Taxpayer's VAT liability estimated due to poor bookkeeping; procedural law applies immediately.

JAAC 68.73

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 3. Dezember 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-080]

Taxe sur la valeur ajoutée. Tenue des livres comptables. Estimation.

Déduction de l’impôt préalable. Droit transitoire.

- Même lorsqu’il n’a qu’une faible circulation d’argent liquide, l’assujetti

doit tenir au moins un livre de caisse en ordre (consid. 2b). La

comptabilité doit contenir les montants bruts. Ainsi, en cas d’affaires

impliquant une compensation, les valeurs entières de la prestation de

l’assujetti et de celle de l’autre partie doivent figurer dans les comptes et

être imposées (consid. 4d).

- Même en présence d’une comptabilité irréprochable, une taxation par

estimation peut s’avérer nécessaire lorsque les résultats des comptes

diffèrent de manière significative des valeurs d’expérience (consid. 2b).

- Les conditions formelles de la déduction de l’impôt préalable sont

réglées à l’art. 28 al. 1 OTVA de manière exhaustive. L’AFC ne peut donc

pas exiger en plus que l’affaire ait été dûment déclarée par l’autre

partie (consid. 4e.bb).

- Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluent pas expressément

l’application immédiate du nouveau droit de procédure. Par

conséquent, celui-ci est applicable immédiatement aux procédures

intertemporelles (consid. 5a).

Mehrwertsteuer. Führung der Geschäftsbücher. Schätzung.

Vorsteuerabzug. Übergangsrecht.

- Selbst bei geringem Barverkehr ist der Steuerpflichtige zur

Führung zumindest eines ordentlichen Kassabuches verpflichtet

(E. 2b). Die Buchhaltung ist als Bruttorechnung zu führen. Bei

Verrechnungsgeschäften ist daher der volle Wert der eigenen Leistung

sowie der volle Wert der Gegenleistung zu verbuchen und zu versteuern

(E. 4d).

- Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung

einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen

Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen erheblich abweichen

(E. 2b).

- Die formellen Voraussetzungen für die Zulassung des

Vorsteuerabzuges sind in Art. 28 Abs. 1 MWSTV abschliessend

geregelt. Die ESTV darf demnach nicht zusätzlich verlangen, dass

der Geschäftsvorfall durch den Geschäftspartner ordnungsgemäss

versteuert wurde (E. 4e.bb).

- Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit

des neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus. Es ist folglich

für intertemporale Verfahren von dessen sofortiger Anwendbarkeit

auszugehen (E. 5a).

Imposta sul valore aggiunto. Tenuta dei libri contabili. Stima.

Deduzione dell’imposta precedente. Diritto transitorio.

- Anche in caso di scarsa circolazione di denaro liquido, il contribuente

è obbligato a tenere almeno un libro di cassa ordinato (consid. 2b). La

contabilità deve contenere gli importi lordi. In caso di compensazioni

è quindi necessario registrare e dichiarare all’autorità fiscale

il valore pieno della propria prestazione e il valore pieno della

contro-prestazione (consid. 4d).

- Anche una contabilità formalmente corretta può richiedere una

stima, se i risultati d’esercizio contenuti nei libri contabili sono

considerevolmente diversi dai valori usuali risultanti dall’esperienza

(consid. 2b).

- Le condizioni formali per l’ammissione della deduzione dell’imposta

precedente sono regolate in modo esaustivo dall’art. 28 cpv. 1 OIVA.

L’AFC non può quindi chiedere che l’affare sia dichiarato anche dal

partner contrattuale (consid. 4e.bb).

- Il diritto transitorio della LIVA non esclude in modo esplicito

l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale. Occorre quindi

considerare che questo sia immediatamente applicabile per procedure

intertemporali (consid. 5a).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X AG ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über

die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 1464) in dem von

der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer

(im Folgenden: ESTV), geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen

eingetragen. Gemäss Eintrag in das Handelsregister des Kantons Z bezweckt

die Gesellschaft den Handel mit Automaten, deren Zubehör und anderen

Gegenständen. Die Gesellschaft kann sich an andern Unternehmungen

beteiligen sowie Grundstücke erwerben und veräussern.

Im Mai 2000 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der X AG gemäss Art. 50

MWSTV eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis

4. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999)

durch. Dabei stellte die Verwaltung - neben anderen Beanstandungen

- fest, dass die Geschäftsbücher den gesetzlichen Anforderungen nicht

entsprachen. Insbesondere wurde kein Kassabuch geführt, Einnahmen

wurden mit Ausgaben verrechnet und es waren nicht für alle Eingänge auf

dem Bankkonto Belege vorhanden. Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle

machte die ESTV bei der Gesellschaft für die genannten Steuerperioden

mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 18. Mai 2000 eine Nachbelastung von

insgesamt Fr. 127’476.- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April

1998 (mittlerer Verfall) geltend.

Mit den Schreiben vom 21. und 28. August 2000 reichte die X AG anlässlich

der Kontrolle fehlende Ausfuhrbelege sowie Bestätigungen von Lieferanten

zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzugs (Formular 1310)

bei der Verwaltung ein. Daraufhin stellte die ESTV der Gesellschaft am

1. September 2000 die Gutschrift (GS) im Betrag von (gerundet) Fr. 44’796.-

aus.

B. Mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 8. September 2000

bestätigte die ESTV die weiterhin offene Mehrwertsteuerforderung

von Fr. 82’680.- (Fr. 127’476.- ./. Fr. 44’796.-) nebst Verzugszins. Mit den

Schreiben vom 22. und 26. September 2000 bemängelte die X AG die erteilten

Gutschriften und reichte der Verwaltung weitere - anlässlich der Kontrolle

fehlende - Exportnachweise ein. Die ESTV nahm mit der GS vom 27. September

2000 sowie der GS vom 29. September 2000 die entsprechenden Berichtigung

im Umfang von Fr. 1’028.- bzw. Fr. 1’402.- vor.

Gegen den Entscheid vom 8. September 2000 erhob die X AG mit Eingabe

vom 5. Oktober 2000 bei der ESTV Einsprache und beantragte sinngemäss,

der angefochtene Entscheid sei aufzuheben bzw. ihr eine Nachfrist von 30

Tagen zur Begründung der Einsprache anzusetzen. Nach Ansetzung einer

dreitägigen Nachfrist zur Begründung der Beschwerde reichte die Gesellschaft

am 27. Oktober 2000 die ergänzte Einsprache bei der Verwaltung ein.

C. Mit Einspracheentscheid vom 21. Mai 2002 wies die ESTV die Einsprache

ab und setzte die von der X AG für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis

4. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999)

noch zu entrichtende Mehrwertsteuer auf Fr. 72’898.15 (zuzüglich Verzugszins)

fest. Dieser offene Mehrwertsteuerbetrag errechnete sich aus dem gemäss

Entscheid vom 8. September 2000 geschuldeten Betrag (Fr. 82’680.-) abzüglich

die Gutschriften (total Fr. 2’430.-) sowie abzüglich des bereits in Rechtskraft

erwachsenen Teilbetrages von Fr. 7’351.85, da die Ziff. 2c (Fr. 26.85), 2d

(Fr. 31.40), 3a (Fr. 97.60) und 4 (Fr. 7’196.-) des Entscheids vom 8. September

2000 von der Gesellschaft nicht mehr angefochten worden sind.

Zur Begründung hielt die ESTV im Wesentlichen fest, die Geschäftsbücher

der X AG hätten gravierende Mängel aufgewiesen, beispielsweise seien

die Rücknahmen von gebrauchten Spielgeräten (Automaten) teilweise

nicht verbucht worden. Die Einnahmen aus dem Operatinggeschäft seien

mit den Standplatzmieten verrechnet worden und die Gesellschaft habe

lediglich den Differenzbetrag verbucht. Insbesondere sei durch die X AG

kein Kassabuch geführt worden und nicht für jeden Eingang auf dem

Bankkonto wäre ein Beleg vorhanden gewesen. Die Kreditorenfakturen

seien zum Zeitpunkt der Kontrolle nicht vollständig vorhanden gewesen

und hätten die Formerfordernisse zur Vornahme des Vorsteuerabzuges

nur teilweise erfüllt. Dazu komme, dass Beträge auf den Belegen teilweise

nicht mit dem Buchungsbetrag übereingestimmt hätten und die Gesellschaft

habe einen ungewöhnlich tiefen Bruttogewinn ausgewiesen. Wegen dieser

Buchführungsmängel habe die Verwaltung eine Ermessenseinschätzung der

unverbuchten Umsätze vornehmen müssen. Für die unverbuchten Umsätze

habe die ESTV pauschal Fr. 10’000.- pro Jahr an Mehrwertsteuer aufgerechnet,

mithin total Fr. 50’000.- für die Jahre 1995 bis 1999. Da die X AG im fraglichen

Zeitraum jährliche Umsätze in einer Grössenordnung von durchschnittlich

Fr. 3 Millionen erzielt habe, sei der von der Verwaltung geltend gemachte

Betrag angemessen. Der Einwand der Gesellschaft, der Konkurrenzdruck

sei in der Spielautomatenbranche derart gross, dass nur vergleichsweise

geringe Renditen erzielt werden könnten, sei nicht nachgewiesen worden. Die

Buchhaltung der X AG habe zahlreiche Mängel aufgewiesen, sodass die ESTV

zu dieser Umsatzschätzung berechtigt und verpflichtet gewesen wäre.

Die nachträgliche Bestätigung (Formular 1310) der Firma R AG habe von der

ESTV nicht anerkannt werden können, da jenes Unternehmen erst seit dem

1. Januar 1996 mehrwertsteuerpflichtig sei, sodass für einen Geschäftsvorgang

aus dem Jahr 1995 keine Vorsteuern berücksichtigt werden könnten. Für

die Rücknahmen im Jahr 1998 sei gemäss Schreiben der Firma R AG vom

10. Juli 2000 keine Mehrwertsteuer abgerechnet worden; daher könne die

X AG ihrerseits auch keine Vorsteuern in Anrechnung bringen. Die Firma

H habe entgegen den Angaben auf dem Formular 1310 die entsprechende

Mehrwertsteuer nie bezahlt, sodass aus diesem Grund keine Anrechnung der

Vorsteuer zu Gunsten der X AG habe vorgenommen werden können.

D. Mit Eingabe vom 21. Juni 2002 bzw. Verbesserung vom 9. Juli 2002 erhebt

die X AG (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom

21. Mai 2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission

(SRK). Sie beantragt sinngemäss, der angefochtene Einspracheentscheid

sei aufzuheben. Zur Begründung bringt sie insbesondere vor, die

Voraussetzungen für eine Umsatzschätzung durch die Verwaltung

seien nicht vorgelegen. Es sei festzustellen, dass der in der Buchhaltung

der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Bruttogewinn der in der

Automatenbranche gegebenen Konkurrenzsituation entsprochen habe.

Die Revision sei durch die ESTV nicht mit der notwendigen Sorgfalt und

Gewissenhaftigkeit vorgenommen worden, diese sei deshalb nochmals

vorzunehmen. Aufgrund der Einreichung von Belegen (diverse Formulare

1310) seien die Vorsteuern aus der Rücknahme von Geräten anzuerkennen.

E. In ihrer Vernehmlassung vom 16. September 2002 beantragt die ESTV

die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses

Antrages hält die Verwaltung im Wesentlichen fest, die Buchhaltung der

Beschwerdeführerin habe zahlreiche und gravierende Mängel aufgewiesen.

Aus diesen Gründen habe dieser Buchhaltung die Beweiskraft abgesprochen

werden müssen, eine Umsatzschätzung sei von der ESTV zwingend

vorzunehmen gewesen. Die Beschwerdeführerin habe in den Jahren

1995 bis 1999 einen Bruttogewinn zwischen 11% und 21% ausgewiesen.

Vergleichbare Firmen in der Region hätten in denselben Jahren deutlich

höhere Gewinne erwirtschaftet. Von einer Konjunkturflaute wären auch

die Konkurrenzunternehmen in demselben Umfang betroffen gewesen. Bei

den von der ESTV angesprochenen Verrechnungsgeschäften habe es sich um

Verkäufe von Spielautomaten gehandelt, bei welchen vom Verkaufspreis

der Wert der zurückgenommenen Geräte von der Beschwerdeführerin

direkt in Abzug gebracht und lediglich der Nettopreis verbucht worden

sei. Bei Verrechnungsgeschäften sei nach Ansicht der Verwaltung der

volle Wert der eigenen Leistung sowie der volle Wert der Gegenleistung

zu verbuchen; der von der Gesellschaft deklarierte Umsatz sei mithin

um den Wert der Rücknahmen zu tief ausgefallen. Der Nachweis für

steuermindernde Tatsachen obliege der Beschwerdeführerin, daher könnten

Vorsteuern, für welche kein genügender Beleg vorliege, nicht zum Abzug

zugelassen werden. Die von der Gesellschaft bezüglich der Firmen R AG

bzw. H eingereichten Formulare 1310 könnten von der ESTV nicht anerkannt

werden. Bezüglich der Firma R AG könne die Rücknahme eines Spielgerätes

aus dem Jahr 1995 nicht mit der Mehrwertsteuer belastet gewesen sein, da

jenes Unternehmen im Jahre 1995 nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen sei.

Entgegen der Bestätigung der Firma H sei die Rücknahme eines Spielgerätes

nicht ordnungsgemäss besteuert worden, jenes Unternehmen habe die

entsprechende Mehrwertsteuer nie bezahlt. In beiden Fällen seien daher die

formellen Anforderungen an die Rechnungsstellung für den Vorsteuerabzug

nicht erfüllt.

Aus den Erwägungen:

1. a. (Formelles)

b. Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der alten

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai

1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV[6]) bzw. Art. 196 Ziff. 14

Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erlässt

der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten

eines Mehrwertsteuergesetzes. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat

die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die

Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG,

SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des

Bundesrates vom 29. März 2000, AS 2000 1346), woraus folgt, dass die

Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93

Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94

MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen

Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend

kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende

Steuerforderung betrifft Umsätze, welche in den Jahren 1995 bis 1999 getätigt

worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung

auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.

c. Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem

Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von

Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren

vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und der unrichtigen oder

unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes

(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben

(Art. 49 Bst. c VwVG). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und

Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit

bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK dennoch als

geboten, sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine

gewisse Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit

der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist,

sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren

praktischer Anwendung darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK

als Fachinstanz geht die Kognitionseingrenzung aber etwas weniger

weit als beim Bundesgericht (vgl. Entscheid der SRK vom 25. August

1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/bb mit Hinweisen; Archiv für

Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 819; siehe auch Hans Gerber,

Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue 1980,

S. 298). Freier Prüfung unterliegt im Übrigen die Einhaltung der bei der

Vornahme einer Ermessensveranlagung zu beachtenden materiellrechtlichen

Grundsätze (ASA 54 S. 220, 43 S. 241). Rechtsfrage ist insbesondere, wann

die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt sind (Fritz Gygi,

Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280, mit Hinweisen auf

die Rechtsprechung).

2.a. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem

Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter

Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet,

dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze

und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der

Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom

Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt

die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des

Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois

Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, S. 267 f.

Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst

festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung

seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer

verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes

zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar

EFD], S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen

Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend

anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die

ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem

als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 25. August 1998,

veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, veröffentlicht

in VPB 62.46 E. 3c).

b. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die Buchführung

(Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV)

stützen sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 UeB aBV. Diese Verfassungsnorm begründet

mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des

Verordnungsgebers mit Bezug auf die Ermessenseinschätzung (vgl. Entscheid

der SRK vom 11. Juli 1996 in Sachen T. AG [SRK 1995-023], E. 4b). Gemäss

Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher

ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die

für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer

und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und

zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen

aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung

für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst

1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige

neu herausgegeben[7]; im Folgenden: Wegleitung) Gebrauch gemacht.

In der Wegleitung sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige

Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch Rz. 878 ff. der im Sommer

2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001, das heisst dem Datum des

Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, gültigen Wegleitung 2001 zur

Mehrwertsteuer[8]). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch

und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 der Wegleitung) und alle

Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen (vgl. auch

die von der ESTV - noch unter der Geltung des Warenumsatzsteuerrechts - in

Zusammenarbeit mit dem Bundesamt für Justiz herausgegebenen Richtlinien

für die Ordnungsmässigkeit des Rechnungswesens [Richtlinien], Ziff. 115),

so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und

Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie

umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 879

der Wegleitung bzw. Ziff. 133 der Richtlinien). Das Bundesgericht hat (unter

dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst

bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen

Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar nicht gehalten, kaufmännische Bücher

im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten

Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind

aufzuheben (ASA 63 S. 236 E. 2a; 55 S. 574 E. 2c).

Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen

vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen

Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss

insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen

Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle

Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (vgl. zum Recht

der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen, ASA 61

S. 819 E. 3a; 61 S. 532 f. E. 2b; 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie

Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die

in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen

wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen; 42 S. 407

E. 2c, mit Hinweisen; 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige

Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im

Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf

plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation

möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen

einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der

ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen

aufgrund unbestrittener (Teil-)Rechnungsergebnisse in Verbindung mit

Erfahrungssätzen (ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4).

Diese Rechtsprechung betreffend die Warenumsatzsteuer hat die ESTV

für ihre Praxis beim Vollzug der Mehrwertsteuer übernommen (vgl.

Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 4b).

Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es

dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu

erbringen (vgl. betreffend die Warenumsatzsteuer: ASA 61 S. 819 E. 3a; 58

S. 384 E. 3b; Urteil des Bundesgerichtes vom 12. November 1998 in Sachen

E. AG [2A.55/1998], E. 4, 6b und 6c, je mit weiteren Hinweisen; betreffend

Mehrwertsteuer: Entscheid der SRK vom 29. Oktober 1999 in Sachen

H. [SRK 1998-102 und SRK 1998-103], E. 5, bestätigt durch Entscheid des

Bundesgerichts vom 21. Juni 2000 [2A.580/1999]). Dabei hat er sich mit den

Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen

und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren

Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998 in

Sachen E. G. AG, E. A. AG und f. [2A.55/1998], E. 8).

c. Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während

eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf

den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt

die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt

sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts

vom 1. November 2000 in Sachen R. AG [2A.148/2000], E. 5b, betreffend die

Warenumsatzsteuer).

3.a. Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches

Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System

her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er stützt sich direkt auf die

Bundesverfassung und ermöglicht es, dass der Unternehmer nur seinen

effektiven «Mehrwert» zu versteuern hat. Praktisch funktioniert der

Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige - bei gegebenen

(insbesondere formellen) Voraussetzungen - von der Steuer auf seinem

Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer) diejenigen Steuern abziehen darf,

welche ihm von seinen Lieferanten und Auftragnehmern überwälzt wurden

(Vorsteuer). Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast gegenüber der ESTV.

Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur Ausgangsumsatzsteuer. Beide

Bereiche sind deshalb auseinander zu halten und es ist die Mehrwertsteuer

auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu ermitteln (vgl.

Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.).

Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich

vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für Zwecke

gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV verwendet wird (vgl. auch Stephan

Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Verwendet der

Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare

Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Mehrwertsteuerabrechnung die ihm

von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV

in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen

abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV; Entscheid der SRK vom 9. Juli 2002 in

Sachen A. AG [SRK 2001-175], E. 3a). Die Durchführung des Vorsteuerabzugs

verlangt insbesondere auf der Seite der Verwaltung nach Belegen, die eine

rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen

und Missbräuche ausschliessen. Daher sieht Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV

vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten

Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 MWSTV nachweisen kann. Demnach

muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem anderen

Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer von seiner

Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen können, welche

den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer des Lieferers

(Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Empfängers

(Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung

enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und

Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das

hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag

bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, der Steuersatz (Bst. f)

angegeben werden. Die SRK hat erkannt, dass eine genaue Anwendung dieser

eher formellen Anordnungen durch die ESTV im Interesse einer gerechten und

missbrauchsfreien Erhebung der Mehrwertsteuer liegt (vgl. Entscheide der

SRK vom 21. Januar 2003 in Sachen M. AG [SRK 2002-040], E. 3, 25. März 2002,

veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht

in VPB 64.47 E. 4). Erfüllen die vorgewiesenen Belege die vorgesehenen

Bedingungen nicht, muss die Verwaltung den Vorsteuerabzug grundsätzlich

verweigern (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2001, veröffentlicht in VPB

65.84 E. 4d in fine; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, a.a.O., E. 4d/aa).

b. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt,

obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung

mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen

(Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 416). Zwar muss die ESTV den Grundsatz der

Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann gelten,

wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip

fliessenden Pflichten nachkommt. Es ist dem Mehrwertsteuerpflichtigen indes

unbenommen, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung

mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl.

Entscheide der SRK vom 9. Juli 2002, a.a.O., E. 3a, und vom 25. März 2002,

a.a.O., E. 4d/aa).

c. Darüber hinaus gibt auch die ESTV den Mehrwertsteuerpflichtigen die

Möglichkeit, durch die Erbringer von Leistungen, welche diese bezogen haben,

ein Formular mit der Bezeichnung «Bestätigung des Leistungserbringers

an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des

Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung» (Formular 1310)

ausfüllen und unterzeichnen zu lassen, um so nachträglich doch noch in

den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen. Die Bestätigungen müssen alle

in Art. 28 Abs. 1 MWSTV genannten Angaben enthalten; sie müssen vom

Leistungserbringer rechtsgültig unterzeichnet werden und ihre Vorlage

muss innert einer bestimmten Frist erfolgen, deren Nichteinhaltung den

Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht zur Folge hat. Die SRK hat erkannt,

dass sich diese Praxis der ESTV insgesamt als sachgerecht und mit den

verfassungsrechtlichen Vorgaben durchaus vereinbar erweist, zumal sie der

Wahrung des Grundsatzes der Steuerneutralität dient (vgl. Entscheid der SRK

vom 22. August 2003 in Sachen G. AG [SRK 2002-138], E. 3c und vom 25. März

2002, a.a.O., E. 4d/bb).

4.a. Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob die von der

Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung der ESTV zutreffend

Anlass gab, diese nicht anzuerkennen und eine Schätzung des von der

Mehrwertsteuerpflichtigen tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen.

Falls darauf zu erkennen ist, dass die Verwaltung zutreffend eine

Umsatzschätzung vorgenommen hat, ist die Höhe des von der ESTV

geforderten Mehrwertsteuerbetrages zu kontrollieren.

b. Die von der Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung weist zahlreiche

Mängel auf und ist lückenhaft. So wurde von der Gesellschaft kein Kassabuch

geführt, obwohl die Beschwerdeführerin zu dessen Führung verpflichtet

gewesen ist. Die Kreditorenfakturen waren zum Zeitpunkt der Kontrolle nicht

vollständig vorhanden und haben die Formerfordernisse zur Vornahme des

Vorsteuerabzuges nur teilweise erfüllt. Teilweise haben die Beträge auf den

Belegen mit dem betreffenden Buchhaltungsbetrag nicht übereingestimmt.

Dazu kommt, dass nicht für jeden Eingang auf dem Bankkonto ein Beleg

vorhanden war. Einnahmen aus dem Operatinggeschäft wurden mit

den Standplatzmieten verrechnet und es wurde von der Gesellschaft

lediglich der Differenzbetrag verbucht. Die Rücknahmen von gebrauchten

Spielgeräten (Automaten) sind teilweise nicht verbucht worden bzw. wurden

Verrechnungen vorgenommen. Für den Inspektor der ESTV war es unter

diesen Umständen nicht möglich, eine klare Übersicht über die Akonto-,

Teil- und Restzahlungen zu gewinnen. Angesichts dieser Tatsachen war die

Prüfspur nicht ohne Zeitverlust nachvollziehbar.

Die Verstösse, die die Beschwerdeführerin gegen die formellen

Buchhaltungsvorschriften zu verantworten hat, sind derart gravierend, dass

die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse von der Verwaltung

zutreffend als nicht gegeben angesehen werden musste. Es ist daher

offensichtlich, dass die ESTV unter diesen Umständen dazu berechtigt und

verpflichtet war, die Buchhaltung der Gesellschaft abzulehnen und die von

der Mehrwertsteuerpflichtigen erzielten Umsätze im Wege einer Schätzung zu

ermitteln.

Wie die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid vom 21. Mai 2002 und

in der Vernehmlassung vom 16. September 2002 für die SRK nachvollziehbar

darlegt, hat die Beschwerdeführerin in ihren Büchern im Vergleich zu anderen

Unternehmen derselben Branche - gemäss den von der Verwaltung ermittelten

Erfahrungswerten - eine markante Abweichung hinsichtlich des erzielten

Bruttogewinns zu vertreten. Während die Mehrwertsteuerpflichtige in den

Jahren 1995 bis 1999 einen Bruttogewinn zwischen 11% und 21% erzielt hat,

haben andere Betriebe, die ebenfalls in dieser Region in demselben Zeitraum

tätig waren, Bruttogewinne zwischen 22% und 50% aufwiesen. Die ESTV

macht zutreffend geltend, diese markanten Unterschiede könnten nicht aus

den individuellen Verhältnissen des Betriebes der Mehrwertsteuerpflichtigen

erklärt werden; von einer Konjunkturflaute wären andere Betriebe in einer

vergleichbaren Situation in demselben Umfang betroffen gewesen.

Den von der Mehrwertsteuerpflichtigen geführten Aufzeichnungen

musste daher auch aus diesem Grund die Verwaltung die Glaubwürdigkeit

absprechen, da die Abweichungen von den Erfahrungszahlen der Branche

als wesentlich zu bezeichnen sind. Bereits diese Abweichungen allein

haben jedenfalls die ESTV dazu berechtigt, die tatsächlich durch die

Beschwerdeführerin erzielten Umsatz bzw. die darauf entfallende

Mehrwertsteuer durch eine Schätzung zu ermitteln.

c.aa. Die ESTV hat für diese Schätzung eine Schätzungsmethode gewählt, in

der sie für die Jahre 1995 bis 1999 für die unverbuchten Umsätze pauschal

Fr. 10’000.- pro Jahr (total Fr. 50’000.-) an Mehrwertsteuer aufgerechnet hat.

Da sich die Verwaltung auf ihre bisherigen Erfahrungen bzw. Erfahrungswerte

in den Betrieben anderer Mehrwertsteuerpflichtiger aus der gleichen bzw. von

ähnlichen Branchen abstützen konnte, sind die Grundlagen der Schätzung

als realistisch anzusehen. Die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation

waren erfüllt und die von der ESTV dabei gewählte Vorgehensweise bzw.

Schätzungsmethode ist durch die SRK nicht zu beanstanden.

bb. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt

es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit

der Schätzung durch die Verwaltung zu erbringen. Sie hat sich mit den

Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu

befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf

haltbaren Grundlagen beruht. Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von

Ermessensveranlagungen - wie bereits erwähnt - eine gewisse Zurückhaltung,

soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich

nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von

deren praktischer Anwendung darstellt.

Die Beschwerdeführerin hat sich nun aber in der Beschwerde vom 21. Juni

2002 nicht mit der Schätzung der ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt.

Obwohl eine ausführliche Begründung erforderlich ist, die sich eingehend mit

der Höhe der Mehrwertsteuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung

der Verwaltung widerlegt (vgl. auch ASA 46 S. 455 E. 2, 33 S. 283 E. 3), hat sich

die Gesellschaft darauf beschränkt, vor der SRK damit zu argumentieren, der

Konkurrenzdruck in der Region sei sehr stark, ohne dies näher zu belegen.

Den von der Mehrwertsteuerpflichtigen angestellten nur allgemein gehaltenen

Überlegungen über erzielbare Bruttogewinne ist daher jegliche Beweiskraft

abzusprechen und diese können die von der ESTV vorgenommene Schätzung

nicht widerlegen. Wenn die Verwaltung für den fraglichen Zeitraum die

Methode einer pauschalen Aufrechnung pro Kalenderjahr gewählt hat, so

ist dies von der SRK nicht zu beanstanden.

d. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie habe die Möglichkeit,

Verrechnungsgeschäfte netto zu verbuchen und es sei daher nicht

gerechtfertigt, wenn ihr die ESTV die Mehrwertsteuer für «unverbuchte

Warenverkäufe» nachbelaste.

Bei den angesprochenen Verrechnungsgeschäften handelte es sich um

Verkäufe von Spielautomaten, bei welchen vom Verkaufspreis der Wert

der zurückgenommenen Geräte direkt in Abzug gebracht und lediglich

der Nettopreis (Verkaufspreis neues Spielgerät ./. Wert der Rücknahme)

verbucht wurde. Die ESTV hat in Ziff. 883 der Wegleitung präzisiert, dass die

Buchhaltung als Bruttorechnung zu führen ist. Bei Verrechnungsgeschäften

ist daher der volle Wert der eigenen Leistung sowie der volle Wert der

Gegenleistung zu verbuchen und zu versteuern (vgl. Ziff. 924 der Wegleitung).

Dazu kommt, dass in den Rechnungen das Entgelt für die Lieferung oder

Dienstleistung sowie der auf das Entgelt entfallende Mehrwertsteuerbetrag

angeführt sein müssen (vgl. Ziff. 763 ff. der Wegleitung). Durch die

von der Beschwerdeführerin gewählte Nettoverbuchung ist bei der

Mehrwertsteuerpflichtigen der Umsatz um den Wert der zurückgenommenen

Spielautomaten zu tief ausgefallen.

Anlässlich der Kontrolle ermittelte die ESTV in den Monaten Januar 1995 bis

September 1995 sowie Juli 1998 bis Dezember 1998 den Wert der Rücknahmen

und setzte diesen ins Verhältnis zum verbuchten Umsatz aus Warenverkäufen

in demselben Zeitraum. Den so ermittelten Prozentsatz von 8,37% wendete die

Verwaltung zur Kalkulation des Fehlbetrages der gesamten Kontrollperiode an.

Die ESTV hat für diese Schätzung eine Schätzungsmethode gewählt, in

der sie in einem ersten Schritt ausgewählte Teilperioden im Einzelnen

überprüft und in einem zweiten Schritt das so ermittelte Ergebnis (Prozentsatz

der unverbuchten Umsätze) auf den gesamten zu prüfenden Zeitraum

umgelegt hat. Diese Schätzungsmethode der ESTV ist durch die SRK

nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 1999

[2A.380/1997] E. 1c; vgl. auch Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation,

veröffentlicht in ASA 69 511 ff., insbesondere 552). Dazu kommt, dass sich die

Beschwerdeführerin in der Beschwerde vom 21. Juni 2002 auch in diesem

Punkt nicht mit der Schätzung der ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt

hat. Sie hat sich darauf beschränkt, die von der ESTV gewählte Methode

allgemein zu bestreiten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 [2A.

441/2000] E. 3c). Sind die Voraussetzungen für die Ermessenstaxation erfüllt,

obliegt es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit

der von der Verwaltung vorgenommenen Schätzung zu erbringen. Dieser

Verpflichtung ist die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen. Die

Verwaltung hat der Gesellschaft mit dem Formular 1310 die Möglichkeit

geboten, Bestätigungen der Leistungserbringer (zwecks nachträglicher

Ermöglichung des Vorsteuerabzugs trotz formell ungenügender Rechnung)

einzuholen. Die Beschwerdeführerin machte davon teilweise Gebrauch,

weshalb ihr von der Verwaltung mit der GS vom 1. September 2000 und der

GS vom 27. September 2000 für jene Geschäfte, bei denen sie die formellen

Voraussetzungen nachweisen konnte, der darauf entfallende Teil der

Mehrwertsteuernachforderung gutgeschrieben werden konnte.

e. Darüber hinaus will die Beschwerdeführerin - gemäss den von ihr bei der

Verwaltung eingereichten Formularen 1310 - bei zwei Geschäftsfällen (R AG

und H) nachträglich den Vorsteuerabzug für zurückgenommene Spielgeräte

geltend machen.

aa. Die R AG war im Jahre 1995 nicht mehrwertsteuerpflichtig (vgl. das

Schreiben jener Gesellschaft vom 10. Juli 2000). Aus diesem Grund kann die im

Jahre 1995 erfolgte Rücknahme eines Spielgeräts nicht mit der Mehrwertsteuer

belastet gewesen sein, sodass für die Beschwerdeführerin kein Recht auf

den Vorsteuerabzug besteht. Zu erinnern ist die Beschwerdeführerin an

den Umstand, dass eine Anrechnung der Vorsteuer nur dann erfolgen kann,

wenn der Leistungserbringer für die Mehrwertsteuer aus dem betreffenden

Geschäftsfall mehrwertsteuerpflichtig ist. Bei diesem Geschäftsfall liegen

daher die Voraussetzungen für die Gewährung des Vorsteuerabzuges nicht

vor.

bb. Bezüglich des Geschäftsfalles Firma H ist auszuführen, dass das Formular

1310 keinen anderen Formalismus verlangt, als dies im Gesetz vorgesehen

ist. Soweit die ESTV annimmt, dass bestimmte formelle Voraussetzungen,

die in Art. 28 Abs. 1 MWSTV vorgesehen sind, wesentlich sind und andere

wiederum nicht, so geht die Verwaltung durch diese Toleranz bis an die

Grenze des ihr zustehenden Ermessens (vgl. Entscheid der SRK vom 25. März

2002, a.a.O., E. 4). Wenn die Verwaltung formelle Anforderungen an die

Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges stellt (ordnungsgemässe Versteuerung

des Geschäftsvorfalles durch die Firma H), die über die Bestimmungen von

Art. 28 Abs. 1 MWSTV hinausgehen, so kann der Argumentation der ESTV in

diesem Punkt nicht gefolgt werden. Mit anderen Worten kann die Verwaltung

die vom Gesetzgeber vorgegebenen formellen Voraussetzungen für die

Zulassung zum Vorsteuerabzug nicht durch andere bzw. weiter gehende

von ihr vorgeschriebene formelle Voraussetzungen ersetzen, die nicht durch

den Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung gedeckt sind (vgl. Entscheid der

SRK vom 8. September 2003 in Sachen C. [SRK 2001-189] E. 3e).

In casu ist die Notwendigkeit des Erfordernisses der ordnungsgemässen

Versteuerung des Geschäftsvorfalles durch den Geschäftspartner der

Beschwerdeführerin, der Firma H, ein - zusätzliches - Element, das nicht

von der Bestimmung von Art. 28 Abs. 1 MWSTV gedeckt ist. Diese von der

Verwaltung geforderte zusätzliche Voraussetzung würde vorsehen, dass auf

ein zusätzliches Dokument - nämlich die ordnungsgemässe Abrechnung

des Geschäftsfalles durch die Geschäftspartnerin gegenüber der ESTV -

abgestellt werden müsste, was jedoch unzulässig ist. Diese Schlussfolgerung

drängt sich auch im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes

zum Überwälzbarkeitsprinzip auf (vgl. BGE vom 2. Juni 2003 in Sachen f.

[2A.320/2002 und 2A.326/2002]).

Die ESTV hat daher den von der Beschwerdeführerin bezüglich des

Geschäftsfalles (Firma H) anbegehrten Vorsteuerabzug zuzulassen. Aus diesem

Grund ist der angefochtene Einspracheentscheid in diesem Punkt im Sinne der

Erwägungen aufzuheben und der ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen.

5. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich sinngemäss geltend, es stehe im

Widerspruch zu Art. 68 Abs. 1 MWSTG, welcher seit Einführung des MWSTG

anwendbar sei, ihr Kosten aufzuerlegen. Die ihr im angefochtenen Entscheid

auferlegten Kosten seien auf jeden Fall aufzuheben.

a. Das Übergangsrecht ist wie folgt geregelt: Die aufgehobenen Bestimmungen

sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt

von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer

eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar

(Art. 93 Abs. 1 MWSTG). Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten

dieses Gesetzes getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die

ab Inkrafttreten dieses Gesetzes zur Einfuhr abgefertigt werden (Art. 94 Abs. 1

MWSTG). Streng nach dem Wortlaut dieser Übergangsbestimmungen erscheint

es unzulässig, die Kostenfrage für Verfahren betreffend Umsätze, die im

zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts getätigt wurden, nach neuem

Recht zu beurteilen (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 in Sachen P.

[SRK 2002-013] E. 5a).

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind indes neue

Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die

Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und

Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das

leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden

günstiger ist (BGE 115 II 101; BGE 111 V 47; vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner,

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,

Zürich 1998, S. 29 Rz. 79; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss,

Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996,

S. 209 Rz. 1081 f.).

Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit des

neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus (anders als etwa Art. 81 VwVG).

Es ist folglich grundsätzlich von dessen sofortiger Anwendbarkeit auszugehen

für intertemporale Verfahren.

b. In casu hat die ESTV den ersten Entscheid (8. September 2000) im zeitlichen

Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (21. Mai 2002) nach

Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob für die

Anwendbarkeit des Art. 68 MWSTG auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten

Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.

Die Beschwerdeführerin hält sinngemäss dafür, es sei auf den nach dem

1. Januar 2001 gefällten Einspracheentscheid Art. 68 MWSTG, mithin das

neue Recht, anwendbar und damit dürften von ihm keine Kosten erhoben

werden. Die ESTV hält entgegen, die Frage, ob die Verfahrenskosten nach

altem oder aber nach neuem Recht aufzuerlegen seien, richte sich nach dem

Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides. Werde der erste Entscheid vor

dem 1. Januar 2001 eröffnet, sei die alte Kostenregelung anwendbar, werde

er nach diesem Datum versandt, sei die neue Kostenregelung anwendbar.

Vorliegendenfalls gelange folglich Art. 56 MWSTV zur Anwendung, und es

seien Kosten zu erheben.

Stellt die ESTV für die Frage nach dem anwendbaren Verfahrensrecht in

übergangsrechtlichen Streitigkeiten auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten

Entscheides ab, verletzt sie kein Bundesrecht. Nach Massgabe des Grundsatzes,

dass neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar sind, wendet die

ESTV mit ihren nach dem 1. Januar 2001 gefällten ersten Entscheiden

in Verfahren, die Umsätze aus Steuerperioden vor dem 1. Januar 2001

betreffen, bereits Art. 68 MWSTG an. Diese Fälle beurteilt sie folglich nach

den alten materiellrechtlichen Vorschriften, aber (sofort) nach der neuen

Verfahrensvorschrift. Weiter braucht die ESTV nicht zu gehen. Denn ihre

Praxis deckt sich mit dem geltenden Übergangsrecht, demgemäss nur die

während der Geltungsdauer des neuen Rechts eingetretenen Tatsachen

und entstandenen Rechtsverhältnisse nach neuem Recht zu beurteilen sind

(Art. 93 Abs. 1 MWSTG e contrario). Da die ESTV mit dem ersten Entscheid

ein Verfügungsverhältnis mit der Mehrwertsteuerpflichtigen begründet, ist

folglich gerechtfertigt, auf dieses - nach dem 1. Januar 2001 entstandene -

Rechtsverhältnis das neue Verfahrensrecht anzuwenden, auch wenn die

Sache selbst nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften zu beurteilen

ist. Erfolgt aber wie im vorliegenden Fall nur der Einspracheentscheid nach

dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer

des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid), so richten sich die

Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls mit

der Einsprache vom 15. September 1999 das Einspracheverfahren bereits vor

Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (vgl. Entscheid der SRK

vom 17. Januar 2003 in Sachen P. [SRK 2002-013] E. 5b).

6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen

teilweise gutzuheissen und der ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen.

(Kosten)

[6] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.

ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.

Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

[7] Die alten Texte zur Mehrwertsteuerverordnung sind zu beziehen bei

der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarz­torstr. 50, CH-3003 Bern.

[8] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), Vertrieb

Publikationen, CH-3003 Bern.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 68.73 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 3. Dezember

2003 in Sachen X AG [SRK 2002-080]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2004

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Band 68

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