsimporte aufgerechnete, Leistungen

aus dem Ausland:

- Leistungen W., ...;

- Leistungen V., ...: Erstellen einer gutachterlichen Stellungnahme

(Brandschutzkonzept) für die Errichtung einer (...) Anlage, ...;

- Ingenieurgruppe U., ...: Leistungen zur Tragwerksplanung für Bauvorhaben

(...);

- T., ...: u.a. Know-How-Transfer, Planung und Festlegung der Verfahren

und Abläufe, Erstellung der Verfahrensfliessbilder, der Stoffbilanzen und

Mengenfluss-Schemata, Kalkulation und Festlegung der Anlagen- module,

Erstellung des General-Layout, Aufstellungspläne und Ausrüstungslisten,

detaillierte Anlagenbeschreibung für die Genehmigungen, Allgemeine

Ausschreibungsunterlagen (Vertragswesen) hinsichtlich der (...)-Anlage ...;

- S.: Leistungen Projekt (...).

a. Nachdem die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen einer blossen

Vermittlerin (Art. 10 Abs. 1 MWSTV) nicht erfüllt (und sie eine solche direkte

Stellvertretung auch nicht geltend macht), sind vorliegend mehrwert-

steuerlich zwei Umsatzstufen zu unterscheiden: Sowohl zwischen den

ausländischen Leistungserbringern («Subunternehmern») und der

Beschwerdeführerin als auch zwischen der Beschwerdeführerin und

deren deutschen Leistungsempfängerin (Y. GmbH) bestehen je separate

mehrwertsteuerliche Leistungsaustauschverhältnisse und auf beiden Ebenen

sind mehrwertsteuerliche Dienstleistungstatbestände erfüllt. Im Hinblick

auf die strittigen Fragestellungen des Orts der Dienstleistungen (Art. 12

MWSTV) und des Orts der Verwendung der Dienstleistungen zur Nutzung

oder Auswertung (Art. 9 MWSTV) müssen die beiden Umsatzstufen klar

auseinander gehalten werden. Vorliegend ist nur zu prüfen, wo sich der Ort

der von der Beschwerdeführerin bezogenen Dienstleistungen sowie der Ort

deren Verbrauchs befinden. Unmassgeblich sind hingegen in Bezug auf den

hier relevanten Streitgegenstand der Ort der Dienstleistung und der Ort der

Nutzung oder Auswertung der von der Beschwerdeführerin selbst (nach

Deutschland) erbrachten Dienstleistungen.

b. Ein steuerbarer Dienstleistungsbezug aus dem Ausland im Sinne von Art.

9 MWSTV kommt nur in Betracht, wenn der Ort der Dienstleistung sich nach

den Regeln von Art. 12 MWSTV im Ausland befindet (siehe oben E. 2b/bb). Als

Erstes gilt es demnach zu prüfen, wo nach Art. 12 MWSTV der Ort der von der

Beschwerdeführerin bezogenen Dienstleistungen zu situieren ist.

Zur Debatte steht vorab die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 2 Bst. a

MWSTV, wonach als Ort der «Dienstleistungen im Zusammenhang mit der

Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen (wie Architektur-

und Ingenieurarbeiten)» der Ort gilt, an dem das Bauwerk gelegen ist. Die

vorliegend aus dem Ausland bezogenen Leistungen (z. B. Brandschutzkonzept,

Tragwerksplanung, Anlagenplanung, Planung der Verfahren und Abläufe,

Erstellen von Ausschreibungsunterlagen usw.) können als solche Leistungen

zur Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen angesehen werden

(siehe auch die oben in E. 2b/aa zitierten Beispiele). Folglich befindet sich

der Ort dieser Dienstleistungen dort, wo das Bauwerk gelegen ist, mithin im

Ausland. Dass der Leistungsempfänger sich im Inland befindet, ändert daran

nichts (siehe auch Wegleitung 1997, Rz. 422). Im Übrigen würde sich der Ort

der in Frage stehenden Dienstleistungen auch dann im Ausland befinden,

wenn sie nicht unter Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV, sondern unter Art. 12 Abs. 1

MWSTV zu subsumieren wären. Nachdem sämtliche bezogenen Leistungen

von Leistungserbringern mit ausländischem Geschäftssitz erbracht wurden,

läge der Ort der Dienstleistungen auch gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV im

Ausland.

Wie bei Dienstleistungen nach Art. 12 Abs. 1 MWSTV ist auch bei solchen

nach Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV ein steuerbarer Bezug aus dem Ausland

gemäss Art. 9 MWSTV denkbar (E. 2b/bb). Art. 9 MWSTV nimmt keine Arten

von Dienstleistungen vom steuerbaren Dienstleistungsimport aus, womit ein

solcher grundsätzlich bei jeglicher Kategorie von Dienstleistungen möglich

sein muss, insbesondere auch bei jenen nach Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV

(anders als unter dem Regime des MWSTG, dessen Art. 10 die Dienstleistungen

im Sinne von Art. 14 Abs. 2 MWSTG [u.a. Dienstleistungen im Zusammenhang

mit einem Grundstück] nicht erfasst).

c. Ist der Ort der Dienstleistungen in casu im Ausland gelegen,

sind als Nächstes die weiteren Voraussetzungen des steuerbaren

Dienstleistungsimports zu prüfen. Einerseits muss gemäss Art. 9 MWSTV

der Empfänger im Inland über Wohnsitz, Geschäftssitz oder Betriebsstätte

verfügen, was vorliegend unstrittigerweise der Fall ist. Andererseits ist

nach dieser Norm massgeblich, dass der Empfänger die Dienstleistungen

zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet. Dieser Punkt wird von

der ESTV bejaht, während die Beschwerdeführerin davon ausgeht, dass die

Nutzung und Auswertung im Ausland, nämlich am Ort der (...) Anlage in

Deutschland, erfolgt ist.

aa. Als Erstes ist zu untersuchen, ob vorliegend der Ort der Nutzung oder

Auswertung effektiv nachgewiesen ist. Sollte der Ort des Verbrauchs in

tatsächlicher Hinsicht belegt sein, wäre aufgrund der expliziten Anforderung

in Art. 9 MWSTV ein Rückgriff auf die Verwaltungspraxis überflüssig

bzw. unzulässig (siehe E. 2c/bb zweiter Absatz und die zwei dort zitierten

Entscheide der SRK).

Wie bereits bemerkt, ist betreffend die Frage des Orts der Nutzung

oder Auswertung der Dienstleistungen klar zwischen den beiden

vorliegenden mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschverhältnissen

(Subunternehmer/Beschwerdeführerin, Beschwerdeführerin Y. GmbH)

zu differenzieren (oben E. 3a). Die Beschwerdeführerin hat die von

den ausländischen Subunternehmern geleisteten Dienste bezogen, um

ihren eigenen Pflichten aufgrund des Auftrags betreffend die (...)-Anlage

in Deutschland nachkommen zu können. Die Dienstleistungen der

Beschwerdeführerin an die Y. GmbH stellten einen umfassenden Komplex

von Leistungen dar (Projektmanagement, «Gesamtplanung und Überwachung

der Realisierung»), welcher sich unter anderem zusammensetzte aus den

fraglichen im Ausland bezogenen Teilleistungen. Bei diesen Gegebenheiten

ist zu vermuten, dass die Beschwerdeführerin die Leistungen der

Subunternehmer nicht tel quel weitergeleitet hat, sondern sie diese

koordiniert, zusammengefasst und damit zu ihrer eigenen Gesamtleistung

an die deutsche Leistungsempfängerin «verarbeitet» hat, sie diese bezogenen

Leistungen mithin an ihrem Domizil in der Schweiz genutzt und ausgewertet

hat.

Allerdings sind aufgrund der Akten die genaueren Umstände betreffend Ort

des Verbrauchs nicht bekannt (teilweise ist schon die Art der importierten

Dienstleistungen bzw. der Zusammenhang mit der deutschen Anlage nicht

ersichtlich), so dass nicht gesagt werden kann, die Nutzung oder Auswertung

im Inland sei bewiesen; namentlich ist der von der ESTV behauptete

«umfangreiche Verwertungs- und Transformationsprozess» am Domizil der

Beschwerdeführerin nicht dokumentiert. Auf der anderen Seite vermochte

die Beschwerdeführerin ihren Standpunkt, der Verbrauch der bezogenen

Dienstleistungen habe im Ausland stattgefunden, ebenfalls nicht zu belegen.

Ein solcher Nachweis ergibt sich aus keiner der vorgelegten Unterlagen. Als

Zwischenergebnis kann festgestellt werden, dass der Ort der Verwendung

der Dienstleistungen zur Nutzung oder Auswertung nicht nachgewiesen ist,

aufgrund der Umstände jedoch eher davon auszugehen ist, dass dieser Ort sich

in der Schweiz, am Geschäftssitz der Beschwerdeführerin, befindet.

bb. Aufgrund der Verwaltungspraxis in Ziff. 2 Bst. c 3. Lemma Merkblatt

Nr. 13, auf welche sich die ESTV abzustützen scheint (siehe Ziff. 1.4 des

Einspracheentscheides), gelten Dienstleistungen von Ingenieuren und

sonstige ähnliche Leistungen im Rahmen der rechtlichen, wirtschaftlichen

und technischen Beratung oder Betreuung - im Sinne einer Vermutung

(oben E. 2c/bb zweiter Absatz) - als am Ort genutzt oder ausgewertet, an

dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Domizilprinzip).

Soweit aus den Akten ersichtlich, können die von der Beschwerdeführerin

bezogenen Dienstleistungen unter diese Ziff. 2 Bst. c 3. Lemma subsumiert

werden, handelt es sich doch immerhin um Leistungen von Ingenieurbüros

(nicht klar allerdings betreffend W.). Die Beschwerdeführerin ihrerseits legt

nicht nachvollziehbar dar, dass die bezogenen Dienstleistungen aufgrund

ihrer Eigenschaften nicht unter diese Praxisbestimmung fallen bzw. einer

anderen Kategorie angehören. Nicht zum Tragen kommt die von der

Beschwerdeführerin angerufene Ziff. 2 Bst. a des Merkblattes Nr. 13. Darunter

fallen als «Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien» nur die

Verwaltung und Schätzung von Grundstücken sowie Dienstleistungen im

Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten

an Grundstücken. Weitere Dienstleistungen, welche an sich ebenfalls im

Zusammenhang mit einem Grundstück stehen können (wie z. B. solche im

Zusammenhang mit dessen Überbauung), werden hingegen gemäss dieser

Praxis nicht als am Ort des Immobiliums genutzt oder ausgewertet angesehen.

Die vorliegenden aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen sind damit von

Ziff. 2 Bst. a des Merkblattes Nr. 13 nicht erfasst.

Auf die Verwaltungspraxis in Ziff. 2 Bst. c Merkblatt Nr. 13 (Domizilprinzip)

kann damit in casu grundsätzlich Bezug genommen werden. Überdies

existiert auch nach der Rechtsprechung eine Vermutung dahingehend, dass

in der Regel bereits aus dem Tatbestandsmerkmal des Geschäftssitzes des

Leistungsempfängers (hier im Inland) auf die weitere Voraussetzung des Ortes

der Nutzung oder Auswertung geschlossen werden kann (siehe oben E. 2c/bb).

Diese im Zusammenhang mit Steuerbefreiungen nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l

MWSTV entwickelte Rechtsprechung gilt auch für Dienstleistungsimporte nach

Art. 9 MWSTV (vgl. E. 2c/bb und dort zitierter Entscheid der SRK vom 22. Mai

2001, a.a.O., E. 8e).

Im Rahmen der richterlichen Beweiswürdigung ist folglich auf die genannte

Vermutung gemäss Verwaltungspraxis bzw. Rechtsprechung zurückzugreifen.

Das Aufstellen einer solchen Vermutung rechtfertigt sich im Übrigen

angesichts der Schwierigkeiten (in diesem Fall für die ESTV), den Ort

der Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung zu beweisen (oben E.

2c/bb). Die Vermutung bewirkt, dass die ESTV - obwohl ihr grundsätzlich

die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen obliegt (siehe Urteil des

Bundesgerichts vom 20. April 2001, veröffentlicht in: ASA 71 S. 399 E. 2c mit

Hinweisen) - keinen Beweis zu führen braucht über das Tatbestandsmerkmal

Ort der Nutzung oder Auswertung der Dienstleistungen (zur generellen

Wirkung von Vermutungen siehe im Übrigen Daniel Schär, Grundsätze

der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 252

ff.; Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht [am Beispiel

der Wehrsteuer], ASA 49 S. 100 f.). Der Beschwerdeführerin hingegen wäre

selbstverständlich - nach der Rechtsprechung der SRK (oben E. 2c/bb zweiter

Absatz) - das Umstossen der Vermutung offen gestanden.

In Bezug auf die vorliegenden Dienstleistungsimporte genügte damit der

durch die ESTV erbrachte Nachweis, dass ausländische Leistungserbringer

der Beschwerdeführerin, welche ihren Geschäftssitz in der Schweiz

hat, Leistungen fakturiert haben und sie Leistungsempfängerin war.

Die richterliche Beweiswürdigung ergibt unter Bezugnahme auf die

Vermutung (der Verwaltungspraxis sowie der Rechtsprechung), wonach der

Nachweis des Domizils des Leistungsempfängers in der Schweiz das weitere

Tatbestandsmerkmal der Nutzung oder Auswertung im Inland indiziert, dass

die Auswertung oder Nutzung der Dienstleistungen am schweizerischen

Geschäftssitz der Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin stattgefunden

hat. Dieser Schluss wird in casu zudem gestützt durch die Tatsache, dass nach

dem oben Ausgeführten (E. 3c/aa) die effektive Nutzung oder Auswertung in

der Schweiz zwar nicht belegt ist, dafür aber doch Hinweise bestehen und der

Verbrauch im Inland aufgrund der Verhältnisse immerhin wahrscheinlicher

erscheint als jener im Ausland. Die Beschwerdeführerin hingegen hätte

die Möglichkeit gehabt, die Vermutung gemäss Verwaltungspraxis und

Rechtsprechung zu widerlegen und den Gegenbeweis zu erbringen, mithin die

Nutzung oder Auswertung im Ausland effektiv zu beweisen; dies ist ihr aber

wie dargelegt (soeben E. 3c/aa) nicht gelungen.

Damit sind die Voraussetzungen des steuerbaren Bezugs von Dienstleistungen

aus dem Ausland im Sinne von Art. 9 MWSTV erfüllt.

d. Nicht behelflich ist der Hinweis der Beschwerdeführerin, die SRK habe in

ihrem Entscheid vom 31. Mai 2001 (veröffentlicht in: VPB 65.105; siehe auch

oben E. 2c/bb zweiter Absatz) entschieden, dass die Interpretation der Nutzung

und Auswertung, wie von der ESTV im Merkblatt Nr. 13 vorgenommen, nicht

zulässig sei. Die SRK hat in diesem konkreten Anwendungsakt zwar erkannt,

dass die Verwaltungspraxis nur eine widerlegbare Vermutung darstellt und

sie nicht angewendet werden darf, wenn die Nutzung und Auswertung an

einem anderen Ort als von der Verwaltungspraxis in Ziff. 2 des Merkblattes Nr.

13 festgelegt, nachgewiesen ist. Dieser Nachweis ist der Beschwerdeführerin

jedoch vorliegend gerade nicht gelungen.

Überdies handelte es sich in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten

Entscheid um einen Fall von Ziff. 2 Bst. d des Merkblattes Nr. 13 und nicht von

Bst. c wie vorliegend. Aus diesem Urteil kann die Beschwerdeführerin also -

abgesehen davon, dass ihr der Beweis der effektiven Nutzung und Auswertung

im Ausland offen gestanden wäre -, nichts zu ihren Gunsten ableiten. (...)

[1] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Eigerstrasse 65,

2003 Bern

[2] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Eigerstrasse 65,

2003 Bern

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 70.103 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-019 der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission vom 27. Juli 2006 [noch nicht rechtskräftig, Beschwerde gegen

diesen Entscheid beim Bundesgericht hängig]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2006

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Band 70

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