Hidden Profit Distributions and Tax Evasion: Shareholder Benefits Deemed Taxable

JAAC 68.163

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 11. Juni 2004, in Sachen X. AG [SRK 2003-116]

Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent sous la forme d’une

distribution cachée de bénéfice. Appréciation des preuves. Calcul de

l’intérêt moratoire.

Art. 20 al. 1 OIA. Objet de l’impôt.

- Les contributions volontaires d’une société à un actionnaire ou à

une personne proche de ce dernier qui sont fondées sur les rapports

de participation et qui ne pourraient être accordées à un tiers, du

moins pas dans la même mesure, doivent être qualifiées de prestations

appréciables en argent qui ne représentent pas une dépense justifiée

selon l’usage des affaires, mais une distribution de bénéfice (consid. 2b

et c).

- En l’espèce, il faut considérer sur la base des preuves que, dans

le cadre d’une activité de placement d’ouvriers non qualifiés et de

personnel auxiliaire, les amortissements pour une Rolls-Royce et une

Mercedes-Benz ne peuvent être justifiés sous l’angle commercial, mais

doivent au contraire être qualifiés de prestations appréciables en

argent en faveur des deux actionnaires (consid. 3a).

- Lorsque la repreneuse d’une entreprise ne fournit à la vendeuse

aucune contre-prestation ni goodwill résultant du transfert de la

société, il y a prestation appréciable en argent (consid. 3b).

Art. 16 al. 2 LIA. Echéance et intérêt moratoire.

- A l’expiration des délais d’échéance fixés, des intérêts moratoires sont

dus sur les montants d’impôt à recouvrer. Ainsi, les intérêts moratoires

dus pour les créances d’impôt devant être versées avant le 1er janvier

1998 doivent commencer à courir dès le 1er janvier 1998 au plus tard

(consid. 2g/aa).

- Si toutefois les conditions d’un sursis au paiement sont objectivement

réalisées, l’intérêt moratoire doit commencer à courir dès l’exigibilité

de la créance d’impôt, soit 30 jours après que la prestation appréciable

en argent a été fournie (consid. 2g/bb et 4b).

Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung in Form einer verdeckten

Gewinnausschüttung. Beweiswürdigung. Verzugszinsberechnung.

Art. 20 Abs. 1 VStV. Gegenstand der Steuer.

- Freiwillige Zuwendungen einer Gesellschaft an Aktionäre oder

diesen nahe stehenden Personen, die ihren Rechtsgrund im

Beteiligungsverhältnis haben und einem Dritten deshalb nicht oder

zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden, gehören zu den

geldwerten Leistungen, die nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand

sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen (E. 2b und c).

- Vorliegend muss auf Grund der Beweislage davon ausgegangen

werden, dass im Rahmen einer Vermittlungstätigkeit von ungelerntem

Handwerker- und Hilfsarbeiterpersonal Abschreibungen für einen

Rolls-Royce und einen Mercedes-Benz nicht als geschäftsmässig

begründete sondern als geldwerte Leistungen zu Gunsten der beiden

Aktionäre zu qualifizieren sind (E. 3a).

- Erbringt die Übernehmerin eines Geschäftsbetriebes keine

Gegenleistung bzw. keine Goodwillabgeltung an die Verkäuferin, stellt

dies eine geldwerte Leistung dar (E.3b).

Art. 16 Abs. 2 VStG. Fälligkeit und Verzugszins.

- Nach Ablauf bestimmter Fälligkeitstermine sind ausstehende

Steuerbeträge zu verzinsen, wobei für vor dem 1. Januar 1998

entstandene Steuerforderungen der Verzugszins auf jeden Fall

spätestens ab 1. Januar 1998 geschuldet ist (E. 2g/aa).

- Ist jedoch der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung

erfüllt, muss die Steuerforderung ab Fälligkeit, mithin 30 Tage ab dem

Zeitpunkt der Erbringungen der geldwerten Leistung, verzinst werden

(E. 2g/bb und 4b).

Imposta preventiva. Prestazione valutabile in denaro sotto forma di

distribuzione dissimulata di utili. Valutazione delle prove. Calcolo degli

interessi di mora.

Art. 20 cpv. 1 OIPrev. Oggetto dell’imposta.

- I contributi volontari di una società agli azionisti o a persone

loro vicine che sono basati sui rapporti di partecipazione e che, per

questo motivo, non sarebbero dati a terzi o comunque non nella

stessa misura, appartengono alle prestazioni valutabili in denaro

che non costituiscono spese giustificate dall’attività dell’azienda ma

distribuzione dissimulata di utili (consid. 2b e c).

- Nella fattispecie, sulla base delle prove, occorre considerare che

nel quadro dell’attività di collocamento di operai non qualificati e

personale ausiliario gli ammortamenti per una Rolls-Royce e una

Mercedes-Benz non sono prestazioni fondate sull’attività dell’azienda

ma costituiscono una distribuzione dissimulata di utili (consid. 3a).

- Se colei che riprende l’attività non fornisce alcuna controprestazione

risp. nessuna indennità per il goodwill alla venditrice, si tratta di una

prestazione valutabile in denaro (consid. 3b).

Art. 16 cpv. 2 LIP. Scadenza e interesse di mora.

- Dopo la decorrenza di determinati termini di scadenza, sugli importi

d’imposta non ancora pagati devono essere riscossi interessi. Per i

crediti d’imposta sorti prima del 1° gennaio 1998, l’interesse di mora è

dovuto in ogni caso al più tardi dal 1° gennaio 1998 (consid. 2g/aa).

- Tuttavia, se sono realizzate le condizioni oggettive di una sottrazione

d’imposta, l’interesse di mora sul credito d’imposta deve essere

riscosso a partire dalla scadenza, cioé 30 giorni dopo la fornitura della

prestazione valutabile in denaro (consid. 2g/bb e 4b).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X. AG wurde am (…) mit Sitz in (…) gegründet. Sie hat folgenden Zweck:

Zurverfügungstellung von Personal, Personalvermittlung, insbesondere

im Bau- und Industriesektor sowie Stellen- und Personalberatung in allen

Berufszweigen; sie kann sich an anderen Unternehmungen beteiligen und

Liegenschaften erwerben. Ihr Aktienkapital beträgt Fr. 100’000.-, eingeteilt

in 100 Inhaberaktien zu Fr. 1’000.-, und ist voll liberiert. Präsident des

Verwaltungsrates war bis zum 15. Oktober 1998 Z., (…). Weiteres Mitglied

war bis zu diesem Datum W., (…). Seit dem 15. Oktober 1998 ist einziger

Verwaltungsrat Y., (…).

B. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) teilte X. AG mit Schreiben

vom 3. Juni 1999 mit, aufgrund der Publikation im Schweizerischen

Handelsamtsblatt habe V. AG (vormals X. Personal AG) ihre Geschäftstätigkeit

aufgegeben. Dabei habe X. AG offensichtlich den Geschäftsbetrieb (Kundschaft,

Know-how usw.) der damaligen X. Personal AG übernommen, welche an

gleicher Adresse und in den gleichen Räumlichkeiten dieselbe Tätigkeit

ausgeübt habe. Mit der Geschäftsübernahme sei ohne Gegenleistung auch

der damit verbundene Goodwill übertragen worden, den die ESTV mit

Fr. 690’000.- berechne. In Höhe dieses Goodwills habe X. Personal AG der X.

AG eine steuerbare geldwerte Leistung erbracht, die der Verrechnungssteuer

von 35% unterliege. Die X. Personal AG habe es unterlassen, der ESTV die

geldwerte Leistung zu deklarieren. Gemäss Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes

vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21)

und Art. 12 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das

Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) würden für die Entrichtung der

Steuer nebst Zinsen u. a. auch die Begünstigten, d. h. die ohne Abzug der

Verrechnungssteuer in den Genuss der geldwerten Leistung Gelangten, haften.

X. AG wurde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Mit Schreiben vom

16. Februar 2000 informierte die ESTV über weitere festgestellte geldwerte

Leistungen insbesondere an ihre beiden Aktionäre Z. und W.

Nach Durchführung einer Besprechung mit dem damaligen Vertreter der X. AG

nahm der neue Vertreter mit Schreiben vom 28. November 2000 Stellung

zu den Ausführungen der ESTV und hielt fest, die V. AG habe einerseits

keine geldwerten Leistungen erbracht und andererseits sei die X. AG nicht

in den Genuss von geldwerten Leistungen gelangt. Begründet wurde dies

im Wesentlichen damit, unter Berücksichtigung sämtlicher Chancen und

Gefahren wäre im Zeitpunkt der Übernahme der operativen Geschäftstätigkeit

eine Veräusserung des Geschäftsbetriebes an einen Dritten unter Realisierung

eines Goodwills unmöglich gewesen. Mit einem zweiten Schreiben vom

gleichen Datum wurde in Bezug auf die Mobiliarkäufe geltend gemacht, die

Ausführungen, wonach der Kaufpreis in beiden Fällen den Aktionärskonti

gutgeschrieben worden sei, seien nicht korrekt. Dies treffe lediglich auf die

Mobiliarkäufe im Jahre 1995 zu; darauf sei die Verrechnungssteuer im Betrage

von Fr. 7’000.- geschuldet. Hinsichtlich der Darlehensgewährung an die

Aktionäre werde zur Kenntnis gebracht, dass per 31. Dezember 1999 sämtliche

Darlehensbezüge bis auf einen Restbetrag von Fr. 43’500.- zurückgeführt

worden seien. Der erwähnte Restbetrag werde Ende Geschäftsjahr 2000

unter Einbezug der Lohngutschriften vollständig zurückgeführt sein.

Im Zusammenhang mit den Darlehensgewährungen seien somit keine

Verrechnungssteuern geschuldet.

Am 19. und 20. Februar 2001 nahm die ESTV bei X. AG eine Buchprüfung

vor. Mit Schreiben vom 20. Februar 2001 verlangte sie von X. AG ergänzende

Auskünfte betreffend der Löhne, welche Z. und W. aus der Gesellschaft

bezogen hatten, betreffend diverser Fahrzeuge sowie betreffend Zahlungen

an die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA). Nach Wechsel

weiterer Korrespondenz und Durchführung einer Besprechung teilte die

ESTV der X. AG mit, es seien geldwerte Leistungen betreffend Mobiliar im

Betrage von Fr. 40’000.- sowie betreffend Goodwill im Betrage von Fr. 299’000.-

erbracht worden. Betreffend Mobiliar wurde festgehalten, für Fr. 20’000.-

sei die geldwerte Leistung anerkannt worden, für die zweiten Fr. 20’000.- sei

der Nachweis der Überweisung nicht erbracht worden. Betreffend Goodwill

werde den Einwendungen teilweise entsprochen und der Betrag basierend auf

dem erhobenen Reingewinn pro 1995 und dem Ergebnis pro 1996 reduziert.

Mit Schreiben vom 3. August 2001 legte X. AG bezüglich des Mobiliars einen

Bankbeleg auf, aus welchem sich die Überweisung von Fr. 20’000.- ergebe.

Bezüglich Goodwill hielt sie an ihrer bisherigen Auffassung fest.

Am 6. Februar 2002 eröffnete die ESTV der X. AG den Entscheid, dass

sie der ESTV Verrechnungssteuern von Fr. 143’570.- schulde, nebst

Verzugszins von 6% (ab 1. Januar 1997 von 5%) ab Fälligkeit. Sie

begründete dies im Wesentlichen damit, bei der Übertragung des

Temporär-Personalvermittlungsbetriebes von X. Personal AG an X. AG

wäre unter Dritten ohne Zweifel ein Goodwill bezahlt worden. Die

Goodwillberechnung basiere auf den Reingewinnen pro 1995 und 1996,

somit auf den Zukunftserträgen, welche durch angehobene Aktionärslöhne

korrigiert wurden. Im Weiteren führte sie aus, um die hohen Aktionärsbezüge

in Form von Darlehen abbauen zu können, habe die X. AG von ihren

Aktionären drei Fahrzeuge, einen Rolls-Royce Corniche IV und zwei

Mercedes-Benz 500 SL für insgesamt Fr. 253’175.- erworben, welche per

Ende 1998 eingebucht worden seien. Auf den Fahrzeugkäufen seien auf Ende

1998 Abschreibungen von Fr. 184’028.- vorgenommen worden. Bezüglich

des Mercedes von Z. seien Fr. 114’587.- abgeschrieben worden, wobei Z.

Fr. 65’000.- als Privatanteil belastet wurden. Die Differenz von gerundet

Fr. 49’500.- sei als geldwerte Leistung zu betrachten. Bezüglich der Fahrzeuge

von W. wurde ausgeführt, es seien pro 1998 Fr. 50’000.- abgeschrieben

worden, während ihm ein Privatanteil von Fr. 25’000.- belastet worden

sei. Der Abschreibungsaufwand für den Rolls-Royce sei geschäftsmässig

nicht begründet, weil dieses Fahrzeug privaten Zwecken diene. Da keine

Einzelbewertung der Fahrzeuge vorliege, werde davon ausgegangen, der

Rolls-Royce mache 2/3 des Übernahmewertes aus. Der Anteil von 2/3 der

Abschreibungen für die Jahre 1998 bis 2000 mache Fr. 41’700.- aus. Insgesamt

betrage die steuerbare geldwerte Leistung in Form der geschäftsmässig nicht

begründeten Fahrzeugabschreibungen Fr. 91’200.-.

C. Gegen diesen Entscheid liess X. AG am 8. März 2002 Einsprache erheben.

Zur Begründung wurde im Wesentlichen - betreffend den Sachverhalt

Autokosten - vorgetragen, es sei nicht Aufgabe der Steuerbehörden zu

beurteilen, ob die Beschaffung eines teuren Wagenparks wirtschaftlich

sinnvoll sei. Tatsache sei, dass die Fahrzeuge mehrheitlich für geschäftliche

Zwecke zur Verfügung standen. Die im Geschäftsjahr 1998 gebuchten

Abschreibungen seien geschäftsmässig vollumfänglich begründet. Betreffend

den Sachverhalt Übernahme der operativen Geschäftstätigkeit von der X.

Personal AG liess sie im Wesentlichen ausführen, eine Veräusserung an einen

Dritten mit Realisierung einer Goodwillzahlung wäre unmöglich gewesen, da

die Risiken zu hoch gewesen seien.

D. Mit Einspracheentscheid vom 12. Juni 2003 wies die ESTV die Einsprache

der X. AG, (…) vollumfänglich ab und stellte fest, diese schulde eine

Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 143’570.- zuzüglich Verzugszins. Die

Verrechnungssteuer von Fr. 38’920.- sei auf die Begünstigten zu überwälzen.

E. Gegen diesen Entscheid erhebt X. AG, (…) mit Eingabe vom 11. Juli 2003

Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit

dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen aufzuheben, soweit die Beschwerdeführerin verpflichtet

werde, einen Fr. 7’000.- übersteigenden Verrechnungssteuerbetrag zu

bezahlen.

In ihrer Vernehmlassung vom 5. September 2003 schliesst die ESTV auf

kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird - soweit

entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.

Aus den Erwägungen:

1.a, b. (Formelles)

2.a. Der Bund erhebt u. a. eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag

beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Steuer

auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten,

Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen

Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben

sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung,

Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine, der von

einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer

ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem Vermögen

ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken und

Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG

der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung,

Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person

des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).

b. Nach Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966

zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) gilt

als steuerbarer Ertrag von Aktien im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG

jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher

Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als

Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am

einbezahlten Grundkapital darstellt. Gegenstand der Verrechnungssteuer

sind somit nicht bloss Leistungen aus dem zivilrechtlich verteilungsfähigen

Reingewinn der Aktiengesellschaft usw., sondern massgebend ist einzig und

allein, ob eine auf dem Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende

geldwerte Leistung vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten

Leistungen abwirft, ist verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um

die Form oder Bezeichnung und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel

(W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel

1971, Rz. 3.12 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Ernst Höhn/Robert Waldburger,

Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 9 ff.).

Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei

Aktiengesellschaften neben den auf Grund eines entsprechenden

Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden, allfälligen

ausserordentlichen Ausschüttungen (Bonus usw.), den Bauzinsen, dem

Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft (soweit

nicht in einer Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Aktienkapital

bestehend), der Ausgabe von Gratisaktien und dergleichen, insbesondere auch

die üblicherweise (namentlich im Recht der direkten Steuern der Kantone

und neu auch des Bundes; vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom

14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG], SR 642.11) als

«verdeckte Gewinnausschüttungen» bezeichneten Leistungen. Nach der

ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. insbesondere Archiv

für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 742 E. 2a, 68 S. 599 f. E. 2, 61

S. 540 f. E. 2; BGE 119 Ib 435 E. 2b, BGE 115 Ib 279 f. E. 9b und c) gehören ohne

Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der

Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder diesen

nahe stehenden Personen ausgerichtet werden und ihren Rechtsgrund im

Beteiligungsverhältnis haben, mithin einem Dritten nicht oder zumindest

nicht in gleichem Masse gewährt würden. Es handelt sich dabei damit um

Leistungen, die nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Als

Geschäftsaufwand verbuchte Leistungen hingegen, die gestützt auf einen

vertraglich vereinbarten Leistungsaustausch entweder an unabhängige

Dritte oder aber zu Konditionen erfolgen, wie sie auch unter unabhängigen

Dritten vereinbart worden wären, gelten als geschäftsmässig begründet

und stellen keine steuerbaren Kapitalerträge im Sinne von Art. 4 Abs. 1

Bst. b VStG und Art. 20 VStV dar (ASA 68 S. 250 E. 3a, 60 S. 561 E. 1b, je mit

Hinweisen). Dies gilt auch dann, wenn sich eine Massnahme, die an sich im

Interesse der Unternehmung getroffen wurde, nachträglich als Fehldisposition

erweist, welche sich zu Gunsten eines Gesellschafters (bzw. einer einem

solchen nahe stehenden Person) auswirkt (Anton Pestalozzi-Henggeler, Die

verdeckte Gewinnausschüttung im Steuerrecht, Diss. Zürich 1947, S. 22; Max

Imboden, Die gesetzmässigen Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter

Gewinnausschüttungen, in ASA 31 S. 182 ff.).

c. Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer

verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen

(kumulativ) erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999

i.S. P. AG, veröffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; vom 5. März 1999 i.S. P. AG

[2A.192/1996/bmt], E. 2; Entscheide der SRK vom 26. Februar 1996 i.S. P. AG

[SRK 1995-003], E. 2a; vom 17. November 2000 i.S. O. AG [SRK 1999-140], E. 2c

und vom 5. September 2001 i.S. L. SA [SRK 2000-112], E. 2a/bb; vgl. ASA 68

S. 599 f. E. 2, mit Hinweisen; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 Rz. 13 ff.; Pfund,

a.a.O., S. 117 ff., Rz. 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Jean-Marc Rivier, La

fiscalité de l’entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne

1994, S. 265 ff.; zum Begriff «geldwerte Leistung» vgl. Francis Cagianut/Ernst

Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12 Rz. 50 ff.; zum

Begriff «verdeckte Gewinnausschüttung» Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 63 f.):

1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals

darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht,

was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat (vgl. dazu Imboden,

a.a.O., S. 181; Pestalozzi-Henggeler, a.a.O., S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise

dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden

(synallagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirtschaftlichen

Missverhältnis stehen.

2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte

direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahe stehende Person oder

Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im

Beteiligungsverhältnis, d. h. sie wäre - eben weil die Gesellschaft keine oder

keine gleichwertige Gegenleistung erhält - unter den gleichen Verhältnissen

einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die

Leistung als ungewöhnlich (vgl. ASA 68 S. 599 f. E. 2, mit Hinweisen). Bei

den nahe stehenden Personen handelt es sich häufig um dem Aktionär

verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder um vom gleichen

Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten

aber auch Personen als nahe stehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche

oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten

Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet

werden müssen sowie Personen, denen der Aktionär seine Gesellschaft

zur Abwicklung von Geschäften zur Verfügung stellt (ASA 68 S. 599 f. E. 2,

64 S. 496 E. 2b, 60 S. 560 f. E. 1a, 56 S. 436 E. 3b; Conrad Stockar/Hans Peter

Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und

Verrechnungssteuer, Bd. 2, Loseblatt, Basel, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).

3. Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das

Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen

Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar

gewesen sein (ASA 68 S. 742 E. 2a, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Pfund,

a.a.O., N. 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen; Fred

Vuillemin, Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht,

in Der Schweizer Treuhänder [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis

zwischen der Leistung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss

indessen offensichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt nicht

(Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 64).

d. Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt unter anderem dann vor,

wenn die Gesellschaft Vermögenswerte zu einem wesentlich über dem

Verkehrswert liegenden Preis von Aktionären oder ihnen nahe stehenden

Personen erwirbt (vgl. BGE 113 Ib 23; vgl. Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21

N. 15), aber auch, wenn die Aktionäre von der Gesellschaft Vermögenswerte

zu einem offensichtlich unter deren Wert liegenden Preis erwerben. Der

Steuer unterliegt diesfalls die Differenz zwischen dem Verkehrswert des

übertragenen Vermögensgegenstandes und dem entrichteten Preis (vgl. dazu

Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 68 f.).

e. Die Verrechnungssteuer wird nach dem Prinzip der Selbstveranlagung

erhoben (vgl. Urteil der SRK vom 10. März 1998 i.S. L. [1996-033], mit

Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Verrechnungssteuer ist eine

Quellensteuer, weil sie nicht beim Empfänger, sondern beim Schuldner der

steuerbaren Leistung erhoben wird. Die Verrechnungssteuer verfolgt einen

doppelten Zweck. In erster Linie soll sie den Steuerpflichtigen dazu anhalten,

die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte und die Vermögen,

aus welchen solche Einkünfte fliessen, den zuständigen Behörden zu

deklarieren. Andererseits soll die Verrechnungssteuer für den Defraudanten

und für Ausländer, denen nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen einen

Rückerstattungsanspruch einräumt, eine definitive Belastung darstellen.

f. Gemäss Art. 12 VStrR ist die infolge einer Widerhandlung zu Unrecht

nicht erhobene Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person

nachzuentrichten (Abs. 1). Art. 12 Abs. 2 VStrR ergänzt, dass zur Nachleistung

verpflichtet ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist,

insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger

der Vergütung oder des Beitrages. Gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR sind

Personen leistungspflichtig, wenn sie durch die Widerhandlung in den Genuss

des unrechtmässigen Vorteils gelangen bzw. wenn sie aus der Nichtleistung

der Abgabe einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben (BGE 110 Ib 310

E. 2b mit Hinweisen; unveröffentlichter Entscheid des Bundesgerichts

vom 2. Dezember 1999 [2A.233/1999], E. 3b, mit Hinweisen auf weitere

unveröffentlichte Urteile des Bundesgerichts). Der unrechtmässige Vorteil, in

dessen Genuss der Leistungspflichtige nach Art. 12 VStrR gelangen muss, liegt

im Vermögensvorteil, der durch die Nichtleistung der Abgabe entstanden ist.

Ein Vermögensvorteil muss nicht in einer Vermehrung der Aktiven, er kann

auch in einer Verminderung der Passiven bestehen. Dies trifft regelmässig zu,

wenn eine Abgabe, obwohl sie geschuldet ist, infolge einer Widerhandlung

nicht erhoben wird. Derjenige, der zur Zahlung der Abgabe verpflichtet

wäre, ist insofern unrechtmässig bevorteilt, als er diese Leistung infolge

der Widerhandlung nicht erbringen muss. Der Genuss dieses Vorteils soll

dem Leistungspflichtigen mit dem Institut der Nachleistungspflicht entzogen

werden (BGE 110 Ib 310 E. 2c). In Bezug auf den Anwendungsbereich des

Verrechnungssteuergesetzes werden von dieser Regelung damit insbesondere

die Empfänger der geldwerten Leistung erfasst (vgl. ASA 56 S. 207 E. 4 mit

Hinweisen).

Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 2 VStrR ist eine

objektive Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes.

Die Leistungspflicht hängt jedoch weder von einer strafrechtlichen

Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden (BGE 106 Ib 221 E. 2c)

oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab; vielmehr genügt es,

dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene Grund in einer

Widerhandlung im objektiven Sinne liegt (BGE 129 II 167, BGE 115 Ib 360 E. 3a;

Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung,

Bern 1998, S. 36).

g. Gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 12 VStG wird die Steuer

auf den Erträgen von Aktien innert 30 Tagen nach dem Zeitpunkt fällig, in dem

die steuerbare Leistung fällig geworden ist.

aa. Nach Art. 16 Abs. 2 VStG in alter Fassung sind Steuerbeträge, die 15 Tage

nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu

verzinsen. Gemäss dem seit 1. Januar 1998 in Kraft stehenden Art. 16

Abs. 2 VStG (Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Reform der

Unternehmensbesteuerung 1997, AS 1998 669, 676) ist auf Steuerbeträgen,

die nach Ablauf der in Abs. 1 geregelten Fälligkeitstermine ausstehen, ohne

Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Diese Bestimmung ist gemäss Art. 70a

VStG auch auf Tatbestände anwendbar, welche vor Inkrafttreten dieser

Bestimmung (1. Januar 1998, AS 1998 676) eingetreten sind, es sei denn, die

Steuerforderung sei verjährt oder bereits rechtskräftig festgesetzt.

Die ESTV wendet den neuen Art. 16 Abs. 2 VStG trotz der scheinbar klaren

Übergangsbestimmung von Art. 70a VStG nicht an, sondern erhebt einen

Verzugszins erst ab erfolgter Mahnung bzw. - falls die Mahnung (in Bezug

auf vor dem Inkrafttreten der neuen Bestimmung eingetretene Tatbestände)

nach dem 1. Januar 1998 erfolgte - ab dem 1. Januar 1998. Die SRK hat bereits

früher festgestellt, die Schlussfolgerung der ESTV, wonach sich die Anwendung

von Art. 70a VStG mit Bezug auf Art. 16 Abs. 2 VStG als verfassungsrechtlich

unzulässig erweise, sei zutreffend (vgl. Urteil der SRK vom 20. Januar 2000 i.S.

D. [SRK 1998-141], E. 4). Auf Grund einer verfassungskonformen Auslegung

von Art. 70a VStG sei demnach vom «klaren» Wortlaut von Art. 70a VStG

abzuweichen und die Praxis der ESTV, wonach sie den neuen Art. 16 Abs. 2

VStG nur anwendet, wenn die Steuerforderung nach dem 1. Januar 1998

entstanden ist, zu bestätigen. Dies ist zu präzisieren, insofern als die neue

Fassung von Art. 16 Abs. 2 VStG auf früher entstandene Steuerforderungen

immerhin so zur Anwendung kommt, dass für solche Steuerforderungen

der Verzugszins auf jeden Fall spätestens ab 1. Januar 1998 - dem Datum des

Inkrafttretens der geänderten Bestimmung - geschuldet ist (gemäss Urteil der

SRK vom 9. August 2002 i.S. H. [SRK 2001-068], E. 5b).

bb. Ist dem Bund eine Verrechnungssteuer vorenthalten worden und liegt

zumindest objektiv eine Steuerhinterziehung vor, so ist die zu Unrecht nicht

entrichtete Steuer nicht nur nachzuzahlen sondern auch zu verzinsen (W.

Robert Pfund, a.a.O., S. 446, Art. 16 Rz. 3.6). Unter Beachtung der Vorschrift

von Art. 12 Abs. 1 VStrR hat die ESTV den Zins bereits ab Fälligkeit der

Steuer zu berechnen, wenn diese «objektiv hinterzogen» wurde, das heisst

die Voraussetzungen einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung mit

Ausnahme der Schuldfrage nachweislich erfüllt sind (vgl. ASA 53 S. 291;

Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben

und der Verrechnungssteuer, ASA 57 S. 607 f.). Art. 16 Abs. 1 VStG stellt

darauf ab, ob die Verrechnungssteuer fällig geworden ist, nicht darauf, ob

sie rechtskräftig festgesetzt ist. Die Bestimmung soll verhindern, dass der

Steuerpflichtige, der die Steuer bei Fälligkeit pünktlich entrichtet, gegenüber

dem säumigen Steuerzahler ungebührlich benachteiligt wird. Die Fälligkeit ist

von vornherein im Gesetz festgelegt. Bei ihrem Eintritt hat der Steuerpflichtige

die Steuer von sich aus zu entrichten (BGE 94 I 392; vgl. zum Ganzen auch

Urteil der SRK vom 10. März 1998 i.S. L. [SRK 1996-033]).

h. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die

Untersuchungsmaxime (ASA 55 S. 627 E. 3a; Roman Truog, Die natürliche

Vermutung im Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert

durch die in Art. 39 VStG geregelte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.

Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über alle

Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von

Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen

und insbesondere seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er

hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl.

Entscheid der SRK vom 26. Februar 1996 in Sachen P. AG [SRK 1995-003], E. 3).

Indem die Steuerbehörde den Untersuchungsgrundsatz anwendet und der

Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht erfüllt, werden die tatsächlichen

Voraussetzungen für eine richtige und vollständige Veranlagung geschaffen.

Die Beweiswürdigung ist dann erfolgreich, wenn der Sachverhalt schlüssig

ermittelt werden kann und jede Ungewissheit über die tatsächlichen

Verhältnisse ausgeräumt ist. Bei der Würdigung der Untersuchung darf

die Steuerrekurskommission auch die Sorgfalt berücksichtigen, welche die

Steuerbehörde bei der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse angewandt

hat, aber auch die Art und das Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen

werten. Im Rahmen der Beweiswürdigung wirken sich im Weiteren

auch natürliche Vermutungen aus. Das heisst, die SRK kann sich auf

Wahrscheinlichkeitsfolgerungen stützen, die nach ihrer Auffassung aufgrund

der individuellen Gegebenheiten des konkreten Einzelfalles gezogen werden

können. Dabei ist abzuwägen, ob eine Sachbehauptung durch bewiesene

umliegende Sachumstände so wahrscheinlich gemacht ist, dass sie sich zur

richterlichen Überzeugung verdichtet (vgl. zum Ganzen Max Kummer, Berner

Kommentar, N. 362 ff. zu Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom

10. Dezember 1907 [ZGB], SR 210). Erst wenn aufgrund einer umfassenden

Würdigung der Beweismittel, unter Berücksichtigung des Verhaltens der

Parteien, eine Entscheidung nicht möglich ist, stellt sich die Frage nach

der Beweislosigkeit und danach, wer allenfalls deren Folgen zu tragen hat.

Kann die SRK nach Ausschöpfen aller Untersuchungsmittel und auch nach

Abnahme der angebotenen Beweismittel den Sachverhalt nicht schlüssig

ermitteln, muss sie nach den Regeln der objektiven Beweislast entscheiden.

Diese Regeln legen fest, ob die Steuerbehörde oder der Steuerpflichtige

das Risiko trägt, wenn ein Beweis nicht erbracht werden kann. Nach

allgemeiner Beweislastverteilung, die sich aus einer umfassenden Anwendung

von Art. 8 ZGB herleitet, trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die

steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen, während der

Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen

die Beweislast trägt (statt vieler: Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung

im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110). Die weit reichende

Untersuchungspflicht der Steuerbehörde und - als Korrelat - die umfassende

Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen können jedoch unter besonderen

Umständen zu einer Abweichung von der schematischen und zwingenden

Risikoverteilung führen. Die Lehre spricht in diesem Zusammenhang von der

so genannten mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (zum Ganzen:

Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern 1998,

S. 303 f.).

Ist bezüglich einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung streitig,

ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft überhaupt eine

Gegenleistung des Aktionärs bzw. Gesellschafters gegenübersteht, trägt

nach der vorstehenden Grundregel die Gesellschaft die Beweislast für das

Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, ist doch diese Leistung nur

dann geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine

Gegenleistung entspricht (Zweifel, a.a.O., S. 111 f.). Liegt bei Vorhandensein

einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor,

hat grundsätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen

aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches

Missverhältnis besteht und mithin die Leistungen der Gesellschaft ganz oder

teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein können (vgl. SteuerEntscheid

[StE] 1991 B 72.13.22 Nr. 21 E. 3a und b). Hat die Steuerbehörde den Beweis für

das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine

natürliche Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Alsdann trägt grundsätzlich die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast

dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen

ist (Zweifel, a.a.O., S. 112). Diese im Recht der direkten Bundessteuer

entwickelten Grundsätze über die Beweislastverteilung sind auch bei der

Verrechnungssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. Entscheid der SRK vom

21. Mai 1999 in Sachen I. [SRK 1998-061], E. 4a). Dies bedeutet, dass die

Steuerbehörden nicht über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen

der steuerpflichtigen Unternehmung zu entscheiden und so ihr eigenes

Ermessen anstelle desjenigen der Geschäftsleitung zu stellen haben. Dennoch

hat die steuerpflichtige Gesellschaft nachzuweisen, dass die in Frage

stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind. So können sich die

Steuerbehörden vergewissern, dass geschäftliche Gründe und nicht die engen

persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und

Leistungsempfänger für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl.

Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999 in Sachen P. AG, veröffentlicht

in ASA 68 S. 250 f. E. 3b.)

3. Im vorliegenden Fall ist nicht streitig, dass die Beschwerdeführerin

in Bezug auf die Mobiliarübernahme von V. AG an ihre Aktionäre W.

und Z. eine geldwerte Leistung im Umfange von Fr. 20’000.- erbrachte.

Dementsprechend anerkennt die Beschwerdeführerin ausdrücklich eine

Verrechnungssteuerschuld in Höhe von Fr. 7’000.-

Hingegen ist die verrechnungssteuerliche Qualifizierung von zwei weiteren

Sachverhalten streitig.

a. Die Vorinstanz erblickte im Zusammenhang mit der Tatsache, dass die

Beschwerdeführerin im Jahre 1998 von ihren Aktionären zwei Mercedes-Benz

SL sowie einen Rolls-Royce Corniche erwarb und auf diesen Fahrzeugen

Abschreibungen vornahm, wie folgt geldwerte Leistungen: Zum einen

stellte sie fest, die Beschwerdeführerin habe bis Ende 1998 keine Fahrzeuge

besessen. In den Jahren 1995-1998 seien Fahrzeugkosten in den Gewinn-

und Verlustrechnungen enthalten gewesen, für die von den Aktionären

der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Fahrzeuge (insbesondere die

beiden Mercedes). Diese Kosten seien nicht zu beanstanden. Hingegen seien

betreffend den von Z. erworbenen Mercedes Abschreibungen von total

Fr. 114’587.- für 1996 und 1997 nachgeholt worden, für welche Z. lediglich ein

Privatanteil von Fr. 65’000.- belastet worden sei. Die Differenz von Fr. 49’500.-

stelle eine geldwerte Leistung dar. Bezüglich der von W. erworbenen

Fahrzeuge vertritt die Vorinstanz die Auffassung, der Abschreibungsaufwand

für den Rolls-Royce sei geschäftsmässig nicht begründet, da dieses Fahrzeug

privaten Zwecken diene. Mangels Vorliegen von Einzelbewertungen für

die Fahrzeuge, die von W. erworben wurden, setzte sie den Anteil der

Abschreibungen, welche den Rolls-Royce betrafen, auf 2/3 der gesamten

Abschreibungen auf den von W. erworbenen Fahrzeugen, bzw. auf Fr. 41’700.-

für die Jahre 1998 bis 2000 fest. In diesem Umfange liege eine geldwerte

Leistung vor (gemäss Entscheid vom 6. Februar 2002).

aa. Die Beschwerdeführerin macht hierzu einerseits geltend, Z. habe bereits

im Jahre 1996 einen Mercedes-Benz SL 500 zum Preis von Fr. 153’157.-

erworben und aus seinem Privatvermögen bezahlt. Seit dem Erwerb sei

das Fahrzeug der Gesellschaft für geschäftliche Zwecke zur Verfügung

gestanden. Die Rechnung sei der Buchhaltungsstelle indes erst im Jahre 1998

zur Verarbeitung übergeben worden. Aufgrund dieser eigenen Ausführungen

der Beschwerdeführerin steht ohne weiteres fest, dass das Eigentum am

fraglichen Fahrzeug erst per Ende 1998 von Z. auf sie überging und dass

es insbesondere in den Jahren 1996 und 1997 im Eigentum des letzteren

stand. Die Beschwerdeführerin macht insbesondere nicht geltend, der

Eigentumserwerb durch sie sei bereits früher, etwa im Jahre 1996 erfolgt; sie

legt auch keinerlei Belege auf, welche derartiges stützen könnten. Bei dieser

Sachlage ist unerheblich, dass Z. dieses Fahrzeug der Beschwerdeführerin

in den Jahren 1996 und 1997 für geschäftliche Zwecke zur Verfügung

gestellt hatte. Entscheidend ist, dass die Beschwerdeführerin mit den

vorgenommenen Abschreibungen steuerlich Aufwand verbuchte, der nicht

bei ihr sondern bei ihrem Aktionär Z., beziehungsweise zu dessen Lasten,

entstanden war. Die Vorinstanz hat daher zu Recht festgestellt, dass dieser

Aufwand geschäftsmässig bei der Beschwerdeführerin nicht begründet war.

Von dieser Frage ist jedoch zu unterscheiden, ob die Beschwerdeführerin

damit ihrem Aktionär eine geldwerte Leistung (als besondere Form der

geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendung; vgl. dazu StE 1991 B 72.13.22

Nr. 20) erbracht hat; nur diese zweite Frage ist im Zusammenhang mit

der Erhebung der Verrechnungssteuer relevant. Diesbezüglich greift die

Argumentation der Vorinstanz, welche die geschäftsmässig nicht begründeten

Abschreibungen einer geldwerten Leistung gleichstellte, zu kurz. Massgebend

müssen weitergehende Überlegungen sein: die Beschwerdeführerin

stellte ihrem Aktionär Z. ein Fahrzeug für den privaten Gebrauch zur

Verfügung und zu prüfen ist, ob letzterer ihr dafür eine entsprechende,

gleichwertige Leistung erbrachte. Dabei ist wesentlich, welches Entgelt

unter unabhängigen Dritten nach kaufmännischen Grundsätzen für diese

Gebrauchsüberlassung zu entrichten wäre. Bei dieser Berechnung kann

nicht bloss auf die Abschreibungen abgestellt werden. Vielmehr erscheint

es sachlich richtig zu sein, von jenen Beträgen auszugehen, welche bei einem

Autoleasing verlangt würden, wird doch bei einem solchen einerseits mit

einer kürzeren Amortisationsdauer gerechnet und ist andererseits für die

Leasinggeberin auch ein Risiko- und Gewinnanteil miteingerechnet (vgl.

dazu auch StE 1997 B 72.13.22 Nr. 35 E. 2). Vorliegend lässt sich den Akten

nicht entnehmen, welches die angemessene Entschädigung gewesen wäre,

die Z. der Beschwerdeführerin in den zur Diskussion stehenden Jahren

hätte entrichten müssen, sowie ob die Beschwerdeführerin auf einen Teil

dieser Entschädigungen verzichtet und damit ihrem Aktionär eine geldwerte

Leistung erbracht hat. Die Sache ist daher zur Klärung dieser Fragen an die

Vorinstanz zurückzuweisen.

bb. Betreffend die Abschreibungen für den Rolls-Royce Corniche macht die

Beschwerdeführerin geltend, es sei nicht Aufgabe der Steuerbehörde zu

beurteilen, ob die Beschaffung eines Wagenparks wirtschaftlich sinnvoll

sei. Tatsache sei, dass die Fahrzeuge für die folgenden geschäftlichen Zwecke

verwendet worden seien: Kundenbesuche in der ganzen Schweiz, Transport

der Temporärmitarbeiter zu den verschiedensten Arbeitsorten, Akquisition

von Temporärmitarbeitern usw.

Wie bereits ausgeführt wurde, hat die Steuerbehörde tatsächlich nicht

über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen der steuerpflichtigen

Unternehmung zu entscheiden. Die steuerpflichtige Gesellschaft hat jedoch

immerhin den Nachweis zu erbringen, dass die in Frage stehenden Leistungen

eine geschäftsmässige Begründung haben (vgl. E. 2h hievor). Vorliegend

erbringt die Beschwerdeführerin keinerlei Nachweis dafür, dass der Erwerb

des fraglichen Fahrzeuges Rolls-Royce Corniche einen geschäftlichen Grund

hatte, sondern begnügt sich mit der Behauptung, die von ihr von den

Aktionären erworbenen Fahrzeuge seien für geschäftliche Zwecke eingesetzt

worden. Insbesondere kann ein Parteiverhör kein Beweismittel für eine

solche Tatsache darstellen, handelt es sich doch dabei um nichts anderes

als um die mündliche Vortragung dessen, was bereits schriftlich behauptet

wurde. Diese Behauptungen genügen für den erforderlichen Nachweis der

geschäftlichen Begründetheit der fraglichen Abschreibungen nicht. Dies

insbesondere angesichts des Umstandes, dass es jeglicher Lebenserfahrung

widerspricht, dass für den Transport von Temporärmitarbeitern oder deren

Akquisition ein Rolls-Royce verwendet wird. Dabei ist zu beachten, dass es

sich bei den fraglichen Temporärmitarbeitern nach eigenen Ausführungen

der Beschwerdeführerin um gelernte und ungelernte Handwerker und

Hilfsarbeiter handelte. Es ist schlicht nicht nachvollziehbar, dass diese mit

einem Rolls-Royce chauffiert worden seien. Dies umsomehr als ja mit den

Mercedes-Benz SL zwei weitere Fahrzeuge gehobener Klasse zur Verfügung

standen. Die diesbezüglichen Ausführungen sind absolut unglaubwürdig

und das konstante Festhalten an solchen Behauptungen auch noch vor der

Steuerrekurskommission, ohne je irgendeinen Beweis für die geschäftliche

Verwendung des Fahrzeuges zu offerieren, grenzt an Trölerei.

Es kann zusammenfassend damit festgestellt werden, dass die Vorinstanz

zu Recht die auf dem Rolls-Royce vorgenommenen Abschreibungen als

geschäftsmässig nicht begründet qualifizierte. Wie bereits vorstehend

betreffend das Fahrzeug von Z. ausgeführt, kann daraus jedoch noch

nicht abgeleitet werden, dass die Beschwerdeführerin ihrem Aktionär W.

eine verrechnungsteuerrechtlich relevante geldwerte Leistung erbrachte.

Vielmehr ist auch in Bezug auf diesen Sachverhalt noch zu klären, welches die

angemessene Entschädigung gewesen wäre, die W. der Beschwerdeführerin

hätte leisten müssen und inwieweit die Beschwerdeführerin auf diese

Entschädigung verzichtete und damit ihrem Aktionär eine geldwerte Leistung

erbrachte. Auch diesbezüglich ist die Sache zur Klärung an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

b. Die Vorinstanz erblickte im Weiteren eine geldwerte Leistung im

Umstand, dass die Beschwerdeführerin von X. Personal AG, ([…]; bzw. V. AG)

deren gesamten Personalvermittlungsbetrieb übernahm, ohne in diesem

Zusammenhang eine Entschädigung zu entrichten.

aa. Die Vorinstanz begründet ihre Qualifikation damit, einem

Aussenstehenden wäre der Geschäftsbetrieb nicht ohne Abgeltung des

Goodwills übertragen worden. Der Wert des Goodwills hängt weitgehend

davon ab, inwieweit ein neuer Betrieb in den Anfangsjahren von der von

seinem Vorgänger erarbeiteten Infrastruktur, den Kundenkontakten sowie

dem Know-how profitieren könne. Grundsätzlich müsste ausgerechnet

werden, wieviel Umsatz respektive Reingewinn ein neues Unternehmen

ohne jegliche Infrastruktur und ohne bereits vorhandenen Kundenstamm

erarbeiten könnte und wie viel ein neues Unternehmen, das sich auf bereits

bestehende Strukturen abstützen kann, an Gewinn erwirtschaften könne.

Die Ergebnisse müssten einander dann gegenüber gestellt werden. Da

diese Berechnung jedoch nicht gemacht werden könne, müsse ein anderer

Weg gesucht werden. Die ESTV habe entschieden, den Wert des Goodwills

auf Grund des in den beiden ersten Jahresrechnungen ausgewiesenen

Reingewinns der Beschwerdeführerin zu berechnen. Aus der Tatsache, dass

neu gegründete Unternehmen in den ersten Jahren meistens kaum mit einem

Gewinn rechnen können, sondern viel eher Verluste einkalkulieren müssten,

lasse sich im Falle der Beschwerdeführerin ableiten, dass der Goodwill

von Fr. 299’000.- - entsprechend den Jahresgewinnen der ersten beiden

Geschäftsjahre - nicht zu hoch angesetzt worden sei.

Wie die Vorinstanz zu Recht selber ausführt, wird die Höhe des Goodwills im

Normalfall vor der Geschäftsübergabe verhandelt und festgesetzt; er basiert

daher grundsätzlich immer auf den letzten Jahresergebnissen der bisherigen

Gesellschaft, wobei diese Ergebnisse mit Blick auf in Zukunft zu erwartende

Veränderungen - wie etwa notwendige Investitionen, zusätzliche Risiken,

usw. - zu bereinigen sind. Aufgrund dieser Überlegungen berechnete sie

ursprünglich mit Schreiben vom 3. Juni 1999 den Goodwill mit Fr. 690’000.-.

Sie führte dabei aus, einerseits sei von 25% des Umsatzes pro 1993 von

2,8 Mio. Franken, somit von Fr. 700’000.- auszugehen, andererseits vom

dreifachen Reingewinn pro 1993 von Fr. 226’000.-, somit von Fr. 678’000.-.

Der Mittelwert betrage somit gerundet Fr. 690’000.-. Mit Bezugnahme auf

Buchhaltungsunterlagen der Jahre 1994 und 1995 sowie auf Budgetzahlen aus

der Gründungszeit der Beschwerdeführerin, aus denen sich ergab, dass für die

Zukunft mit höheren Umsätzen und Gewinnen gerechnet werde, hielt die ESTV

sodann mit Schreiben vom 16. Februar 2000 an dieser Goodwillberechnung

fest. Mit Schreiben vom 5. Juli 2001 kam die ESTV der Beschwerdeführerin

teilweise entgegen und reduzierte den Goodwill auf Fr. 299’000.-. Dabei führte

sie aus, dieser Goodwill basiere auf den von ihr erhobenen Reingewinnen pro

1995 und pro 1996.

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass die Berechnung der Gewinne

1995 und 1996 im Betrage von Fr. 299’000.-, welche die ESTV dem Goodwill

gleichsetzte, richtig ist. Hingegen macht sie geltend, der Betrieb der V. AG habe

im Zeitpunkt der Geschäftsübergabe keinen Goodwill aufgewiesen. Diese (d. h.

die vormalige X. Personal AG, […]) sei zum Zeitpunkt der Einstellung ihrer

Geschäftstätigkeit mit Forderungen von total Fr. 1’614’362.90 konfrontiert

und ausserstande gewesen, ihre Geschäftstätigkeit aufrecht zu erhalten.

Ein Dritter hätte für die Übernahme der operativen Geschäftstätigkeit

nichts bezahlt. Im Wesentlichen begründet sie dies mit Ausführungen

zu diversen Unternehmensrisiken wie dem Umstand, dass es sich um

ein Kleinstunternehmen handle mit hohem Konkurrenzdruck, der

Personenabhängigkeit, der Margenerosion, behördlichen Auflagen,

Prozessrisiken, schlechtem Image, Rekrutierungsschwierigkeiten, einem leicht

zu kopierenden Geschäftsmodell sowie nicht mit dem Gesamtarbeitsvertrag

(GAV) konformen Löhnen.

Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin vermögen nicht zu überzeugen.

Vorab ist festzustellen, dass die finanzielle Lage der V. AG insofern

nicht relevant ist, als diese nicht auf die konkrete Geschäftstätigkeit

zurückzuführen ist, das heisst also, als daraus nicht Rückschlüsse auf die

Ertragskraft des Betriebes gezogen werden können. Sodann übersieht die

Beschwerdeführerin, dass der Wert einer Personalvermittlungsunternehmung

in erster Linie durch den Umfang der Kundenbeziehungen sowie den

Umfang des Bestandes an Temporärmitarbeitern bestimmt wird. Wenn die

Beschwerdeführerin darauf hinweist, ihre Zukunft stehe und falle mit dem

für den Kundenkontakt zuständigen Sachbearbeiter, kann dem daher nicht

gefolgt werden; massgebend für die zu vermittelnden Temporärmitarbeiter

ist wohl weniger die Person des Sachbearbeiters, sondern einerseits

der Umstand, wie sie von der Temporärvermittlungsunternehmung

behandelt werden, sowie andererseits, über welche Stellenangebote die

Temporärvermittlungsunternehmung verfügt. Dass das Geschäftsmodell

einer Temporärvermittlungsunternehmung einfach zu kopieren ist, stellt

sodann wohl eine Binsenwahrheit dar. Dies ändert jedoch nichts daran, dass

eine solche Unternehmung aufgrund eines bestehenden Kundenstammes

sowie eines Bestandes an Temporärmitarbeitern über einen erheblichen

Goodwill verfügen kann. Was im Weiteren den allgemein gehaltenen Hinweis

auf Konkurrenzdruck, Margenerosion, behördliche Auflagen, Prozessrisiken,

Rekrutierungsschwierigkeiten und schlechtes Image betrifft, unterlässt es

die Beschwerdeführerin, hierzu nähere Ausführungen zu machen oder

diese Ausführungen gar zu belegen. Soweit die Beschwerdeführerin geltend

macht, sowohl V. AG wie auch sie selber hätte den Temporärangestellten

Löhne bezahlt, welche nicht GAV-konform seien, kann sie ebenfalls nichts

daraus für sich ableiten. Wie sie selber ausführt, ist diesbezüglich erst seit

Ende 1999 gegen X. B. AG ein Verfahren hängig. Abgesehen davon, dass sie es

unterlässt nachzuweisen, dass bereits 1995 nicht GAV-konforme Löhne bezahlt

wurden, weist sie auch nicht nach, dass dieser Vorwurf auch in Bezug auf

V. AG zutreffen würde. Sie vermag daher nicht aufzuzeigen, wie daraus mit

Blick auf die 1995 erfolgte Geschäftsübernahme Geschäftsrisiken abgeleitet

werden könnten. Schliesslich vermögen auch ihre Ausführungen betreffend zu

tiefe Salärbezüge der Geschäftsführer/Aktionäre sowie betreffend angebliche

unentgeltliche Leistungen der Ehepartner der geschäftsführenden Aktionäre

zugunsten der V. AG nicht zu anderen Schlüssen zu führen, unterlässt es die

Beschwerdeführerin doch, dazu irgendwelche näheren Angaben zu machen

beziehungsweise diese Behauptungen zu belegen.

Die Beschwerdeführerin vermag demnach nicht nachzuweisen, inwiefern

bezüglich des von ihr übernommenen Geschäftsbetriebes besondere

Risiken vorgelegen wären, welche den vorhandenen Goodwill vermindert

hätten. Wenn die Vorinstanz im Sinne eines Kompromisses den zuerst

berechneten Goodwill reduzierte, indem sie neu auf die nach der Übernahme

erzielten Gewinne pro 1995 und 1996 abstellte, ist dies daher keineswegs

zu beanstanden; grundsätzlich hätte sie den Goodwill aufgrund der

Ergebnisse vor Geschäftsübernahme berechnen können. Mit der von ihr

gewählten Vorgehensweise hat sie auf jeden Fall allfällig vorhandene Risiken,

welche sich ja in den Jahren nach der Übernahme hätten manifestieren

müssen, ausreichend berücksichtigt. Die Berechnungen der Vorinstanz

sind demzufolge nicht zu beanstanden und es ergibt sich, dass die V. AG

der Beschwerdeführerin durch den Verzicht auf eine Gegenleistung für

die Übertragung des Geschäftsbetriebes im Umfange des Goodwills von

Fr. 299’000.- eine geldwerte Leistung in diesem Betrage erbracht hat. Darauf ist

die Verrechnungssteuer von 35%, d. h. von Fr. 104’650.- geschuldet.

bb. V. AG hätte die Verrechnungssteuer entrichten und diese auf die

Beschwerdeführerin überwälzen müssen. Indem sie dies unterliess, verübte

sie eine Widerhandlung gegen das Verrechnungssteuergesetz, durch

welche der Beschwerdeführerin ein unrechtmässiger Vorteil entstand.

Gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR ist die Beschwerdeführerin daher für diese

Verrechnungssteuer leistungspflichtig (vgl. E. 2h hievor).

4.a. Die ESTV eröffnete der Beschwerdeführerin mit Entscheid vom 6. Februar

2002, dass diese ihr Verrechnungssteuern von insgesamt Fr. 143’570.-

schulde, wobei sich Fr. 38’920.- auf die geldwerten Leistungen betreffend

Mobiliarübernahme sowie betreffend Abschreibungen auf Fahrzeugen

bezogen (35% von Fr. 20’000.- plus Fr. 91’200.-). Nach dem unter E. 2g/aa

Ausgeführten ist die Beschwerdeführerin grundsätzlich, soweit die

Verrechnungssteuer geschuldet ist, verzugszinspflichtig, wobei der Verzugszins

- wie von der ESTV richtig festgehalten - vom 1. Januar 1998 an läuft.

b. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid in Bezug auf die

Nichtbezahlung des Goodwills bei Geschäftsübernahme ausgeführt,

die Nichtdeklaration und unterlassene Entrichtung der darauf

geschuldeten Verrechnungssteuer erfülle den objektiven Tatbestand der

Steuerhinterziehung. Gestützt auf Art. 12 Abs. 1 und 2 VStR schulde daher die

Beschwerdeführerin Verzugszins seit dem 1. Juni 1996.

aa. Von der Beschwerdeführerin wird die Zinspflicht für die nicht bei

Fälligkeit entrichtete Verrechnungssteuer nicht explizit bestritten. Nach

der Ordnung des VStG hätte sich die leistende Gesellschaft spätestens

zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer bei der ESTV anmelden, die

vorgeschriebene Abrechnung mit Belegen einreichen und die Steuer

entrichten müssen; dies hat sie jedoch unterlassen. Der objektive Tatbestand

der Steuerhinterziehung ist durch diese Unterlassung bereits erfüllt, wobei

eine Vorwerfbarkeit dieses Verhaltens im Sinne einer strafrechtlichen Schuld

nicht vorliegen muss. Die Pflicht zur Verzinsung begann daher mit dem

Zahlungstermin der geschuldeten Steuer, mithin 30 Tage ab dem Zeitpunkt der

Erbringung der geldwerten Leistung (vgl. E. 2g/bb hievor).

Die Beschwerdeführerin wurde mit Statuten vom (…) gegründet. Die

Vorinstanz ist ausgehend davon offensichtlich zur Ansicht gelangt,

die Beschwerdeführerin habe zu diesem Zeitpunkt unentgeltlich den

Geschäftsbetrieb von V. AG (vormals X. Personal AG, […]) übernommen.

Nachdem die Beschwerdeführerin nichts Abweichendes vorträgt und

sich auch aus den Akten nichts anderes ergibt, ist dieser Feststellung der

Vorinstanz zu folgen. Da die Verrechnungssteuer wegen einer Widerhandlung

gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes nicht entrichtet wurde,

ist es daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz entschied, die

Steuerforderung sei vom 1. Juni 1996 an zu verzinsen.

bb. Gemäss den Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartementes

vom 30. April 1990 bzw. vom 29. November 1996 (SR 642.212) über die

Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern beträgt der Zinssatz für die

Zeit vom 1. Juli 1990 bis zum 31. Dezember 1996 6%, für die Zeit ab 1. Januar

1997 bis zum Tage der Steuerentrichtung 5%.

5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen

teilweise gutzuheissen und die Sache ist zur Vornahme ergänzender

Abklärungen betreffend allfälliger geldwerter Leistungen im Zusammenhang

mit Überlassung von Geschäftsfahrzeugen zum privaten Gebrauch an die

Vorinstanz zurückzuweisen. Im Ergebnis hat die Beschwerdeführerin

damit zu rund einem Viertel Erfolg mit ihrer Beschwerde. Bei diesem

Verfahrensausgang sind der unterliegenden Beschwerdeführerin drei

Viertel der Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der SRK aufzuerlegen

(vgl. Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das

Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021). Die anteiligen Verfahrenskosten

werden auf Fr. 2’250.- (bestehend aus Spruch- und Schreibgebühren)

festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Die

Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den

Verfahrenskosten zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff.,

insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über Kosten und Entschädigungen

im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 [VwKV], SR 172.041.0).

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 68.163 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. Juni 2004,

in Sachen X. AG [SRK 2003-116]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2004

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Band 68

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