VAT on Boat Mooring Rentals

JAAC 66.41

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 6. November 2001 in Sachen Korporation X [SRK

2001-102]

Art. 14 ch. 17 1e phrase et let. d OTVA. Interprétation. Limites de

l’exonération d’impôt dont bénéficie la location d’immeubles. Places

d’amarrage pour les bateaux.

- Constitutionnalité de ces dispositions (consid. 3b et 4f).

- Conformément au principe de la généralité de la taxe sur la valeur

ajoutée et à la jurisprudence constante en matière d’interprétation,

l’exonération prévue à l’art. 14 ch. 17 1e phrase OTVA doit être

interprétée de manière restrictive. Les exceptions à l’exonération

contenues aux let. a-e de cette disposition ne doivent en revanche pas

être interprétées de manière stricte (consid. 4d).

- Une mise en oeuvre de l’ensemble des méthodes d’interprétation ne

permet pas de dire que le Conseil fédéral aurait voulu ou dû exonérer

de la taxe sur la valeur ajoutée la location de places d’amarrage pour

les bateaux. La pratique de l’Administration fédérale des contributions

apparaît dès lors conforme au droit (consid. 4a-f).

- La mise à disposition d’immeubles ou de parts d’immeubles au sens

de l’art. 14 ch. 17 1e phrase OTVA est en principe exclue du champ de la

taxe sur la valeur ajoutée, quelqu’en soit l’usage fait par le locataire

(consid. 5a).

- Une place d’amarrage louée pour des bateaux n’est pas un immeuble

au sens précité, mais un dispositif fixé à demeure faisant partie

intégrante d’une infrastructure définie selon son type d’utilisation, ou

bien un élément d’une installation au sens de l’art. 14 ch. 17 let. d OTVA

(consid. 5b).

Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 und Bst. d MWSTV. Auslegung. Grenzen des Begriffs

der steuerfreien Vermietung von Grundstücken. Bootsplätze.

- Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmungen (E. 3b und 4f).

- Entsprechend dem Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer

und der konstanten Rechtsprechung im Bereich der Auslegung ist die

Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV eng auszulegen. Die

Ausnahmen von der Befreiung gemäss Bst. a-e dieser Vorschrift sind

dagegen nicht eng auszulegen (E. 4d).

- In einer Würdigung sämtlicher Auslegungsmethoden kann nicht gesagt

werden, der Bundesrat habe die Vermietung von Bootsplätzen von der

Mehrwertsteuer ausnehmen müssen oder wollen. Die Praxis der ESTV

erweist sich als rechtens (E. 4a-f).

- Das Vermieten von Grundstücken oder Teilen davon im Sinne von

Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV ist grundsätzlich von der Mehrwertsteuer

ausgenommen, unabhängig von der Verwendungsart durch den Mieter

(E. 5a).

- Ein vermieteter Bootsplatz ist kein Grundstück im vorgenannten

Sinne, sondern eine fest eingebaute Vorrichtung einer nach der

Verwendungsart definierten Infrastruktur bzw. ein Teil einer

Betriebsanlage gemäss Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV (E. 5b-c).

Art. 14 n. 17 1a °frase e lett. d OIVA. Interpretazione. Limiti

dell’esenzione dall’imposta per la locazione di fondi. Posti per le

barche.

- Costituzionalità di queste disposizioni (consid. 3b e 4 f).

- Conformemente al principio della generalità dell’imposta sul

valore aggiunto e alla costante giurisprudenza nell’ambito

dell’interpretazione, l’esenzione dall’imposta secondo l’art. 14 n. 17

1a °frase OIVA va interpretata in modo restrittivo. Le eccezioni

all’esenzione previste nelle lett. a-e di questa disposizione non devono

invece essere interpretate in maniera restrittiva (consid. 4d).

- In una valutazione comprendente tutti i metodi di interpretazione

non si può dire che il Consiglio federale abbia dovuto o voluto

escludere dall’imposta la locazione di posti per le barche La prassi

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni è pertanto conforme

al diritto (consid. 4a-f).

- La locazione di fondi o di parti di fondi ai sensi dell’art. 14

n. 17 1a frase OIVA è in linea di principio esente dall’imposta,

indipendentemente dal modo di utilizzo del fondo da parte del locatario

(consid. 5a).

- Un posto locato per una barca non è un fondo ai sensi di

quanto precede, ma un dispositivo fisso facente parte integrante

di un’infrastruttura definita secondo il suo tipo di utilizzo,

rispettivamente un elemento di un’installazione ai sensi dell’art. 14

n. 17 lett. d OIVA (consid. 5b-c).

A. Die Korporation X (X) ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, im Register

der Steuerpflichtigen eingetragen (vgl. Art. 17 der Verordnung über die

Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV], AS 1994 1464). Am 27. März

1995 erklärte die Steuerpflichtige, sich den Pauschal-Steuersätzen für

das Gemeinwesen zu unterstellen. Als Ertragsarten deklarierte sie die

Wasserversorgung, das Erstellen von Hausanschlüssen und das Vermieten

von Bootsplätzen.

In diversen Briefen an die ESTV nahm die X den Standpunkt ein, das

Vermieten von Bootsplätzen sowohl in Hallen (in Bootshäusern) als auch

im Freien (in Bootshäfen) sei von der Mehrwertsteuer befreit im Sinne von

Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV. Die ESTV hielt entgegen, es handle sich dabei um

steuerbare Vermietungen von fest eingebauten Vorrichtungen (Art. 14 Ziff. 17

Bst. d MWSTV).

B. Mit Entscheid vom 18. Juni 1998 stellte die ESTV fest, die X habe sämtliche

Entgelte aus der Vermietung von Bootsplätzen (im Bootshaus und -hafen) ab

1. Januar 1995 zum Pauschal-Steuersatz von 4,5% zu versteuern. Dagegen

erhob die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 19. August 1998 Einsprache mit

dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und sämtliche Entgelte

(Mietzinsen) aus der Vermietung von Bootsplätzen (in Bootshallen und an den

Bootsanlegestellen in Bootshäfen) ab 1. Januar 1995 von der Mehrwertsteuer

auszunehmen.

Mit Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2000 wies die ESTV die

Einsprache ab und stellte erneut fest, die X habe sämtliche Entgelte aus der

Vermietung von Bootsplätzen (im Bootshaus und -hafen) ab 1. Januar 1995

zum Pauschal-Steuersatz von 4,5% (5,1% ab 1. Januar 1999) zu versteuern.

C. Mit Eingabe vom 29. Januar 2001 erhebt die X (Beschwerdeführerin)

Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)

gegen den Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2000. Innerhalb

der Vernehmlassungsfrist zog die ESTV ihren Einspracheentscheid in

Wiedererwägung und erliess am 21. Mai 2001 einen Leistungsentscheid.

Sie wies die Einsprache vom 19. August 1998 ab und forderte von der

Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal

1999 den Betrag von Fr. 307’487.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins

nach. Die Beschwerdeführerin erhebt mit Eingabe vom 20. Juni 2001

bei der SRK Beschwerde gegen den wiedererwägungsweise erlassenen

Einspracheentscheid der ESTV vom 21. Mai 2001.

Mit Verfügung vom 23. Juli 2001 schrieb der Präsident der SRK das

Beschwerdeverfahren bezüglich der Beschwerde vom 29. Januar 2001

betreffend den angefochtenen Feststellungsentscheid der ESTV infolge

Gegenstandslosigkeit ab.

Mit Vernehmlassung vom 12. September 2001 beantragt die ESTV, die

Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden

kann.

Aus den Erwägungen:

1.a. (Anwendbarkeit der MWSTV, vgl. VPB 65.84 E. 1.b.)

b. (Formelles)

c. Mit dem angefochtenen Einspracheentscheid fordert die ESTV Steuern

für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 nach. Mangels

Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand ist folglich auf das Rechtsbegehren

der Beschwerdeführerin nicht einzutreten, soweit es sich gegen eine

Steuerforderung an Mehrwertsteuer für das Jahr 2000 richtet.

Ferner beantragt die Beschwerdeführerin unter anderem, es sei festzustellen,

dass sämtliche Entgelte (Mietzinsen) aus der Vermietung von Bootsplätzen (in

Bootshallen und an den offenen Bootsanlegestellen in Bootshäfen) ab 1. Januar

1995 bis 31. Dezember 2000 von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.

Mit dieser - im angefochtenen Leistungsentscheid - behandelten Rechtsfrage

hat sich die SRK im vorliegenden Verfahren materiell auseinanderzusetzen.

Allerdings ist unter den gegebenen Umständen ein Feststellungsentscheid

aufgrund seiner Subsidiarität gegenüber gestaltenden Verfügungen (Alfred

Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege

des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 76 f. Rz. 207) nicht zulässig. Es fehlt

der Beschwerdeführerin an einem aktuellen Feststellungsinteresse, weil

sie bereits das negative Leistungsbegehren, den Antrag auf Aufhebung der

Leistungspflicht, gestellt hat. Damit kann anhand eines konkreten Falles

entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 17

MWSTV von der Mehrwertsteuer befreit sind, was das Feststellungsbegehren

hinfällig werden lässt. Auf das Feststellungsbegehren ist ebenfalls nicht

einzutreten.

(Schutzwürdiges Interesse)

d. Die Beschwerdeführerin anerkennt ausdrücklich die sachverhalts-,

namentlich zahlenmässige Ermittlung der Nachforderung in der Höhe von

Fr. 307’487.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins. Zu entscheiden bleibt, ob das

mietweise Zurverfügungstellen von Bootsplätzen (in Bootshallen und an den

offenen Bootsanlegestellen in Bootshäfen) durch die Beschwerdeführerin nach

Art. 14 Ziff. 17 MWSTV von der Mehrwertsteuer befreit und die Nachforderung

deshalb aufzuheben ist.

2. (Verfassungsgrundlage, vgl. VPB 65.23 E. 2)

3.a. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; Art. 8 Abs. 1 der

Übergangsbestimmungen [UeB] der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV], BS 1 3) beauftragt den Bundesrat,

die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum

Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. So hat der Bundesrat unter

anderem die Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken

ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Mehrwertsteuer befreit (Art. 196

Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 8 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 9 UeB aBV).

b. Nach der Mehrwertsteuerverordnung ist die Überlassung von

Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung

von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV).

Steuerbar sind jedoch unter anderem die bis zu drei Monaten dauernde

Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen

von Fahrzeugen (Bst. c) sowie die Vermietung und Verpachtung von fest

eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage

gehören (Bst. d).

Die Verfassungsmässigkeit von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV wird mit Recht

von keiner Seite in Abrede gestellt. Sie ergibt sich bereits daraus, dass

der Verordnungstext substantiell nicht von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b

Ziff. 8 BV abweicht. Hinsichtlich der Ausnahmen von der Steuerausnahme

gemäss Bst. c und d von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV ist weiter unten auf die

Verfassungskonformität in jenem Umfange zurückzukommen, als sie in casu

überhaupt zur Anwendung gelangen (E. 4f hiernach).

c. Nach der Verwaltungspraxis unterliegt das mietweise Überlassen von fest

eingebauten Vorrichtungen wie Bootsanlegestellen, Bojen oder Liegeplätzen in

Bootshäusern mit Aufhängevorrichtungen oder dergleichen dem Normalsatz

(Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige[80], Rz. 661; Broschüre

Gemeinwesen[81], Anhang 3 Ziff. 13 und 14). Die ESTV subsumiert solche

Leistungen demnach unter Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV. Unter «Plätzen für

das Abstellen von Fahrzeugen» im Sinne von Bst. c dieser Vorschrift versteht

die ESTV nur eigentliche Parkplätze auf festem Boden für Landfahrzeuge.

Schiffsanlegeplätze seien keine solchen Plätze mit der Folge, dass beim

Vermieten von Bootsplätzen mit einer Dauer von über 3 Monaten keine

Steuerbefreiung eintrete.

4. Im vorliegenden Fall befreit die Mehrwertsteuerverordnung - soweit hier

von Interesse - «die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen

zum Gebrauch oder zur Nutzung» unecht von der Mehrwertsteuer. Die

Vorschrift definiert die einzelnen Begriffe nicht näher, auch wenn sie diverse

Ausnahmen von der Steuerausnahme vorsieht. Der Verordnung ist somit nicht

direkt zu entnehmen, ob das mietweise Zurverfügungstellen von Bootsplätzen

(in Bootshallen und an den offenen Bootsanlegestellen in Bootshäfen) von der

Mehrwertsteuer zu befreien ist. Diese Frage ist infolgedessen durch Auslegung

der Norm zu beantworten.

a. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm, wobei

zwar vom Wortlaut auszugehen, dieser jedoch nicht als allein massgebend

zu betrachten ist. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene

Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden

unter Berücksichtigung weiterer Auslegungselemente, wie namentlich der

Entstehungsgeschichte der Norm, ihres Zwecks und der Bedeutung, die ihr im

Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht lässt sich

bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten

und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich

daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (vgl. BGE 124 II 199,

E. 5a, mit Hinweisen).

b. Der Wortlaut der Vorschrift gibt keine klare Antwort. Nach dem

allgemeinen Sprachgebrauch kann das Vermieten von Bootsplätzen in

Hallen mit Aufhängevorrichtungen oder in Häfen mit den entsprechenden

Anlege- bzw. Befestigungsvorrichtungen als steuerbefreites Überlassen

von Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 14 Ziff. 17

Satz 1 MWSTV) bezeichnet werden. Gleicherweise könnte gesagt werden,

es handle sich um Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen im Sinne von Bst. c

dieser Vorschrift. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch stellen Bootsplätze

«Plätze» dar und Boote sind «Fahrzeuge». Dauert die Vermietung länger als

drei Monate, wäre sie folglich ebenfalls steuerfrei. Auf der andern Seite

können die fraglichen Leistungen aus grammatikalischer Sicht genau so

gut unter Bst. d von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV subsumiert werden, was deren

Mehrwertsteuerpflicht auslösen würde. Denn die Beschwerdeführerin

bestreitet nicht, dass die Aufhängevorrichtungen in den Hallen oder die

Anlege- bzw. Befestigungsvorrichtungen in den Häfen fest eingebaut sind

und zu einer Betriebsanlage gehören.

c. Den Materialien sind keinerlei konkrete Hinweise dafür zu entnehmen, dass

der Verfassungsgeber bei Einführung der Mehrwertsteuer in der Schweiz das

hier in Rede stehende Vermieten von Bootsplätzen unter die unecht befreiten

Umsätze subsumieren wollte. Das Bundesgericht prüft in einer historischen

Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. b

UeB aBV nur, ob der Verfassungsgeber dem Bundesrat Grenzen setzen wollte

in der Umsetzung der entsprechenden Befreiungsvorschrift (siehe BGE 124

II 200 ff.). So hat das Bundesgericht im sogenannten «Zahnprothetiker-Fall»

erwogen: «Der Verfassungsgeber hat Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 [a]ÜbBest.BV

so übernommen, wie er durch die Kommission für Wirtschaft und Abgaben

des Nationalrates vorgeschlagen wurde. Die Bestimmung gab im Parlament

kaum zu Diskussionen Anlass. Der einzige Kommentar zu dieser Bestimmung

ist im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat

enthalten (AB 1993 N 332). Dort wird ausgeführt, welche Umsätze unter den

Begriff der <Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens> fallen. Dazu

gehören gemäss Bericht auch <die Dienstleistungen von Zahntechnikern, die

diese im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von

Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker>. Allein auf diese Äusserung

kann indessen nicht abgestellt werden. Zu beachten ist auch das Votum von

Nationalrätin Spoerry. Diese hat erklärt, dass der Kommission eine dem Recht

der Europäischen Gemeinschaft konforme Negativliste vorgelegt worden

sei. Da die Kommission über den Umfang dieser Liste erschrocken sei, habe

sie die Verwaltung gebeten, die Liste einzuschränken, was diese auch getan

habe. Nationalrätin Spoerry fügte bei, dass es einer Ausführungsverordnung

des Bundesrates bedürfe, um diese Einschränkungen auszuführen und im

Detail darzulegen, was die Negativliste umfasse, und dass es hierzu auch des

Vernehmlassungsverfahrens bedürfe (AB 1993 N 399). Es folgt daraus, dass

selbst in der Kommission die von der Verwaltung bereits <komprimierte>

Liste als nicht definitiv betrachtet wurde. Erst recht kann nicht gesagt werden,

dass hinsichtlich der steuerbefreiten Umsätze ein klarer Wille festzustellen

sei. Auch wenn die Liste ein Indiz zugunsten der Befreiung der von den

Zahntechnikern erbrachten Leistungen bildet, sind die parlamentarischen

Arbeiten zu lückenhaft, als dass daraus auf einen eindeutigen Willen des

Verfassungsgebers geschlossen werden könnte. Die historische Auslegung

der Verfassungsnorm verbietet demnach nicht, die Prothetikumsätze zu

besteuern.» (BGE 124 II 200 f.)

Wenn das Bundesgericht für Leistungen von Zahntechnikern, die im

schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat bei der

Umschreibung der zu befreienden Umsätze im Bereich des Gesundheitswesens

ausdrücklich aufgeführt sind, in dieser Form argumentiert, dann hat dies

erst recht zu gelten für Leistungen wie das vorliegende Vermieten von

Bootsplätzen, welche im erwähnten Bericht im Bereich der zu befreienden

«Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken» überhaupt

nicht erwähnt sind (vgl. Entscheid der SRK vom 10. Januar 2001 in Sachen

M. [SRK 2000-74], E. 4c). Daraus folgt, dass der Verfassungsgeber in einer

historischen Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 9 UeB aBV den Bundesrat

jedenfalls nicht verpflichtet hat, das Vermieten von Bootsplätzen zu befreien.

Diese Erkenntnis schliesst freilich nicht gleichzeitig aus, dass der Bundesrat

die fraglichen Leistungen dennoch befreien wollte. Der Wortlaut von

Art. 14 Ziff. 17 MWSTV lässt wie gesehen beide Möglichkeiten zu (E. 4b

hievor). Materialien, die auf einen klaren und eindeutigen Willen des

Verordnungsgebers hindeuten, wonach er das mietweise Überlassen von

Bootsplätzen besteuern oder aber eben gerade von der Mehrwertsteuer

ausnehmen wollte, sind nicht ersichtlich. Immerhin spricht eher

gegen eine Steuerbefreiung, dass der Bundesrat im Kommentar zum

Mehrwertsteuer-Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993 verlauten liess,

Zweck dieser Befreiungsvorschrift bestehe vor allem darin, Wohnungsmieten

nicht zu verteuern.

d. (Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, vgl. BGE 116 Ia 324, BGE

114 Ia 323; restriktive Ausgelegung, vgl. VPB 63.75 E. 4c; BGE 124 II 202)

Das Gebot einer engen Auslegung von Steuerbefreiungen hat auch für

Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV zu gelten. Nun sieht diese Vorschrift in Bst. a-e

Ausnahmen von der Steuerbefreiung vor («.. steuerbar sind jedoch: ..»).

Für diese als steuerbar erklärten Umsätze im Bereich der Überlassung

von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt wiederum der

Allgemeinheitsgrundsatz mit der Folge, dass sie umfassend zu besteuern sind,

es sei denn, Ausnahmen davon seien ausdrücklich vorgesehen. Bst. a-e von

Art. 14 Ziff. 17 MWSTV sind daher nicht eng auszulegen (für die vergleichbare

Steuerbefreiungsvorschrift der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen

Gemeinschaften vom 17. Mai 1977 [77/388/EWG] zur Harmonisierung

der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern

-- Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige

Bemessungsgrundlage, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.]

1977 Nr. L 145/1 vom 13. Juni 1977, im Folgenden: 6. EU-Richtlinie]; siehe

Entscheid des Europäischen Gerichtshofes [EuGHE] 1998 I 499 [Rs. C-346/95]

oder EuGHE 1989 2781 [Rs. 173/88]).

Eine systematische Auslegung von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV gebietet

folglich keine extensive Annahme von steuerbefreitem miet- oder

pachtweisem Überlassen von Grundstücken. Entgegen der Auffassung

der Beschwerdeführerin muss der Bundesrat in diesem Leistungssegment

die Umsätze nicht ausdrücklich aufzählen, damit sie steuerbar sind. Wie

dargelegt, verhält es sich vielmehr umgekehrt. Explizit genannt müssen die

steuerbefreiten Leistungen sein. Die Praxis der ESTV kann deshalb nicht von

vornherein als «eine unhaltbare Ausdehnung des Steuerobjekts» bezeichnet

werden, wie die Beschwerdeführerin behauptet. Aus den gleichen Gründen ist

der Einwand unzutreffend, die Verwaltungspraxis habe «keine hinreichende

gesetzliche Grundlage».

e. Die Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer will den Endkonsum belasten.

Dementsprechend muss das Entlastungsziel der Befreiungsvorschrift ebenfalls

den Verbrauch treffen. So verhält es sich denn auch mit der Steuerbefreiung

betreffend die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum

Gebrauch oder zur Nutzung. Vorwiegend der Verbraucher solcher Leistungen

(Güter) des täglichen Bedarfs soll aus sozialpolitischen Motiven steuerlich

entlastet werden. Es ging in erster Linie darum, die Wohnungsmieten

mehrwertsteuerlich nicht voll zu belasten (Kommentar des Bundesrates

zum Mehrwertsteuer-Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993, Art. 13

Ziff. 18; Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes (EFD)

zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994[82], Art. 14 Ziff. 17;

Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling],

Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrates,

Art. 17 Ziff. 18, BBl 1996 V 751[83]; Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer

Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 75; Stephan Kuhn / Peter Spinnler,

Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 64).

Durch Steuerbefreiungen gemäss Art. 14 MWSTV soll grundsätzlich einzig

die Wertschöpfung aus der letzten Umsatzstufe nicht belastet werden. Die

Befreiung hat sich folglich nicht auf Vorumsätze auszudehnen, sondern ist auf

jene Leistungen zu beschränken, die direkt und unmittelbar dem Verbraucher

(und diesem gleichgestellten Empfängern) erbracht werden (vgl. Entscheid des

Bundesgerichts vom 3. März 1999 in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht

[ASA] 69 662 E. 6a, ASA 69 664 E. 6d). Durch die Befreiung der Leistung auf

der Endstufe tritt infolge des Vorsteuerabzugsverbotes nur in den seltensten

Fällen eine vollständige Steuerentlastung ein, denn der Erbringer wird jeweils

versuchen, die nicht abzugsfähige Vorsteuer verdeckt zu überwälzen. Dennoch

kann regelmässig das Entlastungsziel immerhin - zumindest teilweise -

erreicht werden, da die Wertschöpfung der letzten Stufe keine Mehrwertsteuer

auslöst. Wollte die Befreiung auf Vorumsatzstadien ausgeweitet werden,

entstünden indessen Steuerkumulierungen, was regelmässig zu einer höheren

Endbelastung des Verbrauchs führte als ohne Steuerbefreiung (vgl. Entscheid

des Bundesgerichts vom 3. März 1999 in: ASA 69 662 E. 6a; Daniel Riedo, Vom

Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und von den

entsprechenden Auswirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,

S. 79 ff.). Das Entlastungsziel könnte auf diese Weise regelmässig gar nicht

erreicht werden. Im Gegenteil, der Endverbrauch würde statt entlastet,

zusätzlich belastet. Die unechten Steuerbefreiungen sind daher typischerweise

Endstufenbefreiungen (vgl. Kuhn/Spinnler, a.a.O., S 56).

Aus der Sicht des Entlastungsziels und des Endverbrauchscharakters

ist folglich atypisch, dass die Praxis eine Steuerbefreiung der

Vermietungsleistungen von Grundstücken auch an steuerpflichtige

Unternehmer zulässt. Wohl in erster Linie aus Praktikabilitätsgründen hat der

Verordnungsgeber nicht zwischen Leistungen an private Mieter einerseits und

steuerpflichtige Mieter andererseits unterschieden. Dass er jedoch nicht vom

genannten Entlastungsziel des Art. 14 Ziff. 17 MWSTV (Endstufenbefreiung;

sozialpolitische Massnahme zugunsten der Wohnungsmieten) abweichen

wollte, wird im Umstand deutlich, dass er eine Korrektur der nachteiligen

(kumulativen) Effekte der Vorstufenbefreiung vorsieht. Werden nämlich die

Miet- und Pachtleistungen über Grundstücke an Steuerpflichtige erbracht,

kann der Erbringer die Leistungen mit dem Recht auf Vorsteuerabzug

freiwillig versteuern (so genannte Option; Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Dass

sich der Verordnungsgeber von einer sozialpolitischen Motivation leiten liess,

wird ferner im Umstand deutlich, dass er etwa die Vermietung von Wohn- und

Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen

im Hotel- und Gastgewerbe (Art. 14 Ziff. 17 Bst. a MWSTV) und das Vermieten

von Campingplätzen (Bst. b) der Mehrwertsteuer ausdrücklich unterstellt hat.

Vor diesem Hintergrund erscheint der Standpunkt der ESTV gerechtfertigt,

wonach das Vermieten von Bootsplätzen nicht mit dem mietweisen Überlassen

von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV)

gleichzusetzen ist. Die Steuerbefreiung der Vermietung beispielsweise von

Parkplätzen ist nämlich durchaus grundsätzlich sozialpolitisch motiviert,

ist doch ein Fahrzeug im Bereich der täglichen und lebensnotwendigen

Bedürfnisbefriedigung für den grössten Teil der Bevölkerung erforderlich,

in ländlichen und abgelegenen Gebieten gar unabdingbar. Auch ist für

eine Vielzahl von Arbeitnehmern der Arbeitsplatz ohne Fahrzeug kaum

erreichbar. Insofern kann aus der Sicht des sozialpolitisch motivierten

Entlastungsziels von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV das Mietentgelt für einen

Parkplatz für ein Fahrzeug oder einen Autounterstand ohne weiteres

auf die Stufe der Wohnungsmieten gesetzt werden (für die gewerbliche

Parkplatzvermietung ist auf die vorangehenden Ausführungen zur Option zu

verweisen). Demgegenüber sprechen keinerlei sozialpolitischen Überlegungen

für eine Steuerprivilegierung des mietweisen Überlassens von Bootsplätzen.

Die eher luxusbehafteten Beschäftigungen von Bootshaltern standen ohnehin

nicht im Visier der sozialpolitisch motivierten Steuerbefreiung von Art. 14

Ziff. 17 MWSTV.

Zusammenfassend kann in einer teleologischen Auslegung von Art. 14

Ziff. 17 MWSTV nicht gesagt werden, der Verordnungsgeber habe mit seiner

sozialpolitischen Massnahme auch die Besitzer von Booten in der hier

fraglichen Art im Auge gehabt. Die angefochtene Praxis der ESTV ist auch

unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden.

f. So stellt sich schliesslich die Frage, ob Art. 14 Ziff. 17 MWSTV - soweit

hier relevant (Bst. d) - und die entsprechende Auslegung durch die ESTV

diesbezüglich verfassungskonform ist, oder ob der Bundesrat bzw. die

Verwaltung nicht auch das Vermieten von Bootsplätzen in der hier fraglichen

Art hätte befreien müssen (dass sie aufgrund der anderen Auslegungselemente

nicht dazu verpflichtet waren, ist bereits dargelegt worden).

Zunächst lässt die bundesgerichtliche Rechtsprechung keine Gelegenheit aus,

dem Bundesrat regelmässig den gleichen politischen Entscheidungsspielraum

zuzugestehen wie dem ordentlichen Gesetzgeber (statt vieler: BGE 125 II

331, BGE 123 II 298 f.). Der Richter hat also nicht sein Ermessen an die Stelle

des Bundesrates zu setzen. Er beschränkt sich vielmehr auf die Prüfung

der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung bzw. der

entsprechenden Verwaltungspraxis, sofern diese nicht vom Verordnungsrecht

abweicht. Sie erweisen sich als mit der Bundesverfassung vereinbar: Vorab

beachten sie den von der Bundesverfassung vorgegebenen Grundsatz der

Allgemeinheit der Mehrwertsteuer sowie die daraus abgeleitete restriktive

Auslegung der Befreiungsvorschriften (E. 4d hievor). Andere aus der

Bundesverfassung abgeleitete übergeordnete Grundsätze werden keine

verletzt. Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV ist überdies offensichtlich der 6.

EU-Richtlinie (Art. 13 B Bst. b der Richtlinie) entnommen, was ebenfalls

für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung (Art. 41ter aBV) spricht. In der

Rechtsprechung des EuGH sind keinerlei Hinweise dafür zu erkennen, dass

die Mitgliedstaaten gestützt auf diese Befreiungsvorschrift das Vermieten

von Bootsplätzen zu befreien hätten. Vielmehr stellt der EuGH ausdrücklich

klar, dass nach konstanter Rechtsprechung auch diese Steuerbefreiung eng

und die Ausnahmen davon jedenfalls nicht eng auszulegen sind (EuGHE

1998 I 499 [Rs. C-346/95]). Zudem beachtet die fragliche Regelung das

Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV, Art. 4 aBV), da alle vergleichbaren

Leistungen von vergleichbaren Leistungserbringern gleich behandelt werden.

Sie hält ferner vor Art. 27 BV (Art. 31 aBV) stand, da direkte Konkurrenten der

Beschwerdeführerin das Vermieten von Bootsplätzen ebenfalls zu versteuern

haben. Schliesslich ist im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten

an den Nationalrat die Steuerbarkeit der Vermietung von auf Dauer

eingebauten Vorrichtungen ausdrücklich vorgesehen (AB 1993 N 332). Die

Beschwerdeführerin macht denn auch keine Verfassungswidrigkeit von Art. 14

Ziff. 17 Bst. d MWSTV geltend (sie bestreitet aber dessen Anwendbarkeit für

den vorliegenden Fall [hiezu E. 5c hiernach]).

Zusammenfassend war der Bundesrat bzw. die Verwaltung (in Anwendung der

Verordnungsbestimmung) nicht gehalten, die fraglichen Leistungen von der

Mehrwertsteuer zu befreien.

g. In einer Würdigung sämtlicher Auslegungsmethoden kann nicht gesagt

werden, der Bundesrat habe die Vermietung von Bootsplätzen von der

Mehrwertsteuer ausnehmen müssen oder wollen. Die Praxis der ESTV erweist

sich als rechtens, soweit sie im vorliegenden Fall anwendbar ist.

5.a. Aufgrund der geltenden Rechtslage ist das Vermieten von Grundstücken

im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV oder Teilen davon grundsätzlich

von der Mehrwertsteuer ausgenommen, unabhängig von der Verwendungsart

durch den Mieter. Es spielt für die Steuerbefreiung keine Rolle, ob er das

gemietete Grundstück unbenutzt belässt, beispielsweise ein Geschäftsauto,

einen privaten Personenwagen oder eben ein Boot darauf abstellt. Das

Vermieten eines Grundstückes als solches ist steuerbefreit in Anwendung von

Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV. Kurz: Bei der Vermietung eines Grundstückes als

solches im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV stellt das geltende Recht für

eine Steuerbefreiung grundsätzlich nicht auf die Verwendungsart ab.

b. Anders verhält es sich jedoch, wenn nicht mehr ein Grundstück in diesem

Sinne vermietet wird, sondern die Vorrichtung einer ganzen, nach der

Verwendungsart definierten Infrastruktur bzw. ein Teil einer Betriebsanlage.

Denn das geltende Recht sieht vor, dass die Vermietung und Verpachtung von

fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage

gehören, steuerbar sind (Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV).

c. Die Empfänger der beschwerdeführerischen Leistungen mieten nicht

ein Grundstück oder einen Teil davon im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1

MWSTV. Ebensowenig haben sie die Möglichkeit, über die Verwendungsart des

Mietobjektes zu entscheiden (siehe E. a hievor).

Vielmehr nehmen sie die für einen beschränkten Verwendungszweck

bestimmte Infrastruktur in Anspruch. Sie nutzen Bootsplätze und

Aufzugsvorrichtungen, die einzig zum Aufziehen und Ablassen der Boote

benutzt werden dürfen. Ferner stehen Strombezugsvorrichtungen für den

Betrieb etwa von Kühlschränken auf den Booten oder zu Heizzwecken der

Boote zur Verfügung, und es sind Vorrichtungen für die Bootsreinigung und

Abwasserentsorgung vorgesehen. Nach der durch die Beschwerdeführerin

unbestrittenen und unwiderlegten Darstellung der ESTV wer-den die Boote

in den Häfen an fest verankerten Vorrichtungen wie Stege und Bojen oder

dergleichen befestigt; in den Bootshäusern stehen Aufhänge- oder andere

Vorrichtungen für das Abstellen der Boote zur Verfügung. Die Vermietung

der Bootsplätze durch die Beschwerdeführerin geht folglich weit über das

hinaus, was noch als Überlassung eines Grundstückes oder eines Teiles davon

zum Gebrauch oder Nutzung zu bezeichnen ist. Es werden fest eingebaute

Vorrichtungen zur Nutzung überlassen, die zu einer Betriebsanlage (Bootshalle

oder Bootshafen) gehören. Sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen von Art. 14

Ziff. 17 Bst. d MWSTV sind erfüllt, die fraglichen Leistungen sind daher zu

versteuern. Ob es sich dabei um ein steuerbares Lagern von Gegenständen

handelt - wie die ESTV auch dafürhält -, kann unter diesen Umständen

offenbleiben.

d. Es bleibt auf die übrigen wesentlichen Argumente der Beschwerdeführerin

einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen

ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.

Sie hält dafür, sie werde rechtsungleich behandelt im Verhältnis zur auf Dauer

angelegten Vermietung von Gewerbebetrieben, wiewohl auch dort häufig

grössere Betriebsanlagen mit Bestandteilcharakter (Aufzüge, Maschinen)

mitvermietet würden. Sei der Argumentation der ESTV zu folgen, dann wären

alle vermieteten Wohnhäuser mit einer Liftanlage oder alle vermieteten

Gastbetriebe mit einer eingebauten Buffetanlage der Mehrwertsteuer ebenfalls

zu unterstellen. Auch hier sei das Rechtsgleichheitsgebot verletzt.

Mit Bezug auf «Gewerbebetriebe mit grösseren Betriebsanlagen» führt die

Beschwerdeführerin nicht näher aus, an welche Leistungen sie genau denkt.

Es kann deshalb nicht geprüft werden, ob in Einzelfällen - vergleichbar mit

dem vorliegenden Fall - fest eingebaute Vorrichtungen einer Betriebsanlage

im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV vermietet werden. Der Vorwurf

einer rechtsungleichen Behandlung bleibt unbelegt. Ohnehin verkennt die

Beschwerdeführerin, dass Gewerbebetriebe alles Interesse daran haben,

diese Vorumsatzstufenbefreiung aufgrund deren Kumulationswirkung

(E. 4e hievor) zu beseitigen, weshalb diese in der Praxis häufig die Option

für die Besteuerung anstreben. Dadurch erhalten sie die Berechtigung,

die angefallenen Vorsteuern abzuziehen und die durch ihre Leistungen

entstandene Mehrwertsteuer auf den Abnehmer zu überwälzen. Genau gleich

verhält es sich in Tat und Wahrheit mit der Beschwerdeführerin selbst. Die

Vermietung ihrer Bootsplätze unterliegt der Mehrwertsteuer. Sie ist deshalb

zum Vorsteuerabzug berechtigt und darf die auf der Vermietung anfallende

Mehrwertsteuer auf die Mieter überwälzen. Die Mehrwertsteuer wirkt für

die Beschwerdeführerin folglich kostenneutral. Die Beschwerdeführerin

erhält durch diesen betriebswirtschaftlichen Steuerüberwälzungsdruck

keine Preisnachteile gegenüber Konkurrenten, denn für diese gilt die gleiche

Regelung. Somit wird klar, dass sie sich in erster Linie für ihre Mieter wehrt.

Die Mieter von Bootsplätzen stehen jedoch nicht im Visier des Entlastungsziels

von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV (E. 4e hievor).

Bezüglich «Wohnhäuser mit einer Liftanlage oder alle vermieteten

Gastbetriebe mit einer eingebauten Buffetanlage» ist zu vermerken, dass

das Wesentliche der Leistung in der «Überlassung eines Grundstückes oder

eines Grundstücksteiles zum Gebrauch oder zur Nutzung» im Sinne des 1.

Satzes von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV besteht. Für eine Besteuerung nach Bst. d

der Vorschrift müssten bei diesen Aufzählungen der Beschwerdeführerin

die Vermietung der Lift- oder Buffetanlage das Wesentliche der Leistung

ausmachen, was ganz offensichtlich nicht der Fall ist. Demgegenüber besteht

bei den beschwerdeführerischen Leistungen das Charakteristische darin, dass

Vorrichtungen vermietet werden, die Bestandteil einer ganzen Betriebsanlage

bilden (E. c hievor), was die Steuerbarkeit gemäss Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV

nach sich zieht. Die herangezogenen Beispiele der Beschwerdeführerin

sind nach den durch den Verordnungsgeber getroffenen Kriterien für die

Abgrenzung von Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV einerseits

und Bst. d dieser Vorschrift andererseits nicht vergleichbar mit dem hier

fraglichen Vermieten von Bootsplätzen. Das Rechtsgleichheitsgebot ist nicht

verletzt. Auch unter dem Gesichtspunkt des Rechtsgleichheitsgrundsatzes

bleibt ohnehin entscheidend, dass der Verordnungsgeber und damit auch die

ESTV (von Verfassungs wegen) nicht verpflichtet gewesen sind, die Vermietung

von Bootsplätzen von der Mehrwertsteuer zu befreien (E. 4c-f hievor). Es

genügt, dass sie vergleichbare Leistungen gleich behandeln, was der Fall ist.

6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf

einzutreten ist.

[80] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.

[81] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.

[82] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBl), Vertrieb

Publikationen, CH-3003 Bern.

[83] Kann auch beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBl), Vertrieb

Publikationen, CH-3003 Bern bezogen werden.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 66.41 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. November

2001 in Sachen Korporation X [SRK 2001-102]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2002

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Band 66

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