VAT Liability: Partnership vs. Individual Business and Business Unity

JAAC 67.123

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 23. April 2003 [SRK 2001-066]

Taxe sur la valeur ajoutée. Unité de l’entreprise et indépendance:

délimitation des sphères d’un associé d’une société en nom collectif

qui mène également une raison individuelle. Faillite. Responsabilité

solidaire en tant qu’associé. Prescription. Frais de procédure.

- Extension de l’objet du litige pour des raisons d’économie de la

procédure (consid. 2a).

- Une personne, qui agit sous son propre nom d’un point de vue externe,

exerce une activité indépendante, lorsqu’elle effectue des prestations

soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Ce qui est déterminant pour la

fixation des chiffres d’affaires et de l’indépendance est le fait d’agir en

tant qu’agent économique (consid. 3b).

- Selon le principe de l’unité de l’entreprise, les chiffres d’affaires

ressortant de l’activité d’un seul sujet de droit doivent être

comptabilisés ensemble (additionnés), sous réserve de ceux résultant

d’activités appartenant à la sphère privée ou publique. Si un sujet de

droit conduit deux ou plusieurs activités indépendantes, les recettes

de tous les établissements seront pris en considération ensemble,

indépendamment du fait que ceux-ci portent des noms d’entreprise

différents, tiennent une seule comptabilité ou établissent mutuellement

des factures (consid. 3b).

- Un seul des associés d’une société en nom collectif ne peut être

recherché personnellement pour les dettes sociales - même après sa

sortie de la société - que s’il est en faillite ou si la société est dissoute ou

a été l’objet de poursuites restées infructueuses (consid. 3c).

- Examen de l’indépendance en l’espèce (consid. 4).

- La prescription d’une créance fiscale est interrompue par tout acte

tendant au recouvrement et par toute rectification venant de la part

des autorités compétentes; pas cependant par une modification

du fondement du droit. L’interruption et la suspension ont effet à

l’égard de toutes les personnes tenues au paiement. L’interruption

de la prescription à l’encontre d’une société en nom collectif déploie

également ses effets à l’égard de l’associé solidairement responsable

(consid. 3d).

- Frais de procédure à charge du recourant en cas d’admission

(partielle) du recours (consid. 5).

Mehrwertsteuer. Einheit der Unternehmung und Selbständigkeit:

Abgrenzung der Sphären bei einem Teilhaber einer

Kollektivgesellschaft, der daneben eine Einzelfirma betreibt. Konkurs.

Haftung als Gesellschafter. Verjährung. Verfahrenskosten.

- Ausweitung des Streitgegenstandes aus prozessökonomischen Gründen

(E. 2a).

- Derjenige ist selbständig tätig, der nach aussen in eigenem Namen

auftritt, wenn er der Mehrwertsteuer unterliegende Leistungen

erbringt. Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt, ist

entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die

Selbständigkeit (E. 3b).

- Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens sind alle

von einem Rechtssubjekt erzielten Umsätze zusammenzurechnen;

ausgenommen sind nur diejenigen aus Tätigkeiten, die der privaten

oder der hoheitlichen Sphäre zugehören. Führt ein Rechtssubjekt zwei

oder mehrere Einzelbetriebe, so sind demnach die Einnahmen aus

allen Betrieben insgesamt zu berücksichtigen, gleichgültig, ob diese

eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen oder einander

Rechnung stellen (E. 3b).

- Bei der Kollektivgesellschaft kann ein einzelner Gesellschafter -

auch nach seinem Ausscheiden - für Gesellschaftsschulden erst dann

persönlich belangt werden, wenn er selbst in Konkurs geraten oder

wenn die Gesellschaft aufgelöst oder erfolglos betrieben worden ist

(E. 3c).

- Prüfung der Selbständigkeit im vorliegenden Fall (E. 4).

- Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung wird durch jede

Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die

zuständige Behörde unterbrochen; nicht jedoch durch eine Veränderung

der Anspruchsgrundlage. Die Unterbrechung der Verjährung gegenüber

einer Kollektivgesellschaft entfaltet ihre Wirkung auch gegenüber den

solidarisch haftenden Gesellschaftern (E. 3d).

- Verfahrenskosten zu Lasten des Beschwerdeführers bei (teilweiser)

Gutheissung der Beschwerde (E. 5).

Imposta sul valore aggiunto. Unità dell’azienda e indipendenza:

delimitazione delle sfere nel caso di un titolare di una parte

di una società in nome collettivo che al contempo gestisce una

ditta individuale. Fallimento. Responsabilità in qualità di socio.

Prescrizione. Costi di procedura.

- Estensione dell’oggetto del litigio per motivi di economia di procedura

(consid. 2a).

- È considerato indipendente colui che verso l’esterno agisce in nome

proprio, se fornisce prestazioni assoggettate all’imposta sul valore

aggiunto. Il modo in cui un soggetto economico si presenta verso

l’esterno è decisivo per la definizione delle cifre d’affari e quindi per

l’indipendenza (consid. 3b).

- Secondo il principio dell’unità dell’azienda, tutte le cifre d’affari

realizzate da un soggetto giuridico devono essere sommate; sono

escluse solo quelle risultanti da attività che appartengono alla sfera

privata o sovrana. Se un soggetto giuridico gestisce due o più ditte

singole, gli introiti di tutte le aziende devono essere considerati

complessivamente, indipendentemente dal fatto che queste ditte

abbiano ragioni sociali proprie, allestiscano una contabilità

individuale o si fatturino le rispettive prestazioni (consid. 3b).

- Nella società in nome collettivo un singolo socio - anche dopo

la sua uscita dalla società - può essere considerato responsabile

personalmente per i debiti della società se egli stesso è in fallimento o se

la società è stata sciolta oppure sottoposta ad una procedura esecutiva

senza successo (consid. 3c).

- Esame dell’indipendenza nella fattispecie (consid. 4).

- La prescrizione di un credito di imposta sul valore aggiunto è

interrotto da ogni azione mirata all’incasso e da ogni informazione da

parte dell’autorità competente; non è invece interrotta da una modifica

della base del credito. L’interruzione della prescrizione nei confronti

di una società in nome collettivo ha effetto anche verso i soci che sono

responsabili solidalmente (consid. 3d).

- Costi di procedura a carico del ricorrente in caso di ammissione

(parziale) del ricorso (consid. 5).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die Kollektivgesellschaft X & Partner, Werbeagentur, mit Sitz in Z, war

in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 21. September 1999 (Datum der

Konkurseröffnung) gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer

vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen

Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV), geführten

Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Juni und Oktober

1998 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der X & Partner eine Kontrolle

gemäss Art. 50 MWSTV betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis

2. Quartal 1998 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998) durch.

Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle erhob die ESTV gegenüber der

Mehrwertsteuerpflichtigen Nachforderungen von Fr. 58’261.- Mehrwertsteuer

zuzüglich Verzugszins ab 28. Februar 1997 (betreffend die Steuerperioden

1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998; Ergänzungsabrechnung [EA] vom

16. Oktober 1998) und von Fr. 1’492.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins

ab 30. August 1998 (betreffend die Steuerperiode 2. Quartal 1998; EA vom

3. November 1998). Die Nachbelastungen resultierten insbesondere aus einer

ermessensweise vorgenommenen Korrektur der Bareinnahmen aus dem

Betrieb von Selbstbräunungs-Studios für die Jahre 1997 und 1998 und aus

weiteren Umsatzdifferenzen sowie aus einer Neuberechnung der abziehbaren

Vorsteuern für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. März 1998. Mit der

EA wurde die Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1998 eingefordert, da

die Mehrwertsteuerpflichtige die entsprechende Selbstdeklaration noch

nicht eingereicht hatte. Zur Festlegung ihrer Steuerforderungen gemäss

EA erliess die ESTV am 17. Dezember 1998 einen Entscheid im Sinne von

Art. 51 MWSTV. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt die Verwaltung

insbesondere fest, da die Mehrwertsteuerpflichtige dem Kontrollbeamten

keine zuverlässigen buchhalterischen Aufzeichnungen über den erzielten

Umsatz im Bereich Solarium habe vorlegen können, habe sie diesen aufgrund

des Energieaufwandes ermitteln müssen.

B. Gegen diesen Entscheid erhob die Mehrwertsteuerpflichtige mit

Schreiben vom 23. Dezember 1998, unterzeichnet durch Herrn Y,

Einsprache, mit dem sinngemässen Antrag, die Nachforderung betreffend

die Selbstbräunungsstudios sei herabzusetzen. Die Rechnungen des

Elektrizitätswerkes würden sich auf insgesamt 14 Solarien beziehen. Im Studio

des Unterzeichnenden an der A-Strasse seien indessen nur neun Solarien

installiert, während die andern fünf Solarien sich an der B-Gasse im Studio

eines Herrn C befinden würden. Ein entsprechender Teil der aufgerechneten

Umsätze müsse daher auf diese fünf Studios umgelegt und Herrn C. belastet

werden. Dieser habe einen Zähler installiert, der seinen Verbrauch exakt

festlege.

C. Mit Einspracheentscheid vom 22. März 2001, welcher Frau X als

Gesellschafterin der Kollektivgesellschaft, über welche in der Zwischenzeit

der Konkurs eröffnet worden war, zugestellt wurde, wies die ESTV

die Einsprache ab. Sie hielt im Weiteren fest, dass der angefochtene

Entscheid vom 17. Dezember 1998 für den Betrag von Fr. 2’083.75 zuzüglich

Verzugszins seit 28. Februar 1997 und für den Betrag von Fr. 1’492.- nebst

Verzugszins ab 30. August 1998 in Rechtskraft erwachsen sei. X habe ihr

für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 ausser den

rechtskräftigen Mehrwertsteuern und Verzugszinsen noch Fr. 48’872.15

Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit 28. Februar 1997 (Fr. 56’177.25

abzüglich Fr. 7’305.10 Konkursdividende aus dem Konkurs des Gesellschafters

Y) zu bezahlen. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt die ESTV im

Wesentlichen fest, da sie für den Bereich Solarium-Studios für das Jahr

1997 und das 1. Halbjahr 1998 im Vergleich zu den Jahren 1995 und

1996 einen unrealistisch hohen Energieaufwand im Verhältnis zu den

deklarierten Umsätzen festgestellt habe, sei sie verpflichtet gewesen, eine

entsprechende Schätzung vorzunehmen, wobei sie vom für die Jahre 1995

und 1996 ermittelten durchschnittlichen Anteil des Energieaufwands am

deklarierten Umsatz aus dem Betrieb der Solarien ausgegangen sei und mittels

dieses Prozentsatzes die Umsätze des Jahres 1997 und des 1. Halbjahres

1998 korrigiert habe. Zusammen mit weiteren Erlösberichtigungen und

Korrekturen der geltend gemachten Vorsteuerbetreffnisse habe sich eine

Mehrwertsteuernachforderung von Fr. 58’261.- (zuzüglich Verzugszins)

ergeben. Ferner habe sie - da die betreffende Quartalsabrechnung nicht

eingereicht worden sei - die Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1998 ermittelt

und den entsprechenden Steuerbetrag von Fr. 1’492.- (zuzüglich Verzugszins)

geltend gemacht. Der zur Bestätigung dieser Mehrwertsteuerforderungen

ausgefällte förmliche Entscheid sei für die Beträge von Fr. 2’083.75 (Teil der

Nachbelastung gemäss Bst. a des Dispositivs dieses Entscheides) und Fr. 1’492.-

(Bst. b des Entscheiddispositivs) in Rechtskraft erwachsen. Am 21. Januar

1999 sei der Konkurs über Herrn Y, Geschäftsführer und Gesellschafter

der Mehrwertsteuerpflichtigen, eröffnet worden. Die Konkursdividende

von Fr. 7’305.10 werde an die Forderung gemäss Bst. a des Dispositivs des

Entscheids vom 17. Dezember 1998 angerechnet. Am 21. September 1999

sei auch über die Kollektivgesellschaft X & Partner der Konkurs eröffnet

worden. Das Konkursverfahren sei indessen mit Verfügung vom 5. Oktober

1999 mangels Aktiven eingestellt worden.

Gemäss Art. 568 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des

Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 (Fünfter Teil:

Obligationenrecht [OR], SR 220) in Verbindung mit Art. 25 MWSTV hafte

Frau X solidarisch für die Schulden der Mehrwertsteuerpflichtigen. Innert

einer ihr angesetzten letzten Nachfrist habe diese Kopien zweier Bankbelege

eingereicht, welche die Überweisung des Stromkostenanteils von Herrn C

belegen sollten. Weitere Zahlungen zur Begleichung seines Stromkostenanteils

habe Herr C in bar geleistet. Die eingereichten Unterlagen würden jedoch

keine beweiskräftigen Angaben darüber enthalten, von wem, wofür und

für welchen Zeitraum die auf den Belegen aufgeführten Zahlungen geleistet

wurden. Es könne damit auch nicht festgestellt werden, ob die besagten fünf

Solarien tatsächlich Herrn C betreffen würden und diesem zuzurechnen seien.

Auch seien keine Beweismittel beigebracht worden, welche die von Herrn C

angeblich in bar geleisteten Zahlungen zur Begleichung des Stromanteils

nachweisen würden. Selbst wenn das Vorbringen der Kollektivgesellschaft

hätte bewiesen werden können, hätte dies nicht nur zu einer Reduktion

des ermessensweise ermittelten Umsatzes und der hierauf geschuldeten

Mehrwertsteuer, sondern auch zu einer sich zu Ungunsten der Gesellschaft

auswirkenden Korrektur der geltend gemachten Vorsteuerbetreffnisse geführt.

D. Mit Eingabe vom 4. Mai 2001 (Postaufgabe: 2. Mai 2001) führt Frau X

(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 22. März 2001

Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK), wobei sie

geltend macht, die fraglichen Betriebe hätten nicht zur Kollektivgesellschaft

X & Partner gehört, sondern sie seien als Einzelfirma ihres Ehemannes,

Herrn Y, geführt worden, welcher allein für diese Betriebe gehaftet habe.

Dies gehe aus den beigelegten Kopien verschiedener Begleitschreiben zu

abgeschlossenen Betriebsversicherungen hervor. Eine Solidarhaftung

ihrerseits bestehe unter diesen Umständen nicht.

Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 1. Februar 2002, die

Beschwerde sei (teilweise) gutzuheissen und die Steuerrestanz sei auf

Fr. 27’766.90 zuzüglich 5% Verzugszins seit 28. Februar 1997 (mittlerer

Verfall) festzulegen, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

Zur Begründung dieses Antrages hält sie im Wesentlichen fest, die

Kollektivgesellschaft X & Partner habe nie bestritten, dass sie auch Umsätze

aus dem Betrieb von Selbstbedienungs-Solarien erzielt habe. Vielmehr

habe die Gesellschaft die entsprechenden Einnahmen selber in ihren

Mehrwertsteuerabrechnungen deklariert. Wenn nun die Zurechnung

dieser Umsätze zu denjenigen der steuerpflichtigen Kollektivgesellschaft

bestritten werde, gehe es um einen neuen Streitgegenstand. Aus den

eingereichten Unterlagen sei ersichtlich, dass für eine Versicherungsnehmerin

«Y», eine Sachversicherung für Unternehmen, eine Versicherung

für Allgemeine technische Anlagen, eine Betriebshaftpflicht- und

Produkthaftpflichtversicherung sowie eine Gebäudeversicherung für einen

Laden abgeschlossen worden seien (für die Zeit vom 1. Dezember 1993 bis

zum 31. Dezember 1998). Zusätzlich ergebe sich aus dem Kontrollbericht

der ESTV, dass die Art der Geschäftstätigkeit dort so umschrieben worden

sei, dass eine Franchisenehmerin zwei weitere Selbstbräunungs-Studios

führe. Die abgegebene Weisung enthalte den Hinweis darauf, dass die ESTV

uneinheitliche Marktauftritte, unter anderem im Bereich Solarium, festgestellt

habe. Die Mehrwertsteuerpflichtige sei deshalb aufgefordert worden,

Dritten gegenüber inskünftig unter korrekter Firma (übereinstimmend

mit der Firmenbezeichnung der Kollektivgesellschaft) aufzutreten. Eine

Gesamtwürdigung dieser Anhaltspunkte spreche eher dafür, dass die

Anwendung des Grundsatzes der Einheit des Unternehmens zu Unrecht erfolgt

sei. Die Zusammenrechnung sämtlicher Umsätze halte einer näheren Prüfung

nicht stand. Es müsse daher eine entsprechende Korrektur erfolgen. Dabei

seien in einem ersten Schritt für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni

1998 sämtliche Solarien-Umsätze aus den Berechnungen auszuklammern.

Dies führe zu einer Reduktion des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages um

Fr. 47’931.25. Andererseits seien in einem zweiten Schritt die die Solarien

betreffenden Vorsteuerabzüge zu korrigieren, da keine Vorsteuern für nicht

steuerbare Umsätze geltend gemacht werden könnten. Dies ergebe eine

Zusatzbelastung von Fr. 26’826.-. Per Saldo resultiere eine Reduktion der

Mehrwertsteuernachforderung um Fr. 21’105.25 und die Beschwerdeführerin

schulde somit - neben dem rechtskräftig festgelegten Mehrwertsteuerbetrag

von Fr. 3’575.75 (Fr. 2’083.75 + Fr. 1’492.- zuzüglich Verzugszins und nach

Anrechnung der Konkursdividende von Fr. 7’305.10 - noch den Betrag von

Fr. 27’766.90 Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins. Da die entsprechenden

Argumente bereits früher hätten vorgebracht werden können und das

vorliegende Verfahren somit durch Verletzung von Verfahrenspflichten

verursacht worden sei, rechtfertige es sich, der Beschwerdeführerin die Kosten

des Entscheid- und des Einspracheverfahrens vor der ESTV sowie diejenigen

des Beschwerdeverfahrens vor der SRK aufzuerlegen.

Aus den Erwägungen:

1. (Formelles)

2.a. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand

das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung

bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also

Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der

Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch

streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind

identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird.

Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die

Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten

Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand

(BGE 110 V 51 E. 3c; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches

Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 173

Rz. 899 ff., S. 186 Rz. 963 ff. und S. 279 Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand

darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert

noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um

nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser,

in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,

Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 30 f. Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen;

vgl. auch die Entscheide der SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen S. [SRK

1998-138], E. 2a und vom 20. August 1999 in Sachen A. [SRK 1998-144], E. 1d/aa).

Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und

nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich

nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten

Instanz eingegriffen würde (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149

Rz. 404; Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.82). Nach konstanter bundesgerichtlicher

Rechtsprechung kann indessen das verwaltungsgerichtliche Verfahren

aus prozessökonomischen Gründen auf eine weitere, ausserhalb des

Anfechtungsobjektes liegende Streitfrage ausgedehnt werden, wenn diese

mit dem bisherigen Streitgegenstand derart eng zusammenhängt, dass von

einer Tatbestandsgesamtheit gesprochen werden kann, und wenn sich die

Verwaltung zu dieser Streitfrage mindestens in Form einer Prozesserklärung

geäussert hat (BGE 125 V 413 E. 2a; Michele Albertini, Der verfassungsmässige

Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen

Staates, Dissertation, Bern 2000, S. 268 f. und 386 bzw. 387; Moser, a.a.O., S. 75

Rz. 2.83). Diese Rechtsprechung gilt sinngemäss auch für das Verfahren vor

der SRK (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in Sachen A. AG

[2A.441/2000], E. 2b und 2c in fine).

b. Die ESTV hat im angefochtenen Einspracheentscheid festgestellt, ihr erster

Entscheid vom 17. Dezember 1998 sei für den Betrag von Fr. 2’083.75 zuzüglich

Verzugszins seit 28. Februar 1997 sowie für den Betrag von Fr. 1’492.- nebst

Verzugszins seit 30. August 1998 in Rechtskraft erwachsen; Frau X habe

die rechtskräftigen Mehrwertsteuern und Verzugszinsen zu bezahlen. Die

Beschwerdeführerin beanstandet den Einspracheentscheid in diesem Punkt

nicht. Die entsprechenden Steuerforderungen bilden somit nicht (mehr)

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

c. Die Beschwerdeführerin begründet ihre Ablehnung der Solidarhaftung

einzig damit, dass die Betriebe von ihrem Ehemann, Herrn Y, als Einzelfirma

geführt worden seien und daher nicht zur Kollektivgesellschaft X & Partner

gehören würden. Ihr Ehemann habe privat einzeln für diese Betriebe

gehaftet. Was die restlichen Mehrwertsteuerbeträge betrifft, welche mit

dem Betrieb der Werbeagentur im Zusammenhang stehen, so bestreitet

sie weder deren Bestand noch deren Höhe. Ihre Ausführungen können

im Übrigen nur so verstanden werden, dass sie ihre solidarische Haftung

auch nur insoweit bestreitet, als die Mehrwertsteuernachforderungen sich

aus dem Betrieb der Solarien ergeben. In Bezug auf die übrigen, aus der

Tätigkeit der Kollektivgesellschaft im Bereich der Werbung resultierenden

Steuernachbelastungen ist der angefochtene Einspracheentscheid

in Rechtskraft erwachsen, wobei sich die Höhe der entsprechenden

Mehrwertsteuernachforderungen aus den nachstehenden Erwägungen ergibt

(vgl. E. 4a und 4e hiernach).

3.a. Mehrwertsteuerpflichtig ist nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit

der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche

Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern

seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland

jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- überschreiten. Mehrwertsteuerpflichtig

sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische

Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche

Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter

gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV).

b. Wie schon bei der früheren Warenumsatzsteuer gilt auch unter dem

Recht der Mehrwertsteuer, dass derjenige selbständig tätig ist, der nach

aussen in eigenem Namen auftritt, wenn er der Steuer unterliegende

Leistungen erbringt. Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt,

ist entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die

Selbständigkeit. Dabei ist grundsätzlich - unter Vorbehalt der so genannten

Gruppenbesteuerung im Sinne von Art. 17 Abs. 3 MWSTV und allfälliger

Steuerumgehungstatbestände (vgl. dazu die nachstehenden Ausführungen)

- die Selbständigkeit auch bei rechtlich zwar eigenständigen, aber faktisch

voneinander abhängigen Gesellschaften zu bejahen (Dieter Metzger, Handbuch

der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 87 Rz. 151 f., betreffend die

Warenumsatzsteuer, mit weiteren Hinweisen). Andererseits sind nach dem

Grundsatz der Einheit des Unternehmens alle von einem Rechtssubjekt

(Einzelunternehmer, Aktiengesellschaft, Kollektivgesellschaft usw.) erzielten

Umsätze zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen aus

Tätigkeiten, die - bei Einzelunternehmungen - der privaten oder - bei

steuerpflichtigen Gemeinwesen, Dienststellen oder Zweckverbänden bzw. bei

mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen oder Organisationen

(vgl. Art. 17 Abs. 4 MWSTV) - der hoheitlichen Sphäre zugehören. Führt

ein Rechtssubjekt zwei oder mehrere Einzelbetriebe, so sind demnach die

Einnahmen (nach Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben

insgesamt zu berücksichtigen, gleichgültig, ob diese eigene Firmennamen

tragen, für sich allein Buch führen oder einander Rechnung stellen (Alois

Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995,

S. 183 Rz. 652; vgl. auch betreffend die Warenumsatzsteuer Metzger, a.a.O.,

S. 91 Rz. 162 und das Urteil des Bundesgerichts vom 12. Juni 1992 in Sachen

V.-B. SA [2A.197/1991], E. 9a, mit weiteren Hinweisen).

Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer wurde es auch als zulässig erachtet,

ein (in wirtschaftlicher Hinsicht eine Einheit bildendes) Unternehmen in

mehrere selbständige Rechtssubjekte aufzuspalten, um dadurch Steuern

einzusparen. Solche Dispositionen fanden ihre Grenze allerdings im Verbot

der Steuerumgehung. Rechtlich verselbständigte Unternehmen mussten, damit

sie als solche anerkannt wurden, je über eigene Anlagen verfügen, selber

Buch führen, ihre Preise so kalkulieren, dass sich der bestmögliche Gewinn

erzielen liess und gegenüber Dritten deutlich voneinander unterscheidbar

auftreten, sowohl in den Geschäftspapieren als auch in den Lokalitäten

(Metzger, a.a.O., S. 91 Rz. 162). Unter dem Recht der Mehrwertsteuer dürften

die Möglichkeiten, mittels einer Aufteilung einer Tätigkeit auf mehrere

Rechtssubjekte Steuerersparnisse zu erzielen, deutlich geringer sein

als bei der früheren Warenumsatzsteuer, und zwar einerseits, weil der

Mehrwertsteuer grundsätzlich alle Leistungen unterliegen, also neben den

Warenlieferungen auch die Dienstleistungen, und andererseits weil bei

nahe stehenden Steuerpflichtigen kraft Gesetzes die Möglichkeit besteht,

den Grundsatz des «dealing at arm’s length» zur Anwendung zu bringen

und allenfalls nötige Entgeltskorrekturen vorzunehmen, unabhängig davon,

ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind oder nicht (vgl.

Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV). So wurde denn auch in der Literatur die

Auffassung vertreten, mit der Einführung der Mehrwertsteuer seien «die

unter dem Regime der WUST geschaffenen Strukturen mit Ausgliederung

von juristisch selbständigen Gesellschaften zur Vermeidung von Steuerfolgen

(…) weitgehend hinfällig (geworden)» (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 183

Rz. 653). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer können indessen in

gewissen Fällen durch die Aufteilung einer Tätigkeit auf mehrere juristisch

selbständige Rechtssubjekte Steuern eingespart werden, beispielsweise

wenn diese Aufteilung zur Folge hat, dass alle oder einzelne Einheiten den

für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht erforderlichen Umsatz

nicht (mehr) erreichen. In derartigen Fällen können durchaus die unter dem

Recht der Warenumsatzsteuer entwickelten Kriterien zur Beurteilung der

Frage, ob allenfalls eine Steuerumgehung vorliegt, herangezogen werden,

zumal das Kriterium der Selbständigkeit als Voraussetzung für die subjektive

Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer im Wesentlichen gleich umschrieben ist

wie bei der Warenumsatzsteuer.

c. Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch unter anderem die Teilhaber

an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im

Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV).

Bei der Kollektivgesellschaft kann ein einzelner Gesellschafter, auch

nach seinem Ausscheiden, für Gesellschaftsschulden allerdings erst dann

persönlich belangt werden, wenn er selbst in Konkurs geraten oder wenn

die Gesellschaft aufgelöst oder erfolglos betrieben worden ist (Art. 568

Abs. 3 OR). Die Gesellschaft wird gemäss Art. 574 Abs. 1 OR aufgelöst durch

die Eröffnung des Konkurses; im Übrigen gelten für die Auflösung die

Bestimmungen über die einfache Gesellschaft. Gemäss Art. 545 Abs. 1

Ziff. 3 OR wird die Gesellschaft insbesondere dann aufgelöst, wenn der

Liquidationsanteil eines Gesellschafters zur Zwangsverwertung gelangt oder

ein Gesellschafter in Konkurs fällt oder bevormundet wird. In casu ist am

21. Januar 1999 der Konkurs über Herrn Y, Geschäftsführer und Gesellschafter

der Kollektivgesellschaft X & Partner, und am 21. September 1999 auch der

Konkurs über die Gesellschaft eröffnet worden. Die Voraussetzungen für die

Belangbarkeit der Gesellschafterin Frau X sind damit erfüllt.

d. Nach Art. 40 MWSTV verjährt die Steuerforderung fünf Jahre nach

Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung

wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung

durch die zuständige Behörde unterbrochen; sie steht still, solange

der Pflichtige in der Schweiz nicht betrieben werden kann, oder, bei

Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, solange das Entgelt nicht

vereinnahmt ist. Unterbrechung und Stillstand wirken gegenüber allen

Zahlungspflichtigen (Art. 40 Abs. 2 und 3 MWSTV). Die Unterbrechung der

Verjährung gegenüber einer Kollektivgesellschaft entfaltet ihre Wirkung somit

auch gegenüber den solidarisch haftenden Gesellschaftern. Der Anspruch

auf Vorsteuerabzug verjährt gemäss Art. 41 Abs. 1 MWSTV fünf Jahre nach

Ablauf des Kalenderjahres, in dem er entstanden ist. Die Verjährung wird

unterbrochen durch die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber der

ESTV. Sie steht still, solange über den geltend gemachten Anspruch ein

Entscheid-, Einsprache- oder Rechtsmittelverfahren hängig ist (Art. 41

Abs. 2 und 3 MWSTV). Nicht ausdrücklich geregelt ist die Verjährung von

anderen Guthaben des Mehrwertsteuerpflichtigen gegenüber der ESTV wie

beispielsweise Ansprüchen auf Rückerstattung von zu Unrecht entrichteten

Steuerbeträgen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt

sich aus dem allgemeinen Grundsatz der Rechtssicherheit indessen, dass

öffentlichrechtliche Ansprüche des Staates gegenüber dem Bürger auch ohne

ausdrückliche Bestimmung der Verjährung unterliegen (BGE 112 Ia 262 E. 5

Ingress und 267 f. E. 5e) und dass dies umgekehrt auch für Ansprüche des

Bürgers gegenüber dem Staat Geltung haben muss, was in der Praxis denn

auch anerkannt werde (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesgerichts vom

25. Juni 2001 in Sachen A. AG [2A.441/2000], E. 5b, mit weiteren Hinweisen).

Gemäss der bereits unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelten

Rechtsprechung des Bundesgerichts genügt es zur Unterbrechung der

Verjährung, dass dem Mehrwertsteuerpflichtigen unzweideutig mitgeteilt wird,

dass ein bestimmter Sachverhalt der Abgabe unterliege, wobei dieser nicht

notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss. Der

Mehrwertsteuerbetrag braucht auch nicht unbedingt ziffernmässig festgesetzt

zu werden. Zur Unterbrechung genügt vielmehr ein einfaches Schreiben der

ESTV. Mit einer vorläufigen Mitteilung kann diese zudem die Verjährung für

den ganzen Steueranspruch unterbrechen, auch wenn sie ihre Forderung

später noch erhöhen muss (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 47

S. 331 E. 4; 33 S. 321 f. E. 2 und 33 S. 510 E. 5; vgl. zum Ganzen Metzger, a.a.O.,

S. 346 Rz. 876). Dies gilt allerdings nur bei unveränderter Anspruchsgrundlage.

So hat das Bundesgericht in einem die frühere Couponabgabe und die

Verrechnungssteuer betreffenden Fall entschieden, dass die ESTV, wenn sie in

ihrer verjährungsunterbrechenden Mitteilung den 2% übersteigenden Betrag

einer Vermittlerprovision als steuerbare Leistung qualifiziere und im späteren

Entscheid der Provision durchweg die geschäftsmässige Begründetheit

abspreche, nicht einfach den früher umrissenen Tatbestand ziffernmässig

berichtige, sondern einen abweichenden neuen Tatbestand erfasse, für den die

Verjährung mit der früheren Mitteilung nicht unterbrochen worden sei (ASA

28 S. 537 f. E. 2c).

Im Privatrecht darf der Richter gemäss Art. 142 OR die Verjährung nicht von

Amtes wegen, sondern nur auf Einrede hin berücksichtigen. Im öffentlichen

Recht verhält es sich insofern anders, als die Verjährung für Forderungen

des Staates von Amtes wegen zu beachten ist. Im Falle von Forderungen

des Privaten gegenüber dem Staat hingegen ist die Verjährung wie bei

privatrechtlichen Forderungen nur dann zu beachten, wenn die zuständige

Verwaltungsbehörde eine entsprechende Einrede erhebt (Ulrich Häfelin/Georg

Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, S. 165 ff. Rz. 786 ff.,

mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in

Sachen A. AG, E. 5c).

4.a. Im vorliegenden Fall kommt die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom

1. Februar 2002 zum Schluss, dass die Anwendung des Grundsatzes der

Einheit des Unternehmens zu Unrecht erfolgt sei und die Zusammenrechnung

sämtlicher Umsätze einer näheren Prüfung nicht standhalte. Die

Beschwerdeführerin habe, wenn auch nicht vollumfänglich bewiesen, so

doch zumindest glaubhaft dargelegt, dass die Umsätze aus dem Betrieb der

Solarien von einer von der mehrwertsteuerpflichtigen Kollektivgesellschaft

«X & Partner» zu unterscheidenden Firma namens (einer nicht im

Handelsregister eingetragenen Einzelfirma von Herrn C) erzielt worden

seien. Es seien daher in einem ersten Schritt für die Zeit vom 1. Januar 1995

bis zum 30. Juni 1998 sämtliche Solarien-Umsätze aus den Berechnungen

auszuklammern, so dass sich der steuerbare Umsatz und damit der

geschuldete Mehrwertsteuerbetrag entsprechend reduzieren würden. In

einem zweiten Schritt seien - zu Ungunsten der Beschwerdeführerin - die im

Zusammenhang mit dem Betrieb der Solarien stehenden Vorsteuerabzüge

rückgängig zu machen, da keine Vorsteuern für nicht steuerbare Umsätze

geltend gemacht werden könnten.

Gemäss den Feststellungen anlässlich der Steuerkontrolle seien für die

Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998 Umsätze (Bareinnahmen)

aus dem Betrieb der Solarien von Fr. 589’835.- (1995: Fr. 200’285.-; 1996:

Fr. 227’000.-; 1997: Fr. 105’350.-; 1998: Fr. 57’200.-) deklariert worden.

Hinzuzurechnen seien die im Rahmen der Aufrechnung (aufgrund des

Energieverbrauchs) ermittelten Umsätze von Fr. 195’500.-. Insgesamt

ergebe sich so ein Umsatz von Fr. 785’335.- und ein der Beschwerdeführerin

gutzuschreibender Steuerbetrag von Fr. 47’931.25 (6,5/106,5 von Fr. 785’335.-).

Auf der andern Seite ergebe die Addition der unberechtigten Vorsteuerabzüge

einen Betrag von Fr. 26’826.- (1995: Fr. 6’730.-; 1996: Fr. 11’038.-; 1997:

Fr. 8’647.-; 1998: Fr. 411.-), welcher der Beschwerdeführerin zu belasten

sei. Der Mehrwertsteuerbetrag reduziere sich folglich von Fr. 58’261.- um

Fr. 21’105.25 (Fr. 47’931.25 abzüglich Fr. 26’826.-) auf Fr. 37’155.75. Davon

seien noch der bereits rechtskräftige Mehrwertsteuerbetrag in der Höhe

von Fr. 2’083.75 und die Konkursdividende von Fr. 7’305.10 in Abzug zu

bringen. Die Beschwerdeführerin schulde demnach zusätzlich zu den

bereits rechtskräftig festgelegten Mehrwertsteuerbeträgen von Fr. 3’575.75

(Fr. 2’083.75 + Fr. 1’492.- noch den Betrag von Fr. 27’766.90 Mehrwertsteuern

zuzüglich 5% Verzugszins seit 28. Februar 1997 (Fr. 37’155.75 abzüglich

Fr. 2’083.75 und Fr. 7’305.10).

b. In der Beschwerde vom 4. Mai 2001 wurde erstmals geltend gemacht,

die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien seien gar nicht von der

Kollektivgesellschaft X & Partner erzielt worden. Wie die ESTV in ihrer

Vernehmlassung zu Recht festhält, handelt es sich dabei um einen neuen

Streitgegenstand, war doch in der Einsprache vom 23. Dezember 1998 lediglich

beanstandet worden, die von der ESTV aufgrund des Energieaufwandes

ermittelten Umsatzaufrechnungen seien zu hoch. Da jedoch die neue

Streitfrage eng mit dem bisherigen Verfahrensgegenstand zusammenhängt

und sich die ESTV ferner in ihrer Vernehmlassung dazu äussern konnte,

steht einer Ausdehnung des Verfahrens auf diesen neuen Streitpunkt aus

prozessrechtlichen Gründen nichts im Wege (vgl. E. 2a hievor).

c. Die Auffassung der ESTV, die mit dem Betrieb von Solarien erziel- ten

Einnahmen seien richtigerweise tatsächlich nicht der Kollektivgesellschaft

X & Partner zuzurechnen gewesen, erscheint als begründet. Dies ergibt sich

einmal aus den von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen, das

heisst den Kopien von verschiedenen Policen von Geschäftsversicherungen,

auf welchen als Versicherungsnehmer Herr Y aufgeführt ist und einem

weiteren Beleg, wonach bei einer Bank offenbar ein auf Herrn Y lautendes

Konto bestanden hat. Der ebenfalls von der Beschwerdeführerin vorgelegten

Kopie eines Handelsregisterauszugs ist ferner zu entnehmen, dass die

statutarische Tätigkeit der Kollektivgesellschaft X & Partner ausschliesslich

die «Unternehmens- und Werbeberatung» umfasste. In seinen Weisungen

vom 16. Oktober 1998 an die Kollektivgesellschaft X & Partner hatte der

Kontrollbeamte der ESTV im Übrigen festgehalten, es sei festgestellt worden,

dass die Mehrwertsteuerpflichtige gegenüber ihren Kunden und Lieferanten

teilweise unter einer anderen als der im Handelsregister eingetragenen

Firmenbezeichnung aufgetreten sei. Im Zusammenhang mit den Solarien

sei insbesondere eine andere Bezeichnung verwendet worden. Massgebend

für die Zurechnung von Umsätzen ist indessen wie bereits gesagt (vgl. E. 3b

hievor), wer als Erbringer der entsprechenden Leistungen gegenüber Dritten

im Rechtsverkehr auftritt. Die nachträglich beigebrachten Belege und die

erwähnten Umstände sprechen in der Tat dafür, dass die Umsätze aus dem

Betrieb der Solarien nicht im Namen der Kollektivgesellschaft X & Partner,

einer Werbeagentur, sondern einer daneben bestehenden, im Handelsregister

nicht eingetragenen Einzelfirma von Herrn Y erzielt worden sein dürften.

Die ESTV ist in ihrer Vernehmlassung auf die Frage, ob allenfalls - infolge

ungenügender wirtschaftlicher Selbständigkeit der Kollektivgesellschaft

und der Einzelfirma (vgl. E. 3b hievor) - von einer Steuerumgehung

auszugehen wäre und die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien aus

diesem Grunde trotz rechtlicher Verselbständigung dieses Bereichs der als

Mehrwertsteuerpflichtige registrierten Kollektivgesellschaft zuzurechnen

wären, nicht näher eingegangen. Die Annahme einer Steuerumgehung im

Sinne der Rechtsprechung (zur Warenumsatzsteuer) setzt voraus, dass die von

den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig

oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig

unangemessen erscheint, dass anzunehmen ist, diese Wahl sei missbräuchlich

lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern einzusparen, welche bei

sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und dass das

gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen

würde, sofern die Steuerbehörde es hinnähme (Metzger, a.a.O., S. 119 Rz. 248).

Wenn wie in casu einerseits ein Geschäft (hier: eine Werbeagentur) in Form

einer Kollektivgesellschaft betrieben wird und einer der Gesellschafter

andererseits als Einzelunternehmer noch eine völlig andersartige, vom

Geschäftszweck der Kollektivgesellschaft nicht abgedeckte Tätigkeit (hier:

Betrieb von Selbstbräunungsstudios) ausübt, so erscheint eine solche

Vorgehensweise an sich als durchaus üblich und sachgerecht, so dass es

jedenfalls als gerechtfertigt erscheint, nicht allzu strenge Anforderungen

zu stellen und die Selbständigkeit der Einzelunternehmung auch dann

zu akzeptieren, wenn diese allenfalls nicht über eine voll ausgebaute

eigene Infrastruktur verfügt. Im Übrigen wurde offensichtlich auch nicht

eine Steuereinsparung bezweckt, hat doch die Kollektivgesellschaft die

Umsätze der Solarien zusammen mit denjenigen der Werbeagentur in den

Mehrwertsteuerabrechnungen der Kollektivgesellschaft selber deklariert. Erst

im Nachhinein erweist sich diese Vorgehensweise nun als nicht korrekt und

ergibt sich - falls den Anträgen der Beschwerdeführerin und der ESTV gefolgt

wird - überhaupt erst eine «Steuereinsparung».

Wäre Herr Y selber Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren,

so wäre ein von ihm gestelltes Begehren um Rückerstattung der im

Zusammenhang mit dem Betrieb der Solarien deklarierten und entrichteten

Mehrwertsteuerbeträge allenfalls als rechtsmissbräuchlich zu betrachten,

jedenfalls soweit eine nachträgliche Erhebung der Mehrwertsteuer gegenüber

ihm als Inhaber der Einzelunternehmung infolge Eintritts der Verjährung

und Eröffnung des Konkurses im heutigen Zeitpunkt nicht mehr möglich

wäre. Wie es sich damit verhält, kann indessen offen gelassen werden,

da am vorliegenden Verfahren einzig Frau X als solidarisch haftende

Gesellschafterin der ehemaligen Kollektivgesellschaft X & Partner beteiligt ist.

Nach Auffassung der SRK rechtfertigt sich ihr gegenüber die Annahme eines

Rechtsmissbrauchs nicht, auch wenn sie die Ehefrau von Herrn Y ist. Daher

steht einem nachträglichen Verzicht auf die Zurechnung der Umsätze aus dem

Betrieb der Solarien zu denjenigen der Kollektivgesellschaft X & Partner (unter

entsprechender Korrektur des Vorsteuerabzugs), wie dies von der ESTV in der

Vernehmlassung beantragt wird, grundsätzlich nichts entgegen.

d. Da die von der Beschwerdeführerin implizit geltend gemachten

Rückforderungsansprüche für die Zeit ab 1. Januar 1995 aus einem über den

bisherigen Verfahrensgegenstand hinausgehenden Rechtsgrund abgeleitet

werden (vgl. E. b hievor), stellt sich indessen die Frage, ob diesen nicht

teilweise die Verjährung entgegensteht, wobei die für die Verjährung der

Mehrwertsteuer- und Vorsteueransprüche geltenden Bestimmungen (Art. 40 f.

MWSTV) analog anzuwenden wären. Auch diese Frage kann indessen

offen gelassen werden, da nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

die Verjährung öffentlichrechtlicher Ansprüche des Bürgers gegenüber

dem Staat nur insoweit zu berücksichtigen ist, als die zuständige Behörde

eine entsprechende Einrede erhebt (vgl. E. 3d hievor), was die ESTV im

vorliegenden Fall nicht getan hat.

e. Die von der ESTV vorgenommene Berechnung der von der

Kollektivgesellschaft X & Partner zu Unrecht deklarierten bzw. in Abzug

gebrachten Mehrwertsteuer- und Vorsteuerbeträge, welche einen Saldo

zu Gunsten der Beschwerdeführerin von Fr. 21’105.25 - und damit

eine entsprechende Reduktion der Mehrwertsteuerbeträge, für die sie

haftet - ergibt (vgl. E. a hievor), beruht auf den anlässlich der Kontrolle

ermittelten festgehaltenen Zahlen. Sie gibt zu keinen Beanstandungen

Anlass. Dementsprechend ist der (nach Abzug der Konkursdividende

und zusätzlich zu den rechtskräftigen Beträgen gemäss Ziff. 1 des

Dispositivs des Einspracheentscheides) von der Beschwerdeführerin

noch zu bezahlende Betrag auf Fr. 27’766.90 (Fr. 48’872.15 abzüglich

Fr. 21’105.25) zuzüglich Verzugszins seit 28. Februar 1997 herabzusetzen.

Diese verbleibende Nachforderung steht im Zusammenhang mit der

Tätigkeit der Kollektivgesellschaft X & Partner als Werbeagentur. Insoweit

hat die Beschwerdeführerin den Einspracheentscheid nicht angefochten,

weshalb dieser in entsprechendem Umfang in Rechtskraft erwachsen ist. Die

Steuernachforderung gemäss Ziff. 1 des Dispositivs des Einspracheentscheides

(Fr. 3’575.75 zuzüglich Verzugszins) bildet, wie bereits unter E. 2b hievor

festgestellt, nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

5.a. Die ESTV hat den ersten Entscheid (17. Dezember 1998) im zeitlichen

Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (22. März 2001)

nach Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob

für die Anwendbarkeit des Art. 68 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999

über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) auf den Zeitpunkt der Fällung

des ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.

Erfolgt der Einspracheentscheid nach dem 1. Januar 2001 und ist das

Rechtsverhältnis noch während der Geltungsdauer des alten Rechts

entstanden (mit dem ersten Entscheid vom 17. Dezember 1998), so richten sich

die Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls

mit der Einsprache vom 23. Dezember 1998 das Einspracheverfahren bereits

vor Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (Entscheid der SRK

vom 17. Januar 2003 [SRK 2002-013], E. 5b).

b. Die Verfahrenskosten bestehen in der Regel in einer Spruchgebühr und

in einer Schreibgebühr (vgl. Art. 1 ff. der Verordnung vom 10. September

1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR

172.041.0). Sie sind dem unterliegenden Einsprecher im Einspracheverfahren

vor der ESTV ganz aufzuerlegen. Wird die Einsprache teilweise gutgeheissen,

sind die Verfahrenskosten zu ermässigen (vgl. Art. 56 Abs. 2 MWSTV).

Gemäss Art. 56 Abs. 3 MWSTV können die Verfahrenskosten auch einem

teilweise oder ganz obsiegenden Einsprecher auferlegt werden, wenn

er das Verfahren unnötigerweise verursacht hat, indem er zum Beispiel

Beweismittel, die er längst zuvor hätte unterbreiten können, erst mit der

Einsprache eingereicht hat (vgl. ASA 50 S. 432 E. 1b; VPB 63.94 E. 6 und

VPB 63.80 E. 2c; Entscheide der SRK i.S. S. vom 5. Juli 1999 [SRK 1998-145],

E. 2, i.S. H. vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-045], E. 2b und i.S. S. vom

19. Februar 1998 [SRK 1997-021], E. 2b; betreffend Warenumsatzsteuer

vgl. Metzger, a.a.O., S. 340 Rz. 852). Reicht ein Steuerpflichtiger etwa seine

Mehrwertsteuerabrechnungen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK ein

und beantragt er die Herabsetzung der ergangenen Ermessenseinschätzung

auf den Betrag der Selbstdeklaration, ist seine Beschwerde gutzuheissen,

sofern die ESTV keinen Nichteintretensentscheid gefällt hat und sich die

Selbstdeklaration als glaubwürdig erweist. Trotz Gutheissung der Beschwerde

sind in derartigen Fällen jedoch die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren

dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Diese Kostenregelung wird indessen

nicht mehr mit der Abweisung der Begehren begründet, sondern mit

dem Umstand, dass das Verfahren durch die verspätete Einreichung der

Mehrwertsteuerabrechnungen unnötigerweise verursacht worden ist (so

genannte Motivsubstitution; vgl. auch VPB 63.80 E. 4c und VPB 62.46 E. 3c, mit

Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK

1998-175, 176 und 180], E. 5a = VPB 64.83). Dies gilt in analoger Weise auch für

andere Fälle einer verspäteten Vorlage von Beweismitteln oder Erteilung von

Auskünften über für die Steuerbemessung bedeutende Tatsachen.

In casu hat die Beschwerdeführerin die Umstände, welche nunmehr

zu einer Reduktion der Mehrwertsteuernachforderung führen, erst im

Beschwerdeverfahren vor der SRK geltend gemacht und auch entsprechende

Beweismittel erst in diesem Verfahrensstadium eingereicht. Sie hat dadurch

das Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht, weshalb sie (gestützt auf

Art. 56 Abs. 3 MWSTV) zur Bezahlung der ihr von der Vorinstanz auferlegten

Verfahrenskosten (von insgesamt Fr. 670.-) zu verurteilen ist. Insoweit ist der

Einspracheentscheid zu bestätigen.

c. Die Beschwerde ist demnach im Sinne der Erwägungen teilweise

gutzuheissen. Gemäss Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden

Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie

diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses

Vorgehen rechtfertigt sich beispielsweise in Fällen, in denen eine Beschwerde

auf Grund von erstmals eingereichten Abrechnungen gutgeheissen

wird. Denn als unnötigerweise verursacht gilt - wie bereits gesehen -

ein Verfahren insbesondere dann, wenn ein Beschwerdeführer seinen

Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein

Beweismittel zu spät eingereicht hat oder seiner Pflicht zur fristgerechten

Einreichung von Abrechnungen nicht nachgekommen ist (vgl. VPB 63.80

E. 4c und VPB 60.38 E. 9; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen

K., N. und E. [SRK 1998-175, 176 und 180], E. 5b = VPB 64.83). Um einen

solchen Fall handelt es sich vorliegend, hat die Beschwerdeführerin doch -

entgegen Art. 46 MWSTV - für die korrekte Steuerbemessung bedeutsame

Tatsachen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK vorgebracht und auch

entsprechende Beweismittel erst zusammen mit ihrer Beschwerde vom

4. Mai 2001 eingereicht. Damit hat sie das Beschwerdeverfahren vor der SRK

unnötigerweise und aus eigenem Verschulden verursacht. Es rechtfertigt sich

deshalb, ihr die Verfahrenskosten vor der SRK von Fr. 1’500.- (bestehend

aus einer Spruch- und einer Schreibgebühr) in Anwendung von Art. 63

Abs. 3 VwVG in vollem Umfang aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat

im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen

und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 5 Abs. 3 VwKV).

d. Von der Ausrichtung einer Parteientschädigung (Art. 64 VwVG) ist unter

diesen Umständen abzusehen, umso mehr als sich die Beschwerdeführerin im

vorliegenden Verfahren ohnehin nicht hat vertreten oder verbeiständen lassen

(vgl. Art. 8 Abs. 2 VwKV).

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 67.123 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 23. April 2003

[SRK 2001-066]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2003

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Band 67

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