Tax Authority v. Financial Institution: Jubilee Bonus Not Taxable Due to Invalid Regulation Applied Under Equal Treatment Principle

JAAC 68.75

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 11. November 2003 in Sachen X [SRK 2002-137]).

Impôt anticipé. Obligation. Rendement imposable. Bonification

anticipée (sur les obligations de caisse). Egalité dans l’illégalité.

Interprétation.

- Définition de l’obligation dans le champ d’application de l’impôt

anticipé (consid. 2b).

- L’art. 14 al. 2 OIA, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2001, n’est pas

compatible avec la législation de rang supérieur; il est néanmoins

applicable en l’espèce selon le principe de l’égalité dans l’illégalité

(consid. 3b).

- Du point de vue du droit de timbre et de l’impôt anticipé, l’exception

concernant certaines bonifications anticipées prévue par cette

disposition est applicable à toutes les obligations sans restrictions

et pas seulement aux disagi d’émission qui servent à compenser les

variations des taux d’intérêt et à adapter le taux de capitalisation des

obligations d’emprunt au marché des valeurs (consid. 4 et 5).

Verrechnungssteuer. Obligationen. Steuerbarer Ertrag.

Vorausvergütung (bei Kassenobligationen). Gleichbehandlung im

Unrecht. Auslegung.

- Definition der Anleihens- und Kassenobligationen im

Anwendungsbereich der Verrechnungssteuer (E. 2b).

- Der bis zum 31. Dezember 2001 gültige Art. 14 Abs. 2 VStV

verstösst gegen übergeordnetes Recht; gemäss dem Grundsatz der

Gleichbehandlung im Unrecht ist er vorliegend dennoch anzuwenden

(E. 3b).

- Unter stempel- und verrechnungssteuerlichen Gesichtspunkten

ist die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme für bestimmte

Vorausvergütungen ohne Einschränkungen auf alle Obligationen

anzuwenden und nicht nur auf Emissionsdisagi, die zum Ausgleich

von Zinsfussnuancen und der Anpassung der Rendite von

Anleihensobligationen an den Kapitalmarkt dienen (E. 4 und 5).

Imposta preventiva. Obbligo. Rendita imponibile. Bonifico anticipato

(sulle obbligazioni di cassa). Parità di trattamento nell’illegalità.

Interpretazione.

- Definizione degli obbligazioni di prestiti e di cassa nel campo

d’applicazione dell’imposta preventiva (consid. 2b).

- L’art. 14 cpv. 2 OIPrev, in vigore fino al 31 dicembre 2001, non

è compatibile con la legislazione di rango superiore; è tuttavia

applicabile nella fattispecie secondo il principio della parità di

trattamento nell’illegalità (consid. 3b).

- Dal punto di vista del diritto di bollo e dell’imposta preventiva,

l’eccezione concernente determinati bonifichi preventivi prevista da

questa disposizione è applicabile a tutti gli obblighi senza restrizioni e

non solo ai disagi d’emissione che servono a compensare le variazioni

dei tassi di interesse e ad adattare il tasso di capitalizzazione delle

obbligazioni di prestito al mercato dei valori (consid. 4 e 5).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X, eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Y, bezweckt gemäss Eintrag im

Handelsregister den Betrieb einer Handelsbank. Sie schrieb im Rahmen

eines Jubiläumsangebotes zum 75-jährigen Bestehen der X in der Zeit

vom 1. Juni bis zum 31. Juli 2000 den Erwerbern von Kassenobligationen

gegen Abgabe eines «[…]-Checks» pro Fr. 1’000.- Nennwert einen Betrag

von Fr. 7.50 gut. Mit Schreiben vom 10. Juli 2000 teilte die Eidgenössische

Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,

Stempelabgaben (ESTV), der X mit, sie habe von diesem Sachverhalt erfahren

und sie weise darauf hin, dass es sich bei dem in Frage stehenden Disagio

um Obligationenertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes

über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21) handle.

Gemäss Art. 14 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über

die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) sei jede

auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Gläubiger

steuerbarer Ertrag. Der vom nominal bei der Ausgabe der Kassenobligationen

in Abzug gebrachte Betrag komme dem Kunden direkt bei Endverfall der

Obligation zugute, so dass die Verrechnungssteuer in diesem Zeitpunkt

geschuldet sei.

Mit Brief vom 20. Juli 2000 bestätigte die X den Erhalt dieses Schreibens. Sie

stellte sich indessen auf den Standpunkt, die Verrechnungssteuer sei nicht

geschuldet. Vom Geschenk von Fr. 7.50, das der Kunde erhalte, übernehme die

Z Fr. 5.- und sie selber Fr. 2.50. Es treffe jedoch nicht zu, dass dies zu einem

reduzierten Emissionspreis führe. Dieser betrage immer Fr. 1’000.- nominal

bzw. ein Mehrfaches davon. Der Kunde erhalte separat Fr. 7.50. Dieses

Geschenk sei auch keine auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte

Leistung an den Gläubiger. In der Folge fanden verschiedene telefonische

Unterredungen zwischen Vertretern der ESTV und der X statt und diese reichte

der Verwaltung verschiedene Belegmuster ein. Mit Schreiben vom 20. Oktober

2000 teilte die ESTV der X mit, dass sie an ihrer Auffassung festhalte, wonach

der beim Bezug von Kassenobligationen angerechnete Betrag von Fr. 7.50 (pro

Fr. 1’000.- Nominalwert) eine verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistung

darstelle. Sie ersuchte daher die Bank, die Verrechnungssteuer bei Fälligkeit

zu deklarieren, und sie verwies auf die Pflicht zur Überwälzung der Steuer

auf die Kunden. Mit Brief vom 25. Oktober 2000 erklärte sich die X damit nicht

einverstanden.

Mit Entscheid vom 19. März 2001 stellte die ESTV in der Folge fest, dass die

im Rahmen der Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» gewährten Gutschriften bei

deren Verfall der Verrechnungssteuer von 35% unterliegen. Die X habe

ihr die geschuldete Verrechnungssteuer innert 30 Tagen nach Ablauf des

Geschäftsvierteljahres, in welchem die betreffenden Kassenobligationen

verfallen, zu deklarieren und zu entrichten und diese auf die Empfänger

der Gutschriften zu überwälzen. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt

die Verwaltung im Wesentlichen fest, bei den anlässlich der Emission der

Kassenobligationen den Kunden erteilten Gutschriften handle es sich um ein

der Verrechnungssteuer unterliegendes Emissionsdisagio. Die Vergütung

habe der Anleger gleichzeitig mit jeder erworbenen Kassenobligation

erhalten und diese habe faktisch zu einer Reduktion des Ausgabepreises

geführt. Bei Verfall werde der Anleger den Nominalwert zurückerhalten.

Sein Anlageertrag werde damit offensichtlich erhöht. Von wem der

gutgeschriebene Betrag aufgebracht werde, sei ohne Belang. Die Befreiung

gemäss Art. 14 Abs. 2 VStV sei nach langjähriger Praxis der ESTV nur auf

Vorausvergütungen anwendbar, die bezwecken würden, die wirkliche

Rendite genauer den Kapitalmarktverhältnissen anzupassen, als dies

die praktisch möglichen Abstufungen der Normalrendite erlauben. Ein

entsprechendes Bedürfnis bestehe nur bei Obligationenanleihen, nicht jedoch

bei Kassenobligationen, wo die Zinsbedingungen täglich allfällig veränderten

Marktbedingungen angepasst werden könnten. Sollte die Verrechnungssteuer

nicht überwälzt werden, so würden die Gutschriften blosse Nettoleistungen

(65%) darstellen und die Verrechnungssteuer (35%) müsste von den ins

Hundert aufgerechneten Bruttoleistungen berechnet werden.

B. Gegen den Entscheid vom 19. März 2001 liess die X mit Eingabe ihres

Rechtsvertreters vom 30. April 2001 Einsprache erheben. Sie beantragte,

es sei festzustellen, dass sie auf den ihren Kunden im Rahmen der

Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» gewährten Gutschriften von Fr. 7.50 pro

gezeichnete Kassenobligation zu Fr. 1’000.- nominal keine Verrechnungssteuer

schulde. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt,

der Begriff der Obligation werde in Art. 15 Abs. 1 VStV abschliessend definiert.

Er umfasse gemäss dieser Bestimmung auch die Kassenobligationen. Diese

Begriffsumschreibung sei auch im Rahmen der Auslegung von Art. 14

Abs. 2 VStV massgebend. Vom Wortlaut einer Bestimmung dürfe nach

der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur abgewichen werden, wenn

triftige Gründe dafür sprechen würden, dass er nicht den wahren Sinn

der Bestimmung wiedergebe. Solche triftige Gründe habe die ESTV nicht

vorgebracht. Die Motive des historischen Gesetzgebers seien im Abgaberecht

nur von untergeordneter Bedeutung. Sie dürften jedenfalls nicht zu einer

Missachtung des klaren Wortlautes des Gesetzestextes führen. Es verstosse

gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn dem Gesetzesadressaten

zugemutet werde, trotz klarem Wortlaut und klarer Begriffsdefinitionen

einer gesetzlichen Ausnahmebestimmung von deren Nichtanwendbarkeit

ausgehen zu müssen. Dies sei umso gravierender als die Auferlegung

der Verrechnungssteuer für den Steuerpflichtigen einen nicht wieder

gutzumachenden Nachteil zur Folge habe, sei doch dieser verpflichtet,

die Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger zu überwälzen, was

im vorliegenden Fall aus Praktikabilitätsgründen kaum mehr möglich

sei. Bei Selbstveranlagungssteuern sei es besonders wichtig, dass der

Steuerpflichtige, welcher die Abgabe oft nicht definitiv trage, auf Grund

klarer Normen erkennen könne, auf welchen Vorgängen die Steuer geschuldet

sei. Es könne ihm nicht zugemutet werden, bei einer Rechtsverkehrssteuer,

die im Selbstveranlagungsverfahren erhoben werde, zuerst nach dem

möglichen historischen Zweck einer bestimmten Norm zu forschen. Hätte

der Verordnungsgeber eine einschränkende Interpretation von Art. 14 Abs. 2

VStV gewollt, so hätte er genügend Gelegenheit gehabt, die Bestimmung

entsprechend anzupassen. Im Übrigen sei die X der Auffassung, dass die

von ihr erteilten Gutschriften gar keinen Zinsertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1

Bst. a und d VStG darstellen würden, sondern als Jubiläumsgeschenke der X

als Unternehmensgruppe zu qualifizieren seien. Eine Konnexität bestehe nur

insofern, als ohne Zeichnung einer Kassenobligation kein Jubiläumsgeschenk

entrichtet werde. Die Gutschrift stelle, im Gegensatz zu einem Disagio,

keine einklagbare Forderung gegenüber der Bank und damit keine auf dem

Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung des Schuldners an den

Gläubiger dar.

C. Mit Einspracheentscheid vom 4. Oktober 2002 wies die ESTV die Einsprache

der X ab und hielt daran fest, dass diese ihr auf den im Rahmen der

Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» den Kunden gewährten Gutschriften die

Verrechnungssteuer schulde. Die Bank habe die Steuer innert 30 Tagen

nach Ablauf des Geschäftsvierteljahres, in welchem die betreffenden

Kassenobligationen verfallen, zu deklarieren und zu entrichten und diese auf

die Empfänger zu überwälzen. Zur Begründung dieses Einspracheentscheides

hielt die Verwaltung namentlich fest, bei den Vergütungen der X handle es sich

um eine auf dem durch die Zeichnung der «Jubiläums-Kassenobligationen»

begründeten Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Kunden

der X, die sich nicht als Rückzahlung der Kapitalschuld darstelle und somit

als der Verrechnungssteuer unterworfener Ertrag zu betrachten sei. Unter

die in Art. 14 Abs. 2 VStV statuierte Ausnahme von der Besteuerung eines

Emissionsdisagios würden nach dem Sinn dieser Vorschrift nicht alle

Vorausvergütungen schlechthin fallen, sondern nur diejenigen mit dem Zweck,

die wirkliche Rendite genauer den Kapitalmarktverhältnissen anzupassen,

was ohnehin nur bei Anleihens-, nicht aber bei Kassenobligationen möglich,

nötig und üblich sei. In casu habe den Kunden gerade nicht eine marktübliche

Verzinsung, sondern eine - aus Anlass des Jubiläums - über den üblichen

Marktzinsen liegende Rendite gewährt werden sollen. Bei Verfall der

Kassenobligationen werde der Anleger, der diese unter pari erworben habe,

den Nominalwert zurückbezahlt erhalten, womit sein Anlage-Ertrag sich um

Fr. 7.50 pro Fr. 1’000.- investiertes Kapital erhöhe. Die Verrechnungssteuer auf

diesem zusätzlichen Ertrag werde demnach zum Zeitpunkt des Verfalls bzw.

der Rückzahlung des Nominalwertes der Kassenobligation fällig. Ratio legis

von Art. 14 Abs. 2 VStV sei es nie gewesen, auch kleine Vorausvergütungen bei

der Emission von Kassenobligationen von der Besteuerung auszunehmen. Bei

der Schaffung einzelner Rechtsnormen gehe der Gesetzgeber von bestimmten

Verwendungszwecken aus. Es sei zwar möglich, dass Rechtsinstitute auch

andern Zwecken dienstbar gemacht würden; unzulässig seien jedoch

Verwendungszwecke, die nicht dem Sinn und Zweck der betreffenden Norm

entsprechen würden. Ein solcher Missbrauch eines Rechts finde gemäss Art. 2

Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB,

SR 210) keinen Rechtsschutz. Die X berufe sich wider besseres Wissen auf die

Ausnahmebestimmung. Auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der

Steuerüberwälzung könnten nicht dazu führen, die Steuerpflicht zu verneinen.

Nicht überwälzte Verrechnungssteuern habe der Schuldner nachträglich beim

Leistungsempfänger einzufordern, und zwar auch dann, wenn er anfänglich

der Meinung gewesen sei, die Leistung unterliege nicht der Steuer. Verzichte

der Steuerpflichtige auf die Überwälzung, so könne die ESTV eine Aufrechnung

ins Hundert vornehmen, denn im Verzicht auf die Überwälzung liege eine

weitere steuerbare Zuwendung. Entgegen der Auffassung der X sei deren

Jubiläumsangebot sehr wohl einklagbar gewesen. Abgesehen davon sei die

Pflicht zur Entrichtung der Verrechnungssteuer nicht davon abhängig, ob eine

geldwerte Leistung einklagbar sei oder nicht.

D. Mit Eingabe vom 4. November 2002 erhebt die X (im Folgenden:

Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 4. Oktober

2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie

beantragt, es sei festzustellen, dass sie auf den ihren Kunden im Rahmen

der Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» gewährten Gutschriften von Fr. 7.50

pro gezeichnete Kassenobligation zu Fr. 1’000.- nominal bei deren Verfall

keine Verrechnungssteuer schulde. Zur Begründung dieses Begehrens

macht sie im Wesentlichen geltend, eine Auslegung der einschlägigen

Rechtsnormen (Art. 14 Abs. 2 und Art. 15 Abs. 1 VStV) ergebe eine Befreiung

der Gutschriften. Aus der gesetzlichen Definition des Begriffes der Obligation

und aus der Gesetzessystematik gehe hervor, dass die Befreiung gemäss

Art. 14 Abs. 2 VStV auch auf Kassenobligationen anwendbar sei. Der klare

und eindeutige Wortlaut dieser Norm lasse die von der ESTV vertretene

einschränkende, steuerbegründende Interpretation nicht zu. Wenn die ESTV

einen vom Gesetzgeber definierten Begriff aus Gründen des Gesetzeszweckes

einschränkend interpretiere, so greife sie damit ins Gesetzgebungsverfahren

ein, was aufgrund der Gewaltentrennung unzulässig sei. Ein allfälliger

rechtspolitischer Mangel dürfe nur vom Gesetzgeber korrigiert werden.

Die von der ESTV angeführten gesetzespolitischen Überlegungen könnten

für die Auslegung einer Steuernorm nicht massgebend sein. Insbesondere

Gesetze, die Selbstveranlagungssteuern zum Gegenstand haben, müssten

sich besonders strikt an Gesetzessystematik und Wortlaut halten. Der

Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen können, dass im Gesetz

vorgesehene Ausnahmen von der Besteuerung so gewollt waren und auch

so von den Steuerbehörden angewendet würden. Bei Abweichen vom

Wortlaut müssten im vorliegenden Fall besonders triftige Gründe hiefür

angeführt werden können. Solche seien der Begründung der ESTV in ihrem

Einspracheentscheid nicht zu entnehmen. Mit der gesetzlichen Definition

des Begriffs der Obligation habe der Gesetzgeber gerade klarstellen wollen,

dass Anleihens- und Kassenobligationen in Bezug auf die Steuerbefreiung

nach Art. 14 Abs. 2 VStV gleich behandelt würden. Die Anrufung des

Rechtsmissbrauchsverbots durch die ESTV erscheine vorliegend als

völlig haltlos. Die einzige Grenze bilde in diesem Zusammenhang die so

genannte Steuerumgehung. Deren Voraussetzungen seien in casu jedoch

nicht erfüllt. Die Schwierigkeit, Verrechnungssteuern zu überwälzen, sei

zwar nicht per se ein Grund dafür, die Steuerbarkeit der Gutschriften zu

verneinen. Bei einer Selbstveranlagungssteuer mit gesetzlich vorgesehener

obligatorischer Überwälzung sei es jedoch umso wichtiger, dass sich der

Adressat auf die Steuernormen verlassen könne. Die von der ESTV vertretene

Gesetzesauffassung widerspreche dem in der Schweiz fundamentalen

Vertrauensprinzip. Schliesslich werde auch die lange Verfahrensdauer

beanstandet.

In ihrer Vernehmlassung vom 12. Dezember 2002 beantragt die ESTV die

kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses Antrages

verweist sie im Wesentlichen auf die bereits ihrem Einspracheentscheid zu

Grunde gelegten Erwägungen. Was die Rüge der langen Verfahrensdauer

betrifft, so hält sie fest, dass - was der SRK bekannt sei - die Behandlungsdauer

einer Einsprache bei der ESTV durchschnittlich deutlich länger als ein

Jahr betrage. Im vorliegenden Falle sei der Einspracheentscheid knapp

1½ Jahre nach Einreichung der Einsprache ergangen, weshalb von einer

Rechtsverzögerung keine Rede sein könne.

Aus den Erwägungen:

1.a. (Formelles)

b. Nach Art. 49 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom

20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) kann mit der Beschwerde die

Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens (Bst. a), die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts (Bst. b) sowie die Unangemessenheit

des angefochtenen Entscheides (Bst. c) gerügt werden. Die SRK stellt den

Sachverhalt von Amtes wegen fest und sie ist an die von den Parteien

vorgebrachte Begründung nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG).

2.a. Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag

beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand dieser Steuer

sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem

Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und

Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter

Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine,

der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit

einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem

Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken

und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1

VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung,

Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des

Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).

b. Obligationen sind gemäss Art. 15 Abs. 1 VStV auf den Inhaber, an Ordre

oder auf den Namen lautende Anleihensobligationen, mit Einschluss der

Partialen von Anleihen, die durch Grundpfand sichergestellt sind, Rententitel,

Pfandbriefe, Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheine (Bst. a) sowie

in einer Mehrzahl ausgegebene wechselähnliche Schuldverschreibungen

und andere Diskontopapiere, die zur Unterbringung im Publikum bestimmt

sind (Bst. b). Nach feststehender Praxis sind Obligationen im stempel- und

verrechnungssteuerlichen Sinn schriftliche, auf feste Beträge lautende

Schuldanerkennungen, die zwecks kollektiver Beschaffung von Leihkapital,

kollektiver Anlagegewährung oder Konsolidierung von Verbindlichkeiten in

einer Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben

werden und dem Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder zur

Übertragung der Forderung dienen (W. Robert Pfund, Die Eidgenössische

Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 63 Rz. 2.2 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a

VStG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Anleihensobligationen

im stempel- und verrechnungssteuerlichen Sinne liegen vor, wenn die

Schuldanerkennungen zwecks Abwicklung eines einheitlichen Kreditgeschäfts

zu gleichen Bedingungen in einer Mehrzahl von Exemplaren an eine Mehrzahl

von Gläubigern ausgegeben werden, wobei die Titel (bei der Ausgabe) durch

einheitliche Verzinsung, Laufzeit und Rückzahlungsbedingungen oder durch

andere Umstände derart verbunden sein müssen, dass sie als fungible Teile

einer als Ganzes gedachten Anleihe erscheinen. Kassenobligationen stellen

demgegenüber Schuldverschreibungen dar, die - ohne auf Teilbeträge einer

als Ganzes gedachten Anleihe zu lauten - einzeln oder serienweise in einer

Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben werden

und im Übrigen die Merkmale der Obligationen erfüllen; nach der Praxis der

ESTV setzen Kassenobligationen in der Regel eine Mindestanzahl von 20 Titeln

voraus (Pfund, a.a.O., S. 64 Rz. 2.3 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG und S. 66 f. Rz. 2.6

zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG, je mit Hinweisen).

c. Nach Art. 14 Abs. 1 VStV gilt als steuerbarer Ertrag von Obligationen,

Serienschuldbriefen, Seriengülten und Schuldbuchguthaben im Sinne

von Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG jede auf dem Schuldverhältnis beruhende

geldwerte Leistung an den Gläubiger, die sich nicht als Rückzahlung der

Kapitalschuld darstellt. Steuerbar sind also alle geldwerten Leistungen, die der

Gläubiger dafür erhält, dass er dem Schuldner Kapital zur Nutzung überlässt,

unbekümmert um die Form und Bezeichnung der Leistung, um den Zeitpunkt,

in dem sie erbracht wird, und darum, ob der Schuldner oder ein Dritter leistet.

Die Steuerpflicht besteht unabhängig von der Form, in der die geldwerte

Leistung erbracht wird, ob durch Barzahlung, Überweisung, Verrechnung

oder Gutschrift, ob gegen Präsentation eines Coupons, durch Novation in eine

Darlehensforderung, durch Ausgabe neuer Obligationen oder Umwandlung

in Aktien (Pfund, a.a.O., S. 72 ff. N. 2.14 und 2.18 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG).

Steuerbaren Ertrag von Obligationen stellen neben den (periodisch oder

gesamthaft auf Ende der Laufzeit entrichteten) Zinsen und anderweitigen

Leistungen wie Gewinnanteilen, Renten (bei so genannten Rententiteln)

und Prämien (bei den Prämienanleihen und den Prämienlosen) auch die

Vorausvergütungen oder Emissionsdisagi dar. Es handelt sich dabei um die

Differenz zwischen dem Begebungskurs und dem Rückzahlungsbetrag im Falle

einer Unterpari-Emission. Diese Differenz ist ein neben dem Zins gewährtes

Entgelt für das ausgeliehene Kapital und damit Ertrag dieses Kapitals. Diesfalls

gilt somit nicht der Nennwert, sondern nur der tiefere Begebungskurs als

(nicht zum steuerbaren Ertrag gehörende) «Rückzahlung der Kapitalschuld»

im Sinne von Art. 14 Abs. 1 VStV. Ebenfalls steuerbarer Ertrag ist das

Rückzahlungsagio, das der Schuldner schon in den Emissionsbedingungen

neben dem Nennwert insbesondere für den Fall zu leisten verspricht, dass er

in einem bestimmten Zeitpunkt das Anleihen oder eine Serie von Partialen

kündigt (Pfund, a.a.O., S. 74 ff. Rz. 2.19, 2.27 ff. und 2.34 zu Art. 4 Abs. 1

Bst. a VStG). Art. 14 Abs. 2 VStV sah indessen bis zum 31. Dezember 2001

vor, dass auf Vorausvergütungen, die bei der Ausgabe von Obligationen,

Serienschuldbriefen und Seriengülten vom Nennwert abgezogen werden

und verteilt auf jedes volle Jahr der vertraglichen Mindestlaufzeit nicht mehr

als ½ Prozent des Nennwerts ausmachen, die Steuer nicht erhoben wird.

Diese Bestimmung ist per 31. Dezember 2001 ersatzlos aufgehoben worden.

Schon das frühere Bundesgesetz betreffend die Stempelabgabe auf Coupons

vom 25. Juni 1921 (CG, BS 6 127, per 1. Januar 1967 aufgehoben) sah in Art. 5

Abs. 1 Bst. f eine ähnliche Regelung vor. Kraft des Verweises auf das Recht

der Couponabgabe in Art. 4 Abs. 1 Bst. a des früheren Bundesratsbeschlusses

über die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 (BS 6 326, per 1. Januar

1967 aufgehoben) galt diese Ausnahme von der Besteuerung auch für die

Verrechnungssteuer. Nach Auffassung von Pfund soll Art. 14 Abs. 2 VStV nur

auf solche Vorausvergütungen anwendbar sein, die bezwecken, die Rendite

genauer den Kapitalmarktverhältnissen anzupassen, als dies die praktisch

möglichen Abstufungen der Normalrendite erlauben und die im Verlaufe der

letzten Vorarbeiten für die Emission bei der Festsetzung des Emissionspreises

bestimmt zu werden pflegen. Nicht zu den steuerbefreiten Disagi würden

daher die «Vorausvergütungen» bei der Ausgabe von Kassenobligationen,

Kassen- oder Depositenscheinen gehören (Pfund, a.a.O., S. 78 f. Rz. 228 f., mit

Hinweisen).

d. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die

steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG). Gemäss Art. 16

Abs. 1 Bst. a VStG wird die Steuer auf Zinsen von Kassenobligationen 30 Tage

nach Ablauf jedes Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum fällig

gewordenen Zinsen fällig. Die Steuer auf dem Ertrag von unter anderem

Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheinen ist auf Grund der

Abrechnung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Ablauf des

Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum fällig gewordenen Zinsen

und sonstigen Erträge unaufgefordert der ESTV zu entrichten (Art. 19 Abs. 1

VStV).

3.a. Im vorliegenden Fall bestreitet die Beschwerdeführerin nicht (mehr),

dass die in Frage stehenden Vergütungen grundsätzlich als Ertrag von

Obligationen (im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG) zu qualifizieren sind,

hält sie doch in ihrer Beschwerdeschrift fest, die von der ESTV angerufenen

Rechtsgrundlagen für die Besteuerung der von ihr zum 75. Geburtstag der

Z gewährten Gutschriften von Fr. 7.50 pro gezeichnete Kassenobligation zu

Fr. 1’000.- nominal würden als solche grundsätzlich nicht in Zweifel gezogen.

Strittig ist hingegen, ob die in Art. 14 Abs. 2 VStV geregelte Ausnahme von

der Besteuerung auf diese Vergütungen Anwendung finden kann oder

nicht. Die Beschwerdeführerin hält dafür, diese Bestimmung sei auch

auf Kassenobligationen anwendbar, lasse doch der klare und eindeutige

Wortlaut die von der ESTV vertretene einschränkende, steuerbegründende

Gesetzesinterpretation nicht zu. Wenn der Gesetzgeber den Begriff der

Obligation klar definiere und sich dadurch ergebe, dass Art. 14 Abs. 2 VStV

auch auf Kassenobligationen anwendbar sei, so verlange das Legalitätsprinzip,

dass die Verrechnungssteuer nicht erhoben werde. Der entsprechende Begriff

müsse dann konsistent verwendet werden, auch dort wo sich die gesetzliche

Definition zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Die gesetzespolitischen

Überlegungen, welche der Steuerbefreiung von Vorausvergütungen zugrunde

lagen, könnten für die Auslegung einer Steuernorm nicht massgebend sein. Es

sei nicht Sache der gesetzesanwendenden Behörde, die nach ihrer Auffassung

zu weit gehenden Steuerbefreiungen entgegen dem klaren Wortlaut durch

restriktive Auslegung zu korrigieren. Ein Abweichen vom klaren Wortlaut

wäre nach der Praxis des Bundesgerichts nur dann möglich, wenn triftige

Gründe dafür sprechen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung

wiedergibt. Solche triftige Gründe seien der Begründung der ESTV im

angefochtenen Einspracheentscheid jedoch nicht zu entnehmen. Mit der

gesetzlichen Definition des Begriffs der Obligation habe der Gesetzgeber

gerade klarstellen wollen, dass Anleihensobligationen und Kassenobligationen

in Bezug auf die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 2 VStV gleich behandelt

werden müssten.

Demgegenüber stellt sich die ESTV auf den Standpunkt, der

Anwendungsbereich von Art. 14 Abs. 2 VStV sei entsprechend der ratio

legis beschränkt auf Anleihensobligationen, bezwecke doch diese Vorschrift

lediglich, die kleinen Emissionsdisagi, die im Verlauf der letzten Vorarbeiten

für die Emission eines Anleihens bei der Festsetzung des Emissionspreises

bestimmt werden, von der Verrechnungssteuer auszunehmen. Auf

Kassenobligationen, bei denen Emissionsdisagi nicht üblich und auch

nicht erforderlich seien, weil der Zinssatz laufend den Verhältnissen

auf dem Kapitalmarkt angepasst werden könne, finde die Bestimmung

keine Anwendung. Die Jubiläumsgutschrift sei nicht vom Nennwert des

Kassenscheines abgezogen worden, sondern zusätzlich zum Nominalbetrag

den Kunden auf deren Konto gutgeschrieben worden. Es handle sich somit

nicht um eine Vorausvergütung, welche bei der Ausgabe von Obligationen

von deren Nennwert abgezogen wird, wie dies der Wortlaut von Art. 14

Abs. 2 VStV voraussetze. Die Vergütung komme jedoch insofern einem

bei Anleihensobligationen üblichen Disagio gleich, als eine Einlage mit

einer nach oben korrigierten Rendite gewährt worden sei. Diese Korrektur

sei indessen nicht zwecks Angleichung an die Marktverhältnisse erfolgt;

vielmehr sollten damit die marktüblichen Renditen klarerweise übertroffen

werden. Es könne zudem nicht davon ausgegangen werden, dass der

Begriff der Obligation in Art. 14 Abs. 2 VStV ohne weiteres deckungsgleich

mit dem Begriff der Obligation gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV sei. Es

gehe bei der Ausnahmebestimmung ausschliesslich darum, geringe

Anpassungen von Anleihensobligationen an die Zinsmarktverhältnisse von

der Verrechnungssteuer auszunehmen und es könne nicht ratio legis dieser

Bestimmung sein, dass bei Obligationen generell - auch bei Kassenobligationen

- Emissionsdisagi von der Verrechnungssteuer ausgenommen würden. Bei

Kassenobligationen sei es nämlich für den Emittenten ein Leichtes, die

Zinskonditionen täglich an die aktuellen Zinsmarktverhältnisse anzupassen.

b. Man kann sich vorerst fragen, ob der Bundesrat als Verordnungsgeber

überhaupt befugt war, in Art. 14 Abs. 2 VStV eine Ausnahme von der

Besteuerung der Erträge von Obligationen, Serienschuldbriefen und

Seriengülten im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG vorzusehen. Gemäss

der Rechtsprechung des Bundesgerichts dürfen öffentliche Abgaben nur

aufgrund und im Rahmen eines Gesetzes in formellem Sinne erhoben

werden. Das Gesetz hat den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand

der Abgabe und deren Bemessung in ihren Grundzügen selber festzulegen.

Dabei bedürfen nicht nur die Steuererhebung, sondern auch Ausnahmen

von der allgemeinen Steuerpflicht der Grundlage im Gesetz (im formellen

Sinn). Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit im Abgaberecht ist daher verletzt,

wenn die Festsetzung der wesentlichen Elemente einer Abgabe der Exekutive

überlassen wird. Das gilt auch dann, wenn der durch eine gesetzliche

Ausnahmebestimmung privilegierte Personenkreis durch die Exekutive

vergrössert wird (BGE 103 Ia 243 f. E. 2a, mit weiteren Hinweisen). Art. 5

Abs. 1 VStG sieht verschiedene Ausnahmen von der Steuer auf dem Ertrag

beweglichen Kapitalvermögens vor. Vorausvergütungen im Zusammenhang

mit der Ausgabe von Obligationen lassen sich jedoch unter keinen dieser

Ausnahmetatbestände subsumieren. Das Verrechnungssteuergesetz enthält

auch keine Norm, welche den Bundesrat ermächtigen würde, weitere

Ausnahmetatbestände vorzusehen. Es ist somit davon auszugehen, dass

die Ausnahmen von der Steuer auf Kapitalerträgen in Art. 5 Abs. 1 VStG

abschliessend geregelt sind und der Bundesrat somit nicht befugt war, in

der Vollziehungsverordnung zum Verrechnungssteuergesetz eine weitere

Ausnahme für Emissionsdisagi bei der Ausgabe von Obligationen zu schaffen.

Allerdings hat die ESTV offensichtlich diese Ausnahme bis zur Aufhebung von

Art. 14 Abs. 2 VStV per 31. Dezember 2000 im Zusammenhang mit der Ausgabe

von Anleihensobligationen regelmässig angewendet. Bei Kassenobligationen

hat sich die Frage gemäss den Ausführungen der ESTV im angefochtenen

Einspracheentscheid in der Praxis bisher nie gestellt.

Nach der bundesgerichtlichen Praxis geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit

der Verwaltung in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige

Rechtsanwendung vor. Der Umstand, dass das Gesetz in andern Fällen nicht

oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt dem Bürger grundsätzlich

keinen Anspruch, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden.

Dies kann jedoch nur gelten, wenn lediglich in einem einzigen oder

in einigen wenigen Fällen eine abweichende Behandlung dargetan ist.

Wenn dagegen die Behörden die Aufgabe der in andern Fällen geübten,

gesetzwidrigen Praxis ablehnen, kann der Bürger verlangen, dass die

gesetzwidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt

werde. Der Gleichheitssatz des Art. 4 der (früheren) Bundesverfassung

der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[9]) ist aber

nur dann verletzt, wenn wesentlich Gleiches ungleich oder wesentlich

Ungleiches gleich behandelt wird. Auf das Steuerrecht angewendet,

verbietet er insbesondere, einzelne Personen oder Personenkreise trotz im

Wesentlichen gleicher tatsächlicher Voraussetzungen von der Besteuerung

auszunehmen. Desgleichen kann der Bürger, wenn die Behörden eine

gesetzwidrige Verordnung während Jahrzehnten in Kenntnis des Mangels

anwenden und diese auch in Zukunft zur Anwendung bringen wollen,

verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung, die der Erlass gewährt,

auch ihm zuteil werde (BGE 103 Ia 244 ff. E. 3 und E. 4a, mit weiteren

Hinweisen). Die ESTV hat ihre Praxis, Emissionsdisagi bei der Ausgabe

von Anleihensobligationen von der Verrechnungssteuer auszunehmen,

nur deshalb per 1. Januar 2001 aufgegeben, weil Art. 14 Abs. 2 VStV auf

diesen Zeitpunkt hin aufgehoben worden ist. Übergangsrechtlich, das

heisst für vor dem 1. Januar 2001 ausgegebene Anleihensobligationen,

Serienschuldbriefe und Seriengülten, wird die Regelung, wie dies aus den

Darlegungen der ESTV in ihrer Vernehmlassung zu schliessen ist, weiterhin

angewendet, gestützt auf Abs. 2 der Schlussbestimmungen der Änderung

der VStV vom 22. November 2000 (AS 2000 2994). Sollte die Auslegung

von Art. 14 Abs. 2 VStV ergeben, dass diese Bestimmung auch auf den von

der Beschwerdeführerin verwirklichten Sachverhalt anwendbar ist bzw.

sollte sich zeigen, dass in ihrem Falle im Wesentlichen gleiche tatsächliche

Voraussetzungen vorliegen wie bei den Emissionsdisagi im Zusammenhang

mit der Ausgabe von Anleihensobligationen, auf welchen gemäss der

Praxis der ESTV die Verrechnungssteuer nicht erhoben wird, so müsste

demnach die gesetzwidrige Begünstigung, die der Erlass gewährt, auch der

Beschwerdeführerin zugestanden werden.

4. Für die Auslegung des Steuerrechts gelten keine spezifischen Regeln, die

sich von den in andern Rechtsgebieten üblichen unterscheiden würden.

Massgebend sind vielmehr die allgemeinen Regeln der juristischen Auslegung

(Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001,

S. 151 Rz. 21). Das Bundesgericht hat allerdings in einem die Stempelabgaben

betreffenden Fall entschieden, dass anlässlich der Ausarbeitung des Gesetzes

geäusserte Auffassungen dem klaren Gesetzestext nicht vorgehen können,

wenn sie darin nicht zum Ausdruck kommen. Dies gelte insbesondere im

Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt Anwendung finde. In diesem

Bereich hätten die vom Gesetzgeber verwendeten Formulierungen den

Vorrang vor den Absichten, die im Gesetz selber keinen Ausdruck finden.

Die Form gehe dem Inhalt vor, selbst wenn sie diesen vielleicht nicht exakt

wiedergibt (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 47 S. 263 E. 3b, mit

Hinweisen; vgl. auch ASA 45 S. 192 f. E. 2). In anderem Zusammenhang hat

das Bundesgericht indessen wiederum auf die allgemein gültigen Methoden

der Auslegung verwiesen und namentlich erklärt, nach schweizerischer

Rechtsprechung und Lehre seien Rechtsnormen aller Stufen grundsätzlich

nach denselben Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung sei die Ermittlung

des Sinngehalts der Norm. Auszugehen sei vom Wortlaut, doch könne dieser

nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar sei oder

verschiedene Deutungen zulasse, müsse nach seiner wahren Tragweite

gesucht werden, unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente

wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks sowie

der Bedeutung, die ihr im Kontext mit andern Bestimmungen zukomme.

Das Bundesgericht habe sich bei der Auslegung von Erlassen stets von

einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das

grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine

sachlich richtige Lösung ergab (vgl. statt vieler BGE 124 II 376 E. 5, mit

Hinweisen). Klar ist der Wortlaut einer Bestimmung dann, wenn er den

Rechtssinn des Rechtssatzes richtig und eindeutig wiedergibt. Ob dies zutrifft,

ergibt sich aber erst, wenn der Rechtssinn der Norm durch Auslegung

ermittelt ist. Weil der Wortsinn oder Sprachsinn eines Rechtssatzes allein

nicht bereits den Rechtssinn für sich beanspruchen kann, ist stets anhand der

anerkannten Auslegungsgrundsätze zu untersuchen, welcher Rechtssinn

dem Rechtssatz beizumessen ist (Fritz Gygi, Vom Anfang und vom Ende

der Rechtsfindung - Zur Tragweite des Wortlautes bei der Auslegung, in

recht 1983, S. 75 f.). Nach einer auf viele Jahre zurückgehenden und ständig

bestätigten Rechtsprechung darf, ja soll die Auslegung vom klaren Wortlaut

eines Rechtssatzes dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass

er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftige Gründe

können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Grund und Zweck und

aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl.

für das Steuerrecht z. B. ASA 53 S. 651 E. 3). Die Auslegung des Rechtssatzes

beginnt zwar beim Wortlaut (Wort- oder Sprachsinn) des Rechtssatzes, endet

aber nicht notwendig bei ihm, denn massgebend ist der Rechtssinn und nicht

der Sprachsinn. Weil sprachliche Klarheit nicht rechtliche Eindeutigkeit

schafft, ist eine Auslegung secundum vel contra verbum möglich und angezeigt,

je nachdem, welcher Rechtssinn die überzeugenderen Auslegungsgründe

für sich hat. Es kann eine mit dem Wortlaut zu vereinbarende und eine vom

Wortlaut abweichende Auslegung des Rechtssatzes geben, je nachdem, für

welche rechtliche Sinngebung die stärkeren Auslegungselemente sprechen

(Gygi, a.a.O., S. 77, mit Hinweisen).

Auch Ausnahmebestimmungen sind grundsätzlich weder restriktiv noch

extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen

Regeln auszulegen (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121 E. 7c, BGE 114 V 302

E. 3e, je mit Hinweisen).

5.a. Die ESTV hält dafür, bei den in Frage stehenden Jubiläumsgutschriften

könne es sich nicht um Vorausvergütungen handeln, welche bei der Ausgabe

von Obligationen von deren Nennwert abgezogen werden, wie dies der Wortlaut

von Art. 14 Abs. 2 VStV für eine Ausnahme von der Verrechnungssteuerpflicht

voraussetze, hätten doch die Kunden der Beschwerdeführerin für die

Kassenobligationen vorerst den vollen Nennwert entrichten müssen, während

erst anschliessend eine separate Gutschrift auf ihrem Konto erfolgt sei. Es

trifft zwar zu, dass in casu die Kunden der Beschwerdeführerin vorerst den

vollen Nennwert der Kassenobligationen einbezahlt haben. Erst in einem

zweiten Schritt - jedoch mit Valuta vom gleichen Tag - ist diesen dann der

Betrag der Jubiläumsgutschrift auf ihrem Konto gutgeschrieben worden.

Diesem Umstand kommt indessen keine entscheidende Bedeutung zu. Vorerst

ist zu beachten, dass Art. 14 Abs. 2 VStV «Vorausvergütungen» zum Gegenstand

hat. Unter einer «Vergütung» versteht man indessen üblicherweise eine

Auszahlung oder Überweisung und nicht den Verzicht auf die Einforderung

eines Teilbetrages (hier des Nominalwerts). Es ist nun aber nicht zulässig,

diesen Umstand ausser Acht zu lassen und einseitig nur den Ausdruck

«abgezogen werden» zu würdigen. Aus dem Zusammenhang des ganzen Satzes

ergibt sich vielmehr, dass damit bloss gemeint sein kann, dass der Betrag der

Vorausvergütung den vom ersten Erwerber der Obligation geleisteten Betrag

im Verhältnis zum Nennwert vermindert. Es ist davon auszugehen, dass diese

Formulierung im Hinblick auf die in der Praxis übliche Vorgehensweise bei

Emissionsdisagi gewählt worden ist, ohne dass jedoch die Ausnahme auf

den Fall der Verrechnung der Vorausvergütung mit dem einzuzahlenden

Betrag - das heisst dem Nennwert der Obligation - beschränkt werden

sollte. So wurde denn auch in Bezug auf die entsprechende Formulierung

in Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG die Auffassung vertreten, die Bestimmung finde

auch auf Vorausvergütungen in Form von Konversionssoulteen (bei der

Erneuerung von Obligationen) Anwendung (Paul Amstutz/Ernst Wyss, Das

Eidgenössische Stempelsteuerrecht, Zürich 1930, N. 10 zu Art. 5 CG). Somit ist

davon auszugehen, dass der Wortlaut insoweit nicht den wirklichen Sinn der

Norm wiedergibt und grundsätzlich auch die von der Beschwerdeführerin

für die Abwicklung der von ihr gewährten Jubiläumsgutschriften gewählte

Vorgehensweise mit Art. 14 Abs. 2 VStV vereinbar ist. Die ESTV hält denn

auch selbst in ihrer Vernehmlassung fest, die Vorausvergütung komme in

casu einem bei Anleihensobligationen üblichen Disagio gleich, indem den

Kunden eine Einlage mit einer nach oben korrigierten Rendite gewährt werde.

Sowohl rechnerisch als auch wirtschaftlich kommt es denn auch völlig auf

dasselbe hinaus, ob der (erste) Erwerber einer Obligation von vornherein

einen gegenüber dem Nominalwert reduzierten Betrag einbezahlt oder ob er

den vollen Nominalwert entrichtet, jedoch einen entsprechenden Teilbetrag

sogleich in Form einer Gutschrift auf seinem Konto wieder zurück erhält. Eine

unterschiedliche Behandlung dieser beiden Fälle wäre daher auch unter dem

Aspekt des Rechtsgleichheitsgebotes in keiner Weise zu rechtfertigen. Art. 8

Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom

18. April 1999 (BV, SR 101) verbietet - wie früher Art. 4 aBV - nämlich, dass

zwei Sachverhalte verschieden behandelt werden, welche sich voneinander

nicht hinreichend unterscheiden. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangt,

dass das Gesetz selber wie auch die Anwendungsakte des Gesetzes Gleiches

nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe

seiner Ungleichheit ungleich behandeln. So liegt eine Verletzung des Prinzips

der Gleichbehandlung vor, wenn rechtliche Unterscheidungen getroffen

werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen

nicht ersichtlich ist oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die

sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (BGE 126 V 53 E. 3b, BGE 125

II 345 E. 10b, BGE 124 II 213 E. 8d/aa, BGE 123 I 7 E. 6a, BGE 123 I 23 E. 3b,

BGE 123 I 141 E. 1b, BGE 121 I 104 E. 4a, BGE 121 II 204 E. 4a, BGE 118 Ia

2 E. 3a und BGE 117 Ia 259 E. 3b; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986,

S. 157 f. [im Folgenden: Gygi, Verwaltungsrecht]; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, Basel und Frankfurt a.M. 1991, S. 103 Rz. 485 ff.; André Grisel,

Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, S. 359).

b. Nach dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 VStV ist diese Bestimmung generell

und ohne jegliche Einschränkungen unter anderem auf «Obligationen»

anwendbar. Unter den stempel- und verrechnungssteuerrechtlichen

Begriff der Obligation fielen von jeher auch Kassenobligationen, das

heisst Schuldverschreibungen, die - ohne auf Teilbeträge einer als Ganzes

gedachten Anleihe zu lauten - einzeln oder serienweise in einer Mehrzahl

von Exemplaren (in der Regel mindestens 20) zu gleichartigen Bedingungen

ausgegeben werden und im Übrigen die Merkmale der Obligationen erfüllen,

mithin schriftliche, auf feste Beträge lautende Schuldanerkennungen

darstellen, die zwecks kollektiver Beschaffung von Leihkapital, kollektiver

Anlagegewährung oder Konsolidierung von Verbindlichkeiten in einer

Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben

werden und dem Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder

zur Übertragung der Forderung dienen (vgl. E. 2b hievor). Dies wird

denn auch bestätigt durch die Definition gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a

VStV, wonach als Obligationen auf den Inhaber, an Ordre oder auf den

Namen lautende Anleihensobligationen, mit Einschluss der Partialen von

Anleihen, die durch Grundpfand sichergestellt sind, Rententitel, Pfandbriefe,

Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheine gelten. Art. 14 VStV und die

nachfolgenden Bestimmungen stehen unter dem Titel «Zweiter Abschnitt:

Steuer auf Kapitalerträgen / A. Steuer auf dem Ertrag von Obligationen

und Kundenguthaben» und unter dem Randtitel «I. Gegenstand der Steuer»

(Art. 14 bis 16 VStV) / «1. Steuerbarer Ertrag» (Art. 14) bzw. «2. Begriff der

Obligationen und Serientitel» (Art. 15). In Art. 14 Abs. 1 VStV wird in genau

gleicher Weise wie in Abs. 2 desselben Artikels der Begriff der «Obligation»

(ohne irgendeinen Zusatz oder irgendeine Differenzierung) verwendet, der

dann in Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV definiert wird. Es bestehen nun aber keine

Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff der «Obligation» in Art. 14 Abs. 2 VStV

enger gefasst sein sollte als in Abs. 1 desselben Artikels und gemäss der

Definition im nachfolgenden Artikel. Somit spricht nicht nur der Wortlaut,

sondern auch die systematische Stellung von Art. 14 Abs. 2 VStV in der

Verordnung klar dafür, dass grundsätzlich auch Kassenobligationen unter

diese Ausnahmebestimmung fallen.

c. Die ESTV ist der Ansicht, die Anwendung der teleologischen

Auslegungsmethode, welche im Bereich des Verwaltungsrechts im

Vordergrund stehe, ergebe, dass die in Art. 14 Abs. 2 VStV statuierte Ausnahme

von der Besteuerung lediglich auf Emissionsdisagi anwendbar sei, die

dem Ausgleich von Zinsfussnuancen und der Anpassung der Rendite von

Anleihensobligationen an den Kapitalmarkt dienen. Ratio legis dieser

Bestimmung sei es jedoch nie gewesen, auch kleine Vorausvergütungen

in Verbindung mit der Emission von Kassenobligationen von der

Besteuerung auszunehmen, da der bei Anleihensobligationen zur Befreiung

von der Verrechnungssteuer führende Grund bei Kassenobligationen

nicht vorliegen könne. Der Ermittlung der ratio legis diene unter

anderem die Entstehungsgeschichte der Norm und die Frage, welche

Interessenabwägungen der Gesetzgeber damals vorgenommen habe.

Dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 VStV sind keinerlei Hinweise auf den mit

dieser Bestimmung verfolgten Zweck zu entnehmen. Da es sich um eine vom

Bundesrat erlassene Verordnungsbestimmung handelt, existieren soweit

ersichtlich auch keine Materialien, welche hierüber Aufschluss geben könnten.

Es kann daher auch nicht überprüft werden, ob mit Art. 14 Abs. 2 VStV

tatsächlich, wie die ESTV dies sinngemäss geltend macht, eine - in Bezug auf

den Anwendungsbereich - mit Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG völlig übereinstimmende

Regelung getroffen werden sollte. Selbst wenn man hievon ausgehen würde,

hiesse dies indessen keineswegs, dass die Ausnahmebestimmung einzig

auf Anleihensobligationen anwendbar ist. Die Aussage, die vorgeschlagene

Redaktion (der Bestimmung) lasse «die üblichen kleinen Emissionsdisagi,

welche nicht eine Steuerumgehung, sondern lediglich die Anpassung

an Zinsfussnuancen bezwecken, frei» (AB 1927 S 227, Votum Baumann

[Berichterstatter]), ist eher als Hinweis auf den üblichen (bzw. häufigsten)

Anwendungsfall der Ausnahmebestimmung und nicht als Umschreibung

der ratio legis zu verstehen. Die Geltung eines Rechtssatzes ist indessen

nicht auf die Fälle beschränkt, an die der Rechtsetzer gedacht hat. Der

Rechtssatz ist vielmehr auch auf andere Sachverhalte anzuwenden, auf

welche er nach seinem aus allen Auslegungsgesichtspunkten gewonnenen

Rechtssinn zutrifft (Gygi, Verwaltungsrecht, S. 136). Allenfalls könnte der

Hinweis auf die Anpassung an Zinsfussnuancen so verstanden werden,

dass mit der Ausnahmebestimmung eine steuerliche Privilegierung im

Interesse des reibungslosen Funktionierens des Kapitalmarktes beabsichtigt

war, woraus dann allenfalls geschlossen werden könnte, die Ausnahme sei

nur auf Anleihensobligationen anwendbar. Aus den Materialien ergeben

sich allerdings kaum Anhaltspunkte für eine solche Absicht. Vielmehr

ging es offenbar darum, für die Fälle, wo das Emissionsdisagio die für

die Befreiung aufgestellte betragsmässige (bzw. prozentuale) Grenze

übersteigt, klarzustellen, dass diese der Steuer unterliegen (vgl. neben dem

entsprechenden Hinweis betreffend Steuerumgehung im Votum Baumann

auch das Votum Musy, in AB 1927 S 227: «C’est pourquoi nous avons pensé

qu’il y avait lieu de mettre une barrière solide sur le chemin de cette évasion»).

Denkbar wären zudem auch andere gesetzgeberische Zwecke wie etwa die

Befreiung geringfügiger Disagi aus erhebungswirtschaftlichen Gründen oder

der Wille, in Fällen, wo die Steuerüberwälzung Schwierigkeiten bereitet, auf

die Erhebung der Steuer zu verzichten, sofern ein bestimmtes Mass nicht

überschritten wird. Diese Zwecke würden indessen für Emissionsdisagi bei

Kassenobligationen gleichermassen Gültigkeit besitzen wie für solche bei

Anleihensobligationen. Hinzu kommt, dass Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG nicht nur auf

Emissionsdisagi bei Obligationen, sondern auch auf die bei der Begründung

von Schuldbuch-, Bank- und Darlehensguthaben vergüteten Abzugszinsen

anwendbar war (Amstutz/Wyss, a.a.O., N. 10 zu Art. 5 CG; vgl. den letzten Satz

von Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG). Warum die Norm dann ausgerechnet auf die im

Gesetzestext an erster Stelle genannten Obligationen teilweise (das heisst

soweit Kassenobligationen in Frage stehen) nicht anwendbar gewesen sein

sollte, ist nicht nachvollziehbar. Auch das historische und das teleologische

Auslegungselement sprechen somit jedenfalls nicht für die Auffassung der

ESTV, sondern eher für diejenige der Beschwerdeführerin.

d. Nach Ansicht der SRK bestehen - selbst wenn man auf die

Entstehungsgeschichte und mögliche, im Wortlaut nicht zum Ausdruck

gelangende gesetzgeberische Motive zurückgreift - zwischen den beiden

Sachverhalten (Emissionsdisagi bei Anleihensobligationen einerseits, bei

Kassenobligationen andererseits) jedenfalls keine rechtswesentlichen

Unterschiede in den tatsächlichen Verhältnissen, welche eine ungleiche

Behandlung der beiden Fälle (Steuerbefreiung im einen Falle, Besteuerung im

andern) rechtfertigen würden. Damit erweist sich die Auffassung der ESTV,

die in Art. 14 Abs. 2 VStV vorgesehene Ausnahme von der Verrechnungssteuer

sei nur auf Anleihensobligationen, nicht jedoch auf Kassenobligationen

anwendbar, auch unter dem Aspekt einer verfassungskonformen

Auslegung als nicht haltbar. Dasselbe ergibt sich im Übrigen auf Grund der

Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die Anwendung von gegen

übergeordnetes Recht verstossenden Verordnungsbestimmungen (im Rahmen

einer Gleichbehandlung im Unrecht; vgl. E. 3b hievor). Die Beschwerde

ist daher gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom

4. Oktober 2002 ist aufzuheben.

6. Was die von der Beschwerdeführerin beanstandete lange Dauer des

Einspracheverfahrens betrifft, so ist festzuhalten, dass diese mit rund

1½ Jahren als nicht überaus lang und durchaus im Rahmen des Üblichen

erscheint. Die entsprechende Rüge erweist sich damit als unbegründet.

7. (Kosten)

[9] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.

ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.

Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 68.75 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. November

2003 in Sachen X [SRK 2002-137]).

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2004

Année

Anno

Band 68

Volume

Volume

Seite ---

Page

Pagina

Ref. No 150 006 638

Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.

Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.