Taxpayer's Right to Prove VAT Deductions Despite Formal Deficiencies

JAAC 66.97

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

in Sachen X vom 25. März 2002 (SRK 2000-135).

Taxe sur la valeur ajoutée. Estimation. Exigences relatives à la

facturation. Conditions auxquelles les assujettis à la taxe sur la valeur

ajoutée dont la facturation présente certains défauts formels peuvent

obtenir après coup une déduction de l’impôt préalable, en produisant un

certificat sur formulaire 1310.

Art. 28, art. 29, art. 47 al. 1 et art. 48 OTVA.

- Confirmation de la jurisprudence en matière d’estimation d’office

(consid. 3b).

- La déduction de l’impôt préalable est un élément essentiel du système

de la TVA. Seule doit être retenue la «valeur ajoutée» créée à chaque

stade par chaque entrepreneur. La déduction de l’impôt préalable

sert à réaliser ce concept (consid. 4a). Afin d’opérer la déduction de

l’impôt préalable, l’entrepreneur doit prouver le montant à déduire

par des pièces (par exemple, par des factures), qui doivent respecter les

exigences posées à l’art. 28 al. 1 OTVA (consid. 4b).

- La pratique administrative selon laquelle un entrepreneur peut, à

certaines conditions, encore bénéficier après coup de la déduction

de l’impôt préalable (formulaire 1310) est adéquate, conforme à la

constitution et sert à la sauvegarde du principe de la neutralité de

l’impôt (consid. 4d).

- En l’espèce, l’administration a refusé à tort à l’entrepreneur la

possibilité de pouvoir prétendre à la déduction de l’impôt préalable en

fournissant après coup des preuves (consid. 5).

- En l’espèce, les conditions pour l’estimation du chiffre d’affaires

étaient remplies et la marge bénéficiaire retenue par l’administration

ainsi que le résultat de l’estimation étaient justifiés (consid. 6).

Mehrwertsteuer. Schätzung. Anforderungen an die Rechnungsstellung.

Voraussetzungen, unter welchen Mehrwertsteuerpflichtige bei formell

ungenügenden Rechnungen nachträglich mittels Formular 1310 in den

Genuss eines Vorsteuerabzugs gelangen können.

Art. 28, Art. 29, Art. 47 Abs. 1, Art. 48 MWSTV.

- Bestätigung der Rechtsprechung zur Ermessenseinschätzung (E. 3b).

- Der Vorsteuerabzug ist ein wesentliches Element des

Mehrwertsteuersystems. Nur der auf jeder Umsatzstufe vom jeweiligen

Unternehmer geschaffene «Mehrwert» soll erfasst werden. Zur

Verwirklichung dieses Konzepts dient der Vorsteuerabzug (E. 4a).

Damit der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, muss

der Unternehmer die geltend gemachten Beträge durch Belege (z. B.

Rechnungen), die den Anforderungen von Art. 28 Abs. 1 MWSTV

entsprechen müssen, nachweisen (E. 4b).

- Die Verwaltungspraxis, nach welcher ein Unternehmer doch noch

unter bestimmten Voraussetzungen nachträglich in den Genuss des

Vorsteuerabzuges gelangen kann (Formular 1310) ist sachgerecht,

verfassungskonform und dient der Wahrung des Grundsatzes der

Steuerneutralität (E. 4d).

- In casu hat die Verwaltung dem Unternehmer zu Unrecht die

Möglichkeit verweigert, durch das nachträgliche Beibringen von

Nachweisen doch noch den Vorsteuerabzug beanspruchen zu können

(E. 5).

- In casu waren die Voraussetzungen für eine Schätzung des erzielten

Umsatzes erfüllt und die von der Verwaltung angenommenen

Gewinnmargen sowie das Schätzungsergebnis sind nicht zu

beanstanden (E. 6).

Imposta sul valore aggiunto. Stima. Esigenze relative alla fatturazione.

Condizioni alle quali gli assoggettati all’imposta sul valore aggiunto,

la cui fatturazione presenta determinati difetti formali, possono

ottenere in seguito una deduzione dell’imposta precedente, producendo

il formulario 1310.

Art. 28, art. 29, art. 47 cpv. 1 e art. 48 OIVA.

- Conferma della giurisprudenza in materia di stima d’ufficio

(consid. 3b).

- La deduzione dell’imposta precedente è un elemento essenziale del

sistema dell’IVA. Occorre considerare solamente il «valore aggiunto»

creato ad ogni stadio da ogni imprenditore. La deduzione dell’imposta

precedente serve a realizzare questo concetto (consid. 4a). Per dedurre

l’imposta precedente, l’imprenditore deve dimostrare l’importo da

dedurre fornendo mezzi di prova (ad esempio delle fatture) che devono

rispettare le esigenze poste all’art. 28 cpv. 1 OIVA (consid. 4b).

- La prassi amministrativa, secondo cui un imprenditore può, a

determinate condizioni, beneficiare anche in seguito della deduzione

dell’imposta precedente (formulario 1310), è adeguata, conforme

alla costituzione e serve a salvaguardare il principio della neutralità

dell’imposta (consid. 4d).

- Nella fattispecie, l’amministrazione ha rifiutato a torto

all’imprenditore la possibilità di pretendere la deduzione dell’imposta

precedente attraverso la presentazione successiva di prove (consid. 5).

- Nella fattispecie, le condizioni per la stima della cifra d’affari erano

soddisfatte e il margine di beneficio considerato dall’amministrazione,

così come il risultato della stima, erano giustificati (consid. 6).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. X führt seit dem 1. Oktober 1995 als Inhaber einer

Einzelunternehmung zwei Detailhandelsgeschäfte in Y., deren Sortiment

asiatische Lebensmittel, Textilien, Schmuck, Zeitungen, Compact Discs,

Videos und Filme umfasst. Am 7. Mai 1999 führte die Eidgenössische

Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (im Folgenden: ESTV) im

Geschäftsbetrieb von X, der seit der Aufnahme seiner Geschäftstätigkeit im

von der ESTV geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen

war, eine Kontrolle gemäss Art. 50 der Verordnung über die Mehrwertsteuer

vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) betreffend die Steuerperioden

4. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 (Zeitraum vom 1. Oktober 1995 bis zum

31. Dezember 1998) durch. Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle machte

die ESTV für die genannten Steuerperioden mit Ergänzungsabrechnungen

(im Folgenden: EA) vom 11. Mai 1999 eine Nachbelastung von insgesamt

Fr. 186’312.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. Juli 1997 bzw.

15. Januar 1999 (mittlerer Verfall) geltend. Weil der Steuerpflichtige

keine Geschäftsbücher geführt und seine Geschäftstätigkeit auch nicht

sonstwie aufgezeichnet hatte und weder Debitorenrechnungskopien noch

Kreditorenrechnungen vorlegen konnte, nahm die Verwaltung eine Schätzung

der während der Kontrollperiode erzielten Umsätze vor. Da der kalkulierte

jährliche Umsatz die (für die Jahre 1995 und 1996 gültige) entsprechende

Limite von Fr. 500’000.- überschritt, musste zudem die dem Steuerpflichtigen

seinerzeit erteilte Bewilligung zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen

widerrufen und die Mehrwertsteuer mittels der gesetzlichen Steuersätze

berechnet werden. Ein Vorsteuerabzug wurde dem Steuerpflichtigen dabei

mangels Vorlage entsprechender Belege nicht zugestanden.

B. Mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 13. Juli 1999

bestätigte die ESTV ihre Nachbelastung in vollem Umfang. Zur Begründung

ihrer Verfügung hielt sie fest, wegen fehlender Buchhaltung habe sie die

massgeblichen Umsätze durch Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen

(Art. 48 MWSTV) festlegen müssen. Ferner teilte sie dem Steuerpflichtigen

mit, dass eine allfällige Geltendmachung von Vorsteuerbetreffnissen innert

der Rechtsmittelfrist dieses Entscheides zu erfolgen habe, und zwar mittels

Einreichung der Originalfakturen. Nach Ablauf der genannten Frist könnten

keine Vorsteuern mehr zurückgefordert werden und die Steuerforderung

(einschliesslich Verzugszins) erwachse in formelle und materielle Rechtskraft.

Gegen diese Verfügung erhob X am 14. September 1999 bei der ESTV

Einsprache und beantragte, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben

und es sei festzustellen, dass der Steuerpflichtige wesentlich weniger an

Mehrwertsteuern zu bezahlen habe als dies im Entscheid festgehalten

worden sei. X sei eine gehörig bemessene Nachfrist von mindestens

3 Monaten anzusetzen, um seine Anträge unter Beweisvorlage schlüssig

begründen zu können und der genaue Betrag der Steuernachforderung

sei dann festzulegen, wenn der Steuerpflichtige alle seine Unterlagen und

Beweismittel, insbesondere eine nachgeführte Buchhaltung, eingereicht

haben werde. Zur Begründung dieses Antrages wurde namentlich ausgeführt,

es treffe zu, dass die Buchhaltung des Steuerpflichtigen den von der ESTV

geforderten Ansprüchen nicht genüge; immerhin habe dieser ein Kassabuch

geführt und die Belege akribisch gesammelt. Man habe nunmehr einen

Buchhalter gefunden, der willens und in der Lage sei, die Buchhaltungen

von X nachzuführen. Entsprechende Ergebnisse könnten jedoch frühestens

Ende November 1999 erwartet werden.

Beim Steuerpflichtigen handle es sich um eine Person, die ursprünglich

als Asylant in die Schweiz gekommen sei. Seine Kundschaft setze sich

hauptsächlich aus Landsleuten zusammen, welche allesamt nicht zu den

vermögenden Schichten gehörten. Die Marge müsse demzufolge äusserst

gering sein. Die Detailhändler würden ihre Geschäfte dadurch machen,

dass sie in einem verhältnismässig bescheiden eingerichteten Ladenlokal

hohe Umsätze erzielen. Es werde nicht bestritten, dass es die Pflicht der

ESTV sei, in jenen Fällen, wo der Steuerpflichtige keine, unvollständige

oder ungenügende Aufzeichnungen unterbreitet, eine Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, da zufolge der Unterlassung

des Steuerpflichtigen keine Steuerausfälle entstehen dürften. Als Folge

einer derartigen Unterlassung dürfe es aber auch nicht dazu kommen, dass

dem Steuerpflichtigen Steuernachforderungen auferlegt werden, welche

um ein Vielfaches über dem liegen, was er bei ordnungsgemäss geführter

Buchhaltung bezahlen müsste und welche seinen finanziellen Ruin bedeuten

würden. Indem die ESTV eine Mehrwertsteuernachforderung errechnet habe,

welche sich in der Höhe des gesamten Gewinnes bewege, habe sie den Rahmen

des pflichtgemässen Ermessens verlassen. Sie hätte den konkreten Fall einer

eingehenden Prüfung unterziehen müssen. Obwohl die nach Art. 52 Abs. 3

MWSTV anzusetzende Frist kurz zu bemessen sei, rechtfertige es sich im

vorliegenden Falle, eine Nachfrist bis Mitte Dezember 1999 anzusetzen, da es

nur so möglich sei, eine Buchhaltung nachzureichen.

C. Innert mehrmals erstreckter Frist reichte der Steuerpflichtige

am 15. März 2000 Bilanzen und Erfolgsrechnungen für die Jahre 1995 bis

1997 mit den Kontoblättern der Vorsteuerkonten 1061 und 1062 sowie des

Mehrwertsteuerkontos 2016 und ohne Verwendung der offiziellen Formulare

erstellte Mehrwertsteuerabrechnungen ein.

D. Mit Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2000 hiess die ESTV die

Einsprache im Sinne der Erwägungen teilweise gut und setzte die vom

Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 4. Quartal 1995 bis 4. Quartal

1998 (Zeitraum vom 1. Oktober 1995 bis zum 31. Dezember 1998) noch zu

bezahlende Steuer auf Fr. 102’306.- zuzüglich Verzugszins ab 30. November

1997 (mittlerer Verfall) fest. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt sie im

Wesentlichen fest, X habe im Zeitpunkt der Kontrolle weder eine Buchhaltung

noch detaillierte Aufzeichnungen über die erzielten Erlöse und Aufwände

geführt. Angesichts dieser Tatsache sei die Verwaltung nicht nur berechtigt,

sondern verpflichtet gewesen, die Umsätze ermessensweise zu schätzen. Für

die Kalkulation der Umsätze seien die Ladenfläche und der durchschnittliche

Quadratmeterumsatz der Migros als Basis herangezogen worden. Die in der

Zwischenzeit eingereichten Bilanzen und Erfolgsrechnungen für die Jahre

1995 bis 1998 seien nachträglich erstellt worden. Sie würden daher gegen die

bei der Führung des Rechnungswesens zu beachtenden Grundsätze verstossen.

Im Weiteren würden sich aus diesen Bilanzen und Erfolgsrechnungen sowie

den «Mehrwertsteuerabrechnungen» diverse Unstimmigkeiten ergeben. Daher

müsse ihnen die Beweiskraft abgesprochen werden.

Die Verwaltung sehe sich unter diesen Umständen gezwungen, den der

Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz auf der Basis der Kreditorenfakturen

neu zu berechnen, und zwar ausgehend von den Angaben in den

«Mehrwertsteuerabrechnungen» und den Bilanzen und Erfolgsrechnungen für

die Jahre 1995 bis 1998 und unter Zugrundelegung der Bruttogewinnmargen

gemäss den der ESTV für Vergleichsbetriebe zur Verfügung stehenden

Erfahrungszahlen. Dies führe zu einer Erhöhung des kalkulatorisch

ermittelten Umsatzes um Fr. 6’124’105.-. Nach Abzug der anrechenbaren

Vorsteuern von Fr. 296’667.- ergebe sich für die Kontrollperiode eine

Steuerschuld von Fr. 114’756.-. Davon sei ein Teilbetrag von Fr. 12’540.- bereits

bezahlt worden, so dass sich eine Restschuld von Fr. 102’306.- ergebe.

E. Am 29. November 2000 erhebt X (Beschwerdeführer) Beschwerde an

die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)

Aus den Erwägungen:

1.a. und b. (Formelles)

c. Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in

vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der

Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und

der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit

erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation

und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit

bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK dennoch als geboten,

sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse

Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung

in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine

Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung

darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die

Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als beim Bundesgericht

(vgl. Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27

E. 5c/bb mit Hinweisen; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61

S. 819; siehe auch Hans Gerber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach

Ermessen], in Steuer Revue 1980, S. 298). Freier Prüfung unterliegt im

Übrigen die Einhaltung der bei der Vornahme einer Ermessensveranlagung

einzuhaltenden materiellrechtlichen Grundsätze (ASA 54 S. 220, 43

S. 241; unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 8. August

1995 in Sachen O. AG, E. 3b). Rechtsfrage ist insbesondere, wann die

Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt sind (Fritz Gygi,

Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280, mit Hinweisen

auf die Rechtsprechung).

2. (Verfassungsgrundlage; vgl. VPB 65.23 E. 2)

3.a. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt

nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995,

S. 384 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert

über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen

nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag

(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die

ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur

dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht

nachkommt (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen

Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine

Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige

und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte

Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen

Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni

1994 [Kommentar EFD][23], S. 38). Ein Verstoss des Steuerpflichtigen gegen

diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als

schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten

dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und

damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom

25. August 1998, publiziert in VPB 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, in

VPB 62.46 E. 3c).

b. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die

Buchführung (Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48

MWSTV) stützen sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen

(UeB) der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom

29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV)[24] bzw. Art. 196

Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR

101). Diese Verfassungsnorm begründet mangels weiterer Vorgaben einen

sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf

die Ermessenseinschätzung (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Juli 1996 in

Sachen T. AG [SRK 1995-023], E. 4b). Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der

Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so

einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht

sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern

massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV

kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat

sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster

Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für

Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben; im Folgenden: Wegleitung[25])

Gebrauch gemacht. In der Wegleitung sind genauere Angaben enthalten,

wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch

Rz. 878 ff. der im Sommer 2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001,

das heisst dem Datum des Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes,

gültigen Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer[26]). Alle Geschäftsfälle

müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden

(Rz. 874 der Wegleitung) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende

Belege zu stützen (vgl. auch die von der ESTV - noch unter der Geltung

des Warenumsatzsteuerrechts - in Zusammenarbeit mit dem Bundesamt

für Justiz herausgegebenen Richtlinien für die Ordnungsmässigkeit

des Rechnungswesens [Richtlinien][27], Ziff. 115), so dass die einzelnen

Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis

zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt

leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 879 der

Wegleitung bzw. Ziff. 133 der Richtlinien). Das Bundesgericht hat (unter dem

Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei

geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen

Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar nicht gehalten, kaufmännische Bücher

im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten

Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind

aufzuheben (ASA 63 S. 236 E. 2a, 55 S. 574 E. 2c).

Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen

vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen

Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss

insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen

Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle

Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (vgl. zum Recht

der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen; ASA 61

S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie

Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die

in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen

wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407

E. 2c, mit Hinweisen, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige

Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb

des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen

Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst

nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits

Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden

Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund

unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen

(ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4).

Diese Rechtsprechung betreffend die Warenumsatzsteuer hat die ESTV für

ihre Praxis beim Vollzug der Mehrwertsteuer übernommen (vgl. Entscheid

der SRK vom 25. August 1998, in VPB 63.27 E. 4b). Sind die Voraussetzungen

einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den

Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. betreffend

die Warenumsatzsteuer: ASA 61 S. 819 E. 3a, 58 S. 384 E. 3b; Urteil des

Bundesgerichtes vom 12. November 1998 in Sachen E. AG [2A.55/1998], E. 4,

6b und 6c, je mit weiteren Hinweisen; betreffend Mehrwertsteuer: Entscheid

der SRK vom 29. Oktober 1999 in Sachen H. [SRK 1998-102 und SRK 1998-103],

E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000 [2A.580/1999]).

Dabei hat er sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation

im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung

nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts vom

12. November 1998 in Sachen E. G. AG, E. A. AG und F. [2A.55/1998], E. 8).

c. Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung

des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse

während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das

Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet,

vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten

Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des

Bundesgerichts vom 1. November 2000 in Sachen R. AG [2A.148/2000], E. 5b,

betreffend die Warenumsatzsteuer).

4.a. Der Vorsteuerabzug gemäss Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches

Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her

als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist, die auf jeder Umsatzstufe (lediglich)

den vom jeweiligen Unternehmer geschaffenen «Mehrwert» erfassen soll. Der

Verwirklichung dieses Konzepts dient der Vorsteuerabzug. Der Steuerpflichtige

hat zwar die Mehrwertsteuer auf seinem gesamten (Ausgangs-)Umsatz

(=Ausgangsumsatzsteuer) zu entrichten, woraus gegebenenfalls auch ein

sogenannter Nachholeffekt resultiert (beispielsweise im Falle von Bezügen von

einem Nichtsteuerpflichtigen). Sofern die entsprechenden Voraussetzungen

erfüllt sind, kann er indessen von der Ausgangsumsatzsteuer diejenige

Mehrwertsteuer abziehen, welche ihm von andern Steuerpflichtigen,

die ihm Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht haben, in

Rechnung gestellt worden ist. Damit reduziert der Vorsteuerabzug die

Zahllast des Steuerpflichtigen gegenüber der ESTV. Er ist das Gegenstück

zur Ausgangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten

und es ist die Steuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu

ermitteln (vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.).

b. Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann,

ist grundsätzlich vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder

Dienstleistung für Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis d MWSTV

verwendet wird (vgl. auch Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV; Stephan Kuhn/Peter

Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Die Durchführung des

Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche,

einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und

Missbräuche ausschliessen. In Konkretisierung von Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV

sieht daher Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV vor, dass zum Vorsteuerabzug nur

berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28

Abs. 1 MWSTV nachweisen kann. Demnach muss ein Steuerpflichtiger,

um die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte

Mehrwertsteuer von seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen,

Belege beibringen können, welche den Namen, die Adresse und die

Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 28

Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers

(Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung

enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und

Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das

hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag

(bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand

sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden.

Diese Anforderungen an Belege, welche zum Vorsteuerabzug berechtigen,

sind sachgerecht und liegen ohne weiteres im Rahmen der dem Bundesrat

eingeräumten Kompetenz zum Erlass von Ausführungsbestimmungen

gemäss Art. 8 Abs. 1 UeB aBV. Insbesondere werden die übergeordneten,

systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, wie etwa

das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der

Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der

einmaligen Besteuerung oder das Bestimmungslandprinzip dadurch nicht

verletzt (vgl. dazu auch MWST-Journal 4/98, S. 168 ff., E. 6a/aa und den

Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1997 in Sachen S. [SRK 1996-050], E. 2c).

Eine genaue Anwendung dieser eher formellen Anordnungen durch die

ESTV liegt im Interesse einer gerechten und missbrauchsfreien Erhebung

der Mehrwertsteuer, auch wenn bekannterweise diese Frage in ausländischen

Rechtsordnungen freier gehandhabt wird (vgl. Entscheide des Europäischen

Gerichtshofs vom 5. Dezember 1996 in Sachen Reisdorf [C 85/95], vom

17. September 1997 in Sachen Langhorst [C 141/96]; Entscheid des Conseil

d’Etat, Frankreich, vom 6. April 1998, in: Revue de DROIT FISCAL 1998/37,

S. 1097, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs, Deutschland, vom 16. April 1997,

in: Umsatzsteuer-Rundschau 1997, S. 355). Die einzelnen Anforderungen

an mehrwertsteuerkonforme Belege sind von den Steuerpflichtigen ohne

übermässigen Aufwand erfüllbar und können auch vom Empfänger einer

Lieferung oder Dienstleistung einfach und rasch überprüft werden. Es

ist an dieser Stelle nochmals an Art. 47 Abs. 1 MWSTV zu erinnern, der

den Steuerpflichtigen anhält, seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu

führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung

der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der

abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig

ermitteln lassen. Der Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher, Belege,

Geschäftspapiere und weiteren Unterlagen während sechs Jahren

ordnungsgemäss aufzubewahren (Art. 47 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch E. 3b

hievor).

c. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt,

obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung

mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen

(Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 379). Zwar muss die ESTV den Grundsatz

der Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann

gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip

fliessenden Pflichten nachkommt. Es bleibt sodann darauf hinzuweisen,

dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar noch im Rahmen

einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis für

angefallene Vorsteuern zu erbringen. Wie gesehen, regelt Art. 28 MWSTV die

Rechnungstellung und die Überwälzung der Mehrwertsteuer. Auf Verlangen

des steuerpflichtigen Empfängers hat der Steuerpflichtige über seine Leistung

eine Rechnung mit den vorgeschriebenen Angaben auszustellen (Art. 28

Abs. 1 MWSTV), die der Leistungsempfänger benötigt, um gegenüber dem

Fiskus die Vorsteuer geltend zu machen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Zur

Beurteilung von Streitigkeiten über die Steuerüberwälzung sind im Übrigen

gemäss Art. 28 Abs. 6 MWSTV die Zivilgerichte zuständig (vgl. Entscheid der

SRK vom 22. Oktober 1997 in Sachen S. [SRK 1996-050], E. 2c/bb).

d.aa. Der Umsatzsteuerpflichtige darf die Beweismittel, mithin auch die

Rechnungen des Leistungserbringers im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTV, bis

vor der SRK einreichen. Er kann indessen nichts für sich ableiten, wenn ihm

der Lieferer keine Rechnung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 Bst. a und Art. 28

Abs. 1 MWSTV ausgestellt hat; ein Steuerabzug ist in solchen Fällen nicht

möglich. Der Bezüger von Lieferungen oder Dienstleistungen kann dem

Leistungserbringer gegenüber einzig zivilrechtlich vorgehen. Nachdem von

der Verfassungsmässigkeit dieser Formvorschriften auszugehen ist, sind

die Verwaltung und auch die SRK durch diesen «gesetzlichen» Formalismus

grundsätzlich gebunden. Erfüllen die vorgewiesenen Rechnungen die

kumulativ vorgesehenen Bedingungen nicht, muss die Verwaltung den

Vorsteuerabzug verweigern. Der Wortlaut der Regelung gemäss Art. 28

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 MWSTV ist weitgehend klar und

unzweideutig. Was beispielsweise die Nummer betrifft, unter welcher der

Leistungserbringer im Register der Steuerpflichtigen eingetragen ist, so kann

diese nicht durch den Bezüger im Nachhinein eingefügt werden. Da diese

Regelung nach dem Gesagten als verfassungsmässig zu gelten hat, sind die

Verwaltung und die SRK im Prinzip durch diesen «gesetzlichen Formalismus»

gebunden. Wenn die Rechnungen die in der Mehrwertsteuerverordnung

aufgestellten Voraussetzungen für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht

kumulativ erfüllen, muss die ESTV den Abzug verweigern (Entscheid der SRK

vom 17. Januar 2001 in Sachen O. C. AG, veröffentlicht in VPB 65.84 S. 1164 ff.

E. 4d in fine).

bb. In Anbetracht des in Art. 28 und 29 MWSTV zum Ausdruck

kommenden Formalismus hat die SRK festgehalten, dass eine Toleranz,

die es erlauben würde, dass der Bezüger vom Leistungserbringer zu dem

Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die gesetzlichen Bedingungen nicht erfüllt

sind, eine Bestätigung verlangt, wonach der betreffende Umsatz abgerechnet

worden sei, und diese Bestätigung der ESTV vorweist, zu weit gehen würde

und nicht akzeptiert werden könnte (vgl. zum Ganzen den Entscheid der

SRK vom 17. Januar 2001 in Sachen O. C. AG, veröffentlicht in VPB 65.84

S. 1164 ff. E. 4). In der Praxis gibt nun aber die ESTV offensichtlich den

Steuerpflichtigen die Möglichkeit, durch die Erbringer von Leistungen, welche

diese bezogen haben, ein Formular mit der Bezeichnung «Bestätigung des

Leistungserbringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher

Ermöglichung des Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung»

(Formular 1310) ausfüllen und unterzeichnen zu lassen, um so nachträglich

doch noch in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen. Gemäss den

Erklärungen der ESTV in einem Schreiben an die SRK vom 27. August 2001

(in einem andern Beschwerdeverfahren) hat sich die Verwaltung bei der

Einführung dieser Praxis vom Grundsatz der Steuerneutralität leiten lassen.

Sie ist in Anbetracht der Tatsache, dass der Vorsteuerabzug, welcher dem

Steuerpflichtigen erlaubt, die Mehrwertsteuer nur auf seiner Wertschöpfung

zu entrichten und die Belastung des Endkonsumenten mit einer «taxe

occulte» verhindert, eine der tragenden Säulen des Mehrwertsteuersystems

darstellt, zum Schluss gekommen, dass die vollständige Verweigerung des

Vorsteuerabzugs, wenn einzelne, nicht absolut unerlässliche Elemente auf

der Rechnung fehlen, zu weit gehen würde. Daher erlaubt die Verwaltung

dem Mehrwertsteuerpflichtigen, nachträglich den Nachweis des Vorliegens

sämtlicher Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mittels speziell zu diesem

Zweck geschaffener Bestätigungen zu erbringen.

Gestützt auf diese Schriftstücke prüft sie dann die Möglichkeit eines allfälligen

nachträglichen Vorsteuerabzugs. Solange die Bestätigungen nicht überprüft

und von der ESTV anerkannt worden sind, kann der Mehrwertsteuerpflichtige

indessen den Abzug der Vorsteuer nicht beanspruchen. Wenn dieser den

Abzug in seinen Mehrwertsteuerabrechnungen schon vorgenommen hat,

nimmt die ESTV eine entsprechende Nachbelastung vor. Sie schreitet erst dann

zu einer allfälligen Korrektur zu Gunsten des Mehrwertsteuerpflichtigen,

wenn sie die Bestätigungen geprüft hat, wobei als Verfalldatum für die

Gutschrift dasjenige des Erhalts der Formulare 1310 massgebend ist. Bis zu

diesem Datum bleibt somit der Verzugszins geschuldet. Wie die ESTV auch in

ihrem Schreiben vom 15. November 2001 festhält, kommt ein nachträglicher

Vorsteuerabzug gestützt auf ein Formular 1310 nur in Frage, wenn auf

der Rechnung eine oder mehrere der nachfolgenden Angaben fehlen: (a)

MWST-Nummer des Leistungserbringers; (b) Datum oder Zeitraum der

Lieferung oder Dienstleistung; (c) Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung

oder Dienstleistung; (d) Steuersatz; (e) bei Rechnungen in ausländischer

Währung der Steuersatz und/oder der Steuerbetrag in Schweizerfranken

(bis 31. Dezember 2000). Name und Adresse des Leistungserbringers und

des Leistungsempfängers (letzteres bei Coupons von Registrierkassen nur

notwendig, wenn der Betrag Fr. 200.- übersteigt), der Rechnungsbetrag

(Entgelt) sowie der geschuldete Steuerbetrag (es sei denn, das Entgelt schliesse

die Mehrwertsteuer ein) stellen hingegen Angaben dar, die (um die Gefahr

entsprechender Missbräuche auszuschliessen) unverzichtbar sind und für

welche eine Nachbesserung mittels Bestätigung des Leistungserbringers

nicht möglich ist. Des Weiteren sind Bestätigungen nur innerhalb der

Verjährungsfrist von 5 Jahren gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes

vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz

[MWSTG], SR 641.20) (bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTV) möglich, da ansonsten eine

Prüfung beim Leistungserbringer nicht mehr durchgeführt werden kann.

Die Bestätigungen müssen alle in Art. 28 Abs. 1 MWSTV genannten Angaben

enthalten; sie müssen vom Leistungserbringer rechtsgültig unterzeichnet

werden und ihre Vorlage muss innert einer bestimmten Frist erfolgen, deren

Nichteinhaltung den Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht zur Folge hat.

cc. Die SRK hatte, als sie festhielt, die Möglichkeit einer Toleranz

bestehe nicht, vor allem durch den Mehrwertsteuerpflichtigen selber

verfasste Bestätigungen im Auge, bei denen keine Garantie in Bezug

auf ihre Form und ihren Inhalt besteht. Die Bestätigungen gemäss

Formular 1310 der ESTV sind jedoch von anderer Art. Sie stammen von

der Steuerbehörde selber und sie müssen vom Mehrwertsteuerpflichtigen

(bzw. von seinem ebenfalls mehrwertsteuerpflichtigen Vertragspartner)

gemäss detaillierten Instruktionen der Verwaltung ausgefüllt werden.

Überdies verpflichtet sich der Leistungserbringer mittels der offiziellen

Bestätigungen durch seine Unterschrift gegenüber der ESTV, während einem

vom Mehrwertsteuerpflichtigen und dem Leistungserbringer ausgehenden

Schriftstück eher privater Charakter zukäme. Es handelt sich somit um zwei

verschiedene Sachverhalte. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Praxis

der ESTV ihre Rechtfertigung aus dem - fundamentalen - Grundsatz der

Steuerneutralität bezieht. Die SRK, welche sich bereits in einem andern

Beschwerdefall mit dieser Frage zu befassen hatte, hat deshalb erwogen, es

sei nicht ausgeschlossen, dass die entsprechende Praxis der ESTV gebilligt

werden könne, vorausgesetzt die vorstehend dargestellten Bedingungen

würden strikte eingehalten und die Verwaltung respektiere den Grundsatz der

Gleichbehandlung aller Mehrwertsteuerpflichtigen. Sie hat indessen die Frage

letztlich offen gelassen, weil die zur Diskussion stehende Praxis im damals zu

beurteilenden Beschwerdefall ohnehin keine Anwendung hätte finden können

(vgl. Entscheid der SRK in Sachen H. [SRK 2001-034], E. 4d/dd). In casu fällt

nun aber eine Anwendung dieses Verfahrens durchaus in Betracht (vgl. E. 5c

hiernach). Daher ist über dessen Zulässigkeit zu befinden.

dd. In Art. 28 und 29 MWSTV wird zwar bestimmt, welchen

Anforderungen eine Rechnung genügen muss, damit deren Empfänger

gestützt darauf den Vorsteuerabzug vornehmen darf. Dagegen fehlt eine

ausdrückliche Regelung betreffend die Frage, ob und unter welchen

Voraussetzungen eine solche Rechnung allenfalls nachträglich noch korrigiert

werden könnte. Die Mehrwertsteuerverordnung erweist sich insoweit als

lückenhaft. Die ESTV hat in diesem Punkt eine strenge Praxis eingeführt:

Gemäss Rz. 779a der Wegleitung sind die Rechnungen bei Erhalt auf

die formelle Vollständigkeit und die materielle Richtigkeit (Steuersatz,

Berechnungsgrundlage usw.) hin zu überprüfen. Ungenügende Belege

sind vor der Bezahlung zwecks Richtigstellung zurückzuweisen. Nach der

Bezahlung dürfen Rechnungen usw. nicht mehr abgeändert werden (z. B.

durch Stornierung und Neuerstellung), da es sich um einen abgeschlossenen

Geschäftsfall handelt. Es wäre grundsätzlich auch denkbar gewesen,

Berichtigungen der Rechnungen in etwas weitergehendem Masse zuzulassen.

Dies hat die ESTV offenbar insbesondere deshalb nicht getan, um der Gefahr

von Missbräuchen vorzubeugen. Dafür hat sie jedoch die vorstehend

dargestellte Möglichkeit geschaffen, dass die Mehrwertsteuerpflichtigen

bei (in gewissen Punkten) formell ungenügenden Rechnungen mittels

einer Bestätigung auf Formular 1310 nachträglich doch noch in den Genuss

des Vorsteuerabzugs gelangen können. Dieses Verfahren erscheint denn

auch als weniger missbrauchsanfällig als die Zulassung nachträglicher

Rechnungskorrekturen. Insgesamt erweist sich die in Frage stehende Regelung

als sachgerecht und mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben durchaus

vereinbar, zumal sie wie bereits gesagt der Wahrung des Grundsatzes der

Steuerneutralität dient. Sie ist daher zu bestätigen.

5.a. Der Beschwerdeführer hat gegenüber der ESTV im

Einspracheverfahren - mit Eingaben vom 15. März und 9. August 2000

- für die Kontrollperiode 4. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 insgesamt

einen Vorsteuerabzug von Fr. 317’123.- geltend gemacht. Die vorhandenen

Kreditorenfakturen hat er der Verwaltung am 16. August 2000 nachgereicht.

Die ESTV hat bei der Prüfung dieser Rechnungen festgestellt, dass ein Teil

davon den Anforderungen von Art. 28 und 29 MWSTV nicht entsprach. Weil

über den ganzen Untersuchungszeitraum nachweislich die gleichen Fehler

auftraten und in Anbetracht der Vielzahl von Belegen wurde eine detaillierte

Auswertung lediglich für das Jahr 1998 vorgenommen. Das Ergebnis dieser

Prüfung wurde dann auf die Jahre 1995 bis 1997 umgelegt, was zu einer

Kürzung des Vorsteuerabzugs um insgesamt Fr. 20’456.- (auf Fr. 296’667.-)

geführt hat. In der Beschwerde wird geltend gemacht, teilweise hätten die

fehlenden Angaben noch eruiert werden können. Aus der eingereichten

Liste ergebe sich, dass der Betrag von Fr. 7’777.-, um den die Vorinstanz den

Vorsteuerabzug für das Jahr 1998 vermindert habe, um Fr. 3’303.- reduziert

werden müsse. Werde dieser Betrag auf die ganze Kontrollperiode umgelegt,

ergebe sich eine Reduktion der Kürzung um insgesamt Fr. 8’687.95.

b.aa. Die verlangten Korrekturen werden wie folgt begründet:

- «Die Unternehmung existiert nicht mehr. Es ist nicht möglich, eine

Mehrwertsteuernummer beizubringen» (5 Positionen; Steuerbetrag insgesamt:

Fr. 584.01);

- «Mehrwertsteuernummer: 393 885» (Steuerbetrag: Fr. 2’602.50);

- «Mehrwertsteuernummer: 230 877» (2 Positionen; Steuerbetrag insgesamt:

Fr. 47.31);

- «Das betrifft den Merzedes 190E, das Geschäftsfahrzeug» (2 Positionen;

Steuerbetrag insgesamt: Fr. 68.92).

bb. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass die Belege, welche zu

einer Korrektur der ESTV geführt haben, nicht den Anforderungen von Art. 28

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV entsprachen. Er geht

jedoch offenbar davon aus, mit der nachträglichen Bekanntgabe der fehlenden

Angaben, das heisst hier insbesondere der Mehrwertsteuer-Nummer,

werde dieser Mangel geheilt. Dies trifft indessen nach dem unter E. 4d

hievor Gesagten nicht zu. Die nachträgliche Ergänzung der Nummer

auf der Rechnung durch den Bezüger und erst recht die nachträgliche

Bekanntgabe der Nummer ändert nichts daran, dass die Voraussetzungen

gemäss Art. 28 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht

erfüllt sind und daher der Vorsteuerabzug zu verweigern ist. Nichts anderes

gilt selbstverständlich für den Fall, dass die Unternehmung, welche die

Leistung erbracht hat, nicht mehr existiert und aus diesem Grunde keine

Mehrwertsteuer-Nummer eruiert und bekanntgegeben werden konnte. Aus

den von der ESTV ins Recht gelegten Rechnungskopien der A-Garage vom

1. September 1998 und vom 20. November 1998 geht sodann hervor, dass die

entsprechenden Leistungen nicht vom Beschwerdeführer, sondern von Herrn

B., der in den Rechnungen als Leistungsempfänger aufgeführt ist, bezogen

wurden. Auch insoweit sind somit die Voraussetzungen gemäss Art. 28 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht erfüllt.

cc. Die von der ESTV vorgenommenen Vorsteuerkürzungen erweisen

sich demnach auch in sämtlichen vom Beschwerdeführer angeführten

Fällen grundsätzlich als gerechtfertigt. Im Übrigen ist auch die von der

ESTV vorgenommene Umlage an sich nicht zu beanstanden. Es kann davon

ausgegangen werden, dass die massgebenden Verhältnisse in den übrigen

Jahren ähnlich waren wie im Jahre 1998 (vgl. E. 3c hiervor) bzw. dass die

Qualität der Rechnungen, wie die ESTV festhält, in den ersten Jahren nach

der Einführung der Mehrwertsteuer sogar schlechter war als im Jahre 1998.

Falls Abweichungen bestehen sollten, so wirken sich diese mithin auf jeden

Fall zu Gunsten des Beschwerdeführers und nicht zu seinen Ungunsten

aus. Der Antrag auf Herabsetzung der von der ESTV vorgenommenen

Vorsteuerkorrektur ist demnach grundsätzlich abzuweisen, allerdings

unter dem Vorbehalt, dass sich aufgrund der vom Beschwerdeführer noch

nachzureichenden Bestätigungen (auf Formular 1310) doch noch eine teilweise

Korrektur zu seinen Gunsten ergeben sollte (vgl. E. c hiernach).

c. In ihrem Schreiben vom 15. November 2001 hält die ESTV fest,

sie habe dem Beschwerdeführer deshalb nicht mehr die Möglichkeit

eingeräumt, vom Leistungserbringer Bestätigungen auf Formular 1310

einzuholen, weil das Verfahren ohnehin bereits lange gedauert habe

und sie dem Beschwerdeführer mit der grosszügigen Gewährung von

Fristen bereits stark entgegengekommen sei und ihm im Rahmen des

Schriftenwechsels wegen der vorgenommenen reformatio in peius

Zeit gewährt habe, um zu der berichtigten Mehrwertsteuerforderung

(inklusive der Vorsteuerkürzung) Stellung beziehen zu können, und weil

ferner die Umsätze nach pflichtgemässem Ermessen hätten geschätzt

werden müssen, da einerseits der nachträglich erstellten Buchhaltung

die Beweiskraft habe abgesprochen werden müssen und andererseits die

Bilanzen, Erfolgsrechnungen und «Mehrwertsteuerabrechnungen» diverse

Unstimmigkeiten zum Vorschein gebracht hätten.

Dies genügt indessen nicht, um dem Beschwerdeführer die Möglichkeit

zu verweigern, nachträglich mittels Bestätigungen auf Formular 1310 den

Vorsteuerabzug geltend zu machen. Dem Grundsatz der Rechtsgleichheit,

welcher bei der Durchführung dieses Verfahrens zu beachten ist (vgl. E. 4

d/cc hievor), kommt zweifellos der Vorrang vor dem Interesse der ESTV

an einer zügigen Abwicklung des Verfahrens zu. Ferner ist auch nicht

ersichtlich, inwiefern die Tatsache, dass die Umsätze des Beschwerdeführers

geschätzt werden mussten, hier eine Rolle spielen sollte, wurde doch

der Vorsteuerabzug praxisgemäss gestützt auf die vorgelegten Belege

ermittelt. Auch die Vorsteuerkürzung wurde, was das Jahr 1998 betrifft,

aufgrund der Rechnungen detailliert ermittelt. Einzig für die übrigen

Jahre der Kontrollperiode erfolgte eine Umlage. Dies kann indessen dem

Beschwerdeführer nicht zum Nachteil gereichen. Daher ist die Beschwerde

in diesem Punkt teilweise gutzuheissen. Da weitere Sachverhaltsabklärungen

nötig sind und das nachträgliche Korrekturverfahren mittels der

Bestätigungen auf Formular 1310 einzig durch die ESTV selber durchgeführt

werden kann, ist die Sache zu diesem Zweck und zu anschliessendem neuem

Entscheid an die ESTV zurückzuweisen.

6.a.aa. Die ESTV hat anlässlich der beim Beschwerdeführer durchgeführten

Kontrolle festgestellt, dass dieser keine Buchhaltung und auch sonst keine

seine Geschäftstätigkeit betreffenden Aufzeichnungen geführt hatte. Er konnte

auch keine Debitorenrechnungskopien und keine Kreditorenrechnungen

vorlegen. Unter diesen Umständen sah sich die ESTV gezwungen, die vom

Beschwerdeführer im Untersuchungszeitraum erzielten Umsätze nach

pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wobei sie - da der kalkulierte jährliche

Umsatz die für die Jahre 1995 und 1996 gültige entsprechende Limite bei

Weitem überstieg - die ursprünglich erteilte Bewilligung zur Abrechnung

mit Saldosteuersätzen widerrufen und die geschuldete Mehrwertsteuer mit

den gesetzlichen Sätzen berechnen musste. Für die Kalkulation der Umsätze

wurden die Ladenfläche und der durchschnittliche Quadratmeterumsatz

der Migros als Basis herangezogen (Lebensmittel: 70 m2 Ladenfläche à

Fr. 13’000.- Jahresumsatz = Fr. 910’000.- Umsatz pro Jahr; Textilien, CD’s:

50 m2 Ladenfläche à Fr. 13’000.- Jahresumsatz = Fr. 650’000.- Umsatz

pro Jahr; Gesamtumsatz für ein Jahr somit: Fr. 1’560’000.- bzw. für den

Zeitraum 4. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 insgesamt Fr. 5’070’000.- [zu

2% steuerbar: Fr. 2’957’500.-; zu 6,5% steuerbar: Fr. 2’112’500.-]). Dies ergab

einen geschuldeten Steuerbetrag von Fr. 196’462.50 (Fr. 59’150.- [2% von

Fr. 2’957’500.-] zuzüglich Fr. 137’312.50 [6,5% von Fr. 2’112’500.-]). Nach Abzug

der bezahlten Steuern von Fr. 10’150.- ergaben sich Nachforderungen von

Fr. 186’312.- (Fr. 156’087.- gemäss EA für die Zeit vom 1. Oktober 1995 bis

zum 30. Juni 1998 und Fr. 30’225.- gemäss EA für die Zeit vom 1. Juli bis zum

31. Dezember 1998).

bb. Auf Grund der nachträglich erstellten und der ESTV eingereichten

Buchhaltungen kam die Verwaltung in der Folge zum Schluss, dass die

kalkulatorische Umsatzberechnung zu tief ausgefallen sei, weshalb sie

diese zu Ungunsten des Beschwerdeführers abänderte. Vorerst hielt sie

fest, es könne nicht auf die Ergebnisse der nachgereichten Buchhaltungen

abgestellt werden. Einerseits verstosse die nachträgliche Erstellung der

Buchhaltungen gegen die bei der Führung des Rechnungswesens zu

beachtenden Grundsätze. Die Verbuchung bzw. Eintragung sei nicht

fortlaufend und in zeitlich richtiger (chronologischer) Reihenfolge erfolgt.

Aus den Bilanzen, Erfolgsrechnungen und «Mehrwertsteuerabrechnungen»

ergäben sich sodann verschiedene Unstimmigkeiten. Insbesondere lasse

sich auf Grund der geltend gemachten Vorsteuern auf dem Material- und

Dienstleistungsaufwand (Fr. 289’107.-) eine kalkulierte Einkaufssumme

von Fr. 7’419’114.- errechnen, während der steuerbare Gesamtumsatz laut

Buchhaltung nur Fr. 7’106’475.- ausmache. Dies sei unmöglich. Ausgehend

von den in den nachträglich eingereichten, als Mehrwertsteuerabrechnungen

bezeichneten Aufstellungen des Beschwerdeführers deklarierten Vorsteuern

(Fr. 289’107.-) ermittelte die Verwaltung die um die Vorräte per 31. Dezember

1998 bereinigte Einkaufssumme (Fr. 7’419’114.-). Mittels den ihr für

Vergleichsbetriebe zur Verfügung stehenden Bruttogewinnmargen (40%

im Falle der dem Normalsatz unterliegenden Leistungen; 30% bei den

zum reduzierten Satz steuerbaren Waren) berechnete sie in der Folge

einen steuerbaren Umsatz von Fr. 11’194’105.- und einen Steuerbetrag von

Fr. 411’423.- (6,5% von Fr. 4’167’592 und 2% von Fr. 7’026’513.-). Nach Abzug

der anrechenbaren Vorsteuer (Fr. 296’667.-) und der bezahlten Steuerbeträge

(Fr. 12’450.-) ergab sich die Restschuld an Mehrwertsteuer von Fr. 102’306.-

(zuzüglich Verzugszins ab 30. November 1997), zu deren Bezahlung der

Beschwerdeführer im Einspracheentscheid verpflichtet wurde.

b. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer ursprünglich

überhaupt keine Buchhaltung geführt hatte. Sodann wird in der

Beschwerdeschrift implizit auch anerkannt, dass die nachträglich erstellten

und eingereichten Buchhaltungen Mängel aufweisen und lückenhaft sind,

wird doch festgehalten, der Buchhalter habe seine Arbeit akribisch nach

bestem Wissen und Gewissen erledigt, aber auch er habe nicht zaubern

können und - leider - sehr oft auf mangelnde Belege und Unterlagen

verweisen müssen. Es ist daher offensichtlich, dass die ESTV befugt

war, diese Buchhaltungen abzulehnen und die erzielten steuerbaren

Umsätze zu schätzen. Dies ergibt sich allein schon daraus, dass die

Buchhaltungen nachträglich erstellt worden sind, was deren materielle

Richtigkeit von vornherein in Frage stellt (vgl. E. 3b hievor). Im Übrigen

hat die ESTV zu Recht auf weitere Unstimmigkeiten der Buchhaltungen

hingewiesen. Der Beschwerdeführer bestreitet denn auch nicht, dass die

Verwaltung zur Vornahme einer Ermessenstaxation berechtigt war. Er

beantragt lediglich, «es sei festzustellen, dass (er) wesentlich weniger an

Mehrwertsteuern zu bezahlen habe als dies im angefochtenen Entscheid

festgehalten worden ist», und «das Ausmass der Steuernachforderung sei

in Anwendung behördlichen Ermessens gestützt auf die Vorakten nach

korrekten Schätzungsmethoden festzustellen». Strittig seien (neben der

Frage der Kürzung des Vorsteuerabzugs) lediglich die Bruttomargen. Der

Buchhalter habe sich intensivst mit dem Betrieb des Beschwerdeführers

auseinandergesetzt und dabei die schon früher aufgestellte Behauptung

verifiziert, dass die Verdienstverhältnisse bei derartigen Verkaufsläden

nicht mit denjenigen der schweizerischen Konkurrenz verglichen werden

dürften. Er habe dazu eine Tabelle aufgestellt, welche ins Recht gelegt werde.

Es sei nicht die ratio legis der Mehrwertsteuer, die Steuerpflichtigen in einem

existenzgefährdenden Umfange zu schröpfen, sondern dem Bund die ihm

zustehenden Mittel zuzuführen. Mit dem angefochtenen Einspracheentscheid

sei die Vorinstanz weit über das Ziel hinausgeschossen. Unbestrittenermassen

seien Fehler passiert, die eigentlich nicht vorkommen dürften, aber es sei

grundsätzlich nicht Sache des Steuerrechts, Nachlässigkeiten zu bestrafen.

Genau besehen könne nicht schlüssig dargelegt werden, wie viel an

Mehrwertsteuer der Beschwerdeführer nun nachzubezahlen habe. Es

könne aber auf den Ermessensrahmen der SRK hingewiesen werden, in der

Hoffnung, dass dieser nicht in vollem Umfange zu Ungunsten, sondern auch zu

Gunsten des Beschwerdeführers ausgenützt werde.

c. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es

wie bereits gesagt dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der

Schätzung zu erbringen. Er hat sich mit den Elementen der vorgenommenen

Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und

inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (E. 3b hievor).

Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine

gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage

steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit

der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt (E. 1c hievor).

Der Beschwerdeführer hat sich nun aber mit der Schätzung der ESTV nicht

im Einzelnen auseinandergesetzt. Er hat sich darauf beschränkt, der SRK

eine Aufstellung «Bruttomargen 1995-1998» einzureichen, laut welcher die

geschuldete Ausgangsumsatzsteuer insgesamt Fr. 256’461.- betragen soll und

welche offenbar weitgehend auf den von der ESTV (zu Recht) abgelehnten

nachträglich erstellten Buchhaltungen beruht. Demgegenüber stützen sich die

von der ESTV ihrer Schätzung zu Grunde gelegten Bruttogewinnmargen auf

die der Verwaltung zur Verfügung stehenden Erfahrungszahlen ab. Gemäss

dem der SRK vorgelegten, auf den bei Mehrwertsteuerkontrollen erhobenen

betriebswirtschaftlichen Angaben beruhenden Spezialdossier, welches dem

Beschwerdeführer wegen der Wahrung des Steuergeheimnisses nicht zur

Einsicht vorgelegt werden kann (Art. 44 Abs. 1 MWSTV; vgl. ASA 55 S. 576

E. 4a betreffend die frühere Warenumsatzsteuer), geht hervor, dass die

durchschnittlichen Bruttogewinne für den Detailhandel mit Bekleidung bei

den untersuchten Betrieben 46,3% und für den Detailhandel mit Tonträgern

34,5% betrugen. Bei den geprüften asiatischen Lebensmittelgeschäften wurde

ein Bruttogewinn von zwischen 28% und 33% des Umsatzes festgestellt.

Unter diesen Umständen war die ESTV zweifellos zur Anwendung einer

Bruttogewinnmarge von 40% für die zum Normalsatz steuerbaren Waren

und einer solchen von 30% für die dem reduzierten Satz unterliegenden

Produkte befugt. Dem Beschwerdeführer ist es nicht gelungen, das Vorliegen

besonderer Umstände nachzuweisen, welche diese Margen in seinem Falle

als zu hoch erscheinen lassen würden. Zu einem solchen Nachweis ist

insbesondere auch die vorgelegte Aufstellung «Bruttomargen 1995-1998»

in keiner Art und Weise geeignet. Im Übrigen hat sich der Beschwerdeführer

darauf beschränkt, die Höhe der sich aus der Ermessenstaxation der ESTV

ergebenden Steuernachbelastung in allgemeiner Weise zu beanstanden und

die SRK zu ersuchen, ihr Ermessen zu seinen Gunsten auszuüben. Damit ist

er indessen seiner Obliegenheit, sich mit den Elementen der vorgenommenen

Schätzung im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern

diese seines Erachtens nicht auf haltbaren Grundlagen beruhen, in keiner

Weise nachgekommen. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die

ESTV zu Recht eine kalkulatorische Umsatzermittlung zwecks Korrektur

des steuerbaren Umsatzes des Beschwerdeführers vorgenommen hat

und dass die Grundlagen ihrer Schätzung, insbesondere die angewandten

Bruttogewinnmargen, sowie das Schätzungsergebnis nicht zu beanstanden

sind. Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt vollumfänglich abzuweisen.

7. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde

im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, der angefochtene

Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2000 insoweit aufzuheben und die

Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist

die Beschwerde abzuweisen.

[23] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), Vertrieb

Publikationen, CH-3003 Bern.

[24] Auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz zu lesen unter:

http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/

bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf

[25] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.

[26] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.

[27] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 66.97 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission in Sachen X vom 25.

März 2002 (SRK 2000-135).

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2002

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Band 66

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