Casino VAT Dispute on Rental Income and Settlement Payment

JAAC 69.65

Décision de la Commission fédérale de recours en

matière de contributions du 1er décembre 2004 en

la cause X. SA [CRC 2002-077]

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Mise à disposition d’un immeuble

et de machines à sous. Contre-prestation. Versement d’une indemnité.

Exonération au sens technique. Facturation non séparée. Estimation.

Art. 26 al. 2, art. 35 al. 2 et art. 48 OTVA.

- L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne doit prendre en

compte que ce que l’assujetti a effectivement reçu et ce dernier est en

droit de porter en déduction de son chiffre d’affaires la différence entre

la contre-prestation convenue et celle reçue (consid. 3b).

- Pour qu’une indemnité puisse être jugée comme faisant partie

du champ de l’impôt, celle-ci doit pouvoir être considérée comme

un élément de la contre-prestation et il faut un lien direct entre le

versement de l’indemnité et l’activité du prestataire bénéficiaire

(consid. 3c).

- En cas d’opérations soumises à l’impôt et d’opérations exonérées, une

facturation séparée est requise. Sinon, l’AFC peut imposer la totalité du

chiffre d’affaires, à moins qu’elle n’agisse par voie d’estimation pour

déterminer quelle part du chiffre d’affaires est issue de prestations

imposables et quelle part provient de prestations exonérées (consid. 4a

et b).

- L’assujetti peut contester l’estimation effectuée par l’AFC en

fournissant les moyens de preuve nécessaires (consid. 4c).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Überlassung eines Grundstücks und

Zurverfügungstellung von Geldspielautomaten. Entgelt. Entrichtung

einer Entschädigung. Steuerausnahme. Nicht gesonderte Fakturierung.

Schätzung.

Art. 26 Abs. 2, Art. 35 Abs. 2 et Art. 48 MWSTV.

- Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) darf nur berücksichtigen,

was der Steuerpflichtige tatsächlich erhalten hat, und dieser ist

berechtigt, von seinem Umsatz die Differenz zwischen vereinbartem und

vereinnahmtem Entgelt abzuziehen (E. 3b).

- Damit eine Entschädigung als der Steuer unterstehend qualifiziert

werden kann, muss diese als Teil des Entgelts angesehen werden können

und es muss ein direkter Zusammenhang zwischen der Bezahlung der

Entschädigung und der Tätigkeit des begünstigten Leistungserbringers

bestehen (E. 3c).

- Im Falle von Tätigkeiten, die teilweise steuerbar und teilweise

steuerbefreit sind, ist gesonderte Fakturierung unerlässlich.

Andernfalls kann die ESTV den gesamten Umsatz besteuern, es sei denn,

sie gehe über den Weg der Schätzung, um zu bestimmen, welche Teile des

Umsatzes aus steuerbaren und welche aus steuerbefreiten Leistungen

herrühren (E. 4a und b).

- Der Steuerpflichtige kann die vorgenommene Schätzung bestreiten,

indem er der ESTV die nötigen Beweismittel einreicht (E. 4c).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Messa a disposizione di

un immobile e di macchinette mangiasoldi. Controprestazione.

Versamento di un’indennità. Esonero in senso tecnico. Fatturazione non

separata. Stima.

Art. 26 cpv. 2, art. 35 cpv. 2 e art. 48 OIVA.

- L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) non deve

tenere conto solo di quello che il contribuente ha effettivamente

ricevuto e quest’ultimo ha il diritto di dedurre dalla sua cifra d’affari

la differenza fra la controprestazione convenuta e quella ricevuta

(consid. 3b).

- Affinché un’indennità possa essere considerata come sottostante

all’imposta, essa deve poter essere qualificata come un elemento della

controprestazione e deve esserci un legame diretto fra il versamento

dell’indennità e l’attività del prestatore di servizi beneficiario

(consid. 3c).

- In caso di operazioni che soggiaciono all’imposta e di operazioni

esonerate, è richesta una fatturazione separata. Altrimenti, l’AFC

può imporre la totalità della cifra d’affari, a meno che non agisca

attraverso una stima per determinare quale parte della cifra d’affari

sia il risultato di prestazioni imponibili e quale parte provenga invece

da prestazioni esonerate (consid. 4a e b).

- Il contribuente può contestare la stima effettuata dall’AFC fornendo i

mezzi di prova necessari (consid. 4c).

Résumé des faits:

A. La société X. SA (ci-après: le casino) est immatriculée au registre de

l’Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995

en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 de l’ordonnance du 22 juin 1994

régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications

ultérieures) sous le numéro (…) et est propriétaire de l’immeuble abritant le

Casino X. Monsieur Y. et Monsieur Z. étaient administrateurs de dite société.

L’exploitation des machines à sous et du jeu de la boule était assurée par la

société d’exploitation B. SA.

B. En date du 18 mai 1994, la société X. SA conclut une convention avec M. Z.,

lui accordant l’exclusivité pour la mise à disposition de tous les distributeurs

automatiques basés sur les jeux d’argent (machines à sous) pour une durée

de vingt ans renouvelable. En contrepartie, elle était tenue de verser à M.

Z. un pourcentage dégressif des gains bruts annuels qu’elle réaliserait. Par

convention du 31 janvier 1995, le casino s’était obligé à mettre à disposition

de la société d’exploitation le jeu de la boule, les machines à sous ainsi que

les locaux nécessaires à leur exploitation et à prendre en charge toute perte

annuelle d’exploitation de cette dernière, la société d’exploitation versant au

casino 40% des recettes des jeux en contrepartie. De son côté, M. Z. conclut un

contrat d’exploitation d’automates, accompagné d’une clause de confidentialité,

daté du 1er novembre 1995, avec la société D. AG dans lequel cette dernière

s’engageait à mettre à disposition de M. Z. deux cents automates en échange

d’un loyer annuel représentant un pourcentage des recettes brutes issues de

l’exploitation des machines en question.

C. En novembre et en décembre 1997, la société X. SA fut soumise à un

contrôle fiscal portant sur la période du 1er janvier 1995 au 30 septembre

1997. Il en résulta le décompte complémentaire n° 1 du 2 décembre 1997

par lequel l’AFC signifiait à l’assujettie de s’acquitter d’une reprise d’impôt

d’un montant de Fr. 830’831.-, plus intérêts moratoires dès le 2 avril 1997.

Ce redressement fiscal concernait les chiffres d’affaires soumis, mais non

imposés, en l’occurrence ceux provenant notamment de la mise à disposition

de machines à sous, du jeu de la boule, ainsi que de locaux à la société

d’exploitation B. SA. L’autorité fiscale procéda également à la réduction de la

déduction de l’impôt préalable en raison de la double affectation, considérant

que le casino avait à tort déduit l’impôt préalable sur les investissements

consentis pour des activités exclues du champ de l’impôt (casino, musée etc.).

Par courrier daté du 18 décembre 1997, l’assujettie contesta l’existence de la

créance fiscale résultant du décompte précité.

D. Par convention du 25 août 1998, le casino et la société d’exploitation

convinrent qu’à partir du1er juin 1998, cette dernière rétribuerait directement

la société D. AG pour la mise à disposition des machines à sous. Dès lors, le

casino se limita à mettre des locaux à disposition de la société d’exploitation.

De plus, les parties à cette convention prévoyèrent la consignation sur deux

comptes séparés de la société d’exploitation, d’une part, des montants que

devaient encaisser MM Z. et Y. depuis le 1er juin 1998 et, d’autre part, d’un

montant de Fr. 5’600’000.- à titre de provision/retenue globale consenti par

le casino, constitué par des versements mensuels et couvert par une garantie

hypothécaire grevant l’ensemble des biens immobiliers du casino. En octobre

1998, le Conseil d’Etat du Canton de (…) mandata E. pour analyser la viabilité

des deux sociétés anonymes du Casino X et de la société d’exploitation, cette

étude débouchant sur une expertise effectuée le 17 novembre 1998 où il

apparaissait que le montant de la location annuelle des locaux nécessaires à

l’exploitation des jeux d’argent s’élevait à Fr. 2’655’000.-. Le Conseil d’Etat du

Canton (…), suite à une requête de la société d’exploitation visant à obtenir

une autorisation d’exploiter des machines à sous à partir du 1er janvier

1999, rendit une décision, datée du 23 décembre 1998, dans laquelle il

était entre autres fait interdiction à la société d’exploitation de verser au

casino des sommes excédant un montant de l’ordre de Fr. 1’100’000.- pour la

location annuelle des locaux et une somme excédant un montant annuel de

Fr. 300’000.- pour la couverture du déficit concernant les exploitations annexes.

A mentionner encore la convention du 2 décembre 1999 qui, en raison de la

procédure pénale en cours, avait comme objectif de régler le litige existant

entre la société d’exploitation et le casino et dans laquelle il a été convenu que

le dommage subi par la société d’exploitation, à charge du casino, était arrêté

globalement et forfaitairement à Fr. 5’000’000.-.

E. En date du 28 mars 2000, l’AFC rendit une décision formelle par laquelle elle

confirmait la teneur du décompte complémentaire susmentionné. L’autorité

fiscale considérait notamment que la mise à disposition des locaux constituait

une prestation accessoire à la mise à disposition des jeux d’argent, prestation

principale. En conséquence de quoi, à titre de rectification du décompte n° 1,

l’autorité fiscale a établi l’avis de crédit n° 2 du 28 mars 2000 d’un montant

de Fr. 38’059.- pour tenir compte du fait que la location de salle de jeux

devait être considérée, en raison de son caractère accessoire à la mise à

disposition des machines à sous, comme une prestation soumise à la taxe

sur la valeur ajoutée (TVA). Agissant par voie de réclamation, l’assujettie requit

de l’autorité fiscale l’annulation de la décision précitée et la modification

du décompte complémentaire n° 1, motif pris que c’était à tort que l’AFC

considérait l’ensemble des montants versés par la société d’exploitation à

la réclamante comme imposable. Elle estimait qu’une partie de ces montants

devait être exonérée et que la mise à disposition des locaux ne constituait

pas une prestation accessoire à celle des machines à sous. La réclamante

considéra également qu’il convenait, pour déterminer le loyer des surfaces

mises à disposition de la société d’exploitation, de se référer à l’expertise de E.

et de tenir compte de la convention du 2 décembre 1999.

F. Par décision sur réclamation du 1er mai 2002, l’AFC reconnut que les deux

opérations de mise à disposition des machines à sous et des locaux n’étaient

pas liées au point qu’elles devaient suivre le même sort fiscal. Dès lors, il

convenait de constater que le premier type d’opération était imposable et

que le deuxième était exclu du champ de l’impôt, l’autorité fiscale ayant

admis la réclamation sur ce point. Par conséquent, il était nécessaire de

déterminer le montant du loyer des locaux mis à disposition par le casino

durant les périodes fiscales contrôlées et l’AFC invita la réclamante à lui

fournir des éléments susceptibles d’établir le montant du loyer en question.

Le casino remit en date du 16 novembre 2001 un rapport réalisé le 10 avril

2001 par un expert indépendant, l’atelier d’architecture F. qui mentionna que

le loyer devait être au moins évalué à Fr. 2’279’360.-. L’organe de révision

du casino, la fiduciaire G. SA, évalua quant à lui le loyer annuel moyen dû

de la réclamante à Fr. 2’304’782.-. Pour sa part, l’autorité fiscale procéda à la

détermination du montant du loyer des locaux par voie d’estimation, se basant

sur la décision du Conseil d’Etat du 23 décembre 1998. Elle rectifia ainsi le

décompte complémentaire n° 1 du 2 décembre 1997, en tenant compte d’une

part, du loyer immobilier qui avait été inclus dans les montants provenant de

l’exploitation des machines à sous, ce qui correspondait à un montant indu

d’impôt de Fr. 92’703.15 et, d’autre part, du fait que la non-imposition des

locaux entraînait une nouvelle répartition des surfaces et une réduction

de l’impôt préalable (Fr. 38’529.-). Il en est résulté l’avis de crédit n° 3 du

1er mai 2002 portant sur un montant de Fr. 54’175.-. En conclusion, l’AFC admit

partiellement la réclamation et confirma le décompte complémentaire n° 1 du

2 décembre 1997, dont elle avait soustrait l’avis de crédit du 1er mai 2002, la

réclamante devant dès lors s’acquitter, pour les périodes fiscales litigieuses,

d’une reprise d’impôt d’un montant de Fr. 776’656.- plus intérêt moratoire dès

le 2 avril 1997, ainsi que des frais d’un montant de Fr. 770.-.

G. A l’encontre de la décision sur réclamation, la société du casino X. SA

(ci-après: la recourante) a interjeté un recours auprès de la Commission

fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission

de céans ou de recours, CRC) par acte du 3 juin 2002. La recourante conclut

à l’annulation de la décision sur réclamation du 1er mai 2002 et rappelle,

qu’en se basant sur les expertises E., F. et sur l’estimation de la fiduciaire

G. SA, il convient de retenir comme montant du loyer annuel, dû pour la

mise à disposition des locaux par le casino, la somme de Fr. 2’655’000.-. La

recourante estime que l’AFC a violé son pouvoir d’appréciation en rejetant

sans explication les deux premières expertises citées. De plus, il est reproché

à cette dernière de ne s’être basée que sur la décision du Conseil d’Etat du

Canton de (…) du 23 décembre 1998 pour procéder à l’estimation du loyer,

alors que cette décision a été prise près de quinze mois après la fin de la

période sous contrôle et qu’elle a un caractère éminemment politique. En

outre, la recourante considère que même si la décision du Conseil d’Etat de

1998 devait constituer une base valable, il conviendrait alors de retenir le

montant global de Fr. 1’400’000.- et non pas la somme de Fr. 1’100’000.- comme

l’a fait l’administration fiscale. Enfin, la recourante maintient que le chiffre

d’affaires imposable doit être réduit de la somme de Fr. 5’000’000.-.

H. Par réponse du 21 août 2002, l’AFC conclut au rejet du recours sous suite de

frais.

Extrait des considérants:

(…)

2.a. (Art. 4 let. a et b OTVA [principe des opérations imposables], art. 5 al. 2

let. b OTVA [livraisons de biens] et art. 6 al. 1 OTVA [prestations de services]:

cf. JAAC 66.42 consid. 3a et 3b). Il convient encore de rappeler que l’on

distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de la

TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de l’impôt de

celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un éventuel

deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de

l’objet de l’impôt, on déterminera celles qui sont imposées de celles qui sont

éventuellement exonérées (décision de la Commission de recours in JAAC

63.93 consid. 4 in initio; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als

allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das

schweizerische Recht, Berne 1999, p. 143 ss; Pascal Mollard, La TVA suisse et la

problématique des exonérations, in Archives de droit fiscal suisse [Archives]

vol. 63 p. 448). Ainsi, bien que la liste d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA

soit intitulée «liste des opérations exclues du champ de l’impôt», elle concerne

en réalité des exonérations au sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e, in

Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1998, 2e partie, p. 397;

Mollard, op. cit., p. 447 s.).

b. (Art. 26 al. 2 OTVA [base de calcul pour l’impôt: la contre-prestation]: cf.

JAAC 66.42 consid. 3c).

c. L’art. 14 ch. 17 OTVA - dont la constitutionnalité a été confirmée - dispose

que la mise à disposition d’immeubles et parts d’immeubles à des fins d’usage

ou de jouissance est «exclue du champ de l’impôt», quel qu’en soit l’usage fait

par le locataire, sous réserve de certaines catégories de location et d’affermage

(voir la décision non-publiée de la Commission de céans du 30 août 2004 [CRC

2004-005], consid. 2c et références citées).

3.a. La contre-prestation comprend donc tout ce que le destinataire, ou un

tiers à sa place, dépense en contre-partie de la livraison de biens ou de la

prestation de services (cf. l’art. 26 al. 2 OTVA; décision de la Commission

de céans du 13 février 2001, en la cause X. AG [SRK 2000-067], consid. 4b,

confirmée par l’ATF non publié du 7 décembre 2001 [2A.135/2001] et traduit

dans la RDAF 2003 II 23). Ainsi toutes les prestations qui, d’un point de

vue économique, sont en relation de cause à effet avec la livraison de

biens ou la prestation de services, font partie de la contre-prestation (cf.

également l’art. 26 al. 2 OTVA; Jean-Marc Rivier/ Annie Rochat Pauchard,

Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 113). La

contre-prestation comprend également la couverture de tous les frais, même si

ceux-ci sont facturés séparément (voir décision de la Commission de recours

du 6 mai 1998 in TVA/MWST/VAT-Journal 2/98, p. 86 ss, consid. 5a/aa).

b. L’art. 35 al. 2 OTVA dispose que si la contre-prestation versée par le

destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue (diminution en

raison d’un escompte, d’une remise, d’une perte, etc.) ou si la contre-prestation

reçue fait l’objet d’un remboursement (en raison de l’annulation de la

livraison, d’un rabais consenti ultérieurement, d’une ristourne, etc.), il est

possible de porter cette différence en déduction du chiffre d’affaires imposable,

dans le décompte de la période où la diminution de la contre-prestation a été

comptabilisée ou le remboursement effectué. Il ressort de cette disposition

que l’AFC ne doit prendre en compte que ce que l’assujetti a effectivement reçu

et ce dernier est en droit de porter en déduction de son chiffre d’affaires la

différence entre la contre-prestation convenue et celle reçue (voir ATF 126 II

249 consid. 3a et la décision non publiée de la Commission de céans, du 31 mai

2002, en la cause U. [CRC 2001-039], consid. 6b).

c. Il ressort des Instructions 1997 à l’usage des assujettis[86] (ci-après:

Instructions), dans lesquelles l’AFC a défini sa pratique, que les dommages

intérêts proprement dits ne font pas partie de la contre-prestation (ch. 346a).

Il y a indemnité parce que le responsable du sinistre répond légalement ou

contractuellement des dommages qu’il a causés et de leurs conséquences

et non parce que le payeur a obtenu un bien ou une prestation de services.

Le dédommagement ne représente donc pas une contre-prestation au sens

des présentes Instructions (voir ch. 295 ss); il ne doit par conséquent pas

être imposé par le destinataire (voir également la notice n° 6 du 26 avril

1995). Les Instructions 2001 sur la TVA quant à elles n’ont pratiquement pas

modifié ces énoncés (ch. 263, 403 ss). La notice n° 4 relative aux prétentions

en dommages intérêts, valable à partir de l’entrée en vigueur de la loi sur la

TVA le 1er janvier 2001, précise que les paiements faits à titre de réparation

des dommages résultant d’actes illicites sont en règle générale fixés par un

jugement du tribunal ou par une transaction judiciaire ou à la rigueur par une

transaction extra-judiciaire. Il s’agit dans ce cas de dommages intérêts au sens

propre qui, chez l’assujetti, ne sont pas soumis à l’impôt (voir ch. 2.4). La forme

que revêt l’indemnisation est sans importance. Ce qui est déterminant, c’est

que le dédommagement soit dû parce que le lésé a subi un dommage contre

sa volonté obligeant le responsable à rétablir l’état antérieur. Le lésé a droit

légalement ou contractuellement à cette prestation, mais il n’est pas obligé

de fournir une contre-partie. Par conséquent, un échange de prestation n’a

pas lieu. En revanche, si dans le cas d’un contrat de vente l’acheteur se décide

pour la réduction du prix de vente initialement convenu et que ce prix est

réduit suite à une action judiciaire ou extra-judiciaire, le vendeur/assujetti

peut faire valoir la réduction du prix de vente initial comme diminution de la

contre-prestation au sens de l’art. 44 al. 2 de la loi sur la TVA du 2 septembre

1999 (LTVA, RS 641.20). L’on est alors en présence de dommages intérêts au

sens impropre (ch. 3.2). Dans le même sens, le Tribunal fédéral considère

qu’est déterminant le fait que la contribution, qu’elle soit versée par un tiers

ou non, soit en relation de causalité avec la livraison. Les dommages et intérêts

ne font donc pas partie de la contre-prestation, sauf lorsqu’ils sont versés

pour remplacer la contre-prestation due par l’acquéreur (arrêt non publié du

Tribunal fédéral du 1er avril 2004 [2A.330/2002] consid. 3.2). Il est également

intéressant de constater qu’aussi bien en vertu de la jurisprudence de la Cours

de justice des Communautés européennes (CJCE) que de la jurisprudence

française, ce qui est fondamental pour qu’une indemnité puisse être jugée

comme faisant partie du champ de l’impôt est que cette dernière puisse

être considérée comme un élément de la contre-prestation; il faut qu’il y ait

un lien direct entre le versement de l’indemnité et l’activité du prestataire

bénéficiaire (voir arrêts de la CJCE du 15 décembre 1993, en la cause Lubbock

Fine and Co, c-63/92, du 27 octobre 1993, en la cause Muy’s en De Winter’s

Bouw, c-281/91 et du 1er juillet 1982, en la cause Bausystem AG, c-222/81,

ainsi que le commentaire du Commissaire Pierre Collin concernant l’arrêt

du Conseil d’Etat, du 30 juillet 2003, en la cause Batinorest SA et références

citées in Revue de droit fiscal 2004 n° 7, p. 408 ss). Finalement, il convient donc

pour apprécier l’assujettissement à la TVA d’une somme qualifiée d’indemnité

de résiliation par un contrat de se livrer à un examen au cas par cas en vue

de déterminer s’il existe une prestation de services individualisable que cette

«indemnité» a pour objet de rémunérer (commentaire de P. Collin précité,

consid. 2 in fine, p. 410).

d. Selon la jurisprudence, l’on peut attendre de l’assujetti qu’il invoque les faits

à son avantage et également qu’il fournisse les preuves correspondantes, si des

doutes quant à leur exactitude devaient surgir (cf. décision non publiée de la

Commission de céans du 2 août 2004 [CRC 2002-105], consid. 59 et références

citées). Il convient également de rappeler que si l’autorité de recours reste

dans l’incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle

appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre,

et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s’inspire de l’art. 8 du

Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque

doit prouver les faits qu’il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il

incombe à l’administré d’établir les faits qui sont de nature à lui procurer un

avantage et à l’administration de démontrer l’existence de ceux qui imposent

une obligation en sa faveur (décision non publiée de la Commission de céans

du 13 novembre 2000, en la cause C. [SRK 1999-094], consid. 3a). Le défaut de

preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non

prouvé (cf. décision de la Commission de recours du 7 février 2001 in JAAC

65.104 consid. 2b; Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, p. 178;

Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991,

n° 2021, p. 419).

4.a. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient aucune

disposition sur la manière d’établir les factures, mais pour le Tribunal fédéral,

en cas d’opérations soumises à l’impôt et d’opérations exonérées - au sens

impropre -, l’assujetti doit en principe effectuer une facturation séparée et en

cas d’inobservation de cette prescription formelle, il est juste que l’assujetti

soit contraint à une imposition complète à taux normal (ATF du 25 août 2000,

ATF 126 II 443 consid. 5 [RDAF 2001, 2e partie, p. 82, consid. 5]). L’on peut

relever ici la pratique plus souple de l’AFC, notamment quant à des prestations

d’hôtellerie et de restauration (voir par exemple les décisions de la CRC du

20 février 2001 publiée in JAAC 66.57 consid. 6c et confirmée par le Tribunal

fédéral en date du 13 février 2002 [RDAF 2002, 2e partie, p. 166 s., consid. 7b],

et la décision non publiée du 17 avril 2003, en la cause B. [CRC 2002-102],

consid. 2b). Il faut entendre par l’admission de cette souplesse que l’AFC

ne doit pas forcément, mais peut, imposer la totalité du chiffre d’affaire en

cas de facturation non séparée, l’égalité de traitement devant toujours être

respectée (voir décision CRC du 9 juillet 2002 in JAAC 67.20; Pratique juridique

actuelle [PJA/AJP] 9/2003, p. 1075). A noter également, qu’avant l’arrêt du

Tribunal fédéral du 25 août 2000, la Commission de céans était d’avis que

dans les situations pour lesquelles l’AFC exigeait une facturation séparée

ou globale, un tel formalisme, s’il était justifié, était admis, avec la réserve

importante qu’en cas d’inobservation de la part de l’assujetti, l’AFC devait

procéder à une estimation pour délimiter les opérations en cause et non à une

imposition ipso facto du tout au taux normal (décision du 25 septembre 1998,

publiée in JAAC 63.75 consid. 6a/aa et décision du 3 février 1999 publiée in

TVA/MWST/VAT-Journal 1/99 p. 29 ss consid. 4e). Cela étant dit, et comme il l’a

été précisé précédemment, il convient désormais, les cas spéciaux prévus par

l’autorité fiscale mis à part, de suivre l’arrêt du Tribunal fédéral du 25 août

2000 précité (décision CRC du 9 février 2001 in JAAC 65.82 consid. 3b/bb).

b. Cependant, si l’autorité fiscale choisit, toujours en cas de facturation

non séparée, de ne pas procéder à une imposition complète des chiffres

d’affaires en question, mais de déterminer quelle part de ce chiffre est issue

de prestations imposables et quelle part provient de prestations exonérées

au sens impropre, elle devra agir par voie d’estimation. Et ce, même si

l’estimation en question se distingue de la taxation externe et interne (voir

Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, Archives vol. 69, p. 523). Rien

ne vient s’opposer à ce que l’on applique aussi cette façon de procéder, mutatis

mutandis, aux autres cas devant faire l’objet d’une estimation. Il convient enfin

de préciser que la procédure d’estimation ne restreint en rien l’application

de l’art. 46 OTVA qui oblige l’assujetti à renseigner l’AFC de tous les faits qui

peuvent avoir de l’importance pour le calcul de l’impôt.

c. Toutefois, par analogie avec la procédure d’estimation de l’art. 48 OTVA,

l’assujetti peut contester, dans la procédure de recours, l’estimation du chiffre

d’affaires aval en tant que telle et il a la possibilité de fournir les moyens de

preuve nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de

l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la taxation par

voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient d’apporter la preuve

du caractère erroné de l’estimation (cf. décisions de la Commission de céans

du 20 novembre 2002 in JAAC 67.82 consid. 4a/cc et références citées et du

31 juillet 2002 in JAAC 67.23 consid. 4a/cc).

5. En l’espèce, il convient d’abord d’examiner (let. a) si l’AFC a abusé de son

pouvoir d’appréciation en considérant ne pas pouvoir se fonder sur les

expertises fournies par le recourant et, si tel n’est pas le cas, se demander

si le montant du loyer retenu par l’autorité fiscale pour les locaux mis à

disposition de la société d’exploitation par la société du casino est sous-estimé

et s’il convient notamment d’y inclure le montant de Fr. 300’000.- prévu par

la décision du Conseil d’Etat du 23 décembre 1998 pour la couverture du

déficit concernant les exploitations annexes. En second lieu (let. b), il s’agira de

déterminer si le montant de Fr. 5’000’000.- que le casino est tenu de verser à la

société d’exploitation en vertu de la convention du 2 décembre 1999 doit être

considéré comme une diminution des contre-prestations versées par la société

d’exploitation en échange de la mise à disposition des machines à sous durant

les périodes litigieuses.

a.aa. Pour déterminer la part non-imposable du chiffre d’affaires litigieux,

l’assujetti a l’obligation de renseigner l’AFC sur tous les éléments utiles pour le

calcul de l’impôt (voir consid. 4b ci-dessus). Or, dans le cas présent, l’autorité

fiscale n’a pas retenu les montants du loyer résultant des expertises fournies

par la recourante, les considérant comme exagérément élevés. Cela étant,

il ressort de l’argumentation développée par l’AFC, no-tamment dans son

mémoire de réponse, que sa position est fondée. En effet, l’expertise E.,

qui avait été commandée afin de déterminer la viabilité économique de

la recourante et de la société d’exploitation, se base, pour fixer le loyer en

question, sur les investissements consentis par le casino pour l’ensemble

des bâtiments et non sur ceux destinés à l’exploitation des jeux invoquant la

difficulté de les calculer séparément. De plus, cette étude porte non seulement

sur l’ensemble des investissements qui ont été réalisés jusqu’au 31 décembre

1997 mais encore sur ceux effectués ou encore à réaliser en 1998. Or, l’autorité

fiscale relève à juste titre que les seuls locaux faisant partie de l’objet du

litige sont ceux mis à disposition par le casino pour l’exploitation des jeux

pendant la période allant du début de la location des machines et des locaux

concernés jusqu’à la fin du contrôle fiscal, soit du 15 mai 1996 au 30 septembre

1997. Par conséquent, force est de constater que le montant du loyer annuel

de Fr. 2’655’000.- résultant de l’expertise précitée ne correspond pas au

montant de la location dû pour la mise à disposition des seuls locaux affectés à

l’exploitation des jeux durant la période litigieuse, puisque l’expert a pris en

compte non seulement l’ensemble des investissements, mais encore ceux sur

une période s’étalant au-delà de celle faisant l’objet de la présente procédure.

S’agissant de l’expertise F., l’AFC estime ne pas pouvoir s’y référer, au motif

que le prix au mètre carré retenu pour le calcul du loyer en question est trop

élevé. Le prix tiré de l’expertise F. étant un fait à l’avantage de la recourante, il

appartenait à cette dernière, en cas de contestation de l’autorité, de prouver

ce fait (voir consid. 3d ci-dessus). Or, tel n’a visiblement pas été le cas, puisque

la recourante n’a fourni les explications demandées par l’AFC concernant la

détermination de ce prix que conjointement au dépôt de son recours devant

l’autorité de céans. L’on doit donc admettre qu’au moment où l’autorité fiscale

a pris sa décision du 1er mai 2002, la recourante n’avait pas satisfait à son

obligation de renseigner pleinement l’autorité des faits qui peuvent avoir

de l’importance pour le calcul de l’impôt, alors même qu’elle y avait été

clairement invitée.

En conclusion, constatant, d’une part, qu’il existait des arguments sérieux

permettant de douter de la pertinence des montants des loyers issus des

expertises produites et que, d’autre part, la recourante n’avait pas fourni

les éléments déterminants propres à convaincre l’autorité fiscale du bien

fondé de ses calculs en dépit de ce qui avait été prévu suite à l’entretien du

15 janvier 2002, force est d’observer que l’AFC n’a pas abusé de son pouvoir

d’appréciation en ne prenant pas en compte les expertises fournies par la

recourante.

bb. Pour estimer le loyer litigieux, l’autorité fiscale s’est fondée sur le montant

figurant dans la décision du Conseil d’Etat du Canton de (…) du 23 décembre

1998, soit sur un loyer de l’ordre de Fr. 1’100’000.-. Il s’agit donc d’examiner si

ce montant est sous-évalué. Le gouvernement a considéré qu’il représentait

le loyer maximal pouvant être demandé pour les locaux considérés. Dans

son mémoire de réponse, l’AFC fait la démonstration que ce chiffre n’était pas

inférieur au montant résultant des expertises fournies par la recourante après

les corrections qu’elle lui a apportées. En effet, il convient de rappeler que

dans l’expertise E., il a été pris en compte les investissements sur l’ensemble

des bâtiments réalisés en 1997, mais également en 1998, pour déterminer le

loyer. Or, l’année 1998 ne concerne pas le présent litige et seule une partie

des investissements consentis en 1997 (le contrôle fiscal ne portant que

du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1997) doit être pris en considération.

Par conséquent, le raisonnement de l’AFC qui est de prendre en compte les

investissements réalisés en 1997, soit Fr. 6’452’000.-, et d’en déterminer le loyer

correspondant au moyen du taux de rentabilité de 15% fixé par l’expertise

concernée ne paraît pas infondé, d’autant plus que les investissements pris

en compte ont été consentis sur l’ensemble des bâtiments et non seulement

sur les locaux affectés à l’exploitation des jeux. Par ce biais, l’autorité fiscale

arrive à un loyer annuel de Fr. 967’800.-. Quant à l’expertise F., l’AFC estime

que non seulement le prix du mètre carré est surfait par rapport à celui du

Château d’Ouchy ou du Grand Hôtel d’Yverdon-les-Bains, mais encore que

l’expertise a retenu une surface louée excessive par rapport à la réalité. Elle

en a conclu qu’il convenait de faire référence, d’une part, à un prix au mètre

carré similaire à celui pratiqué pour le Grand Hôtel d’Yverdon-les-Bains du fait

que géographiquement et économiquement, les régions d’Yverdon-les-Bains

et de (…) sont comparables, soit un prix de Fr. 800.-/m2 et non de Fr. 1’400/m2

et, d’autre part, qu’il fallait se baser sur la surface retenue lors du contrôle,

soit sur celle de 951 mètres carrés. En procédant de cette manière, l’autorité

fiscale arrive à un loyer annuel moyen de Fr. 1’001’350.-. Quant à la troisième

expertise jointe au mémoire de recours du 9 avril 2001 et réalisée par la

fiduciaire G. SA, elle se fonde sur le prix de Fr. 1’400.- au mètre carré retenu

par l’expertise F., si bien que l’AFC a logiquement aussi considéré ce prix

comme exagéré et a rappelé que, selon elle, il convenait d’appliquer le chiffre

de Fr. 800.-/m2 à la surface retenue lors du contrôle. En se fondant sur les

chiffres qu’elle préconise pour calculer le loyer, elle parvient à un montant

annuel moyen, pour les années 1996 et 1997, de Fr. 973’085.20. L’autorité

fiscale développe ainsi une argumentation qui démontre qu’elle ne s’est pas

contentée de reprendre le chiffre fourni par la décision du Conseil d’Etat (…)

pour déterminer le loyer en question, mais au contraire que son estimation

repose sur des critères fiables. Par conséquent, la Commission de céans

constate que l’AFC n’a pas violé le droit fédéral et ni abusé de son pouvoir

d’appréciation. Enfin et concernant la non prise en compte du montant de

Fr. 300’000.- dans le loyer retenu par l’autorité fiscale, ce chiffre étant dû pour

la couverture du déficit concernant les exploitations annexes, la Commission

de céans est également dans l’obligation de constater que l’AFC n’a pas violé le

droit fédéral et a fait un usage correct de son pouvoir d’appréciation. De plus,

il est logique que, considérant le loyer annuel de Fr. 1’100’000.- comme juste

et non sous-évalué, l’AFC n’augmente pas ce chiffre uniquement du fait qu’un

montant dû pour d’éventuels déficits figure dans la décision du gouvernement

cantonal. Il convient encore de préciser, comme l’a relevé l’autorité fiscale, que

la recourante n’a pas apporté la preuve d’une participation aux déficits ni la

réalité du chiffre avancé.

Par conséquent, au vu du dossier et suite aux arguments développés par

l’AFC, il convient d’admettre que le montant de Fr. 1’100’000.- résulte d’une

analyse correcte et que l’autorité précitée ne s’est pas contentée de simplement

reprendre le chiffre inclus dans la décision du Conseil d’Etat du 23 décembre

1998 pour estimer le loyer, mais a effectué des comparaisons avec d’autres

établissements similaires. Elle a aussi demandé à la recourante d’expliquer le

résultat de ses expertises mais cette dernière n’est pas parvenue à démontrer

que l’autorité fiscale se serait manifestement trompée dans son estimation. La

Commission de céans relève en outre que la recourante n’a pas rempli avec

satisfaction son devoir de renseignement et que les conditions étaient réunies

pour laisser l’autorité fiscale procéder par estimation.

cc. En conclusion, il faut donc constater que l’AFC n’a manifestement pas violé

le droit fédéral ou ni n’a abusé de son pouvoir d’appréciation dans l’estimation

du loyer litigieux.

b.aa. Il s’agit encore d’examiner si le montant de Fr. 5’000’000.- que la

recourante s’est engagée à payer à la société d’exploitation en vertu de la

convention du 2 décembre 1999 doit être considéré comme une ristourne

venant diminuer la contre-prestation effectuée par cette dernière ou si

l’on est en présence d’une restitution d’une partie de la contre-prestation

versée pour la mise à disposition de machines à sous en vertu de la nullité

des conventions passées entre les deux acteurs en cause, auxquels cas il

conviendrait de déduire cette somme des chiffres d’affaires imposables issus

de la location desdites machines. Or, dans un premier temps, la Commission

de recours constate qu’il existe bien une convention obligeant la recourante

à verser la somme précitée, mais que rien ne démontre que celle-ci s’est

exécutée. Cet élément est pourtant fondamental, car il ressort en effet de

la jurisprudence que l’autorité fiscale ne doit prendre en compte que ce que

l’assujetti a effectivement reçu (voir consid. 3b ci-dessus), cela sous-entendant

que la recourante ne peut faire valoir une éventuelle diminution de la

contre-prestation que lorsque celle-ci a été réalisée dans les faits. Toutefois,

dans le cas présent, la question de savoir si ce montant a déjà été versé ou non

peut rester ouverte, car comme on va le voir ci-après, l’on peut d’emblée dire,

au vu du dossier, de quelle manière l’on doit qualifier la somme en question.

bb. En effet, il faut rappeler tout d’abord que la convention du 2 décembre

1999 ne mentionne comme cause de ce montant que «le dommage subi par la

société d’exploitation en raison des faits révélés par la procédure pénale».

Ainsi, si l’on s’en tient au texte de la convention précitée, il apparaît que

ce montant doit donc être perçu comme des dommages intérêts. Partant

de là, il s’agit encore de déterminer si l’on est en présence de dommages

intérêts au sens propre ou au sens impropre. Dans la première hypothèse,

le montant versé à ce titre n’est pas soumis à l’impôt et ne fait donc pas

partie de la contre-prestation. Dans la seconde, il faut s’assurer, pour que

l’on puisse admettre qu’il n’y a pas de lien direct entre la prestation et la

contre-prestation, que le montant en question n’est pas versé pour remplacer

la contre-prestation due par l’acquéreur (voir consid. 3c ci-dessus). Dans le cas

présent, l’autorité fiscale estime qu’il n’y a pas de lien direct entre le versement

des Fr. 5’000’000.-, dû à titre de dommages intérêts, et la contre-prestation

versée par la société d’exploitation et que, par conséquent, le chiffre d’affaires

issu de la mise à disposition des jeux n’a pas à être diminué du montant

précité. En revanche, la recourante considère qu’une telle réduction doit

être opérée en raison de la nullité des conventions passées entre cette dernière

et la société d’exploitation et en vertu du montant dû pour la location des

machines en question établit par l’expertise F. Dans le même sens, l’on pourrait

également voir dans ce versement l’existence d’une ristourne. Cependant,

rappelant que c’est à l’assujetti de prouver les faits qui sont à son avantage,

la Commission de céans relève que la recourante n’a pas été en mesure de

prouver que ce montant était en relation directe avec la location des machines

à sous et cette hypothèse ne peut être retenue. Par conséquent, la question

de savoir si les conventions précitées sont nulles ou s’il s’agit de dommages et

intérêts au sens propre ou impropre peut être laissée en suspens.

cc. En conclusion, des éléments permettant à la Commission de céans

d’avoir la conviction que le montant de Fr. 5’000’000.- fait partie de la

contre-prestation, donc qu’il existe un lien direct entre le versement de

l’indemnité et l’activité du prestataire bénéficiaire n’ayant pas été apportés par

la recourante, force est de constater que cette somme ne peut pas être portée

en diminution de la contre-prestation et entraîner une réduction d’autant des

chiffres d’affaires provenant de la location des machines à sous.

6.a. Les considérants qui précèdent conduisent la Commission de céans à

rejeter le recours déposé par la recourante, sous réserve de la question -

traitée ci-après - des frais perçus par l’AFC en rapport avec la procédure de

réclamation.

b.aa. L’art. 68 al. 1 LTVA dispose que, lors d’une procédure de taxation ou

de réclamation, il n’est, en règle générale, pas prélevé de frais ni alloué

d’indemnités aux parties (contrairement à ce qui était le cas sous l’empire

de l’OTVA).

Selon la jurisprudence et la doctrine, les nouvelles règles de procédure

s’appliquent dès leur entrée en vigueur à moins que la continuité du droit

matériel ne soit ainsi mise en danger et que la loi ne prévoie expressément

une autre solution. Ceci est clair notamment lorsque le nouveau droit est

plus favorable à l’administré (Archives vol. 67 p. 409 consid. 3b; Alfred Kölz /

Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des

Bundes, 2e éd., Zurich 1998, p. 29; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2e éd.,

Berne 1994, p. 171). Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluent pas

expressément l’application immédiate du nouveau droit procédural. Il faut

dès lors partir de l’idée que l’art. 68 al. : 1 LTVA s’applique aux procédures

pendantes devant l’AFC au 1er janvier 2001. Dans son arrêt non publié du

31 août 2004, en la cause X SA (2A.69/2003), consid. 9, le Tribunal fédéral a

donc annulé la pratique de l’AFC relative à l’art. 68 al. 1 LTVA (cf. au sujet de

cette pratique, JAAC 67.129 consid. 7).

bb. En l’espèce, la décision sur réclamation attaquée ayant été rendue le

1er mai 2002, c’est-à-dire après le 1er janvier 2001, c’est à tort que l’AFC a

prélevé des frais de procédure dans le cadre de la procédure de réclamation

et il convient d’admettre partiellement le recours sur ce point. Le point 3

du dispositif de la décision sur réclamation de l’AFC du 1er mai 2002 est

annulé. La décision de l’AFC est confirmée au surplus. La recourante a certes

partiellement obtenu gain de cause, mais ceci uniquement sur un point

d’importance tellement minime, qu’il ne convient pas de réduire les frais

de procédure par-devant la Commission de céans, ni d’allouer d’indemnité de

dépens.

c. (…)

[86] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès

de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 69.65 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions

du 1er décembre 2004 en la cause X. SA [CRC 2002-077]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2005

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Band 69

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Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.

Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.