Company fails to prove debt collection payments were not taxable distributions.

JAAC 68.98

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 8. März 2004 in Sachen X AG [SRK 2002-115]

Impôt anticipé. Notions de prestation appréciable en argent et de

distribution dissimulée de bénéfices. Maxime inquisitoire. Mémoire

complémentaire. Droit pénal administratif. Intérêt moratoire. Frais de

procédure à la charge de la recourante en cas d’admission du recours.

- Mémoire complémentaire produit par la recourante (art. 57 al. 2 PA;

consid. 2).

- Tout ce que le droit de participation produit comme prestation

appréciable en argent, peu importe sous quelle forme ou dénomination,

constitue un revenu au sens de l’impôt anticipé. Font partie des

prestations appréciables en argent les versements de tous genres à

des actionnaires ou à des tiers les touchant de près, qui trouvent leur

fondement juridique exclusivement dans le rapport de participation

(art. 4 al. 1 let. b LIA, art. 20 al. 1 OIA; consid. 3a-c).

- La maxime inquisitoire en droit fiscal et le devoir de collaborer;

fardeau de la preuve (art. 39 LIA; consid. 4).

- La recourante a pu prouver qu’elle a comptabilisé effectivement les

revenus provenant de la vente de créances et qu’il ne s’agissait pas de

prestations appréciables en argent à des personnes proches (consid. 5).

- Intérêt moratoire de la créance d’impôt anticipé (consid. 6).

- En raison de la violation de son obligation de collaborer, les frais

de procédure sont mis à la charge de la recourante dans le cadre de

l’admission (partielle) du recours (art. 63 PA; consid. 7).

Verrechnungssteuer. Begriffe der geldwerten Leistung und der

verdeckten Gewinnausschüttung. Untersuchungsprinzip. Nachträgliche

Eingabe. Verwaltungsstrafrecht. Verzugszins. Verfahrenskosten zu

Lasten der Beschwerdeführerin bei Gutheissung der Beschwerde.

- Nachträgliche Eingaben durch die Beschwerdeführerin (Art. 57 Abs. 2

VwVG; E. 2).

- Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist

verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um die Form oder die

Bezeichnung. Zu den geldwerten Leistungen gehören Zuwendungen

jeder Art an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte, die ihren

Rechtsgrund ausschliesslich im Beteiligungsverhältnis haben (Art. 4

Abs. 1 Bst. b VStG, Art. 20 Abs. 1 VStV; E. 3a-c).

- Das Untersuchungsprinzip im Steuerrecht und die Mitwirkungspflicht;

Beweislast (Art. 39 VStG; E. 4).

- Die Beschwerdeführerin konnte nachweisen, dass sie vereinnahmte

Erträge aus dem Verkauf von Debitorenforderungen erfolgswirksam

verbucht hat und diese keine geldwerte Leistung an eine nahestehende

Dritte waren (E. 5).

- Verzinsung der Verrechnungssteuerforderung (E. 6).

- Wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht werden vorliegend die

Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin bei (teilweiser) Gutheissung

der Beschwerde belastet (Art. 63 VwVG; E. 7).

Imposta preventiva. Nozioni di prestazione valutabile in denaro e di

distribuzione dissimulata di utili. Massima inquisitoria. Osservazioni

complementari. Diritto penale amministrativo. Interesse di mora.

Costi di procedura a carico della ricorrente in caso di ammissione del

ricorso.

- Osservazioni complementari da parte della ricorrente (art. 57 cpv. 2

PA; consid. 2).

- Tutto quanto prodotto dal diritto di partecipazione come prestazioni

valutabili in denaro costituisce un reddito ai sensi dell’imposta

preventiva, indipendentemente dalla forma o dalla definizione.

Rappresentano prestazioni valutabili in denaro anche i versamenti di

ogni genere ad azionari o a terzi a loro vicini, se la base giuridica di

tali versamenti si trova esclusivamente nel rapporto di partecipazione

(art. 4 cpv. 1 lett. b LIP, art. 20 cpv. 1 OIPrev; consid. 3a-c).

- La massima inquisitoria nel diritto fiscale e il dovere di

collaborazione; onere della prova (art. 39 LIP; consid. 4).

- La ricorrente ha potuto provare che ha effettivamente contabilizzato

i redditi provenienti dalla vendita di crediti e che non si trattava di

prestazioni valutabili in denaro a persone vicine (consid. 5).

- Interesse di mora del credito d’imposta preventiva (consid. 6).

- Nella fattispecie, a causa della violazione del dovere di collaborazione,

i costi di procedura sono messi a carico della ricorrente malgrado il

ricorso sia stato (parzialmente) accolto (art. 63 PA; consid. 7).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X AG mit Sitz in Z. bezweckt den Erwerb, die Überbauung,

Verwaltung und Veräusserung von Grundstücken sowie die Übernahme

von Projektierungsaufgaben auf dem Gebiete des Rohrleitungsbaus und

der Wärmetechnik für Industrieanlagen und Wohnungsbau. Mit Schreiben

vom 4. Juni 1996 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben (ESTV), der X AG

mit, sie prüfe gegenwärtig ihre Jahresrechnungen 1991 bis 1994 und bitte

sie um Einreichung der Buchhaltungsunterlagen für diese Geschäftsjahre

mit sämtlichen Belegen, um Bekanntgabe der Aktionärsverhältnisse der

Gesellschaft und um Mitteilung, ob die Aktionärsverhältnisse in der Zeit

ab 1991 gewechselt hätten. Falls ja, werde sie ersucht, den Zeitpunkt des

Aktionärswechsels bekannt zu geben sowie den Aktienkaufvertrag und die

dem Handwechsel zugrunde liegende Bilanz zuzustellen. Nach erfolgter

Mahnung und Androhung eines Strafverfahrens teilte Y, Steuer- und

Wirtschaftsberater, der ESTV am 5. Dezember 1996 mit, er könne ihr als

Verwaltungsrat der X AG bestätigen, dass die Aktionärsverhältnisse in den

Jahren seit 1991 nicht gewechselt hätten. Die beiden andern Auflagen werde

er in den kommenden zwei bis drei Wochen erledigen. Mit Schreiben vom

12. Dezember 1997 unterbrach die ESTV gegenüber der X AG die Verjährung

für allenfalls im Jahre 1992 durch nicht verbuchte Einnahmen erbrachte

steuerbare Leistungen.

Da die von der Verwaltung einverlangten Buchhaltungsunterlagen bis dahin

immer noch nicht eingereicht worden waren, stellte die ESTV der X AG mit

Schreiben vom 8. April 1999 einen Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 21’567.-

(35% von Fr. 61’620.-) zuzüglich Verzugszins in Rechnung. Zur Begründung

ihrer Forderung hielt die Verwaltung im Wesentlichen fest, anlässlich einer

Kontrolle bei der Firma B AG habe sie festgestellt, dass im Geschäftsjahr

1992 Beträge von insgesamt Fr. 61’620.- an die X AG bezahlt worden seien,

deren ordnungsgemässe Verbuchung bisher nicht habe nachgewiesen

werden können. Deshalb sei davon auszugehen, dass die X AG zugunsten

ihrer Aktionäre auf Einnahmen verzichtet habe und diesen damit geldwerte

Leistungen erbracht habe, welche der Verrechnungssteuer unterliegen. In der

Folge stellte die X AG die Einreichung von Unterlagen in Aussicht, wobei sie

geltend machte, infolge gesundheitlicher Probleme ihres Geschäftsführers und

(einzigen) Verwaltungsrats Y benötige sie noch mehr Zeit. Die Angelegenheit

werde aber bis allerspätestens Ende Januar 2000 bereinigt.

Nachdem sie bis zu diesem Zeitpunkt keinerlei Nachricht von der

Steuerpflichtigen erhalten hatte, stellte die ESTV am 1. März 2000 beim

Betreibungsamt Z. ein Betreibungsbegehren über den Betrag von Fr. 21’567.-

Verrechnungssteuer nebst Zins zu 5% seit 1. März 2000 und Fr. 8’584.20

Zins, berechnet vom 1. Januar 1993 bis zum 29. Februar 2000. Gegen den

Zahlungsbefehl des Betreibungsamtes Z. vom 7. März 2003 erhob die X AG am

24. März 2000 Rechtsvorschlag. Daraufhin bestätigte die ESTV mit Entscheid

vom 17. Mai 2000 ihre Verrechnungssteuerforderung zuzüglich Verzugszins

und Betreibungskosten. Ferner hielt sie fest, durch den Entscheid werde

der in der Betreibung des Betreibungsamtes Z. erhobene Rechtsvorschlag

beseitigt. Zur Begründung ihrer Verfügung verwies die Verwaltung auf die

Steuerrechnung vom 8. April 1999.

B. Gegen diesen Entscheid erhob die X AG mit Schreiben vom 15. Juni 2000

bei der ESTV Einsprache, mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben. Für

die Beibringung der Begründung werde um Einräumung einer Nachfrist

von 10 Tagen bzw. bis zum 26. Juni 2000 ersucht. Per Telefax teilte die ESTV

daraufhin der X AG am 16. Juni 2000 mit, ihr Schreiben vom 15. Juni 2000

gelte nicht als Einsprache und wahre die entsprechende, nicht verlängerbare

Frist nicht, da nicht daraus hervorgehe, warum der angefochtene Entscheid

aufzuheben sei und eine zumindest summarische Begründung fehle.

Eine Nachfrist könnte nur bei rechtzeitigem Eingang einer formrichtigen

Einsprache gewährt werden. Mit Eingabe vom 19. Juni 2000 bestätigte die

Steuerpflichtige ihre Einsprache, welche sie nunmehr summarisch damit

begründete, dass der Betrag von Fr. 61’620.-, welcher der Steuerforderung

zugrunde liege, nicht bezahlt, sondern lediglich gutgeschrieben worden sei,

unter der Bedingung, dass der X AG dubiose Forderungen der B AG gegenüber

verschiedenen Klienten abgetreten werden könnten. Für die Beibringung

der Belege werde um Einräumung einer Nachfrist ersucht. Am 26. Juni

2000 reichte die X AG innert der ihr von der ESTV angesetzten Nachfrist den

Ausdruck eines Kontoblattes ihrer Buchhaltung des Jahres 1992 (Konto «Erlös

aus Arbeiten») ein, wobei sie festhielt, daraus sei ersichtlich, dass der in Frage

stehende Betrag von Fr. 61’620.- vollumfänglich als Erlös gebucht worden sei.

C. Mit Schreiben vom 13. Oktober 2000 ersuchte die ESTV die X AG um

detailliertere Informationen, insbesondere um Zustellung des Vertrages

betreffend die geltend gemachten Forderungsabtretungen samt den jeweiligen

Einzelbelegen und um Angaben dazu, was mit den von ihr erwähnten

dubiosen Forderungen in der Folge geschehen sei. Auch seien die bereits

früher einverlangten Buchhaltungsunterlagen für die Geschäftsjahre 1991 bis

1994 mit sämtlichen Belegen und die ausstehenden Jahresabschlüsse 1997,

1998 und 1999 einzureichen. Nachdem innert zweimal erstreckter Frist keine

Unterlagen eingegangen waren, bestätigte die ESTV mit Einspracheentscheid

vom 20. August 2002 ihre Forderung von Fr. 21’567.- Verrechnungssteuer

zuzüglich Verzugszins und Betreibungskosten sowie die Aufhebung des

Rechtsvorschlags in der Betreibung des Betreibungsamtes Z. Den Beginn

des Zinsenlaufs setzte sie - ausgehend vom eingereichten Kontoblatt «Erlös aus

Arbeiten» und den daraus ersichtlichen Buchungsdaten - wie folgt fest:

- für einen Teilbetrag von Fr. 12’300.75 auf den 20. September 1992;

- für einen Teilbetrag von Fr. 1’627.50 auf den 17. Oktober 1992;

- für einen Teilbetrag von Fr. 1’842.75 auf den 6. November 1992;

- für einen Teilbetrag von Fr. 3’055.50 auf den 14. Januar 1993 und

- für einen Teilbetrag von Fr. 2’740.50 auf den 15. Januar 1993.

Zur Begründung des Einspracheentscheides vom 20. August 2002 hielt die

Verwaltung namentlich fest, sie habe anlässlich einer Buchprüfung festgestellt,

dass die B AG zu Gunsten der X AG Aufwendungen von insgesamt Fr. 61’620.-

verbucht habe. Die X AG könne die ordnungsgemässe Verbuchung dieser

Beträge nicht nachweisen. Sie sei ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht

nicht nachgekommen, indem sie - ausser den Jahresrechnungen - die

einverlangten Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1991 bis 1994 trotz

mehrmaliger Aufforderung nicht vorgelegt habe. Aufgrund der gesamten

Umstände müsse die ESTV daher davon ausgehen, dass sie zugunsten ihrer

Aktionäre auf diese Einnahmen verzichtet und diesen damit eine nach Art. 4

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober

1965 (VStG, SR 642.21) und Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum

Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV,

SR 642.211) der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistungen

erbracht habe. Auf Grund des einzelnen, von der X AG eingereichten

Kontoblattes («Erlös aus Arbeiten») könne der Sachverhalt nicht abschliessend

beurteilt werden, da weder die Gegenbuchungen noch die Stimmigkeit

mit der gesamten Buchhaltung überprüft werden könnten. Es müsse

davon ausgegangen werden, dass das der ESTV am 26. Juni 2000 in Kopie

nachgereichte Kontoblatt nachträglich erstellt worden sei. Auch sei es

unwahrscheinlich, dass die X AG von der B AG Forderungen gegenüber

dubiosen Debitoren übernommen habe. Da die X AG den objektiven

Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt habe, indem sie ihren Aktionären

geldwerte Leistungen habe zukommen lassen, ohne die hierfür geschuldete

Verrechnungssteuer spontan zu deklarieren oder zu entrichten, könne von ihr

- gestützt auf Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht

vom 22. März 1974 (VStrR, SR 313.0) - die Verrechnungssteuer samt Zins ab

Fälligkeit der Steuerforderung nachgefordert werden.

D. Mit Eingabe vom 19. September 2002 erhob die X AG (Beschwerdeführerin)

gegen den Einspracheentscheid vom 20. August 2002 Beschwerde bei

der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragte, der

angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben, unter Kostenfolge zu

Lasten der Verwaltung. Zur Begründung dieses Begehrens hielt sie im

Wesentlichen fest, aus dem Kontoblatt «Erlös aus Arbeiten» gehe eindeutig

hervor, dass der Betrag von Fr. 61’620.- - entgegen den Behauptungen der ESTV

- ordnungsgemäss verbucht worden sei, unter Anrufung des Gegenkontos

«Kontokorrent B AG». Zur Vervollständigung werde ebenfalls noch die

Vereinbarung betreffend die abgetretenen Kundenforderungen zwischen

ihr und der B AG eingereicht. Es sei ihr unverständlich, wie die Verwaltung

behaupten könne, dass das Konto «Erlös aus Arbeiten 1992» nachträglich,

also nach dem Bilanzausdruck aus dem Computer, erstellt worden sei. Der

Jahresabschluss per 31. Dezember 1992 sei mit Formular 103 der ESTV am

17. Oktober 1994 zugestellt worden. Es sei ja wohl üblich, dass sich die

Bilanz aus der vorher nachgeführten Buchhaltung ergebe. Bei minimaler

Aufmerksamkeit wäre es für die Vorinstanz ein Leichtes gewesen, festzustellen,

dass der Saldo des Kontoblattes in die Gewinn- und Verlustrechnung 1992

eingeflossen sei. Von einer so genannten Ausgleichsbuchung, wie sie ihr die

Vorinstanz unterschieben wolle, könne überhaupt keine Rede sein.

Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 15. November 2002

die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses

Antrages führte sie im Wesentlichen aus, bei den von der Beschwerdeführerin

eingereichten Kopien der Bilanz, der Erfolgsrechnung und der Kontoblätter

des Geschäftsjahres 1992 handle es sich um neu erstellte Unterlagen, was

daraus hervorgehe, dass sich die Bilanz und die Erfolgsrechnung bereits rein

optisch von den seinerzeit eingereichten Unterlagen unterscheiden würden.

Zudem seien die einzelnen Buchungen respektive die Gegenbuchungen in den

verschiedenen Aufwand- und Erlöskonten grösstenteils nicht nachvollziehbar.

Erteile die Steuerpflichtige ungenügende oder widersprüchliche Auskünfte,

so dürfe ihr daraus nicht ein Steuervorteil erwachsen und sie dürfe sich

nicht darüber beschweren, dass die Verwaltung den Sachverhalt aufgrund

von Indizien (einschliesslich ihres Verhaltens) feststelle. Die eingereichten

«Buchhaltungsunterlagen» vermöchten nicht rechtsgenüglich zu beweisen,

dass die der Beschwerdeführerin von der B AG überwiesenen Beträge

ordnungsgemäss verbucht worden seien. Auch habe die Beschwerdeführerin

nicht darlegen können, aus welchem Rechtsgrund ihr die B AG die fraglichen

Zahlungen hätte überweisen bzw. gutschreiben sollen.

E. In einer unaufgefordert eingereichten Stellungnahme zur Vernehmlassung

der ESTV vom 2. Dezember 2002 bestritt die X AG, dass es sich bei den

mit ihrer Beschwerde eingereichten Buchhaltungsunterlagen um neu

erstellte Dokumente gehandelt habe. Wie dem beiliegenden Schreiben

der A AG vom 25. November 2002 entnommen werden könne, sei die

Finanzbuchhaltungs-Version ihrer Abacus-Buchhaltung mehrmals

geändert und den neuen Anforderungen angepasst worden, was zu

Darstellungsänderungen der ursprünglich eingegebenen Daten, nicht aber zu

einer Veränderung derselben geführt habe. Die neu ausgedruckten Unterlagen

seien ausnahmslos bereits gespeichert gewesen, als im Oktober 1994 der

Abschluss per Ende 1992 erstellt und zusammen mit dem Formular 103

der ESTV zugestellt worden sei. Zahlungen oder Überweisungen der B AG

habe es nicht gegeben. Zwischen dieser Firma und der Steuerpflichtigen

habe vielmehr ein Kontokorrent-Verhältnis bestanden, in welchem die

gegenseitigen Ansprüche und Verpflichtungen laufend festgehalten worden

seien und welches per Ende 1992 mit einem Guthaben gegenüber der B AG

in der Höhe von Fr. 6’304.80 abgeschlossen habe. Dieses Konto sei in der

Bilanz ordnungsgemäss aufgeführt worden. Für irgendwelche geldwerten

Leistungen an den Aktionär würden keinerlei Indizien vorliegen. Dass bei

der Erstellung des Abschlusses per Ende 1992 die am 25. November 1993

vereinbarte rückwirkende Belastung der abgetretenen dubiosen Forderungen

berücksichtigt worden sei, entspreche der getroffenen Vereinbarung, sei

doch in den Vertrag der Vermerk «mit der Übertragung auf Konto X AG 1992

einverstanden» aufgenommen worden. Dies sei daher selbstverständlich und

in keiner Weise zu beanstanden.

Mit Schreiben vom 19. Dezember 2002 nahm die ESTV zu dieser Eingabe

der Beschwerdeführerin innert der ihr angesetzten Frist Stellung, wobei sie

bezüglich des Sachverhalts, der rechtlichen Würdigung und der Anträge auf

die Ausführungen im Einspracheentscheid und in der Vernehmlassung vom

15. November 2002 verwies, an deren Argumentation sie weiterhin festhalte.

Aus den Erwägungen:

1. (Formelles)

2. Die ESTV hält in ihrer Stellungnahme vom 19. Dezember 2002 zur

unaufgefordert eingereichten Eingabe der Beschwerdeführerin vom

2. Dezember 2002 an die SRK fest, sie reiche diese ein, ohne sich darüber zu

äussern, ob auf die neuen Beweismittel der Beschwerdeführerin einzutreten

sei und ob ihre Antwort als Replik auf eine Duplik der Beschwerdeführerin im

Sinne von Art. 57 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren

vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) in Verbindung mit Art. 20

Abs. 2 der Verordnung über Organisation und Verfahren eidgenössischer

Rekurs- und Schiedskommissionen vom 3. Februar 1993 (VRSK, SR 173.31)

und Art. 42a VStG zu qualifizieren sei. Die Eventualmaxime, wonach die

Parteien verpflichtet sind, bis zu einem bestimmten Verfahrensabschnitt

sämtliche Begehren, also auch die Eventualbegehren, sowie die dazu

gehörenden tatsächlichen Behauptungen und Beweismittel vorzubringen,

gilt im Verwaltungsbeschwerdeverfahren höchstens insoweit, als der

Antrag sämtliche Begehren und Eventualbegehren enthalten muss.

Der Untersuchungsgrundsatz schliesst dagegen in sich, dass später

Nachgetragenes berücksichtigt werden kann, wenn auch nicht muss (Alfred

Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege

des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 38 Rz. 108, mit Hinweisen; Fritz Gygi,

Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 67, mit Hinweis).

Teilweise wird sogar die Auffassung vertreten, ein Tatbestandselement,

welches sich als ausschlaggebend erweist, müsse Beachtung finden,

gleichgültig wie und wann die entscheidende Behörde davon Kenntnis

erhalten hat (Peter Saladin, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel

und Stuttgart 1979, S. 141 und 151; vgl. auch André Moser, in: Moser/Uebersax,

Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M.

1998, S. 74 Rz. 2.80). Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass

Art. 32 Abs. 2 VwVG, der die Möglichkeit der Berücksichtigung verspäteter

Parteivorbringen ausdrücklich vorsieht, zu den Bestimmungen gehört,

welche als auf das Steuerverfahren nicht anwendbar erklärt werden (Art. 2

Abs. 1 VwVG), ergibt sich doch dasselbe wie gesagt bereits direkt aus dem

Untersuchungsgrundsatz. Im Übrigen kann die Beschwerdeinstanz die

Parteien auf jeder Stufe des Verfahrens zu einem weiteren Schriftenwechsel

einladen.

Der Berücksichtigung der unaufgefordert eingereichten Stellungnahme

der Beschwerdeführerin vom 2. Dezember 2002 zur Vernehmlassung

der ESTV vom 15. November 2002 (vgl. dazu auch Moser, a.a.O., S. 103 f.

Rz. 3.35) und der als Beilage dazu ins Recht gelegten Unterlagen (Brief der

A AG vom 25. November 2002; Fotokopien verschiedener Rechnungen

der Beschwerdeführerin an die B AG für ausgeführte Arbeiten) durch die

SRK steht somit grundsätzlich nichts im Wege. Die SRK hat im Übrigen

dadurch, dass sie der ESTV mit Schreiben vom 5. Dezember 2002 Gelegenheit

gegeben hat, zur Eingabe der Beschwerdeführerin vom 2. Dezember 2002

ihrerseits nochmals eine Stellungnahme abzugeben, bereits zum Ausdruck

gebracht, dass sie bereit ist, die von der Beschwerdeführerin unaufgefordert

eingereichten Bemerkungen und Belege nötigenfalls zu berücksichtigen.

Es kann in diesem Zusammenhang offen gelassen werden, ob die gewählte

Vorgehensweise als Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels im Sinne

von Art. 57 Abs. 2 VwVG zu qualifizieren ist oder nicht.

3.a. Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag

beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand dieser Steuer

sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem

Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und

Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter

Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine,

der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit

einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem

Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken

und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1

VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung,

Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des

Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).

b. Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der Verrechnungssteuer

unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge

der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20 Abs. 1 VStV gilt als

steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die

Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte,

die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden

Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellen.

Gegenstand der Verrechnungssteuer sind somit nicht bloss Leistungen

aus dem handelsrechtlich verteilungsfähigen Reingewinn einer

Aktiengesellschaft; massgebend ist einzig und allein, ob eine auf dem

Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistung

vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist

verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um die Form oder Bezeichnung

und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel (W. Robert Pfund, Die

Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 3.12 zu Art. 4 Abs. 1

Bst. b VStG; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage,

Bern 2001, § 21 N. 9 ff.).

Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei

Aktiengesellschaften neben den aufgrund eines entsprechenden

Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden, allfälligen

ausserordentlichen Ausschüttungen (Bonus usw.), den Bauzinsen, dem

Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft (soweit

nicht in einer Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Aktienkapital

bestehend), der Ausgabe von Gratisaktien und dergleichen, insbesondere auch

die üblicherweise (namentlich im Recht der direkten Steuern der Kantone

und neu auch des Bundes; vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], SR 642.11) als

«verdeckte Gewinnausschüttungen» bezeichneten Leistungen. Nach der

bereits unter früherem Recht (Bundesgesetz betreffend die Stempelabgaben

auf Coupons vom 25. Juni 1921, BS 6 127; Bundesratsbeschluss über die

Verrechnungssteuer vom 1. September 1943, BS 6 326) entwickelten,

grundsätzlich auch unter dem Recht des heutigen Verrechnungssteuergesetzes

weiterhin massgebenden Rechtsprechung (vgl. insbesondere Archiv für

Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 540 f. E. 2), ist eine solche «verdeckte

Gewinnausschüttung» bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen

gegeben (zum Begriff «geldwerte Leistung» vgl. Francis Cagianut/Ernst Höhn,

Unternehmenssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 12 Rz. 50 ff.; Barbara

Desax, Die Behandlung von Leistungsbeziehungen zu unangemessenen

Bedingungen [geldwerte Leistungen und verdeckte Kapitaleinlagen] im

Rahmen der risikoorientierten Abschlussprüfung, Zürich 2000, S. 10 f.; zum

Begriff «verdeckte Gewinnausschüttung» Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12, S. 462 f.

Rz. 63 f.; zum Begriff «Gewinnvorwegnahme» Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12,

S. 465 f. Rz. 68 f.).

1. Eine Leistung wird ohne entsprechende Gegenleistung erbracht.

2. mit dieser Leistung wird ein Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte

direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahestehende Person oder

Unternehmung) begünstigt, das heisst es wird ihm damit ein Vorteil erbracht,

der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre;

die Leistung erscheint also insofern als ungewöhnlich und

3. dieser Charakter der Leistung war für die handelnden Gesellschaftsorgane

erkennbar.

(Vgl. zum Ganzen die Entscheide der SRK vom 19. Oktober 2000 in Sachen B

AG [SRK 1999-146], E. 2a mit Hinweisen, und vom 27. Oktober 1997 in Sachen P

AG [SRK 1996-017], E. 3a [bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar

1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 246 ff.]; vgl. auch ASA 68 S. 599 f. E. 2; Pfund,

a.a.O., N. 3.28 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, insbesondere N. 3.53, mit weiteren

Hinweisen; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 N. 13 ff.; Fred Vuillemin, Zum Begriff

des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht, in der Schweizer

Treuhänder [ST] 1981 S. 22 f.; Thomas Gehrig, Der Tatbestand der verdeckten

Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Diss., St. Gallen 1998,

Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 49 ff.)

Zu den geldwerten Leistungen gehören somit Zuwendungen jeder Art

an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte, die ihren Rechtsgrund

ausschliesslich im Beteiligungsverhältnis haben. In dem Masse, als

solche Leistungen einem unbeteiligten Dritten unter im Übrigen gleichen

Umständen nicht erbracht worden wären, ist darauf die Verrechnungssteuer

geschuldet (ASA 68 S. 596 ff., insbesondere S. 600 E. 2 mit Hinweisen).

Dabei gelten als Nichtbeteiligte, die den Inhabern der gesellschaftlichen

Beteiligungsrechte nahe stehen, Personen, zu denen wirtschaftliche oder

persönliche Verbindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen

als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden

müssen. Als nahe stehend sind auch Personen zu betrachten, denen der

Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benützen (ASA 68 S. 600,

mit Hinweis auf ASA 65 S. 401).

Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann im

Übrigen auch dann vorliegen, wenn dem Begünstigten gegenüber eine

Darlehensschuld begründet wird. Eine Auszahlung der fraglichen Beträge

ist nicht erforderlich (Entscheid der SRK vom 26. Januar 1998 in Sachen F. AG

[SRK 1997-018], E. 3b).

Nicht zu den geldwerten Leistungen gehören demgegenüber diejenigen

Zuwendungen, die eine Gesellschaft ihren Aktionären oder nahe stehenden

Personen auf anderer Rechtsgrundlage als dem Beteiligungsverhältnis,

beispielsweise aus einem zivilrechtlichen Vertragsverhältnis erbringt,

wie sie es auch mit aussenstehenden Dritten vereinbaren könnte; solche

Zuwendungen stellen keine steuerbaren Kapitalerträge im Sinne von

Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und Art. 20 Abs. 1 VStV dar (vgl. ASA 68 S. 246 ff.,

insbesondere S. 249 f. E. 3a, mit Hinweisen, ASA 65 S. 600 mit Hinweisen).

c. Nach der so genannten «Dreieckstheorie» wird bei verdeckten

Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften von einer verdeckten

Gewinnausschüttung (geldwerten Leistung) der Gesellschaft A an die

Aktionäre einerseits und von einer verdeckten Kapitaleinlage der Aktionäre

an die Gesellschaft B andererseits ausgegangen (Markus Reich, Verdeckte

Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54

S. 635; Gehrig, a.a.O., S. 288 f.). Auf dem Gebiet der Verrechnungssteuer

und der Stempelabgaben wird diese Fiktion nicht angewendet. Es gilt

vielmehr gemäss konstanter Praxis die Direktbegünstigtentheorie, wonach

als Empfänger der geldwerten Leistung nicht die Aktionäre gelten, sondern

die Schwestergesellschaft, welche die Vorteilszuwendung erhält. Auf

diese ist denn auch die Verrechnungssteuer zu überwälzen und ihr

steht ein allfälliger Anspruch auf Rückerstattung der Steuer zu (ASA 59

S. 499 f. E. 3b und 3c; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den

Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Auflage, Basel/Therwil 2000,

S. 112 und 208 f., Fallbeispiel 54; Gehrig, a.a.O., S. 289, mit Hinweisen und

S. 337 ff.; Beat Walker/Christoph Busin, AKAD Business, Steuern Bd. 3, Die

Verrechnungssteuer und die Stempelabgaben, Zürich 1998, S. 61 ff.). In Bezug

auf gewisse Konstellationen ist allerdings in jüngster Zeit diese Praxis der ESTV

relativiert worden, wobei (Handels-)Geschäfte zwischen nahe verbundenen

Gesellschaften offenbar davon nicht betroffen sind (vgl. dazu Gehrig, a.a.O.,

S. 339, Ziff. 4.2 und Fussnoten 1408 bis 1410).

d. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem

die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG). Gemäss

Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG wird die Steuer auf Erträgen von (unter anderem)

Aktien 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung fällig. Die Steuer ist

der ESTV nach Abrechnung auf amtlichem Formular innert 30 Tagen nach

Genehmigung der Jahresrechnung - für die mit dieser Genehmigung fällig

gewordenen Erträge - bzw. innert 30 Tagen nach der Fälligkeit des Ertrages

(bei nicht bestimmtem Fälligkeitstermin nach dem Beschluss der Ausrichtung

des Ertrages bzw. der erfolgten Ausrichtung) - bei Erträgen, die nicht mit

Genehmigung der Jahresrechnung fällig werden oder nicht auf Grund der

Jahresrechnung ausgerichtet werden - zu entrichten (Art. 21 Abs. 1 bis 3 VStV).

4. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die

Untersuchungsmaxime (ASA 55 S. 627 E. 3a; Roman Truog, Die natürliche

Vermutung im Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert

durch die in Art. 39 VStG geregelte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.

Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über alle

Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von

Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen

und insbesondere seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er

hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl.

Entscheide der SRK vom 19. Oktober 2000 in Sachen B AG [SRK 1999-146],

E. 2b, und vom 26. Februar 1996 in Sachen P AG [SRK 1995-003], E. 3). In

sinngemässer Anwendung des in Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches

vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) niedergelegten Grundsatzes über

die Beweislast gilt unter Berücksichtigung des vorstehend ausgeführten

Zusammenwirkens von Untersuchungsmaxime und Mitwirkungspflichten des

Steuerpflichtigen folgende allgemeine Regel über die Verteilung der objektiven

Beweislast: Die Steuerbehörde trägt im Allgemeinen die objektive Beweislast

für Tatsachen, welche den Steueranspruch begründen oder mehren, das

Steuersubjekt dagegen für Tatsachen, welche den Steueranspruch hindern,

aufheben oder hemmen. Die Beweislast kann indes namentlich dann dem

Steuersubjekt obliegen, wenn dieses die mögliche und zumutbare Mitwirkung

bei der Abklärung des steuererheblichen Sachverhalts pflichtwidrig

und in schuldhafter Weise unterlassen hat. Wirkte das Steuersubjekt

pflichtgemäss mit, kann abweichend von der genannten Grundregel zugunsten

des Steuersubjektes entschieden werden (vgl. zum Ganzen ausführlich

Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern

1998, insbesondere S. 303 f.; eingeschränkter noch Martin Zweifel, Die

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110).

5.a. Im vorliegenden Fall hat die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid

festgehalten, die Beschwerdeführerin könne die ordnungsgemässe

Verbuchung der von der B AG im Jahre 1992 zu ihren Gunsten verbuchten

Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. 61’620.- nicht beweisen.

Die Gesellschaft sei ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nicht

nachgekommen, indem sie - ausser den Jahresrechnungen - die einverlangten

Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1991 bis 1994 nach mehrmaliger

Aufforderung nicht vorgelegt habe. In Anbetracht der gesamten Umstände sei

daher davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin zu Gunsten ihrer

Aktionäre auf diese Einnahmen verzichtet und diesen damit geldwerte

Leistungen erbracht habe, welche der Verrechnungssteuer unterliegen. Auf

Grund des im Einspracheverfahren eingereichten einzelnen Kontoblattes

«Erlös aus Arbeiten 1992» könne der Sachverhalt nicht abschliessend beurteilt

werden, da weder die Gegenbuchungen noch die Stimmigkeit mit der

gesamten Buchhaltung überprüft werden könne. Nicht nachvollziehbar sei

insbesondere die Rückbuchung des willkürlich anmutenden Betrages von

Fr. 31’604.10 mit dem Vermerk «BT RÜCKBEL DUB DEB». Diese erscheine als

reine Ausgleichsbuchung, mit welcher eine Übereinstimmung mit dem in der

Jahresrechnung 1992 enthaltenen Saldo des Kontos «Erlös aus Arbeiten» habe

erreicht werden sollen. Es müsse davon ausgegangen werden, dass das in

Kopie nachgereichte Kontoblatt nachträglich erstellt worden sei. Damit habe

die Sachlage so dargestellt werden sollen, dass die bei der B AG ausgebuchten

Beträge auf dem Konto «Erlös aus Arbeiten» der Beschwerdeführerin

verbucht worden seien. Auch aus einer Gegenüberstellung der Bilanzen

der Jahre 1991 bis 1993 gehe nicht hervor, dass der Betrag von Fr. 61’620.-

bei der Beschwerdeführerin effektiv verbucht worden sei. Vielmehr hätten

sowohl das Debitoren- als auch das Delkrederekonto in den fraglichen

Jahren immer den gleichen Saldo ausgewiesen, so dass es unwahrscheinlich

sei, dass die Beschwerdeführerin von der B AG Forderungen gegenüber

dubiosen Debitoren übernommen habe. Auch habe sich der Saldo des Kontos

«B AG» zwischen 1991 und 1992 nur um Fr. 7’248.10 verändert, womit der

Verbleib des Betrages von Fr. 61’620.- auch nicht geklärt werden könne. Die

Beschwerdeführerin habe den Nachweis, dass die ihr im Jahre 1992 von

der B AG überwiesenen oder gutgeschriebenen Beträge ordnungsgemäss

verbucht worden seien, nicht erbringen können. Der Sachverhalt müsse

deshalb auf Grund der vorliegenden Indizien festgestellt werden, weshalb

davon auszugehen sei, dass den Aktionären eine geldwerte Leistung im Betrag

von Fr. 61’620.- erbracht worden sei, welche der Verrechnungssteuer von 35%

unterliege.

Die Beschwerdeführerin hat der SRK zusammen mit ihrer Beschwerdeschrift

den Jahresabschluss 1992, das Kontoblatt «Erlös aus Arbeiten» wie auch alle

andern Kontoblätter für das Jahr 1992 sowie die Vereinbarung betreffend

die von ihr behauptete Abtretung von Kundenforderungen zwischen

der B AG und ihr eingereicht. Die Buchhaltungsbelege seien keineswegs

nachträglich, also nach dem Bilanzausdruck aus dem Computer, erstellt

worden. Zudem sei auch keine so genannte Ausgleichsbuchung, wie

sie ihr von der Vorinstanz unterschoben werden solle, erfolgt. In ihrer

Vernehmlassung vom 15. November 2002 hat die ESTV die Auffassung

vertreten, bei den von der Beschwerdeführerin eingereichten Kontoblättern

habe es sich um neu erstellte Unterlagen gehandelt, die nachweislich

auf einem andern Buchhaltungssystem hergestellt worden seien. Die

einzelnen Buchungen bzw. die Gegenbuchungen in den verschiedenen

Aufwand- respektive Erlöskonten seien grösstenteils nicht nachvollziehbar,

zumal keine Buchungsbelege eingereicht worden seien. Die eingereichten

«Buchhaltungsunterlagen» vermöchten nicht rechtsgenüglich zu beweisen,

dass die der Beschwerdeführerin von der B AG überwiesenen Beträge

von Fr. 61’620.- ordnungsgemäss verbucht worden seien, weshalb daran

festgehalten werde, dass diese nicht verbuchten Einnahmen als geldwerte

Leistung an den Aktionär der Verrechnungssteuer unterliegen. Die

Beschwerdeführerin habe auch nicht darlegen können, aus welchem

Rechtsgrund ihr die B AG die fraglichen Zahlungen überwiesen/gutgeschrieben

haben sollte. Es sei schliesslich auch nicht ersichtlich, weshalb die B AG

der Beschwerdeführerin Fr. 61’620.- überweisen bzw. gutschreiben sollte,

wenn diese von ihr «dubiose Kundenforderungen» im Wert von Fr. 31’604.10

(unter Abzug eines Delkredere-Risikos von 10%) übernehme. Aus den

Handelsregisterauszügen der im Vertrag vom 25. November 1993 aufgeführten

Gesellschaften ergebe sich zudem, dass Y bei der überwiegenden Mehrzahl der

«dubiosen Kunden» einziges Mitglied des Verwaltungsrates sei oder war.

Mit Schreiben vom 2. Dezember 2002 an die SRK hat die

Beschwerdeführerin weiterhin bestritten, dass es sich bei den eingereichten

Buchhaltungsunterlagen um neu erstellte Dokumente gehandelt habe,

und sie hat eine Bestätigung der A AG vorgelegt, wonach verschiedene

Versionsupdates der von der Beschwerdeführerin verwendeten

ABACUS-Buchhaltungssoftware Darstellungsänderungen zur Folge

gehabt hätten. Zudem hat sie Fotokopien von fünf Rechnungen an die B AG für

ausgeführte Arbeiten aus dem Jahr 1992 eingereicht. Daraufhin ist der ESTV

Gelegenheit gegeben worden, sich zum Schreiben der Beschwerdeführerin

vom 2. Dezember 2002 und zu den von dieser neu eingereichten Unterlagen

zu äussern. In ihrer Stellungnahme vom 19. Dezember 2002 hat die

ESTV zwar festgehalten, sie verweise bezüglich des Sachverhalts, der

rechtlichen Würdigung und der Anträge auf ihre Ausführungen im

Einspracheentscheid und in der Vernehmlassung vom 15. November 2002, an

deren Argumentation weiterhin festgehalten werde. Andererseits hat sie aber

ausgeführt, sie könne die Richtigkeit der Aussage der Beschwerdeführerin,

wonach die Modifikationen der Buchhaltungssoftware zu optischen

Darstellungsänderungen im Vergleich zu den ursprünglich eingereichten

Unterlagen, nicht jedoch zu einer inhaltlichen Änderung geführt hätten, nicht

restlos überprüfen und überlasse deshalb den diesbezüglichen Entscheid der

SRK. Zudem habe sie ihren Einspracheentscheid auf Grund der ihr damals

von der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Unterlagen gefällt. So seien

ihr seinerzeit die Kontoblätter vorenthalten worden. Erst im Stadium ihrer

Stellungnahme zur Beschwerde an die SRK seien ihr diese Unterlagen zur

Verfügung gestanden, jedoch ohne das Schreiben der A AG und ohne die

Rechnungen der Beschwerdeführerin an die B AG im Umfang von gesamthaft

Fr. 61’620.-. Sie weise abschliessend darauf hin, dass jedenfalls in Bezug auf

die Verlegung der Gerichts- und Parteikosten das unkooperative Verhalten der

Beschwerdeführerin zu berücksichtigen sei.

b. Die von der Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer unaufgefordert

eingereichten Stellungnahme vom 2. Dezember 2002 eingereichten Unterlagen

(Schreiben der A AG; Rechnungskopien) erscheinen - zusammen mit den

bereits als Beilage zur Beschwerde eingereichten Kontoblättern - im Rahmen

des vorliegenden Verfahrens durchaus als bedeutsam, weshalb sie trotz

erst nachträglicher Einreichung zu berücksichtigen sind (vgl. E. 2 hievor),

wobei allerdings dem prozessualen Verhalten der Beschwerdeführerin bei

der Verlegung der Verfahrenskosten Rechnung zu tragen sein wird (vgl.

E. 7 hiernach). Vorerst erscheint es der SRK unter Berücksichtigung der

Erläuterungen im Schreiben der A AG vom 25. November 2002 als plausibel

und glaubhaft, dass die Unterschiede in der Aufmachung der ursprünglich

eingereichten Abschlüsse auf die verschiedenen, in der Zwischenzeit

vorgenommenen Programmerneuerungen sowie auf die Verwendung von

andersartigen Druckermodellen zurückzuführen sind. Man kann sich

zwar fragen, weshalb nicht Kopien der ursprünglichen Ausdrucke der

Abschlüsse und Kontoblätter eingereicht worden sind. Offenbar hat die

Beschwerdeführerin diese nicht aufbewahrt, so dass die Unterlagen neu

ausgedruckt werden mussten. Die SRK sieht indessen keinen Anlass, davon

auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die neu ausgedruckten Belege

gegenüber den ursprünglich vorhandenen inhaltlich abgeändert bzw. diese

nachträglich verfälscht hätte. Insbesondere geht aus den eingereichten

Rechnungskopien vom 21. August, 17. September, 7. Oktober, 15. Dezember

und 16. Dezember 1992 hervor, dass die Beschwerdeführerin der B AG für

erbrachte Beratungsleistungen in den Monaten Februar bis November 1992

tatsächlich einen Betrag von insgesamt Fr. 61’620.- fakturiert hat, wobei die

auf dem Konto «Erlös aus Arbeiten» der Beschwerdeführerin vorgenommenen

Buchungen mit den einzelnen Rechnungen betragsmässig übereinstimmen

und das Buchungsdatum jeweils dem Rechnungsdatum entspricht. Bei den

eingereichten Rechnungen ist die Beschwerdeführerin jedoch zu behaften,

und zwar auch in dem Sinne, dass davon ausgegangen wird, dass sie effektiv

der B AG Leistungen in entsprechender Höhe erbracht hat und dass demnach

der Betrag von Fr. 61’620.- die Gegenleistung hierfür darstellt, welche zudem

als angemessen zu betrachten ist. Die Beschwerdeführerin war daher

gehalten, die vereinnahmten Honorarbeträge in voller Höhe erfolgswirksam

zu verbuchen, was sie in einer ersten Phase denn auch, wie dies aus dem

entsprechenden Kontoblatt hervorgeht, getan hat.

c. Nach erfolgter Verbuchung der mit Rechnungen vom 21. August,

17. September, 7. Oktober, 15. Dezember und 16. Dezember 1992 der B AG

fakturierten Beträge als Honorarertrag («Erlös aus Arbeiten») hat die

Beschwerdeführerin indessen per 31. Dezember 1992 zwei weitere Buchungen

vorgenommen: Einerseits hat sie einen Betrag von Fr. 31’604.10 im Soll des

Kontos «Erlös aus Arbeiten» und im Haben des Kontos «Konto-Korrent B AG»

verbucht. Sie hat also den genannten Betrag zu Lasten des Honorarertrages

der B AG gutgeschrieben. Als Buchungstext ist dabei Folgendes festgehalten

worden: «BT RÜCKBEL DUB DEB». Gleichzeitig ist ein Betrag von Fr. 3’160.40

(das heisst 10% von Fr. 31’604.10) wiederum dem Kontokorrentkonto B AG

belastet und dem Ertragskonto «Kommissionen» gutgeschrieben worden.

Der Betrag von Fr. 31’604.10 entspricht dem Total der Kundenforderungen

gemäss Vereinbarung zwischen der B AG und der Beschwerdeführerin vom

25. November 1993, der Betrag von Fr. 3’160.40 dem Einschlag von 10%

«für die Übernahme des Delkredererisikos, sowie lt. Aktienkaufvertrag

vom 14.1.92» gemäss derselben Vereinbarung. Per Saldo ist somit der

Ertrag der Beschwerdeführerin des Jahres 1992 um den Betrag von

Fr. 28’443.70 herabgesetzt worden, unter entsprechender Gutschrift auf

dem Kontokorrentkonto der B AG. (Dieser Betrag auch entspricht dem

«Übernahmebetrag» gemäss Vereinbarung vom 25. November 1993).

Kundenguthaben stellen ein Aktivum dar. Die Abtretung solcher Guthaben

gegen Entgelt berührt grundsätzlich die Erfolgsrechnung des Erwerbers

nicht. Den zedierten Guthaben, die auf einem Aktivkonto zu verbuchen

sind, steht ein wertmässig äquivalenter Vermögensabgang gegenüber, der

auf dem entsprechenden Aktiv- oder Passivkonto (insbesondere Bank,

Post, Kasse, eventuell Kontokorrent- oder Darlehenskonto) verbucht

wird. Eine derartige Buchung ist indessen in casu nicht erfolgt. Statt

die zedierten Guthaben zu aktivieren, hat die Beschwerdeführerin in

entsprechender Höhe eine Ertragsminderung gebucht. Dies läuft auf eine

sofortige vollständige Abschreibung der Guthaben (bzw. eine entsprechende

Wertberichtigung) hinaus. Diese Vorgehensweise kann nach Auffassung

der SRK nur so interpretiert werden, dass die abgetretenen Guthaben eine

Non-Valeur dargestellt haben. Wenn nun aber die Beschwerdeführerin

hierfür Fr. 28’443.70 bezahlt hat bzw. der B AG diesen Betrag auf dem für diese

geführten Kontokorrentkonto gutgeschrieben hat, so hat sie dieser Gesellschaft

in der Höhe dieses Betrages eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung

erbracht.

d. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und Art. 20 VStV verlangen, dass eine «geldwerte

Leistung» einem Beteiligungsinhaber oder einem den Beteiligungsinhabern

nahe stehenden Dritten ausgerichtet wird (vgl. ASA 68 S. 600 E. 3). Durch die

hier in Frage stehende Transaktion ist die B AG begünstigt worden, welcher

der Betrag von Fr. 28’443.70 gutgeschrieben worden ist. Aus den Akten geht

nicht hervor, wer die Aktionäre der Beschwerdeführerin und der B AG

sind bzw. im fraglichen Zeitpunkt waren. Obwohl die Beschwerdeführerin

von der ESTV mit Schreiben vom 4. Juni 1996 aufgefordert worden ist, ihre

Aktionärsverhältnisse bekannt zu geben, hat sie die entsprechenden Angaben

bis heute nicht gemacht.

Das Bundesgericht hat bereits in einem Urteil vom 29. März 1956 festgehalten,

für den Nachweis der subjektiven Voraussetzungen der Abgabepflicht genüge

unter Umständen ein bloss indirekter Beweis, so wenn die Würdigung aller

Umstände zum Ergebnis führe, dass der Empfänger der geldwerten Leistung

entweder der eigentliche Beherrscher der leistenden Gesellschaft gewesen sei

oder für diese gehandelt oder ihr nahe gestanden haben müsse (ASA 25 S. 194

E. 3). In der Folge hat das Bundesgericht dann in konstanter Rechtsprechung

daran festgehalten, dass die Steuerbehörde zu Recht davon ausgehe, eine

geldwerte Leistung sei dem Aktionär oder einer diesem nahe stehenden

Person zugeflossen, wenn sich dieser Schluss gebieterisch aufdrängt und

eine andere Erklärung der Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 436 f.

E. 3b; ASA 61 S. 543 E. 4; BGE 115 Ib 279 E. 9b; im gleichen Sinne auch ASA

65 S. 403 f. E. 4c, ASA 63 S. 672 f. E. 6c, ASA 45 S. 600 f. E. 3b). Auch geldwerte

Zuwendungen an Organe oder ihnen nahe stehende Personen stellen im

Übrigen verrechnungssteuerpflichtigen Kapitalertrag dar, werden doch

Verwaltungsorgane steuerlich wie massgebende Gesellschafter angesehen

(ASA 57 S. 518 E. 3d).

Ein gewichtiges Indiz dafür, dass die B AG eine den effektiven Eigentümern

der Beschwerdeführerin nahe stehende Person sein muss, bildet schon das

offensichtliche Missverhältnis zwischen der in Frage stehenden Leistung

und der hierfür erbrachten Gegenleistung. Einem unbeteiligten Dritten wird

nicht für die Übernahme wertloser Kundenguthaben, die sogleich auf Null

abgeschrieben werden müssen, ein Betrag von Fr. 28’443.70 gutgeschrieben

(vgl. in diesem Zusammenhang ASA 45 S. 599 E. 3a). Aus den der SRK

eingereichten Buchhaltungsblättern ist zudem ersichtlich dass bis auf

einige wenige Ausnahmen alle Aufwand- und Ertragspositionen über das

Kontokorrentkonto der B AG gebucht worden sind (Das heisst bei diesem

Konto handelt es sich jeweils um das Gegenkonto). Schliesslich ergibt sich aus

den vorliegenden Handelsregisterauszügen, dass Y, welcher im vorliegenden

Verfahren jeweils die Eingaben der Beschwerdeführerin unterzeichnet

hat, seit dem 28. Januar 1997 einziges Mitglied des Verwaltungsrats der

Beschwerdeführerin ist und zudem in der Zeit vom 10. März 1989 bis zum

23. Mai 1997 bei der B AG über eine Einzelprokura verfügt hat. In diesem

Zusammenhang ist überdies anzumerken, dass Y der ESTV bereits mit

Schreiben vom 5. Dezember 1996 namens der Beschwerdeführerin mitgeteilt

hat, er könne «als Verwaltungsrat» bestätigen, dass die Aktionärsverhältnisse

in den Jahren 1991 bis dato nicht geändert hätten. Auch ist M, die bei der

B AG in der Zeit vom 10. März 1989 bis zum 23. Juni 1995 ebenfalls über

eine Einzelprokura verfügt hat und seither die Funktion einer Delegierten

(bis 23. April 2002) bzw. des einzigen Mitglieds (ab 23. April 2002) des

Verwaltungsrats dieser Gesellschaft ausübt, in der Zeit vom 28. Januar

1997 bis zum 6. Januar 2000 als Revisionsstelle der Beschwerdeführerin im

Handelsregister eingetragen gewesen.

Unter diesen Umständen muss davon ausgegangen werden, dass mit der B AG

eine den Aktionären der Beschwerdeführerin nahe stehende Gesellschaft

(bzw. indirekt diese Aktionäre selber) in den Genuss eines Vorteils gelangt ist

(bzw. sind), der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt

worden wäre, wobei die ungewöhnliche Leistung darin besteht, dass die

Beschwerdeführerin sich von der B AG wertlose Kundenguthaben abtreten

liess, welche sogleich auf Null abgeschrieben werden mussten (bzw. in

Form einer Ertragsminderung direkt der Erfolgsrechnung belastet wurden)

und dafür ein Entgelt von Fr. 28’443.70 entrichtete. Es kann im Übrigen

auch nicht zweifelhaft sein, dass der Charakter dieser Leistung, das heisst

die damit verbundene Begünstigung der B AG bzw. Entreicherung der

Beschwerdeführerin für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar war.

Die Voraussetzungen für die Annahme einer geldwerten Leistung (im Sinne

einer «verdeckten Gewinnausschüttung») sind mithin zweifellos erfüllt (vgl.

E. 3b hievor).

e. Die Beschwerdeführerin schuldet der ESTV somit die Verrechnungssteuer

von 35% auf dem Betrag der erbrachten geldwerten Leistung von Fr. 28’443.70.

Dies ergibt einen Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 9’955.30. Gemäss Art. 14

Abs. 1 VStG ist die Verrechnungssteuer auf den Begünstigten zu überwälzen,

das heisst die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung,

Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers

um den Steuerbetrag zu kürzen. Handelt es sich um die Steuer auf einer

zurückliegenden Leistung, die von der ESTV erst im Kontrollverfahren

als steuerbar erklärt wird, so hat der Verrechnungssteuerpflichtige den

Steuerbetrag vom Leistungsgläubiger einzufordern; er besitzt einen

entsprechenden öffentlichrechtlichen Anspruch (Pfund, a.a.O., N. 2.2 zu

Art. 14 Abs. 1 VStG). Im angefochtenen Entscheid hat sich die ESTV nicht

zur Frage geäussert, wer als Begünstigter anzusehen sei und auf wen die

Steuer zu überwälzen sei. Dieser Punkt bildet somit auch nicht Gegenstand

des vorliegenden Verfahrens, weshalb darauf - und damit auf die Frage der

Anwendbarkeit der Dreieckstheorie oder der Direktbegünstigtentheorie

(vgl. E. 3c hievor) - nicht weiter einzugehen ist. Darüber müsste die ESTV

gegebenenfalls in einem separaten Verfahren befinden. Ob allenfalls ein

Rückerstattungsanspruch besteht und wem dieser gegebenenfalls zustehen

würde, ist ebenfalls nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens.

6. Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung

des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und

der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person,

nachzuentrichten (Art. 12 Abs. 1 VStrR). Leistungspflichtig ist, wer in den

Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur

Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR), welcher auch

dann leistungspflichtig bleibt, wenn er die Abgabe überwälzen kann.

Ein Verschulden oder eine Strafverfolgung ist nicht Voraussetzung der

Nachleistungspflicht. Es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe

entstandene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung

im objektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat

(ASA 68 S. 440 E. 2b, mit Hinweisen). Auf Grund dieser Regelung ist die

geschuldete Verrechnungssteuer vom Zeitpunkt ihrer Fälligkeit an zu

verzinsen, ungeachtet des Umstandes, dass Art. 16 Abs. 2 VStG in der hier

noch anwendbaren, bis 31. Dezember 1997 in Kraft stehenden, ursprünglichen

Fassung (vgl. AS 1966 376) vorsah, dass fällig gewordene Steuerbeträge, die

15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstanden, (erst) von der Mahnung

an zu verzinsen waren. Die als geldwerte Leistung zu qualifizierende

Gutschrift erfolgte in casu am 31. Dezember 1992, als der entsprechende

Betrag auf dem Kontokorrentkonto der B AG verbucht wurde. In diesem

Zeitpunkt entstand die Steuerforderung (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG in

Verbindung mit Art. 21 Abs. 3 VStV; vgl. E. 3d hievor). Gemäss Art. 16 Abs. 1

Bst. c VStG wurde die Steuer 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung

fällig, also am 30. Januar 1993. Von diesem Tag an ist sie zu verzinsen.

7.a. Auf Grund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde teilweise

gutzuheissen und der Betrag der geschuldeten Verrechnungssteuer von

Fr. 21’567.- (zuzüglich Verzugszins) auf Fr. 9’955.30 (zuzüglich Verzugszins)

herabzusetzen.

b. Unterliegt die beschwerdeführende Partei nur teilweise, so sind die

Verfahrenskosten zu ermässigen (Art. 63 Abs. 1 Satz 2 VwVG). Gemäss

Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des

Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie diese durch Verletzung

von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich

beispielsweise in Fällen, in denen eine Beschwerde auf Grund von erstmals

eingereichten Abrechnungen oder sonstigen Unterlagen gutgeheissen

wird. Denn als unnötigerweise verursacht gilt ein Verfahren insbesondere

dann, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht

nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel zu spät eingereicht

hat oder seiner Pflicht zur fristgerechten Einreichung von Abrechnungen

nicht nachgekommen ist (vgl. VPB 63.80 E. 4c und VPB 60.38 E. 9; Entscheid

der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK 1998-175, 176

und 180], E. 5b). Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend, hat

die Beschwerdeführerin doch - entgegen Art. 39 Abs. 1 VStG - Unterlagen

zum Nachweis von für die korrekte Steuerbemessung bedeutsamen

Tatsachen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK, und zwar teilweise

erst zusammen mit ihrer unaufgefordert eingereichten Stellungnahme vom

2. Dezember 2002 eingereicht. Damit hat sie das Beschwerdeverfahren

vor der SRK unnötigerweise und aus eigenem Verschulden verursacht

und zudem nicht notwendige Weiterungen bewirkt. Es rechtfertigt

sich deshalb, ihr die Verfahrenskosten vor der SRK, die mit Fr. 2’000.-

(bestehend aus einer Spruch- und einer Schreibgebühr) bestimmt werden,

in Anwendung von Art. 63 Abs. 3 VwVG trotz ihres teilweisen Obsiegens

in vollem Umfang aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv

den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen

allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über

Kosten und Entschädigun gen im Verwaltungsverfahren vom 10. September

1969 [VwKV], SR 172.041.0). Aus dem gleichen Grund ist der nicht vertretenen

Beschwerdeführerin auch keine Parteientschädigung auszurichten.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 68.98 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 8. März 2004 in

Sachen X AG [SRK 2002-115]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2004

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Band 68

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