VAT Liability of Law Firm Cost-Sharing Community

JAAC 68.54

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 24. September 2003 [SRK 2003-042]

Taxe sur la valeur ajoutée. Assujettissement subjectif d’une société

simple. Représentation. Facturation.

- Une société simple peut également être assujettie subjectivement,

lorsqu’elle agit à l’extérieur; ce qui est seul déterminant est de savoir

si un échange de prestations a eu lieu ou s’il existe du moins une

prestation à soi-même (consid. 2b).

- Une association de plusieurs avocats, lesquels louent ensemble les

locaux commerciaux et achètent d’autres prestations en commun, doit

être qualifiée en l’espèce de société simple (consid. 3c).

- Les prestations sont en principe imputées à celui qui est assujetti et

qui agit à l’extérieur, à l’égard de tiers, en son propre nom; transférer

les prestations de service signifie aussi que chaque fournisseur, qui

se limite à refacturer les prestations de tiers en son propre nom, est

assujetti (consid. 2a).

- Selon la pratique de l’Administration fédérale des contributions, la

possibilité existe de ne devoir établir qu’une seule facture en relation

avec une communauté de frais concernant la fourniture de matériels,

sur laquelle tous les membres de cette communauté doivent être

mentionnés en tant que destinataires de la prestation (consid. 4b/aa).

Si la facture ne mentionne que le nom de la société simple en tant

que destinataire, elle ne peut être considérée comme représentante

directe du membre participant, la société étant elle-même assujettie

(consid. 4b/bb).

Mehrwertsteuer. Subjektive Steuerpflicht einer einfachen Gesellschaft.

Stellvertretung. Rechnungsstellung.

- Auch eine einfache Gesellschaft kann subjektiv steuerpflichtig

sein, wenn sie nach aussen auftritt; entscheidend ist diesbezüglich

einzig, ob ein Leistungsaustausch stattfindet oder allenfalls ein

Eigenverbrauchstatbestand gegeben ist (E 2b).

- Ein Zusammenschluss verschiedener Anwälte, welche gemeinsam

Büroräumlichkeiten mieten und weitere Leistungen beziehen, muss im

vorliegenden Fall somit als einfache Gesellschaft qualifiziert werden

(E. 3c).

- Leistungen werden grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich

zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten, in eigenem Namen

auftritt; auf Dienstleistungen übertragen bedeutet dies, dass auch

derjenige Erbringer mehrwertsteuerpflichtig ist, der sich darauf

beschränkt, die Dienstleistung eines Dritten in eigenem Namen

weiterzufakturieren (E. 2a).

- Nach Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung besteht

die Möglichkeit, dass für den Bezug von Materialien durch eine

Unkostengemeinschaft zwar nur eine Rechnung ausgestellt werden

muss, auf dieser jedoch sämtliche Mitglieder dieser Gemeinschaft

als Leistungsempfänger aufgeführt werden müssen (E. 4b/aa).

Wird ausschliesslich die einfache Gesellschaft als Adressatin der

Rechnung genannt, ist nicht von einer direkten Stellvertretung der

beteiligten Mitglieder auszugehen, weshalb die Gemeinschaft selber

mehrwertsteuerpflichtig wird (E. 4b/bb).

Imposta sul valore aggiunto. Assoggettamento soggettivo di una società

semplice. Rappresentanza. Fatturazione.

- Anche una società semplice può essere assoggettata soggettivamente

se agisce verso l’esterno; per l’assoggettamento è decisiva unicamente

l’esistenza di uno scambio di prestazioni oppure di un consumo proprio

(consid. 2b).

- Nella fattispecie, l’associazione di diversi avvocati, che sono locatari

in comune di uffici e che acquistano insieme altre prestazioni, è

considerata come una società semplice (consid. 3c).

- In linea di principio, le prestazioni ai sensi dell’IVA sono imputate alla

persona che agisce verso l’esterno, nei confronti di terzi e a proprio

nome; nell’ambito dei servizi, ciò significa che è assoggettato all’IVA

anche il fornitore di prestazioni che si limita a rifatturare il servizio

di un terzo a proprio nome (consid. 2a).

- Secondo la prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni,

vi è la possibilità che per l’acquisto di materiali da parte di una

comunione di spese venga emessa una sola fattura, che però deve

menzionare tutti i membri di questa comunione quali destinatari

della prestazione (consid. 4b/aa). Se, quale destinataria della

fattura, è menzionata solo la società semplice, non si tratta di una

rappresentanza diretta dei membri partecipanti, per cui la comunione

stessa è assoggettata all’IVA (consid. 4b/bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X., A., B., C., D. sowie E. praktizieren in gemeinsam gemieteten

Büroräumlichkeiten in Zürich als Rechtsanwälte. Sie sind alle je unter

einer eigenen Mehrwertsteuer-Nummer in dem von der Eidgenössischen

Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführten Register

der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gestützt auf telefonische

Abklärungen und nach Prüfung der von ihr einverlangten Unterlagen forderte

die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) (…) vom 14. September 2000 von

X. für die Steuerperioden 1. Semester 1995 bis 2. Semester 1999 (Zeit vom

1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999) einen Steuerbetrag von Fr. 66’826.-

(gerundet) zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1998 (mittlerer Verfall) nach,

mit der Begründung, die Einnahmen aus der Bürogemeinschaft seien nicht

versteuert worden. Der Steuerpflichtige und der von ihm beigezogene

Rechtsvertreter bestritten in der Folge diese Nachforderung.

B. Mit Entscheid im Sinne von Art. 51 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über

die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) vom 24. April 2001 bestätigte die

ESTV ihre Nachforderung.

Dagegen liess X. mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 23. Mai

2001 Einsprache erheben. Er beantragte, der angefochtene Entscheid

sei aufzuheben und der nachgeforderte Steuerbetrag sei wieder

gutzuschreiben. Eventuell sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und

die Steuernachbelastung zu reduzieren, soweit Versicherungsumsätze und die

Miete von Büroräumlichkeiten bzw. zum reduzierten Satz von 2% respektive

seit dem 1. Januar 1998 2,3% steuerbare Leistungen (Position Bibliothek und

Abonnemente) betroffen seien.

C. Mit Entscheid vom 15. Januar 2003 wies die ESTV die Einsprache

kostenfällig ab und bestätigte ihre Steuerforderungen gemäss EA (…). Sie

erwog, es sei nicht strittig, dass der Einsprecher und die mit ihm in der

Kanzlei tätigen, je als steuerpflichtige Einzelunternehmer eingetragenen

Rechtsanwälte im geprüften Zeitraum zu einer Bürogemeinschaft

zusammengeschlossen gewesen seien. Bei Dritten seien Material und

Dienstleistungen bezogen worden, welche der Einsprecher in einem ersten

Schritt «bestellt» habe. Deren Bezahlung sei über das «zentrale Konto», auf

das auch die einzelnen Rechtsanwälte ihre Akonto-Zahlungen zu leisten

hatten, d. h. die «Rechnung» des X., gelaufen. Erst in einem weiteren Schritt,

der sogenannten «(Spesen-)Abrechnung» sei jährlich die Aufteilung der im

Rahmen der «Gemeinschaft» angefallenen Kosten auf die Mitglieder der

Kanzlei vorgenommen worden. Auf dem Original der Fakturen sei keine

Aufteilung des Rechnungsbetrages auf die Anwälte erfolgt, auch wenn die

Rechnung selber meist auf den Namen der an der «Gemeinschaft» beteiligten

Anwälte gelautet habe. Dies genüge aber nach der Verwaltungspraxis nicht,

um die bezogenen Leistungen den einer Bürogemeinschaft angeschlossenen

Anwälten individuell zuordnen zu können. Vielmehr müssten in den

entsprechenden Rechnungen neben dem Namen des Vertreters auch die

Namen der einzelnen Anwälte genannt sein. Wie dies aus den eingereichten

Beilagen hervorgehe, sei dies in der Regel nicht der Fall gewesen, sei doch

die Rechnungsstellung an eine «Art Unkostengemeinschaft» als solche erfolgt.

Demzufolge würden die fraglichen Leistungen gemäss Verwaltungspraxis als

dem Einsprecher und nicht als den an der Gemeinschaft Beteiligten erbracht

gelten. Die ESTV gehe sodann davon aus, dass ein ganzes «Leistungsbündel» -

im Sinne der «zur Verfügung Stellung einer Gesamtinfrastruktur» - vorliege,

das alle den Anwälten weiter verrechneten Unkosten (einschliesslich

Mietanteile und Versicherungsprämien) umfasse. Eine Aufteilung des

Leistungsbündels nach zum Beispiel von der Steuer ausgenommenen oder

zum reduzierten Satz steuerbaren Leistungen sei in diesem Rahmen nicht

zulässig.

D. Mit Eingabe seines Vertreters vom 17. Februar 2003 erhebt X. gegen

den Einspracheentscheid vom 15. Januar 2003 Beschwerde an die

Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Er beantragt, der angefochtene

Einspracheentscheid bzw. die Steuernachforderung betreffend die Zeit vom

1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999 sei aufzuheben. Eventualiter

sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die getroffene

Steuernachbelastung zu revidieren, soweit Versicherungsumsätze und

die Miete von Büroräumlichkeiten bzw. zum reduzierten Satz von 2%

respektive seit dem 1. Januar 1998 2,3% steuerbare Leistungen (Position

Bibliothek und Abonnemente) betroffen seien. Die Steuernachforderung

sei entsprechend herabzusetzen. Der Beschwerdeführer hält im Wesentlichen

fest, die im Anwaltsbüro X., B. & Partner tätigen Rechtsanwälte seien

je einzeln als steuerpflichtige Einzelunternehmer unter einer eigenen

MWST-Nummer registriert, wobei einzelne den Saldosteuersatz und andere

den Normalsteuersatz anwenden würden. Sie hätten ihr eigenes Sekretariat,

ihre eigene EDV-Anlage und ihre eigenen Vollmachtsformulare. Jeder Anwalt

hafte gegenüber der Vermieterin solidarisch für den Mietzins. Rechnungen

für Infrastrukturleistungen, welche sämtliche Anwälte betreffen, würden

über ein auf den Beschwerdeführer lautendes Postcheckkonto bezahlt,

wobei die Aufteilung grundsätzlich nach Köpfen erfolge, mit Ausnahme

von direkt zuordenbaren Aufwendungen wie Telefon, Photokopien und

Lehrtochter. Dieses Konto nenne den Beschwerdeführer als Inhaber, weil

die Poststelle kein auf alle Anwälte lautendes Konto habe eröffnen wollen. Ein

Beteiligter bezahle einen jährlichen Pauschalbetrag, die übrigen quartalsweise

Akontobeträge. Entgegen der Auffassung der ESTV verhalte es sich nicht so,

dass ein Steuerpflichtiger die ganzen Leistungen in seinem eigenen Namen

beziehe und den anderen anschliessend anteilsmässig Rechnung stelle.

Auch sei keine Vorgesellschaft im Sinne von Ziff. 10 Bst. c, 2. Lemma der

Branchenbroschüre gegeben. Die Fakturen würden an sämtliche Anwälte

als Leistungsempfänger gerichtet, womit ganz klar zum Ausdruck gebracht

werde, dass jeder einzelne Anwalt und nicht nur der Beschwerdeführer

beliefert werde. Diese zivilrechtliche Betrachtungsweise müsse auch für

die Mehrwertsteuer massgebend sein, zumal eine Steuerumgehung hier

nicht vorliege. Die Annahme der ESTV, der Beschwerdeführer habe die

Leistungen von Dritten im eigenen Namen bezogen und diese anschliessend

seinen Bürokollegen weiterverrechnet, stelle ein Konstrukt dar, das allein aus

fiskalistischen Gründen vertreten werde, mit den tatsächlichen Verhältnissen

und Gegebenheiten jedoch in keiner Weise im Einklang stehe. Ohnehin

wäre der Beschwerdeführer als Vermittler nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV zu

qualifizieren. Dieser habe das Vertretungsverhältnis nicht nur gegenüber

den einzelnen Leistungserbringern kund getan, sondern diesen sogar Name

und Anschrift der Leistungsempfänger bekannt gegeben. Stets seien auf

den Rechnungen sämtliche Anwälte als Adressaten aufgeführt worden. Vom

Erfordernis sodann, dass auf dem Original der Rechnung eine Aufteilung des

Rechnungsbetrages auf die einzelnen Mitglieder der Unkostengemeinschaft

vorzunehmen und das Original bzw. eine Kopie der Rechnung mit dieser

Aufteilung von den Beteiligten als Beleg aufzubewahren sei, werde in der

Branchenbroschüre nichts gesagt, weshalb der Beschwerdeführer davon

keine Kenntnis gehabt haben könne und sich auch nicht danach habe

richten können. Nachdem selbst ein Rechtssatz erst dann gelte, wenn er

gebührend publiziert worden sei, müsse dies umso mehr für eine reine

Verwaltungspraxis gelten, und zwar insbesondere auch für die in Form von

Branchenbroschüren publizierten Verwaltungsverordnungen der ESTV.

Aus dem Legalitätsprinzip und dem Grundsatz des Vertrauensschutzes

folge, dass in Bereichen, wo eine Regelung in der Branchenbroschüre

bestehe, keine weiteren, nicht publizierten Anforderungen gestellt werden

könnten. Zwar seien die erwähnten Kriterien bereits in einem Schreiben an

den Schweizerischen Anwaltsverband (SAV) vom 14. Juni 1995 enthalten

gewesen. Dann stelle sich aber erst recht die Frage, weshalb diese nicht

in die Branchenbroschüre Eingang gefunden hätten. Zudem sei nicht

ersichtlich, weshalb die Mitteilung an eine Branchenorganisation gegenüber

einem allfälligen Mitglied Wirkung haben sollte. Da das nach aussen

erkennbare Auftreten der Beteiligten massgebend sei, könne es auf den

inneren Umstand, ob der Rechnungsbetrag auf der Faktur selber aufgeteilt

und jedem einzelnen Beteiligten eine Kopie übergeben wird, nicht ankommen.

Werde auf solche rein interne Tatsachen, die nicht zum Auftreten nach aussen

gehören, abgestellt, werde das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot

verletzt. Zudem liege ein überspitzter Formalismus vor. Die Mieten und

Versicherungsumsätze sodann würden als von der Steuer ausgenommene

Umsätze ohnehin nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, unabhängig davon,

von wem eine solche Leistung erbracht worden sei. In diesen Punkten

seien die vorgenommenen Steuernachbelastungen jedenfalls falsch und

zu revidieren. Was die Position Bibliothek und Abonnemente betreffe,

sei der reduzierte Steuersatz von 2% bzw. (seit dem 1. Januar 1998) 2.3%

anwendbar. Nicht haltbar sei zudem die Auffassung, dass die Zur Verfügung

Stellung einer Gesamtinfrastruktur vorliege. Ein einheitlich zu behandelndes

Leistungsbündel sei nur anzunehmen, wenn die einzelnen Teile sachlich,

zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer so engen Verbindung

stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der

das gesamte Handeln umfasst. Diese Voraussetzungen seien hier offensichtlich

nicht erfüllt, könnten doch die einzelnen Leistungen unabhängig voneinander

erbracht werden, ohne dass dadurch eine Leistung an Wert verliere.

In ihrer Vernehmlassung vom 7. April 2003 beantragt die ESTV, die

Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.

Aus den Erwägungen:

1.a., b. und c. (Formelles)

2.a. Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch

einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 4 MWSTV).

Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit

der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche

Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern

seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland

jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- übersteigen. Um steuerpflichtig zu sein,

muss die Tätigkeit gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV mithin auf die Erzielung

von Einnahmen ausgerichtet sein, d. h. sie darf nicht unentgeltlich erfolgen.

Ausdrücklich nicht verlangt wird vom Gesetzgeber eine Gewinnabsicht. Die

Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung wurde bereits verschiedentlich

bestätigt, weshalb darauf nicht erneut einzugehen ist (vgl. Entscheide der

SRK vom 29. Juli 1999 i.S. R. [SRK 1998-015], publiziert in MWSTV-Journal

3/1999, S. 114 ff., bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts vom 27. Oktober

2000, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 651 ff.,

E. 4a, vom 23. März 1999 i.S. S. AG [SRK 1998-081], publiziert in VPB 63.91

E. 3b und vom 21. Januar 1997 i.S. G. [SRK 1996-070], publiziert in VPB 64.46

E. 2a). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit

einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75’000.- und Fr. 250’000.-, sofern der nach

Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht

mehr als Fr. 4’000.- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Der für die

Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich nach den

vereinnahmten Entgelten für die der Steuer unterliegenden Lieferungen und

Dienstleistungen sowie - im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2

MWSTV - nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke, die den

Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV).

Wann ein Unternehmer als selbständig zu gelten hat, wird in der

Verordnung nicht näher umschrieben. Die Beurteilung, ob eine Tätigkeit

im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne als selbständig gilt, hat unter

Berücksichtigung der übrigen Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung

zu erfolgen. Das Kriterium der selbständigen Ausübung einer Tätigkeit weist

zwei verschiedene Aspekte auf. Einerseits geht es darum, die Steuerpflicht

derjenigen Personen auszuschliessen, welche in einem Anstellungsverhältnis

bzw. allenfalls in einem vergleichbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einem

Unternehmer stehen (vgl. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,

Muri/Bern 1983, S. 87 f. Rz. 153, betreffend die frühere Warenumsatzsteuer).

Gemäss Lehre und Rechtsprechung ist dementsprechend zu prüfen,

ob die betroffene Person die Tätigkeit auf eigenes wirtschaftliches und

unternehmerisches Risiko und in arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit

von einem Arbeitgeber erbringt (vgl. Entscheide der SRK vom 21. Januar

1997 i.S. G., a.a.O., E. 2a und vom 23. März 1999 i.S. S., a.a.O., E. 3b; nicht

publizierter Entscheid vom 30. September 1999 i.S. L. [SRK 1998-076], E. 3a;

Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 72; Alois

Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern

1995, S. 181 f. Rz. 639 ff.). Andererseits gilt nur derjenige als selbständig im

Sinne des Umsatzsteuerrechts, der nach aussen, insbesondere gegenüber den

Personen, denen er Leistungen erbringt, im eigenen Namen auftritt. Wer

nach aussen in fremdem Namen auftritt, ist hingegen als unselbständig

zu betrachten. Dies galt schon unter dem Recht der Warenumsatzsteuer

(Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 151 f.) und ergibt sich unter dem Recht der

Mehrwertsteuerverordnung aus Art. 10 MWSTV. Das Handeln wird

grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach

aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (Entscheid der SRK

vom 15. November 2002 i.S. Verein V. [SRK 2002-017], E. 2b). Eine Leistung

ist somit immer der Person zuzurechnen, welche nach aussen (gegenüber

Dritten) so aufgetreten ist, dass sie aus den Leistungsbeziehungen berechtigt

und verpflichtet ist (Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen

schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in ASA 63 S. 402; Entscheid der

SRK vom 3. Februar 2000 i.S. P. [SRK 1999-072], E. 3a, bestätigt durch das

Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000, publiziert in ASA 70 S. 92 ff.).

Wer hingegen Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung eines

Vertretenen erbringt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem

Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser

Vermittler (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Wer in dieser Weise Geschäfte Dritter

bloss vermittelt, d. h. als direkter Stellvertreter tätig wird, der bewirkt keinen

eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Entscheid der SRK vom

19. Mai 2000 [SRK 1999-147], publiziert in VPB 64.110 E. 3b). Das Auftreten in

fremdem Namen und für fremde Rechnung schliesst somit die Selbständigkeit

aus. Dies gilt auch dann, wenn diese auf Grund der übrigen Kriterien zu

bejahen wäre. Handelt der Vertreter dagegen bei einer Lieferung oder

Dienstleistung zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich

im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen

und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine

Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Das Erfordernis,

dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im Namen und für

Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung als

verfassungsmässig erklärt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001,

veröffentlicht in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001

II 370 f.; Entscheide der SRK vom 11. Juli 2001 i.S. H. AG [SRK 2000-151],

publiziert in VPB 66.10 E. 3a; vom 11. Oktober 2000 i.S. L. [SRK 2000-048],

publiziert in VPB 65.59; vom 19. Mai 2000 i.S. C., a.a.O., E. 3b). Es genügt

folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als

Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt

zu geben (Pierre-Marie Glauser, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, ad

Art. 11 Rz. 14). Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen

und auf fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen

Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne

des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten

in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte aus den

Umständen schliessen kann, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen

handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 96

Rz. 277; Glauser, a.a.O., Rz. 15). Ob ein Unternehmer als mehrwertsteuerlicher

Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat, ist also massgeblich

danach zu beurteilen, ob er in eigenem Namen auftritt oder nicht (vgl.

Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000 i.S. C., a.a.O., E. 3b, mit Hinweisen).

Das Bundesgericht hat die entsprechenden Grundsätze in drei Urteilen

vom 13. Januar 2003 i.S. Verband X, Verband Y und Verband Z (2A.272/2002,

2A.273/2002 und 2A.274/2002, jeweils E. 2 bis 4) erneut bestätigt und zudem

festgehalten, die Lösung, welche der Gesetzgeber für die Behandlung von

Vertretungsverhältnissen bei der Mehrwertsteuer getroffen hat, erweise sich

aus verschiedenen Gründen als zweckmässig. Dies trotz der Tatsache, dass die

Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Stellvertretung überall dort

an Bedeutung verliert, wo der volle Vorsteuerabzug beansprucht werden kann.

Offen gelassen hat es, inwieweit die über den reinen Gesetzeswortlaut hinaus

gehenden Anforderungen, welche die ESTV an den Nachweis eines direkten

Vertretungsverhältnisses stellt (vgl. Rz. 284 ff., insbesondere Rz. 286-289

der Wegleitungen 1994[98] und 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige),

bundesrechtswidrig seien (vgl. zum Ganzen auch die Entscheide der SRK und

vom 30. April 2002 i.S. Verband X, Verband Y und Verband Z [SRK 2001-095,

2001-096 und 2001-097], E. 2a und 2b/dd, nicht publiziert, bestätigt durch

die hievor angeführten Urteile des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003

[2A.272-274/2002]).

Die SRK hat im Übrigen bereits in einem Entscheid vom 9. April 1998 i.S. I.

(publiziert in VPB 63.24 E. 5b und c sowie 6b/bb und c/aa) festgehalten, die

Fiktion der zwei Umsätze (Leistungserbringer/indirekter Stellvertreter und

indirekter Stellvertreter/Leistungsbezüger) sei auch auf Dienstleistungen

anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer

einer Dienstleistung gilt, der sich darauf beschränkt, die Dienstleistung

eines Dritten in eigenem Namen weiterzufakturieren. Damit einem

Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht

er diese nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass

er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette

einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt

(Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000 i.S. C., a.a.O., E. 4b/dd).

b. Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen,

Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen

Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten

ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17

Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie

Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg

2000, S. 103). Die einfache Gesellschaft ist die vertragliche Verbindung

von mehreren Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks mit

gemeinsamen Kräften oder Mitteln (Art. 530 Abs. 1 des Bundesgesetzes

vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen

Zivilgesetzbuches, Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220]). Sie

ist eine Personengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit, keine

juristische Person und kein Träger eigener Rechte und Pflichten. Berechtigt

und verpflichtet sind immer nur die einzelnen Gesellschafter (Art. 543 ff.

OR; vgl. Christoph M. Pestalozzi/Suzanne Wettenschwiler, in Kommentar

zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Hrsg.: Heinrich

Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter, Basel 1994, S. 2, Art. 530 OR

Rz. 6). Mit Art. 17 Abs. 2 MWSTV wurde die schon unter dem Recht der

Warenumsatzsteuer bestehende Praxis übernommen und kodifiziert,

wonach die subjektive Steuerpflicht auch bei Personengesamtheiten ohne

Rechtsfähigkeit bejaht wurde, wenn diese nach aussen in Erscheinung

traten und unter gemeinsamer Firma Warenumsätze tätigten. Darunter

fielen insbesondere einfache Gesellschaften im Sinne von Art. 530 ff. OR,

beispielsweise in Form von Gemeinschaftsunternehmen des Baugewerbes.

Nicht steuerpflichtig werden konnten allerdings reine Innengesellschaften,

weil sie nicht nach aussen in Erscheinung traten (Metzger, a.a.O., S. 84 ff.

Rz. 146 ff.). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer gilt somit, dass

nicht die (zivil)rechtliche Form, sondern die Art der Tätigkeit, die Fähigkeit,

selbständig gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten zu verrichten,

massgebend ist (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als

allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen

auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 179). Die SRK hat bereits

entschieden, dass die Regelung, wonach eine einfache Gesellschaft bei der

Mehrwertsteuer subjektiv steuerpflichtig sein kann, verfassungskonform sei

(nicht publizierte Entscheide vom 6. Februar 2001 i.S. P. [SRK 1999-048/049

und 2000-033/042], E. 4a/bb. Auf die dagegen erhobenen Beschwerden ist

das Bundesgericht mit Urteilen vom 3. Mai 2001 [2A.107/2001-2.A109/2001]

nicht eingetreten). Auch für das Mehrwertsteuerrecht gilt indessen,

dass eine einfache Gesellschaft, welche nicht nach aussen auftritt (stille

Gesellschaft, reine Innengesellschaft) nicht subjektiv steuerpflichtig

werden kann (Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997 i.S. G., a.a.O., E. 2b/bb;

Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 184 Rz. 655). Es ist anerkannt, dass zwischen

einer einfachen Gesellschaft und den daran Beteiligten vertragliche

Beziehungen schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Natur in gleicher

Weise bestehen können wie zwischen der Gesellschaft und unabhängigen

Dritten. Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist diesbezüglich einzig

entscheidend, ob ein Leistungsaustausch stattfindet oder allenfalls ein

Eigenverbrauchstatbestand gegeben ist. Leistungen eines Gesellschafters

gegenüber der Gesellschaft werden aber dann nicht als steuerbar qualifiziert,

wenn sie nicht gegen ein besonderes Entgelt erbracht werden. In der Tat

liegt kein Leistungsaustausch vor, wenn die Leistung durch eine Beteiligung

an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft gedeckt ist. Somit ist

im Falle von Leistungen der Gesellschafter an die einfache Gesellschaft

bzw. von dieser an ihre Gesellschafter in jedem Fall zu prüfen, ob ein

Leistungsaustausch vorliegt oder nicht. Falls ja, unterliegen die Leistungen

grundsätzlich der Mehrwertsteuer, sofern der Leistungserbringer die

Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt (Entscheid der SRK vom

12. Oktober 2001 i.S. Z. [SRK 2000-037, publiziert in VPB 66.42], E. 5c/bb und

cc, mit Hinweisen). Ein Leistungsaustausch liegt nach der Rechtsprechung

der SRK vor, wenn zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines

Leistungsempfängers vorhanden sind, der erbrachten Leistung ein Entgelt

als Gegenleistung gegenübersteht und die Leistung und die Gegenleistung

ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft sind (Riedo, a.a.O., S. 223 ff.,

mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Erbringt eine (steuerpflichtige)

Gesellschaft gegenüber Dritten eine Leistung, welche sie zuvor von einem

(ebenfalls steuerpflichtigen) Gesellschafter bezogen hat, so liegen zwei

steuerbare Leistungen vor, wobei die Gesellschaft grundsätzlich zum

Vorsteuerabzug berechtigt ist. Diese Besteuerung auf zwei Stufen ist von den

Steuerpflichtigen hinzunehmen, sind doch diese bei der von ihnen gewählten

Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Beziehungen zu behaften (Entscheid der

SRK vom 13. Juli 2001 i.S. K. [SRK 1999-155], E. 3b, mit Hinweisen). Dasselbe

muss entsprechend auch für den umgekehrten Fall gelten, d. h. für den Bezug

von Leistungen Dritter durch die Gesellschaft, welche anschliessend den

Beteiligten im Rahmen eines zweiten Leistungsaustausches weitergegeben

werden.

c. Schliessen sich mehrere Anwälte und/oder Notare zu einer

Bürogemeinschaft zusammen und treten sie gegenüber ihren Klienten

gemeinschaftlich auf, so geht die ESTV davon aus, dass sie - sofern nicht

eine andere durch das OR geordnete Gesellschaftsform gegeben ist -

eine einfache Gesellschaft bilden, die dann mehrwertsteuerrechtlich als

Leistungserbringerin gilt. Für die Beurteilung, ob eine einfache Gesellschaft

vorliegt, werden dabei namentlich die folgenden Kriterien herangezogen:

Kanzleianschrift; Geschäftspapier, Vollmacht, Rechnungsstellung,

Wareneinkauf, Telefoneintrag und Telefonnummer auf alle oder mehrere

Partner und Partnerinnen lautend; gemeinsames Sekretariat, gemeinsame

Räumlichkeiten; für alle Partner und Partnerinnen arbeitende juristische

und nichtjuristische Angestellte, Rechtspraktikanten usw. Selbst wenn

einzelne dieser Kriterien erfüllt sind, wird jedoch kein Gesellschaftsverhältnis

angenommen, sofern der Anwalt oder Notar, wenn er das Geschäftspapier

der Kanzlei verwendet, jeweils im eigenen Namen unterzeichnet und seine

persönliche Bank-/Postverbindung offen ausweist, wenn die Vollmacht

in jedem Fall auf den betreffenden Anwalt persönlich lautet und jeder

Hinweis auf die Kanzlei (selbst im Briefkopf) unterbleibt, auch die

Rechnungsstellung ausschliesslich im eigenen Namen des Anwaltes oder

Notars erfolgt und schliesslich die Kosten für allgemeine Leistungen wie

gemeinsames Sekretariat, gemeinsamer Fotokopierer oder Tätigkeit eines

Rechtspraktikanten und für den Wareneinkauf jedem Steuerpflichtigen

einzeln in Rechnung gestellt werden. Sind diese Voraussetzungen kumulativ

erfüllt, so werden die einzelnen Anwälte und/oder Notare nicht als

Gesellschafter einer Kanzlei, sondern als selbständige Steuerpflichtige

behandelt (Branchenbroschüre, Ziff. 10 Bst. a und Bst. b).

Die Aufteilung der Kosten für allgemeine Leistungen und den Wareneinkauf

auf die einzelnen steuerpflichtigen Anwälte und Notare hat (gemäss

Branchenbroschüre, Ziff. 10 Bst. c) auf eine der folgenden Arten zu erfolgen:

- Ein Steuerpflichtiger tätigt alle Bezüge in seinem Namen, stellt den anderen

anteilmässig Rechnung und entrichtet auf dem Entgelt die Steuer.

- Die Umsätze werden in einem ersten Schritt durch eine Vorgesellschaft

gemeinsam getätigt; in einem zweiten Schritt werden die erbrachten

Leistungen durch die Vorgesellschaft den Steuerpflichtigen einzeln

in Rechnung gestellt. In diesem Fall wird die Vorgesellschaft (z. B.

einfache Gesellschaft) bei einem Umsatz von mehr als Fr. 75’000.- jährlich

steuerpflichtig und muss ihre Leistungen für die einzelnen Anwälte und

Notare versteuern.

In einem Schreiben an den SAV vom 14. Juni 1995 hat die ESTV zudem in

diesem Zusammenhang Folgendes festgehalten:

«Zur Lösung der mehrwertsteuerlichen Probleme, die sich aus dem Bestehen

einer Unkostengemeinschaft von Anwälten ergeben, können wir die

folgenden Möglichkeiten zulassen; dabei spielt es keine Rolle, ob die in

einer Unkostengemeinschaft zusammengeschlossenen Anwälte nach dem

Saldosteuersatz abrechnen (pauschalierende Anwälte) oder nach der normalen

Regelung vorgehen.

a) Es besteht einerseits die Möglichkeit, dass die Anwälte, die sich zu einer

Gemeinschaft zusammengeschlossen haben, das von ihnen benötigte

Material in der Weise einkaufen, dass die Lieferanten dieses Materials hiefür

zwar bloss eine Rechnung ausstellen, jedoch in dieser Rechnung sämtliche

Anwälte der Unkostengemeinschaft als Lieferungsempfänger aufführen.

Auf diese Art wird zum Ausdruck gebracht, dass jeder einzelne Anwalt der

Unkostengemeinschaft, und nicht etwa die Unkostengemeinschaft als solche,

beliefert wird. Entsprechendes gilt für den Bezug von Dienstleistungen. Es

versteht sich, dass auch solche Rechnungen die allgemeinen Anforderungen,

die Art. 28 der Verordnung über die Mehrwertsteuer […] stellt, erfüllen

müssen. Auf dem Original einer solchen Rechnung, die einer der Anwälte

aufbewahren muss, ist von einem der belieferten Anwälte sodann die Aufteilung

des Rechnungsbetrages auf die Mitglieder der Unkostengemeinschaft

vorzunehmen. Die andern Mitglieder der Gemeinschaft haben je eine Kopie

der Originalrechnung als Beleg aufzubewahren.

b) Anderseits besteht die Möglichkeit der Bildung einer sog. Vorgesellschaft.

Diese würde jedoch nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV für die Weiterverrechnung

(Weiterlieferung) des von ihr eingekauften Materials an die einzelnen Anwälte

nur steuerpflichtig, wenn ihr Jahresumsatz den Betrag von Fr. 250’000.-

überstiege. Denn in einem solchen Fall kann auf Grund der Weiterverrechnung

dieses Materials zum Einkaufspreis davon ausgegangen werden, dass auch

der Steuervorteil Fr. 4’000.- pro Jahr nicht überschreitet. Sollte auch das

Sekretariatspersonal gemeinsam angestellt werden, würden wir diesbezüglich

eine zweite Vorgesellschaft zulassen; allerdings würde diese Vorgesellschaft

steuerpflichtig, wenn die Beträge, welche die Vorgesellschaft als Löhne dieses

Personals an die einzelnen Anwälte weiterverrechnet, jährlich mehr als

Fr. 75’000.- ausmachen.»

3.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rechtsanwältinnen und

Rechtsanwälte X. (Beschwerdeführer), A., B, C. und D. sowie E., welche

in Zürich gemeinsam Büroräumlichkeiten gemietet haben, in denen

sie ihre Berufstätigkeit ausüben, die Dienstleistungen gegenüber ihren

Klienten je in eigenem Namen erbringen. Sie sind dementsprechend auch

je einzeln als Mehrwertsteuerpflichtige bei der ESTV registriert. Über die

von ihnen erzielten Umsätze und die anrechenbaren Vorsteuern rechnen

sie teilweise nach der effektiven (gesetzlichen) Methode und teilweise nach

der Saldosteuersatzmethode ab. Im Weiteren geht die ESTV davon aus, dass

die Rechnungsstellung im Falle des Bezuges von gemeinsam genutzten

Vorleistungen (Miete von Büroräumlichkeiten, Sekretariatspersonal, Bezüge

von Geräten und Einrichtungen sowie weiteren Waren und Dienstleistungen)

an eine «Art Unkostengemeinschaft» erfolge, die von den betreffenden

Lieferanten/Dienstleistungserbringern mit verschiedenen Namen bezeichnet

werde (wie «X., A., B., C., D. Rechtsanwälte» usw.). Daraus schliesst sie dann

allerdings, dass «die fraglichen Leistungen gemäss Verwaltungspraxis als

dem Einsprecher und nicht als den in der Kanzleigemeinschaft Befindlichen

erbracht» gelte (E. 2.2 des Einspracheentscheides). Die Verwaltung hat daher

mit EA (…) vom 14. September 2000 dem Beschwerdeführer die Steuer auf

den «Einnahmen aus der Bürogemeinschaft» für die Zeit vom 1. Januar 1995

bis zum 31. Dezember 1999 nachbelastet. Dabei ist sie so vorgegangen, dass

sie das jeweilige Total der den einzelnen Anwälten weiterbelasteten Kosten

gemäss den ihr eingereichten Jahresabrechnungen «X., A. und Partner» als

(zusätzlichen) Umsatz des Beschwerdeführers angesehen und darauf die

Steuer zum anwendbaren Saldosteuersatz von 5,2% (1995 bis 1998) bzw. 5,9%

(1999) berechnet hat.

b. Die ESTV ist somit davon ausgegangen, dass ein Anwendungsfall von

Ziff. 10 Bst. c, 1. Lemma, der Branchenbroschüre vorliege, d. h. dass

ein Steuerpflichtiger (der Beschwerdeführer) alle Bezüge in seinem

Namen getätigt und den Büropartnern anteilsmässig Rechnung gestellt

habe, weshalb er auf dem Entgelt (d. h. den von den Partnern bezahlten

Kostenanteilen) die Steuer zu entrichten habe (vgl. E. 2c hievor). Nicht

nachvollziehbar ist dabei allerdings für die SRK - auch wenn dies vom

Vertreter des Beschwerdeführers nicht beanstandet wird - weshalb die ESTV

die Steuer auch auf denjenigen Kostenanteilen nacherhoben hat, welche

auf den Beschwerdeführer selbst entfallen. Eine der Steuer unterliegende

Leistung kann nur insofern vorliegen, als ein Leistungsaustausch gegeben

ist, d. h. es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines

Leistungsempfängers vorhanden sein, der erbrachten Leistung muss

ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen und die Leistung und die

Gegenleistung müssen ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft sein

(vgl. E. 2b hievor, mit Hinweisen). Diese Voraussetzungen sind offensichtlich

nicht erfüllt, soweit der Beschwerdeführer, sollte er die in Frage stehenden

Leistungen tatsächlich in eigenem Namen bezogen haben, diese für sich selbst

verwendet hat. Insoweit ist die Steuernachbelastung zweifellos zu Unrecht

erfolgt, was im vorliegenden Verfahren von Amtes wegen zu korrigieren wäre.

Es stellt sich allerdings in grundsätzlicher Hinsicht die Frage, ob die ESTV

- was die Voraussetzung für die Erhebung einer Steuernachforderung dem

Beschwerdeführer gegenüber wäre - zu Recht davon ausgegangen ist, dieser

habe die Vorleistungen in seinem eigenen Namen bezogen und anschliessend

anteilsmässig seinen Partnern weiterfakturiert. Wie es sich damit verhält, ist

im Folgenden zu prüfen.

c. Bei der einfachen Gesellschaft werden durch den Zusammenschluss

gemeinsame Interessen gefördert. Jeder Gesellschafter hat durch seine

Leistungen, deren Inhalt sehr verschieden sein kann und nicht zum

vorneherein bestimmt sein muss, etwas zum gemeinsamen Zwecke

beizutragen. Die synallagmatischen oder zweiseitigen Verträge sind hingegen

durch den Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien sowie

durch die Bestimmtheit ihres Gegenstandes charakterisiert (BGE 104 II 112

E. 2). Zweck einer einfachen Gesellschaft kann auch die gemeinschaftliche

Durchführung eines Erwerbs- oder Veräusserungsgeschäftes sein. Der

Abschluss des Gesellschaftsvertrages kann dabei auch stillschweigend

erfolgen und sich aus dem Verhalten der Partner ergeben, wobei diesen

nicht bewusst sein muss, dass daraus eine einfache Gesellschaft entsteht

(BGE 116 II 710 E. 2a mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 99 II 321 f. E. 5a,

wo im Falle des gemeinsamen Kaufs eines Wagens für eine Ferienreise

eine einfache Gesellschaft angenommen wurde). Gemäss Art. 530 Abs. 2

OR ist von einer einfachen Gesellschaft auszugehen, wenn nicht die

Voraussetzungen einer anderen im Gesetz geregelten Gesellschaftsform

erfüllt sind. Daraus erhellt, dass der einfachen Gesellschaft subsidiärer

Charakter, mithin eine Auffangfunktion zukommt. Das Zustandekommen

einer einfachen Gesellschaft wird damit nicht vom Vorliegen qualifizierter

Voraussetzungen abhängig gemacht. Vielmehr können einer solchen alle

möglichen Konstellationen zugrunde liegen. Offensichtlich kann bzw.

muss somit auch ein Zusammenschluss verschiedener Anwälte, welche

gemeinsam Büroräumlichkeiten mieten und weitere Leistungen beziehen, als

einfache Gesellschaft qualifiziert werden. Zwischen den beteiligten Anwälten

liegt mangels eines Interessengegensatzes sicher kein Austauschvertrag

vor. Solche Verträge werden aber natürlich zwischen den verschiedenen

Leistungserbringern und den Anwälten abgeschlossen. Dies schliesst jedoch

keineswegs aus, dass die Anwälte diese Bezüge als einfache Gesellschaft

tätigen können. Dabei braucht den Beteiligten nicht bewusst zu sein,

dass eine einfache Gesellschaft entsteht, kann doch der Abschluss des

Gesellschaftsvertrages wie gesagt auch stillschweigend erfolgen und sich

aus dem Verhalten der Partner ergeben. Der gemeinsame Zweck der von den

beteiligten Anwälten gebildeten Bürogemeinschaft besteht im gemeinsamen

Einkauf von Material und Bezug von Dienstleistungen. Dies stellt sehr

wohl einen den Beteiligten gemeinsamen Zweck dar, der mit gemeinsamen

Mitteln erreicht werden soll, was ganz klar für das Vorliegen einer einfachen

Gesellschaft spricht. Diese kann, was die Mehrwertsteuer betrifft, nach dem

Gesagten (vgl. E. 2b hievor) in genau gleicher Weise wie eine natürliche oder

juristische Person subjektiv steuerpflichtig sein.

d. Wie aus den bei den Akten befindlichen Rechnungskopien ersichtlich,

wurden diese nicht an einzelne Anwälte, sondern an die Bürogemeinschaft

adressiert. Die Adresse lautete beispielsweise «X., A., B., C., D. Rechtsanwälte»,

«X., A., Partner, Rechtsanwälte» oder ähnlich. Die Leistungen der

Dritten wurden somit nicht vom Beschwerdeführer, sondern von der

Unkostengemeinschaft, die wie gesagt als einfache Gesellschaft zu

qualifizieren ist, bezogen, wurde doch jeweils in deren Namen und nicht

im Namen des Beschwerdeführers gehandelt. Bei den getätigten Bezügen

kann es sich auch nicht um Vorleistungen handeln, welche die einfache

Gesellschaft bezogen hätte, um eine eigene anwaltschaftliche Tätigkeit

auszüben zu können, hat sie doch unbestrittenermassen selber keine

derartigen Leistungen erbracht. Vielmehr ist davon auszugehen, dass

die Unkostengemeinschaft die für die Ausübung der Anwaltstätigkeit der

Beteiligten (als «Einzelunternehmer») notwendigen Vorleistungen von

Dritten bezogen und dann im Rahmen eines weiteren Leistungsaustausches

den beteiligten Anwälten anteilsmässig weitergegeben hat. Diese

Leistungen erfolgten nicht unentgeltlich, sondern die entsprechenden

Kosten wurden den Anwälten auf Grund der jährlichen Abrechnung der

Bürogemeinschaft belastet, unter Anrechnung der jeweils periodisch

erbrachten Akontozahlungen. Offensichtlich sind somit sämtliche

Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsaustausches zwischen

der Gemeinschaft und den beteiligten Anwälten erfüllt: Es sind zwei Beteiligte

in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden,

der erbrachten Leistung steht ein Entgelt als Gegenleistung gegenüber

und schliesslich sind die Leistung und die Gegenleistung offensichtlich

ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft (vgl. E. 2b hievor). Als

Leistungerbringerin ist somit die Bürogemeinschaft (einfache Gesellschaft)

als solche anzusehen. Dass sie den beteiligten Anwälten die entsprechenden

Leistungen in eigenem Namen erbracht hat, ergibt sich einerseits aus den

Jahresabrechnungen, die mit «X., A. und Partner» überschrieben sind

und andererseits (indirekt) daraus, dass die Unkostengemeinschaft die

Leistungen zuvor in eigenem Namen von Dritten bezogen hat. Weil die

betreffenden Leistungen aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht zugleich

durch die selbständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts handelnde

Bürogemeinschaft (einfache Gesellschaft) einerseits sowie durch den

Beschwerdeführer andererseits bezogen bzw. erbracht worden sein können

(vgl. den Entscheid der SRK vom 23. März 1999 i.S. S., a.a.O., E. 4b), kann

entgegen der Auffassung der ESTV dem Beschwerdeführer gegenüber auch

keine Steuernachforderung erhoben werden. Daran vermag im Übrigen auch

der Umstand nichts zu ändern, dass offenbar die Zahlungen über ein auf den

Beschwerdeführer lautendes Postcheckkonto abgewickelt worden sind. Wie in

der Beschwerde dargelegt wird, ist dieses Konto nur deshalb auf den Namen

des Beschwerdeführers eröffnet worden, weil die Post nicht bereit gewesen sei,

ein auf die einfache Gesellschaft lautendes Konto einzurichten. Faktisch hat es

sich trotzdem um ein Konto der Bürogemeinschaft gehandelt, obwohl formell

der Beschwerdeführer Kontoinhaber war, was denn auch allen Beteiligten klar

gewesen sein muss. Entscheidend kann im Übrigen nicht sein, auf welchen

Namen dieses Konto gelautet hat, sondern einzig, dass beim Bezug der in

Frage stehenden Vorleistungen und der Weiterübertragung der bezogenen

Gegenstände und Dienstleistungen auf die beteiligten Anwälte im Namen der

einfachen Gesellschaft gehandelt worden ist. Ausschliesslich diese ist somit als

Leistungsbezügerin und damit auch als Leistungserbringerin (im Verhältnis zu

den an ihr beteiligten Anwälten) zu qualifizieren.

4.a. Der Beschwerdeführer hält dafür, in casu sei keine der in Ziff. 10 Bst. c

der Branchenbroschüre erwähnten Konstellationen gegeben. Weder tätige ein

Steuerpflichtiger die ganzen Umsätze in seinem eigenen Namen noch liege

eine Vorgesellschaft vor. Tatsache sei vielmehr, dass die Lieferantenfakturen

an sämtliche Anwälte als Lieferungsempfänger gerichtet worden seien.

Auf diese Weise sei ganz klar zum Ausdruck gebracht worden, dass jeder

einzelne Anwalt als solcher beliefert werde. Stets seien sämtliche Anwälte

als Rechnungsadressaten aufgeführt worden. Es könne auch nicht zusätzlich

verlangt werden, dass der Rechnungsbetrag auf der Originalfaktur aufgeteilt

werde und jedem Anwalt eine Kopie davon abgegeben werde. Davon sei in

der Branchenbroschüre keine Rede, weshalb der Beschwerdeführer davon

keine Kenntnis gehabt haben könne und sich auch nicht danach habe richten

können. In einem Bereich, wo eine Regelung in der Branchenbroschüre

bestehe, könnten keine weiteren nicht publizierten Anforderungen gestellt

werden. Da das nach aussen erkennbare Auftreten massgebend sei, könne

es auf den inneren Umstand, ob der Rechnungsbetrag auf die Mitglieder

auf der Faktur selber aufgeteilt und jedem einzelnen Mitglied eine Kopie

übergeben wird, nicht ankommen. Werde auf solche rein interne Tatsachen,

welche nicht zum Auftreten nach aussen gehören, abgestellt, so würden das

Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101) und das Willkürverbot

(Art. 9 BV) verletzt. Zudem liege ein überspitzter Formalismus vor. Dass die

ESTV eine Steuerpflicht von Sachverhaltsvoraussetzungen abhängig machen

wolle, die in der einschlägigen Branchenbroschüre nicht publiziert worden

sind, verstosse zudem gegen den durch Art. 9 BV garantierten Grundsatz des

Handelns nach Treu und Glauben.

b.aa. Gemäss dem erwähnten Schreiben der ESTV an den SAV vom 14. Juni

1995 besteht die Möglichkeit, dass die Anwälte, die sich zu einer Gemeinschaft

zusammengeschlossen haben, das von ihnen benötigte Material in der

Weise einkaufen, dass die Lieferanten dieses Materials hiefür zwar bloss

eine Rechnung ausstellen, jedoch in dieser Rechnung sämtliche Anwälte

der Unkostengemeinschaft als Lieferungsempfänger aufführen. Auf

diese Art werde zum Ausdruck gebracht, dass jeder einzelne Anwalt der

Unkostengemeinschaft, und nicht etwa die Unkostengemeinschaft als solche,

beliefert werde. Entsprechendes gelte für den Bezug von Dienstleistungen. Auf

dem Original einer solchen Rechnung, die einer der Anwälte aufbewahren

müsse, sei von einem der belieferten Anwälte sodann die Aufteilung

des Rechnungsbetrages auf die Mitglieder der Unkostengemeinschaft

vorzunehmen. Die andern Mitglieder der Gemeinschaft hätten je eine Kopie

der Originalrechnung als Beleg aufzubewahren. Was diese Regelung betrifft,

sind zwei verschiedene Erfordernisse klar auseinander zu halten: Einerseits

wird verlangt, dass in der Rechnung - zusätzlich zur Bezeichnung der

Gemeinschaft als solche - sämtliche Anwälte einzeln als Lieferungsempfänger

aufgeführt werden. Ist dies der Fall, so wird angenommen, es liege eine

direkte Stellvertretung im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV vor, auch

wenn nicht für jede anteilsmässige Leistung gegenüber den beteiligten

Anwälten eine separate Rechnung erstellt wird. Verzichtet wird offenbar

in diesem Falle auch auf die Vorlage der Unterlagen, welche nach der

Verwaltungspraxis üblicherweise als Nachweis für das Vorliegen einer

direkten Stellvertretung verlangt werden (vgl. Wegleitungen 1994 und

1997 für Mehr-wertsteuerpflichtige, Rz. 286 ff. und Wegleitung 2001[99]

zur Mehrwertsteuer, Rz. 193 ff.). Andererseits ist auf dem Original einer

solchen Rechnung, die von einem der Anwälte aufzubewahren ist, der

Rechnungsbetrag auf die Beteiligten aufzuteilen. Die übrigen Beteiligten haben

eine Kopie dieser Rechnung als Beleg aufzubewahren. Wie die ESTV dies auch

in ihrer Vernehmlassung (Ziff. III.4) festhält, stellen die zuletzt genannten

Erfordernisse nur die Voraussetzung dafür dar, dass der einzelne Anwalt im

Zusammenhang mit dem fraglichen Bezug (anteilsmässig) den Vorsteuerabzug

vornehmen kann, nicht jedoch dafür, dass die Bürogemeinschaft als direkte

Stellvertreterin der beteiligten Anwälte qualifiziert werden kann. Da der

Beschwerdeführer nach der Saldosteuersatzmethode abrechnet und daher

ohnehin keine Vorsteuerabzüge vornehmen kann, ist die Frage, ob die

ESTV eine Aufteilung des Rechnungsbetrages auf dem Original und die

Aufbewahrung des Originals bzw. einer Kopie davon durch die beteiligten

Anwälte verlangt werden darf, für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens

nicht relevant. Darauf und auf die entsprechenden Ausführungen des

Beschwerdeführers ist daher nicht weiter einzugehen.

bb. Demgegenüber hängt vom Erfordernis, dass in der Rechnung

sämtliche Anwälte als Leistungsbezüger aufgeführt werden, ab, ob die

Unkostengemeinschaft als Empfängerin der Vorleistungen (und folglich auch

als Leistungserbringerin gegenüber den Beteiligten, denen sie ihrerseits die

Leistungen anteilsmässig wieder erbringt) gilt oder ob die Beteiligten direkt

als Bezüger der Leistungen der Drittanbieter anzusehen sind. In casu sind -

entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers - die beteiligten Anwälte auf

den Rechnungen der Dritten nicht als Empfänger der Leistungen ausgewiesen

worden. Dies würde nämlich voraussetzen, dass neben der Bezeichnung

der Bürogemeinschaft (als Vertreterin) zusätzlich nochmals alle Beteiligten

unter individueller Bezeichnung einzeln aufgeführt werden. Dies ist hier

nicht geschehen. Vielmehr ist jeweils ausschliesslich die Gemeinschaft

(einfache Gesellschaft) als Adressatin der Rechnungen genannt worden. Daran

vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die jeweils verwendete

Bezeichnung der Gemeinschaft - was in der Natur der Sache liegt - aus den

Namen von einzelnen oder allen Beteiligten bestand, denn aus den gewählten

Formulierungen ging immer klar hervor, dass damit nicht die Anwälte

je einzeln gemeint waren, sondern die von diesen gemeinsam gebildete

Unkostengemeinschaft. Diese ist somit, wie bereits gesagt, als Bezügerin der in

Frage stehenden Leistungen und nicht als Vermittlerin (direkte Stellvertreterin

der beteiligten Anwälte) anzusehen.

cc. Es trifft zu, dass nur im Brief der ESTV an den SAV vom 14. Juni 1995,

nicht jedoch in der Branchenbroschüre auf diese Vorgehensweise, d. h.

insbesondere auf die Erleichterung in Bezug auf die Geltendmachung einer

direkten Stellvertretung durch eine Unkostengemeinschaft, hingewiesen wird.

Dies erscheint in der Tat als unbefriedigend, auch wenn es sich allenfalls

damit erklären lassen dürfte, dass die Branchenbroschüre schon im Herbst

1994 verfasst worden ist und die in Frage stehende Verwaltungspraxis

damals noch nicht festgelegt war. Dennoch kann dies nicht dazu führen,

dass die Bürogemeinschaft X., A. und Partner die seitens der ESTV gewährten

Erleichterungen hinsichtlich der Annahme einer direkten Stellvertretung bei

Bürogemeinschaften von Anwälten in Anspruch nehmen könnte, obwohl sie

die entsprechenden, hiefür aufgestellten Voraussetzungen gerade nicht erfüllt.

Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus dem Grundsatz von Treu und

Glauben noch aus dem Rechtsgleichheitsprinzip, auch nicht im Sinne einer

Gleichbehandlung im Unrecht. Führt die ESTV mit einem Branchenverband

Verhandlungen, als deren Ergebnis eine auf die Branchenangehörigen

anwendbare Regelung vereinbart wird, die gewisse Erleichterungen vorsieht,

so ist es primär Sache des betreffenden Verbandes, dafür zu sorgen, dass seine

Mitglieder von dieser für sie günstigen Regelung und den Voraussetzungen für

deren Inanspruchnahme Kenntnis erhalten. Unterlässt es die ESTV, ihrerseits

über eine solche Regelung zu informieren, so kann daraus jedenfalls nicht eine

(individuelle) Vertrauensgrundlage konstruiert werden, mit der Folge, dass

alle Steuerpflichtigen, welche die Voraussetzungen der Erleichterung nicht

erfüllen, diese trotzdem in Anspruch nehmen könnten, mit der Begründung,

wenn sie durch die ESTV besser informiert worden wären, hätten sie sich

anders verhalten (d. h. für die Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen

gesorgt).

5. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Beschwerdeführer und

seine Büropartner im hier massgebenden Zeitraum eine Vorgesellschaft im

Sinne von Ziff. 10 Bst. c, 2. Lemma der Branchenbroschüre gebildet haben,

welche die von den beteiligten Anwälten benötigten Vorleistungen in eigenem

Namen bezogen hat. Dementsprechend ist sie als Leistungserbringerin

gegenüber den einzelnen Anwälten zu qualifizieren. Dies gilt auch

im Verhältnis zum Beschwerdeführer. Dieser ist, was die in Frage

stehenden Vorleistungen betrifft, offensichtlich - im Verhältnis zu den

Drittanbietern - nicht so aufgetreten, dass er aus den entsprechenden

Leistungsbeziehungen berechtigt und verpflichtet worden wäre. Die ESTV

hat somit ihre Steuernachforderung gemäss EA (…) zu Unrecht gegenüber

dem Beschwerdeführer geltend gemacht. Sie wird zu prüfen haben, ob und

gegebenenfalls in welchem Umfang sie gegenüber der Unkostengemeinschaft

X., A. und Partner (noch) entsprechende Ansprüche geltend machen kann.

Diese Fragen bilden jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens,

weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.

Die Beschwerde ist somit im Sinne der Erwägungen gutzuheissen. Unter

diesen Umständen erweist sich der Eventualantrag des Beschwerdeführers als

gegenstandslos, weshalb auch auf die zu dessen Begründung vorgetragenen

Argumente nicht näher einzugehen ist.

[98] Die Drucksachen zur MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der

Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.

[99] Einsicht und Online-Bestellung auf http://www.estv.admin.ch/data/mwst/

unter Dokumentation. Bestellung in Papierform: Bundesamt für Bauten und

Logistik (BBL), 3003 Bern oder verkauf.zivil@bbl.admin.ch.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 68.54 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 24. September

2003 [SRK 2003-042]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2004

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Band 68

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Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.

Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.