Motorcycle Expense Deduction Disallowed as Luxury Item

JAAC 67.81

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 7. Februar 2003 [SRK 2002-019]).

Taxe sur la valeur ajoutée. Déduction de l’impôt préalable (s’agissant

des motocycles avec une cylindrée supérieure à 125 cm3 ). Interdiction

de la déduction de l’impôt préalable. Frais de procédure (droit

transitoire).

Art. 4, art. 8 disp. trans. aCst. Art. 30 OTVA. Art. 93 LTVA.

- Confirmation de la jurisprudence selon laquelle certaines dépenses

qui ont un caractère commercial sont, en matière de taxe sur la valeur

ajoutée, en principe exclues de la déduction de l’impôt préalable,

puisqu’il s’agit d’objets dont l’emploi vaut «consommation finale dans la

sphère de l’entreprise» au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral

(consid. 3a/cc, b et c).

- En prévoyant que les dépenses pour l’acquisition et l’entretien de

motocycles d’une cylindrée supérieure à 125 cm3 sont en principe exclus

de la déduction de l’impôt préalable (situation juridique jusqu’au

31 décembre 2000), l’auteur de l’ordonnance n’a pas violé le principe

d’égalité (consid. 3c).

- Transfert des frais de procédure dans le cas où une première décision

de l’Administration fédérale des contributions est rendue sous l’empire

de l’ancien droit et que la décision sur réclamation de l’administration

est, quant à elle, rendue après l’entrée en vigueur du nouveau droit

(consid. 4).

Mehrwertsteuer. Vorsteuerabzug (betreffend Motorräder mit mehr

als 125 ccm Hubraum). Vorsteuerabzugsverbot. Verfahrenskosten

(intertemporales Recht).

Art. 4, Art. 8 UeB aBV. Art. 30 MWSTV. Art. 93 MWSTG.

- Bestätigung der Rechtsprechung, wonach bestimmte Ausgaben

mit geschäftlichem Charakter im Bereich der Mehrwertsteuer

generell vom Vorsteuerabzugsverbot ausgeschlossen sind, da es

sich dabei um Gegenstände handelt, deren Benutzung im Sinne

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als ein so genannter

«Endverbrauch in der Unternehmenssphäre» zu qualifizieren ist

(E. 3a/cc, b und c).

- Der Verordnungsgeber hat mit dem Ausschluss von Ausgaben für die

Anschaffung und den Unterhalt von Motorrädern mit einem Hubraum

von mehr als 125 ccm vom Vorsteuerabzugsrecht (Rechtslage bis

31. Dezember 2000) die Rechtsgleichheit nicht verletzt (E. 3c).

- Auferlegung der Verfahrenskosten falls der erste Entscheid der

Eidgenössischen Steuerverwaltung im zeitlichen Geltungsbereich des

alten Rechts, der Einspracheentscheid der Verwaltung jedoch nach

Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt wurde (E. 4).

Imposta sul valore aggiunto. Deduzione dell’imposta precedente

(concernente motociclette di cilindrata superiore ai 125 cc). Divieto

di deduzione dell’imposta precedente. Spese di procedura (diritto

transitorio).

Art. 4, art. 8 disp. trans. vCost. Art. 30 OIVA. Art. 93 LIVA.

- Conferma della giurisprudenza secondo cui, nell’ambito dell’imposta

sul valore aggiunto, determinate spese a carattere professionale sono

in generale escluse dalla deduzione dell’imposta precedente, poiché

si tratta di oggetti il cui utilizzo, ai sensi della giurisprudenza del

Tribunale federale, è da considerare come un «consumo finale nella

sfera aziendale» (consid. 3a/cc, b e c).

- Stabilendo che le spese per l’acquisto e la manutenzione di motociclette

con una cilindrata superiore ai 125 cc. sono escluse dal diritto di

deduzione dell’imposta precedente (situazione giuridica fino al

31 dicembre 2000), l’autore dell’ordinanza non ha violato il principio

della parità di trattamento (consid. 3c).

- Le spese della procedura sono messe a carico del ricorrente se la

prima decisione dell’Amministrazione federale delle contribuzioni è

stata presa nel periodo di validità temporale del diritto precedente,

ma la decisione su reclamo dell’amministrazione è intervenuta dopo

l’entrata in vigore del nuovo diritto (consid. 4).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X, Zoologe, betreibt in Z. ein Oekobüro. Seine Geschäftstätigkeit umfasst im

Wesentlichen die Kartierung von naturschützerisch wertvollen Lebensräumen

und die Ausarbeitung von Vorschlägen zu ihrer Erhaltung und Aufwertung,

teilweise auch die Begleitung der Ausführung der Massnahmen. Er ist seit

dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer

vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen

Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (im Folgenden: ESTV)

geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Bereits mit Schreiben vom 6. Dezember 1994 an die ESTV erhob er

Einwendungen gegen die Regelung betreffend den Vorsteuerausschluss

im Zusammenhang mit Ausgaben für die Anschaffung und den Unterhalt

von Motorrädern mit mehr als 125 ccm Hubraum. Zusammen mit den

Mehrwertsteuerabrechnungen für das 1. und 2. Quartal 1995 reichte er

jeweils ein Begleitschreiben ein, worin er unter anderem festhielt, dass die

auf den Betrieb und den Unterhalt seines Motorrads mit 900 ccm Hubraum

entfallende, in den Abrechnungen abgezogene Vorsteuer Fr. 7.85 (1. Quartal

1995) bzw. Fr. 57.45 (2. Quartal 1995) ausmache. Er habe die ihm überwälzte

Mehrwertsteuer gestützt auf Art. 8 Abs. 2 Bst. h der Übergangsbestimmungen

(UeB) zur (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft

vom 29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV[12]) geltend

gemacht. Seines Erachtens verstosse Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV gegen die

Bundesverfassung, insbesondere Art. 4 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1 aBV. Die

Ungleichbehandlung von hubraumstärkeren Motorrädern einerseits und

hubraumschwächeren Motorrädern sowie Personenwagen andererseits sei

willkürlich. Massgebend für den Vorsteuerabzug sollte ausschliesslich die

anteilmässige Verwendung des Fahrzeugs zu geschäftlichen Zwecken sein.

Am 20. Juli 1995 erliess die ESTV einen Entscheid betreffend die

Vorsteuerkürzungen im Sinne von aArt. 30 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV (in

der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung), gegen welchen X am

27. Juli 1995 Einsprache erhob. Dieses Verfahren wurde in der Folge sistiert,

da die betreffenden Fragen bereits Gegenstand eines vor Bundesgericht

hängigen Pilotverfahrens waren. Am 17. Februar 1997 erliess die ESTV einen

zweiten Entscheid betreffend den Vorsteuerausschluss im Zusammenhang

mit Ausgaben für die Anschaffung und den Unterhalt von Motorrädern

mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm. Die Verwaltung verpflichtete

X, ihr für die Steuerperioden 1. und 2. Quartal 1995 (Zeit vom 1. Januar bis

30. Juni 1995) den zu Unrecht als Vorsteuer in Abzug gebrachten Betrag

von total Fr. 65.30 zu bezahlen, wobei sie sich vorbehielt, ihre Forderung

aufgrund einer Steuerkontrolle zu berichtigen. Ferner stellte sie fest, dem

Mehrwertsteuerpflichtigen stehe auch in Zukunft kein Vorsteuerabzug

auf Ausgaben für Anschaffung und Unterhalt von Motorrädern mit einem

Hubraum von mehr als 125 ccm zu. Sie erwog, die Mehrwertsteuer belaste den

Endverbrauch, weshalb Leistungen, die ohnehin konsumiert würden, ihr auch

unterstehen sollten, unabhängig davon, ob jemand für einen Geschäftsbetrieb

tätig sei oder nicht. Bei Ausgaben für unter anderem die Anschaffung und

den Unterhalt von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm

(Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV) sei der Endkonsumcharakter in jedem Fall

zu bejahen, weshalb folgerichtig der Vorsteuerabzug auszuschliessen sei.

Aufgrund allgemeiner Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass bei der

Anschaffung und Benutzung eines solchen Motorrades der Fahrgenuss im

Vordergrund stehe und andere Motive dabei keine Rolle spielen würden.

B. Gegen diesen Entscheid vom 17. Februar 1997 erhob X mit Schreiben vom

20. Februar 1997 Einsprache und beantragte, der angefochtene Entscheid

sei in sämtlichen Punkten, die materiell von Bedeutung seien, aufzuheben;

Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV sei zu streichen, so dass der Vorsteuerabzug

für Fahrspesen mit geschäftlichem Charakter unabhängig vom benutzten

Fahrzeug zu 100% geltend gemacht werden könne; der übergeordneten

Behörde sei entsprechend Antrag zu stellen und es sei einstweilen auf

die Anwendung von Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu verzichten. Für die

Beurteilung der Einsprache sei das ganze Jahr 1995 mit einzubeziehen, was die

Verwendung seines Motorrades für geschäftliche bzw. private Zwecke betreffe.

Bereits bei erstmaligen Entscheiden der ESTV sei in Zukunft mit mehr Sorgfalt

vorzugehen.

Zur Begründung dieser Anträge führte er namentlich aus, er habe

ausschliesslich aus geschäftlichen Gründen den Führerausweis erworben.

Sein Arbeitsort im Feld variiere stark; dieser sei durch den öffentlichen

Verkehr meist schlecht erreichbar. Das Motorrad könne man an viel mehr

Orten abstellen als ein Auto und auch beim Kreuzen habe es wesentliche

Vorteile. Ein Motorrad mit bloss 125 ccm sei für bestimmte Zwecke zu

wenig leistungsfähig. Die meisten von ihm gefahrenen Kilometer seien

geschäftlicher Natur gewesen. 1995 seien diese zudem überwiegend direkt

mit einem Auftrag verbunden gewesen und den Auftraggebern, unter

Weiterverrechnung der Mehrwertsteuer, auch (separat) belastet worden.

Wenn er geschäftlich mit dem Motorrad unterwegs sei, handle es sich ganz

klar nicht um Leistungen, die ohnehin konsumiert würden, unabhängig von

einer Geschäftstätigkeit. Art. 30 MWSTV verletze Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV.

Von einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs für Ausgaben geschäftlichen

Charakters sei in Art. 8 Abs. 2 UeB aBV nirgends die Rede, es sei denn im

Rahmen von Vereinfachungen, die aber weder die Steuereinnahmen noch

die Wettbewerbsverhältnisse wesentlich beeinflussen dürften (Art. 8 Abs. 2

Bst. l UeB aBV). Verletzt seien sowohl die Wettbewerbsneutralität als auch

das allgemeine Gleichbehandlungsgebot und das Willkürverbot. Mit der am

18. August 1995 erfolgten Änderung von Art. 30 Abs. 2 MWSTV (Aufhebung des

50%-Ausschlusses im Zusammenhang mit Übernachtungen, Geschäftsreisen

und Personenwagen) sei die Verfassungswidrigkeit noch verstärkt worden.

Massgebend für den Vorsteuerabzug sollte nicht die Art des Fahrzeuges sein,

sondern seine anteilsmässige Verwendung zu geschäftlichen Zwecken. In

ihrem Entwurf vom 28. August 1995 zu einem Mehrwertsteuergesetz schliesse

sich die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats dieser

Ansicht an und streiche Art. 30 Abs. 1 und 2 MWSTV.

C. In einem Begleitschreiben vom 24. August 1997 zum Formular «Meldung

der zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzüge auf Ausgaben für

Verpflegung und Getränke sowie Unterkunft und Beförderung bei

Geschäftsreisen» teilte X der ESTV mit, dass er seine Einsprache vom 27. Juli

1995 gegen den Entscheid der ESTV vom 20. Juli 1995 zurückziehe, nicht jedoch

die Einsprache vom 20. Februar 1997 gegen den Entscheid vom 17. Februar

1997. Ferner habe er 50% der abgezogenen Vorsteuern für geschäftliche

Motorrad-Fahrspesen des Jahres 1995 im beiliegenden Meldeformular

deklariert, vorbehältlich der Einsprache vom 20. Februar 1997.

Nachdem er mit Schreiben der ESTV vom 19. Dezember 2001 über

die neuesten Entscheide des Bundesgerichts und der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission (SRK) betreffend aArt. 30 Abs. 2 MWSTV (alte

Fassung) informiert worden war und innert der ihm hiefür angesetzten Frist

von der Möglichkeit des Einspracherückzugs nicht Gebrauch gemacht hatte,

wies die Verwaltung die Einsprache mit Entscheid vom 7. Februar 2002 ab

und bestätigte ihre Steuerforderung von Fr. 65.30 Mehrwertsteuer zuzüglich

Verzugszins ab 15. Juli 1997 (mittlerer Verfall) für die Steuerperioden

1. und 2. Quartal 1995, wobei sie festhielt, dass eine am 3. Oktober 1997

geleistete Zahlung in der Höhe von Fr. 32.65 an diese Mehrwertsteuerschuld

angerechnet werde und sie sich vorbehalte, diese Forderung aufgrund einer

Steuerkontrolle zu berichtigen. Sie hielt dafür, das Begehren, wonach für die

Beurteilung der Einsprache das ganze Jahr 1995 mit einzubeziehen sei, stelle

eine Ausweitung des Streitgegenstandes dar, weshalb darauf nicht einzutreten

sei. Sodann gehe sie davon aus, dass es sich beim Begehren um Antragstellung

an die übergeordnete Behörde nicht um einen formellen Antrag handle. Aus

der entsprechenden Verfassungsgrundlage ergebe sich, dass bei bestimmten

Ausgaben angesichts ihrer Natur der Vorsteuerabzug zu versagen sei, obschon

diese Aufwendungen mit der geschäftlichen Tätigkeit zusammenhängen. Ein

Endverbrauch existiere somit auch im Bereich des Geschäfts und der Begriff

«Endverbrauch» sei nicht identisch mit «Privatgebrauch» oder «-verbrauch».

Dieser geschäftliche Endverbrauch sei zu erfassen, was denn auch das Ziel

der Mehrwertsteuer sei. Es handle sich hierbei nämlich um Leistungen,

die ohnehin konsumiert würden, unabhängig davon, ob jemand einen

Geschäftsbetrieb führe oder nicht. Ein Endverbrauch solle grundsätzlich auch

nicht nur aus dem Grund steuerfrei werden, weil es sich beim Konsumenten

zufällig um eine Person handle, die eine Geschäftstätigkeit ausübt. Dies habe

das Bundesgericht in seinem Urteil vom 14. März 1997 (BGE 123 II 295 ff.)

denn auch bestätigt.

Bei der Nutzung eines Motorrades im Rahmen einer geschäftlichen Tätigkeit

finde auch eine private Nutzung statt, welche aber untrennbar mit der

ersteren verbunden sei und sich nicht davon abgrenzen lasse. Weil die

Benutzung von Motorrädern doch umständlicher sei, erstaune es nicht, dass

deren Einsatz für Geschäftszwecke unüblich sei. Es handle sich dabei um

einen Gegenstand, der dem Freizeitbereich bzw. der privaten Lebensführung

zuzuordnen sei. Dem habe der Bundesrat beim Erlass von Art. 30 Abs. 1 Bst. b

MWSTV Rechnung getragen; es handle sich hierbei um eine sachgerechte

Regelung, welche die Besonderheiten bei der Benutzung von Motorrädern

berücksichtige. Der Beschwerdeführer vermöge nicht darzulegen, inwiefern

die besonderen Verhältnisse seiner Geschäftstätigkeit die Benutzung eines

Motorrades als unerlässlich erscheinen liessen noch inwiefern er für seine

geschäftliche Tätigkeit gerade auf ein Motorrad des von ihm benutzten

Typs angewiesen sei. Er habe selber ausgeführt, dass er sich im Jahr 1994

unter anderem auch aus «Freude am Motorradfahren» entschlossen habe,

auf ein grösseres Modell umzusteigen. Eine Ermittlung der anteilmässigen

Verwendung zu geschäftlichen bzw. privaten Zwecken wäre hier gar nicht

möglich. Es sei sachgerecht gewesen, auch eine Unterscheidung gegenüber der

Regelung bezüglich Personenwagen zu treffen, wohne doch der Benutzung

von Motorrädern ein ungleich höherer Anteil an Endkonsum inne als dies

bei der Verwendung von Personenwagen der Fall sei. Wie das Bundesgericht

dies bestätigt habe, stehe dem Bundesrat im Rahmen der ihm übertragenen

Kompetenzen auch derselbe politische Entscheidungsspielraum zu wie dem

Gesetzgeber. Die in Frage stehende Norm verletze weder die Grundsätze

der Rechtsgleichheit und der Verhältnismässigkeit noch denjenigen der

Wettbewerbsneutralität. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts habe

im Übrigen das Prinzip des Vorsteuerabzugs gegenüber dem Grundsatz der

Besteuerung des Endverbrauchs keinen Vorrang. Gemäss Verwaltungspraxis

finde schliesslich auch bei Personenwagen eine differenzierte Regelung

Anwendung. Aus der Rechtslage gemäss dem neuen Bundesgesetz vom

2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],

SR 641.20) könne nichts für das bis 31. Dezember 2000 geltende Recht

abgeleitet werden.

D. Mit Eingabe vom 14. Februar 2002 erhebt X (Beschwerdeführer) gegen den

Einspracheentscheid der ESTV vom 7. Februar 2002 Beschwerde an die SRK. Er

stellt folgende Anträge:

«1. Der Einspracheentscheid ESTV, Hauptabteilung MWST, vom 7. Februar 2002

(im folgenden einfach Einspracheentscheid genannt) ist in sämtlichen Punkten

aufzuheben.

2. Artikel 30 Abs. 1 Bst. b der Verordnung über die Mehrwertsteuer […] ist für

das Jahr 1995 rückwirkend zu streichen bzw. nicht anzuwenden, so dass der

Vorsteuerabzug im Sinne von Art. 8 Absatz 2 lit. h der Uebergangsbestimmungen

der Bundesverfassung […] für Fahrspesen mit geschäftlichem Charakter bei der

Benützung von Motorrädern mit mehr als 125 ccm Hubraum zu 100% geltend

gemacht werden kann (Steuerrechtliche Gleichbehandlung mit Motorrädern bis

maximal 125 ccm Hubraum). Zudem ist Artikel 30 Abs. 1 Bst. b der Verordnung

über die Mehrwertsteuer […] ebenfalls für die Jahre 1996 bis 2000 rückwirkend

zu streichen bzw. nicht anzuwenden, so dass der Vorsteuerabzug im Sinne von

Art. 8 Absatz 2 lit. h der Uebergangsbestimmungen der Bundesverfassung

[…] für Fahrspesen mit geschäftlichem Charakter bei der Benützung von

Motorrädern mit mehr als 125 ccm Hubraum zu 100% geltend gemacht werden

kann (Steuerrechtliche Gleichbehandlung mit Motorrädern bis maximal 125 ccm

Hubraum sowie mit Personenwagen).

3. Der von mir an die ESTV am 3.10.1997 geleistete Betrag von Franken 148.35

für 1995 (=50% des geschäftlich begründeten Vorsteuerabzugs, 1.-4. Quartal;

1.-2. Quartal: Franken 32.65) bei der Benützung meines Motorrads Honda CBR

900 mit mehr als 125 ccm Hubraum ist mir gemäss 2. inklusive den zustehenden

Verzugszinsen zurückzuerstatten. Ebenso ist der von mir geltend gemachte

Vorsteuerabzug für die Jahre 1996-2000 bei der Benützung meines Motorrads

Honda CBR 900 gemäss 2. voll zu akzeptieren.

4. Falls dem Antrag von Punkt 2 für das Jahr 1995 nicht stattgegeben werden

kann, so ist der Vorsteuerabzug bei der Benützung von Motorrädern unabhängig

von ihrer Hubraumgrösse generell wie der Vorsteuerabzug bei der Benützung

von Personenwagen oder Geschäftsreisen zu handhaben, d. h. Artikel 30 Abs. 2

Bst. c bzw. b für 1995 sinngemäss auch bei Motorrädern, unabhängig von ihrer

Hubraumgrösse, anzuwenden. Wird dem stattgegeben, so ist auf den Antrag in

Punkt 3, was das Jahr 1995 betrifft, nicht einzutreten.

5. Es sind von mir keine Verfahrenskosten zu erheben bzw. diese im Falle meines

Unterliegens entsprechend meiner bescheidenen Einkommensverhältnisse zu

ermässigen.

6. Für die Beurteilung meiner Einsprache ist nicht nur meine Geschäftstätigkeit

im ersten Halbjahr 1995 anzuschauen, sondern meine Geschäftstätigkeit, wie sie

im weiteren zeitlichen Rahmen der Begründung vorgestellt wird.»

Zur Begründung dieser Begehren führt er im Wesentlichen aus, von einer

Einschränkung des Vorsteuerabzugsrechts für Ausgaben geschäftlichen

Charakters sei in Art. 8 Abs. 2 UeB aBV keine Rede, es sei denn im Rahmen

von Vereinfachungen, die aber weder die Steuereinnahmen noch die

Wettbewerbsverhältnisse wesentlich beeinflussen dürften. Art. 30 Abs. 1

Bst. b MWSTV tangiere und beschränke sowohl die Wettbewerbsneutralität

als auch das allgemeine verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot

in unverhältnismässiger Weise. Die von der ESTV zitierten Entscheide des

Bundesgerichts würden nicht Art. 30 Abs. 1 MWSTV betreffen und könnten

nicht direkt auf seinen Fall angewendet werden, welcher deshalb eine

Neubeurteilung erfordere. Weder der Bundesrat noch die ESTV könnten

mit Zahlen belegen, dass Motorräder mit mehr als 125 ccm Hubraum im

Schnitt wirklich häufiger in der Freizeit verwendet würden als solche mit

weniger als 125 ccm Hubraum und als Personenwagen. Der Geschäftsverkehr

mit Personenwagen selbst mache nur einen kleinen Anteil der Fahrten mit

Personenwagen aus. Ebenfalls unhaltbar sei die Bemerkung der ESTV, dass

der Verwendung eines Motorrades ein ungleich höherer Anteil an Endkonsum

innewohne als der Verwendung eines Personenwagens. Er könne nachweisen,

dass er in der Lage sei, eine anteilmässige Aufteilung der Verwendung

seines Motorrades für Privat- und Geschäftsfahrten vorzunehmen und den

Geschäftsanteil, der bei weitem überwiege, korrekt auszuscheiden. Ein seinen

geschäftlichen Fahrten innewohnender Privatanteil existiere praktisch nicht.

Ein Motorrad habe er nur angeschafft, weil er aus geschäftlichen Gründen

darauf angewiesen sei. Im neuen Mehrwertsteuergesetz finde sich keine

Bestimmung mehr über den Vorsteuerausschluss von Motorrädern mit

einem Hubraum über 125 ccm. Dies zeige, dass Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV

eine missglückte und verfassungswidrige Bestimmung gewesen sei. Da sein

Einkommen bescheiden sei und er sich auch keinen Anwalt leisten könne,

seien ihm die Verfahrenskosten ganz oder teilweise zu erlassen.

Mit Schreiben vom 29. April 2002 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei

kostenpflichtig abzuweisen. Im Übrigen verzichte sie auf eine Vernehmlassung

und verweise auf den Einspracheentscheid und das Urteil der SRK vom

4. März 2002 in Sachen R., veröffentlicht in VPB 66.58.

Aus den Erwägungen:

1.a. (Eintreten)

b. Gemäss Art. 8 Abs. 1 UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen)

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erlässt der Bundesrat

die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines Gesetzes

betreffend die Mehrwertsteuer. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat

die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die

Bundesversammlung das Mehrwertsteuergesetz. Dieses ist am 1. Januar 2001

in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000, AS 2000

1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde.

Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen,

unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren

Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse

anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die

hier in Frage stehende Steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche im

Jahr 1995 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der

Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt

weiterhin Anwendung.

c. Die SRK kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich

in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der

Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und

der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit

erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).

d.aa. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand

das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung

bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also

Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der

Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch

streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind

identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird.

Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die

Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten

Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand

(BGE 110 V 51 E. 3c; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches

Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 173

Rz. 899 ff., S. 186 Rz. 963 ff. und S. 279 Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand

darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert

noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um

nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser,

in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,

Basel und Frankfurt a. M. 1998, S. 30 f. Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl.

auch die Entscheide der SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen Sch. [SRK 1998-138],

E. 2a, und vom 20. August 1999 in Sachen A. [SRK 1998-144], E. 1d/aa).

Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und

nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich

nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten

Instanz eingegriffen würde (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149 Rz. 404;

Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.82).

bb. Die ESTV hat im angefochtenen Einspracheentscheid die Einsprache

des Beschwerdeführers abgewiesen, soweit sie darauf eintrat. Ferner hat

sie - wie bereits im ersten Entscheid vom 17. Februar 1997 - festgehalten,

der Einsprecher schulde ihr für die Steuerperioden 1. und 2. Quartal

1995 (Zeit vom 1. Januar bis zum 30. Juni 1995) Fr. 65.30 Mehrwertsteuer,

zuzüglich 5% Verzugszins ab 15. Juli 1997 (mittlerer Verfall), infolge

zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuern auf den Ausgaben für den

Betrieb und Unterhalt seines Motorrades. Das Rechtsverhältnis, das

mittels der beiden Verfügungen geregelt wurde, beinhaltete also einzig

die Festlegung des vom Mehrwertsteuerpflichtigen (nach Auffassung der

ESTV) für das 1. und 2. Quartal zu viel in Abzug gebrachten und daher

wieder einzubezahlenden Vorsteuerbetrages. Dies ist der Streitgegenstand,

der auch im Beschwerdeverfahren vor der SRK massgebend ist und

nicht ausgeweitet werden darf. Nicht einzutreten ist daher auf Ziff. 2, 3

und 4 der Beschwerdeanträge insoweit, als mit diesen eine rechtliche

Regelung auch für die Zeit ab 1. Juli 1995 angestrebt wird. Was Ziff. 6 der

Beschwerdeanträge betrifft, geht die SRK davon aus, dass der Ausdruck

«anschauen» nicht im Sinne von «beurteilen» zu verstehen ist, sondern dass

es dem Beschwerdeführer lediglich - im Sinne eines Beweisantrages - darum

geht, dass allfällige Rückschlüsse, die sich aus der weiteren Entwicklung für

die Beurteilung des Zeitraums vom 1. Januar bis zum 30. Juni 1995 ergeben

könnten, mitberücksichtigt werden. Mit diesen Einschränkungen kann auf die

Beschwerde eingetreten werden.

2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt

auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt

sich auf Art. 8 Abs. 1 der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen

UeB aBV bzw. auf Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der seit 1. Januar 2000 gültigen BV

und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber

das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des

Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen

Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren.

Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat

die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV sowie die in Art. 8 UeB aBV (vgl.

Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV) enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an

Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten

hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen

Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert,

soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen

anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II 22 f. E. 3, BGE 123 II 298 f.

E. 3).

b. (Wesen der schweizerischen Mehrwertsteuer; Grundsätze und gesetzliche

Grundlagen: vgl. VPB 64.110 E. 2b)

c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8 UeB

aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV übertragenen Entscheidungsspielraum

nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich

vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden

Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich

im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung

enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren

Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert

werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm

eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den

Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 125 II 331 E. 3a, BGE 123

II 299 E. 3a).

d. Im Übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die

Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des

Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung

durch die ESTV (z. B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei.

Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der

Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der

Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7, BGE 123 II 299 E. 3b).

3.a.aa. Der Vorsteuerabzug gemäss Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches

Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System

her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist, die auf jeder Umsatzstufe

(lediglich) den vom jeweiligen Unternehmer geschaffenen «Mehrwert»

erfassen soll. Der Verwirklichung dieses Konzepts dient der Vorsteuerabzug.

Der Mehrwertsteuerpflichtige hat zwar die Steuer auf seinem gesamten

(Ausgangs-)Umsatz (=Ausgangsumsatzsteuer) zu entrichten. Sofern die

entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, kann er indessen von

der Ausgangsumsatzsteuer diejenige Steuer abziehen, welche ihm von

andern Mehrwertsteuerpflichtigen, die ihm Gegenstände geliefert oder

Dienstleistungen erbracht haben, in Rechnung gestellt worden ist. Damit

reduziert der Vorsteuerabzug die Zahllast des Mehrwertsteuerpflichtigen

gegenüber der ESTV. Er ist das Gegenstück zur Ausgangsumsatzsteuer.

Beide Bereiche sind deshalb auseinander zu halten und es ist die Steuer

auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu ermitteln (vgl.

Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.).

Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich

vorausgesetzt, dass die bezogenen Lieferungen oder Dienstleistungen für

Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis d MWSTV verwendet werden (vgl. auch

Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h BV bzw. Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV; Stephan

Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100), das heisst

insbesondere dazu dienen, steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen

(einschliesslich Leistungen, für deren Versteuerung optiert wurde) zu

erbringen (Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV). Dienen die bezogenen

Leistungen anderen, namentlich nicht geschäftlichen Zwecken, so ist kein

Vorsteuerabzug möglich. Dasselbe gilt, wenn sie dazu verwendet werden, von

der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze (Art. 14 MWSTV) zu erbringen

(vgl. Art. 13 MWSTV).

bb. Gemäss Art. 30 Abs. 1 MWSTV sind indessen generell und in vollem

Umfang vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen alle Steuerbeträge

auf Ausgaben für: a. Vergnügungen; b. Anschaffung und Unterhalt

von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel-

und Motorbooten sowie Sportflugzeugen. Dass es sich bei dem vom

Beschwerdeführer angeschafften Motorrad vom Typ Honda CBR 900

um ein solches mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm handelt, ist

unbestritten. Offensichtlich fällt dessen Unterhalt somit unter Art. 30 Abs. 1

Bst. b MWSTV. Dem Antrag des Beschwerdeführers, die in den Steuerperioden

1. und 2. Quartal 1995 angefallenen Auslagen, welche dieses Motorrad

betreffen, seien vollumfänglich (unter Rückerstattung des zu Unrecht

nachentrichteten Betrages von Fr. 32.65), mindestens aber zu 50% zum

Vorsteuerabzug zuzulassen, könnte somit einzig dann entsprochen werden,

wenn dieser Bestimmung die Anwendung zu versagen wäre, weil sie, wie vom

Beschwerdeführer behauptet, als verfassungswidrig zu betrachten wäre.

cc. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 14. März 1997 (BGE 123 II

295 ff.) den teilweisen Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht gemäss aArt. 30

Abs. 2 MWSTV auf seine Verfassungsmässigkeit hin überprüft. Dabei ist es

zu den folgenden Schlüssen gekommen: Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV lege als

Grundsatz fest, unter welchen Voraussetzungen ein Vorsteuerabzugsrecht

bestehe. Die Vorsteuer könne auf Gegenständen und Dienstleistungen nur

abgezogen werden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige diese für steuerbare

Umsätze im In- und Ausland verwende. Für Ausgaben ohne geschäftlichen

Charakter bestehe kein Vorsteuerabzugsrecht. Es handle sich um eine negative

Voraussetzung, die ein Vorsteuerabzugsrecht nicht entstehen lasse. Das

bedeute indessen nicht, dass Ausgaben mit geschäftlichem Charakter ohne

weiteres zum Vorsteuerabzug berechtigten. Anspruch auf Vorsteuerabzug

hätten nur diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht

unterstehen und als solche registriert sind. Damit ein Vorsteuerabzugsrecht

bestehe, sei zudem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten

Gegenstände oder Dienstleistungen für «steuerbare Umsätze» verwendet

würden, wie sich dies aus Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV ausdrücklich ergebe.

Geschäftlich begründete Ausgaben, die nicht im Zusammenhang mit

steuerbaren Lieferungen stehen, würden nicht zum Vorsteuerabzug

berechtigen. (…) Der (von der Vorinstanz vorgenommene) Vergleich der zum

Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben mit «geschäftlichem Charakter» mit

den «geschäftsmässig begründeten Aufwendungen» im Recht der direkten

Bundessteuer wecke Bedenken. Daraus seien keine Anhaltspunkte für die

Bestimmung des Umfangs der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben

zu gewinnen. Den beiden Steuern würden unterschiedliche Besteuerungsziele

zugrunde liegen. (…) Wegen der anders gearteten Steuersysteme liessen

sich bei der Mehrwertsteuer die «Ausgaben mit geschäftlichem Charakter»

nicht nach einkommenssteuerrechtlichen Kriterien bestimmen (BGE 123 II

303 ff. E. 6a und b). (…) Die Mehrwertsteuer sei eine Verbrauchssteuer, die den

Endverbraucher belasten solle. Der verfassungsmässigen Umschreibung der

Mehrwertsteuer lasse sich nicht entnehmen, was Endverbrauch sei. Verbrauch

werde im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer nicht im Sinne eines

physischen Verzehrs, sondern als Einkommensverwendung für den Erwerb

von Gütern und Dienstleistungen für den persönlichen Gebrauch definiert.

Der Endverbrauch sei grundsätzlich privat, doch sei das nicht zwingend.

Gewisse - aus der Sicht des Einkommenssteuerrechts - geschäftliche Ausgaben

könnten für Tätigkeiten erfolgen, die ausserhalb des Unternehmenszwecks

liegen, das heisst für die betriebliche Leistungserstellung nicht unmittelbar

notwendig seien. Dazu würden namentlich alle Ausgaben gehören, die

durch die geschäftliche Tätigkeit veranlasst seien, aber die Lebensführung

der Begünstigten berühren. Inwieweit ein Endverbrauch auf der Stufe des

mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens besteuert werde, hänge letztlich

von der Regelung über den Vorsteuerabzug ab: Soweit ein Vorsteuerabzug

nicht gegeben sei, bleibe der Unternehmer mit den Vorsteuern belastet, so

dass ein «Verbrauch» unter Umständen bereits in der Unternehmenssphäre

erfolge. Der Gesetzgeber habe es in der Hand, durch Regelung des

Vorsteuerabzugsrechts den Verbrauchsbegriff enger oder weiter zu fassen. Er

könne das Vorsteuerabzugsrecht einschränken oder gänzlich ausschliessen,

sofern er der Auffassung sei, dass ein «Verbrauch» bereits auf der Stufe des

mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens stattfinde. Dem Gesetzgeber

(wie auch dem Bundesrat als Verordnungsgeber, solange er anstelle des

Gesetzgebers tätig sei) werde schwerlich vorgeworfen werden können, er habe

(damit) gegen «systemimmanente Prinzipien» des Mehrwertsteuerrechts oder

gegen die Verfassung verstossen, wenn er dafür vernünftige Gründe anführen

könne und eine Regelung treffe, die gerecht und rechtsgleich ausgestaltet sei

und insbesondere die Wettbewerbsneutralität achte. Dies treffe auch für die

in aArt. 30 Abs. 2 MWSTV erwähnten Ausgaben zu. Verbrauch durch eine

Unternehmung könne auch vorliegen, wenn sie Güter oder Dienstleistungen

in einer Art verwende, wie das im Rahmen des Privatverbrauchs der Fall sein

könne (BGE 123 II 307 f. E. 7a).

b. Diese Praxis des Bundesgerichts muss auch auf die Fälle des Ausschlusses

vom Vorsteuerabzugsrecht gemäss Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV übertragen

werden. Der Bundesrat als Verordnungsgeber durfte aufgrund des

ihm in Art. 8 UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV eingeräumten

Entscheidungsspielraums (vgl. E. 2c hievor und die dortigen Hinweise) in

Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV unter anderem die Anschaffung und den Unterhalt

von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm generell vom

Vorsteuerabzugsrecht ausschliessen, da es sich dabei um Gegenstände handelt,

deren Benutzung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedenfalls

als ein so genannter «Endverbrauch in der Unternehmenssphäre» qualifiziert

werden kann. Wie die ESTV im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten

hat, handelt es sich bei einem schweren Motorrad des Typs Honda CBR 900 um

ein Luxusgut, das regelmässig ausschliesslich oder zumindest überwiegend

dem Privatgebrauch dient. Der Beschwerdeführer versucht zwar, dies in

Abrede zu stellen, wobei er sich allerdings auch bloss darauf beschränkt,

die gegenteilige Aussage der ESTV als unzutreffend zu bezeichnen. Der

Vorinstanz ist indessen darin zuzustimmen, dass ein schweres Motorrad als

Geschäftsfahrzeug wenig geeignet und daher nur sehr beschränkt geschäftlich

sinnvoll einsetzbar ist. Dies insbesondere weil die Benutzung - namentlich

wegen der zu tragenden Schutzbekleidung einschliesslich Helm - relativ

umständlich ist und auch die Transportkapazität im Vergleich zu einem

Auto eingeschränkter ist, und dies bei zumindest mit denjenigen eines Autos

vergleichbaren Kosten. Im Winter kann das Motorrad zudem überhaupt nicht

oder höchstens sehr eingeschränkt benutzt werden.

Abgesehen davon liegen in aller Regel keine besonderen Gründe für

die Verwendung eines schweren Motorrades vor, so dass dieses ohne

irgendwelche Nachteile durch ein anderes Fahrzeug (Personenwagen

oder allenfalls Motorrad mit maximal 125 ccm) ersetzt werden könnte.

Abgesehen davon vermag der Umstand, dass auch eine Verwendung

der in Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV genannten Gegenstände für einen

Zweck, der an sich die Vornahme des Vorsteuerabzugs rechtfertigen

würde, nicht völlig ausgeschlossen ist, nicht dazu zu führen, dass diese

Bestimmung als verfassungswidrig zu qualifizieren wäre. Es lässt sich

zudem vernünftigerweise nicht bestreiten, dass ein schweres Motorrad

üblicherweise nicht als blosses Transportmittel, zur Ausführung von Fahrten,

die aus irgendeinem Grund als notwendig erscheinen, eingesetzt wird,

sondern in erster Linie wegen des damit verbundenen Fahrvergnügens,

beispielsweise im Rahmen von reinen Ausflugsfahrten, Passfahrten, usw.

Es ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass anlässlich der

Beratungen der Verfassungsartikel betreffend die Mehrwertsteuer seinerzeit

ausdrücklich gesagt wurde, für eindeutige Konsumausgaben, Luxusausgaben

und Repräsentationsaufwendungen solle kein Vorsteuerabzug möglich sein

(Bericht der vorberatenden Kommission für Wirtschaft und Abgaben des

Nationalrates, AB 1993 N 336; vgl. zum Ganzen den Entscheid der SRK vom

4. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.58 E. 5c S. 698 ff.).

c. Nach Ansicht des Beschwerdeführers soll Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV

namentlich auch gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV bzw.

Art. 4 aBV) verstossen. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts

verletzt der Gesetzgeber das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche

Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden

Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt,

die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist

insbesondere dann verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner

Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit

ungleich behandelt wird (vgl. statt vieler BGE 127 I 192 E. 5, mit weiteren

Hinweisen). Art. 4 aBV (bzw. heute Art. 8 BV) gewährleistet indessen keine

absolute Rechtsgleichheit. Die vertretbare rechtliche Differenzierung hat an

einen erheblichen tatsächlichen Unterschied anzuknüpfen, wobei sich die

Frage, ob ein Unterschied erheblich ist, im Einklang mit den beherrschenden

Prinzipien der Rechtsordnung und je im Hinblick auf die konkrete zu

bewältigende Situation beurteilt. Diese kann gebieten, einfachheitshalber

nach einem abstrakten, technischen Kriterium - beispielsweise nach dem

Ort oder nach der Zeit - zu differenzieren, das den Unterschieden in der

Mehrzahl der Fälle entspricht, aber Grenzfällen nicht gerecht zu werden

vermag. Eine willkürliche Differenzierung braucht deswegen noch nicht

vorzuliegen. Dort, wo sich die Vereinfachung in Anbetracht der zahllosen

unterschiedlichen Gegebenheiten aufdrängt und die unterschiedliche

Behandlung nicht zu unbilligen Resultaten führt, lässt sich jedenfalls nicht von

einer unzulässigen Rechtsungleichheit sprechen (BGE 100 Ia 328 f. E. 4b). Ein

gewisser Schematismus ist oft unvermeidlich. Insbesondere wenn Kriterien

als massgebend erachtet werden, die kaum oder überhaupt nicht normativ

zuverlässig und in der behördlichen Praxis kontrollierbar erfasst werden

können, muss auf Hilfskriterien - beispielsweise auf ein zuverlässiges und

behördlich leicht feststellbares Konstruktionsmerkmal - abgestellt werden (vgl.

BGE 100 Ia 45 E. 2d).

Ähnlich verhält es sich, wenn der (kantonale) Gesetzgeber, dem hinsichtlich

der Festlegung eines Steuertarifs ein weites Mass eigener Gestaltungsfreiheit

zukommt, eine Differenzierung nach Massgabe der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen vornehmen will. Dabei erweist es

sich als zulässig, einem Alleinstehenden, der einen eigenen Haushalt führt,

einen grösseren Sozialabzug zu gewähren als einem Alleinstehenden ohne

eigenen Haushalt. Es handelt sich dabei um ein relativ leicht feststellbares

Kriterium. Die Auffassung, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger mit

geringeren Lebenshaltungskosten rechnen muss als der Alleinstehende, der

noch einen Haushalt führt, z. B. ein Witwer ohne Kinder, der seine bisherige

Wohnung beibehält, wird in vielen Fällen zutreffen und darf deshalb vom

Gesetzgeber zur Grundlage seiner Gesetzgebung gewählt werden, auch wenn

sich im Einzelfall die Verhältnisse bisweilen anders gestalten werden. Die

Steuertarifierung muss bis zu einem gewissen Mass schematisch erfolgen

(BGE 104 Ia 294 ff. E. 5; vgl. im Übrigen auch BGE 126 II 279 E. 4c betreffend

Wehrpflichtersatz und Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 741

E. 4d betreffend Aktienbewertung).

Motorräder mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel- und Motorboote

sowie Sportflugzeuge sind wie bereits gesagt Gegenstände, die typischerweise

für private Zwecke verwendet werden, sei es für Vergnügungsfahrten oder

im Rahmen einer sportlichen Betätigung. Häufig handelt es sich dabei um

eindeutige Luxusgegenstände. Selbst wenn sie anlässlich der Ausübung

einer geschäftlichen Tätigkeit Verwendung finden, muss regelmässig

davon ausgegangen werden, dass eben - im Sinne der entsprechenden

Praxis des Bundesgerichts (vgl. E. a/cc hievor) - ein bereits auf der Stufe des

mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens stattfindender «Endverbrauch»

vorliegt. Wenn nun der Bundesrat, dem im Rahmen der ihm übertragenen

Kompetenzen auch derselbe politische Entscheidungsspielraum zustand

wie dem Gesetzgeber (vgl. BGE 123 II 298 f. E. 3a), in Art. 30 Abs. 1 Bst. b

MWSTV den Abzug der Vorsteuern im Zusammenhang mit Ausgaben für die

Anschaffung und den Unterhalt derartiger Gegenstände gänzlich ausschloss,

so hat er damit den Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht verletzt, weil

eben die Annahme, es handle sich um Bezüge von Leistungen, welche nicht

für einen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Zweck verwendet werden,

sondern Gegenstand von - privatem oder auf der Stufe des steuerpflichtigen

Unternehmens stattfindendem - Endverbrauch bilden, in aller Regel zutreffen

wird. Sie durfte deshalb vom Bundesrat zur Grundlage seiner Regelung

in der Mehrwertsteuerverordnung gewählt werden, auch wenn sich im

Einzelfall die Verhältnisse ausnahmsweise anders gestalten können, das

heisst eine Verwendung der Gegenstände erfolgt, die nach den allgemeinen

Grundsätzen an sich die Vornahme des Vorsteuerabzugs rechtfertigen

würden (vgl. BGE 104 Ia 296 E. 5c). Es besteht wie gesagt kein Anspruch

auf absolute Rechtsgleichheit und die konkrete zu bewältigende Situation

kann gebieten, einfachheitshalber nach einem abstrakten, technischen

Kriterium zu differenzieren, das den Unterschieden in der Mehrzahl der Fälle

entspricht, aber Grenzfällen nicht gerecht zu werden vermag (BGE 100 Ia 328

E. 4b). Solche Kriterien sind hier sowohl die Art des verwendeten Fahr- bzw.

Flugzeugs (Motorräder mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel- und

Motorboote sowie Sportflugzeuge einerseits; alle übrigen Transportmittel

andererseits) als auch - innerhalb der Kategorie der Motorräder - der

Hubraum (mehr als 125 ccm einerseits; höchstens 125 ccm andererseits). Von

einer unzulässigen Rechtsungleichheit kann nach dem Gesagten hinsichtlich

beider Kriterien keine Rede sein. Der Verordnungsgeber hat demnach mit

dem Ausschluss von Ausgaben für die Anschaffung und den Unterhalt von

Motorrädern mit mehr als 125 ccm vom Vorsteuerabzugsrecht die Verfassung

nicht verletzt.

d. Auch aus dem Umstand, dass das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene

Mehrwertsteuergesetz keine Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV entsprechende

Regelung mehr enthält, kann der Beschwerdeführer nichts für sich

ableiten. Die SRK hat das hier anwendbare Recht (vgl. dazu E. 1b hievor)

zu berücksichtigen, auch wenn der Sachverhalt nur bis zur Anwendbarkeit

des Mehrwertsteuergesetzes so zu beurteilen ist. Die neue Regelung wird

vom Richter nur für Sachverhalte zu berücksichtigen sein, die sich nach

Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes verwirklicht haben (vgl. den

Entscheid der SRK vom 10. Januar 2001 in Sachen M. [SRK 2000-074], E. 5a).

Daraus, dass der Gesetzgeber die Regelung gemäss Art. 30 Abs. 1 Bst. b

MWSTV nicht in das Mehrwertsteuergesetz übernommen hat, ergibt sich

im Übrigen auch nicht, dass der Ausschluss des Vorsteuerabzugs in der

Mehrwertsteuerverordnung bundesrechtswidrig gewesen wäre, hat doch

der Bundesrat als Verordnungsgeber den ihm zustehenden - gerade im Bereich

der Regelung des Vorsteuerabzugs sehr weit reichenden und in erheblichem

Masse politisch bedingten - Entscheidungsspielraum (vgl. E. 2c und 3a/cc

hievor) nicht überschritten, wie sich dies aus den vorstehenden Erwägungen

ergibt.

4. Der Beschwerdeführer macht schliesslich sinngemäss geltend, es stehe im

Widerspruch zu Art. 68 Abs. 1 MWSTG, welcher seit Einführung des MWSTG

anwendbar sei, ihm Kosten aufzuerlegen. Die ihm im angefochtenen Entscheid

auferlegten Kosten seien auf jeden Fall aufzuheben.

a. Das Übergangsrecht ist wie folgt geregelt: Die aufgehobenen Bestimmungen

sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt

von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer

eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar

(Art. 93 Abs. 1 MWSTG). Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten

dieses Gesetzes getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die

ab Inkrafttreten dieses Gesetzes zur Einfuhr abgefertigt werden (Art. 94 Abs. 1

MWSTG). Streng nach dem Wortlaut dieser Übergangsbestimmungen erscheint

es unzulässig, die Kostenfrage für Verfahren betreffend Umsätze, die im

zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts getätigt wurden, nach neuem

Recht zu beurteilen (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 in Sachen P.

[SRK 2002-013] E. 5a).

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind indes neue

Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die

Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und

Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das

leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden

günstiger ist (BGE 115 II 101, BGE 111 V 47; vgl. Kölz/Häner, a.a.O., S. 29 Rz. 79;

Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., S. 209 Rz. 1081 f.).

Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit des

neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus (anders als etwa Art. 81 VwVG).

Es ist folglich grundsätzlich von dessen sofortigen Anwendbarkeit auszugehen

für intertemporale Verfahren.

b. In casu hat die ESTV den ersten Entscheid (17. Februar 1997) im zeitlichen

Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (7. Februar 2002)

nach Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob

für die Anwendbarkeit des Art. 68 MWSTG auf den Zeitpunkt der Fällung des

ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.

Der Beschwerdeführer hält sinngemäss dafür, es sei auf den nach dem

1. Januar 2001 gefällten Einspracheentscheid Art. 68 MWSTG, mithin das

neue Recht, anwendbar und damit dürften von ihm keine Kosten erhoben

werden. Die ESTV hält entgegen, die Frage, ob die Verfahrenskosten nach

altem oder aber nach neuem Recht aufzuerlegen seien, richte sich nach dem

Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides. Werde der erste Entscheid vor

dem 1. Januar 2001 eröffnet, sei die alte Kostenregelung anwendbar, werde

er nach diesem Datum versandt, sei die neue Kostenregelung anwendbar.

Vorliegendenfalls gelange folglich Art. 56 MWSTV zur Anwendung, und es

seien Kosten zu erheben.

Stellt die ESTV für die Frage nach dem anwendbaren Verfahrensrecht in

übergangsrechtlichen Streitigkeiten auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten

Entscheides ab, verletzt sie kein Bundesrecht. Nach Massgabe des Grundsatzes,

dass neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar sind, wendet die

ESTV mit ihren nach dem 1. Januar 2001 gefällten ersten Entscheiden

in Verfahren, die Umsätze aus Steuerperioden vor dem 1. Januar 2001

betreffen, bereits Art. 68 MWSTG an. Diese Fälle beurteilt sie folglich nach

den alten materiellrechtlichen Vorschriften, aber (sofort) nach der neuen

Verfahrensvorschrift. Weiter braucht die ESTV nicht zu gehen. Denn ihre

Praxis deckt sich mit dem geltenden Übergangsrecht, demgemäss nur die

während der Geltungsdauer des neuen Rechts eingetretenen Tatsachen

und entstandenen Rechtsverhältnisse nach neuem Recht zu beurteilen sind

(Art. 93 Abs. 1 MWSTG e contrario). Da die ESTV mit dem ersten Entscheid

ein Verfügungsverhältnis mit dem Mehrwertsteuerpflichtigen begründet,

ist folglich gerechtfertigt, auf dieses - nach dem 1. Januar 2001 entstandene

- Rechtsverhältnis das neue Verfahrensrecht anzuwenden, auch wenn die

Sache selbst nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften zu beurteilen

ist. Erfolgt aber wie im vorliegenden Fall nur der Einspracheentscheid nach

dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer

des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid), so richten sich die

Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls

mit der Einsprache vom 20. Februar 1997 das Einspracheverfahren bereits vor

Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (vgl. Entscheid der SRK

vom 17. Januar 2003 in Sachen P. [SRK 2002-013] E. 5b).

5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen.

(Kosten)

[12] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter

http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/

bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 67.81 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Februar

2003 [SRK 2002-019]).

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2003

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Band 67

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