Clinic's Taxable Accommodation, Meals, Intermediary Fees, and Staff Restaurant Services Confirmed

JAAC 65.103

Décision de la Commission fédérale de recours en

matière de contributions du 22 mai 2001 en la cause

Clinique A [CRC 2000-111]

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Exonération en matière de soins

hospitaliers. Facturation. Prestations au personnel. Acquisition de

prestations en provenance de l’étranger.

- Définition du logement d’un patient en milieu hospitalier qui est

exonéré de l’impôt (consid. 4c/bb et 5a/aa).

- Délimitation du cercle des accompagnants qui pourraient bénéficier de

prestations exonérées au sens de l’art. 14 ch. 2 OTVA (consid. 4c/cc et 5b).

- Cas dans lequel le prix exact (exonéré) de la chambre servant à

héberger le patient ne ressort pas des factures, ni des documents

comptables (consid. 5a).

- La pratique administrative qui soumet les prestations au personnel

à des conditions de faveur, au même régime que les prestations à des

proches, n’est pas arbitraire (consid. 7).

- Constitutionnalité des art. 9 et 18 OTVA. Confirmation de la pratique

administrative selon laquelle, dans le cadre de la fourniture

d’informations ou de prestations de services dans le domaine de la

publicité, il y a utilisation ou exploitation des prestations de services à

l’endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile (consid. 8).

Mehrwertsteuer (MWSTV). Steuerbefreiung für Spitalbehandlung.

Rechnungsstellung. Leistungen an das Personal. Bezug von Leistungen

aus dem Ausland.

- Definition der von der Steuer befreiten Beherbergung eines Patienten

im Spital (E. 4c/bb und 5a/aa).

- Abgrenzung des Kreises der Begleitpersonen, der in den Genuss der

Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 14 Abs. 2 MWSTV gelangen kann

(E. 4c/cc und 5b).

- Vorgehensweise, wenn sich der genaue (von der Steuer befreite) Preis

des Zimmers, das dem Patienten Unterkunft geboten hat, weder aus den

Rechnungen noch aus den Buchhaltungsunterlagen entnehmen lässt

(E. 5a).

- Die Verwaltungspraxis, die Leistungen zu Vorzugsbedingungen an

das Personal denselben Vorschriften unterwirft, wie Leistungen an

nahestehende Personen, ist nicht willkürlich (E. 7).

- Verfassungsmässigkeit von Art. 9 und 18 MWSTV. Bestätigung

der Verwaltungspraxis, wonach bei der Zurverfügungstellung von

Informationen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen im Bereich

der Werbung, die Verwendung oder Nutzung der Dienstleistungen an

jenem Ort stattfindet, an dem der Empfänger seinen Sitz oder seinen

Wohnsitz hat (E. 8).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Esenzione in materia di cure

ospedaliere. Fatturazione. Prestazioni al personale. Acquisizione di

prestazioni provenienti dall’estero.

- L’alloggio di un paziente in ospedale è esente dall’imposta. Definizione

dell’alloggio (consid. 4c/bb e 5a/aa).

- Delimitazione della cerchia degli accompagnatori di un paziente, che

possono beneficiare di prestazioni esenti ai sensi dell’art. 14 n. 2 OIVA

(consid. 4c/cc e 5b).

- Caso in cui il prezzo esatto (esente dall’imposta) della camera che

serve ad ospitare il paziente non risulta dalle fatture, né dai documenti

contabili (consid. 5a/bb).

- La prassi amministrativa, che sottomette a condizioni di favore sia le

prestazioni al personale che quelle fornite a persone vicine al malato,

non è arbitraria (consid. 7).

- Costituzionalità degli articoli 9 e 18 OIVA. Conferma della prassi

amministrativa secondo la quale, nel quadro della fornitura di

informazioni o di prestazioni di servizi nell’ambito della pubblicità, vi

è utilizzo o sfruttamento delle prestazioni di servizi nel luogo in cui il

destinatario ha la sua sede sociale o il suo domicilio (consid. 8).

A. La Clinique A, spécialisée en traitements dans le domaine de la

cardiologie, est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des

contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens

de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur

ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Elle compte

notamment au nombre de ses patients de nobles étrangers, qui ont l’habitude

de venir se faire soigner en compagnie de personnes de leur entourage, parfois

de leur cour, auxquelles la Clinique fournit des prestations d’hébergement

et de restauration. Celle-ci exploite également un restaurant réservé au

personnel.

B. Entre le 29 mars et le 31 mai 1999, la Clinique fit l’objet d’un contrôle,

suite auquel l’AFC établit un décompte complémentaire portant sur un

montant d’impôt de Fr. 895’719.-, relatif aux périodes fiscales du 1er trimestre

1995 au 4e trimestre 1998. Ce montant de Fr. 895’719.- trouvait sa cause

principalement dans un certain nombre de prestations hôtelières fournies

à des personnes accompagnant les patients, prestations que la Clinique

avait considérées à tort, selon l’AFC, comme «exclues du champ de l’impôt».

Deuxièmement, une correction de l’imposition des prestations fournies

par le restaurant du personnel avait également été effectuée. En troisième

lieu, l’AFC considéra que la Clinique avait procédé à des acquisitions de

prestations de services en provenance de l’étranger, en rémunérant des

intervenants étrangers qui lui avaient fourni des clients. Finalement, certains

travaux d’entretien effectués par le service technique de la Clinique sur des

constructions de celle-ci furent imposés en tant que prestations à soi-même.

C. Par courrier du 30 juin 1999, la Clinique contesta le décompte

susmentionné. Elle estima que la condition sociale de ses patients et

l’éloignement de leur environnement habituel qu’ils subissaient du fait

de leur hospitalisation justifiaient la présence de plusieurs personnes

accompagnatrices. Les prestations de type hôtelier fournies aux dites

personnes devaient en conséquences être «exclues du champ de l’impôt».

En outre, il était normal, en fonction du patient en cause, que celui-ci ne

puisse se contenter d’une seule chambre pour son usage, mais occupe un

étage entier. Dans ce cas, l’ensemble du chiffre d’affaires provenant de cette

location devrait être «exclu du champ de l’impôt», et non pas seulement la part

afférant à la chambre occupée par le patient. Les autres corrections effectuées

par l’AFC étaient également contestées: les commissions se rapportaient à

des prestations fournies et exploitées à l’étranger, et dès lors non imposables;

quant aux travaux d’entretien sur les immeubles, ils ne pouvaient donner lieu

à des prestations à soi-même, car ils ne tombaient pas sous le coup de l’art. 8

OTVA.

D. Par avis de crédit du 19 juillet 1999, l’AFC rectifia son imposition en

faveur de la Clinique pour un montant de Fr. 16’864.-. Le 3 novembre 1999,

l’AFC rendit une décision formelle par laquelle elle confirma le décompte

complémentaire et l’avis de crédit susmentionnés, fixant le montant réclamé à

Fr. 878’855.-. En date du 3 décembre 1999, la Clinique déposa une réclamation

contre la décision précitée, reprenant pour l’essentiel les arguments de son

courrier du 30 juin 1999.

E. Par décision sur réclamation du 31 août 2000, l’AFC s’en tint

aux arguments qu’elle avait déjà développés et confirma sa décision du

3 novembre 1999. Par recours du 2 octobre 2000 auprès de la Commission

fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission

de recours ou la Commission de céans), la Clinique (ci-après: la recourante)

conclut à l’annulation de la décision entreprise ainsi que des frais de

procédure mis à sa charge par l’autorité intimée. Outre les questions de

principe déjà évoquées devant l’instance inférieure, elle conteste certains

éléments du calcul concret effectué par l’AFC sur la base des factures fournies.

Par ailleurs, elle réclame la non-imposition des prestations à soi-même

(travaux d’entretien) ainsi que des opérations en relation avec le restaurant du

personnel, au nom de l’égalité dans l’illégalité.

F. Par réponse du 30 novembre 2000, l’AFC conclut à l’admission

du recours dans la mesure où il porte sur un montant de Fr. 108’406.-

correspondant à l’imposition des prestations à soi-même, et au rejet du recours

dans toutes ses autres conclusions, avec suite de frais. Dans la mesure où

les hôpitaux du Canton B n’ont pas fait l’objet d’une imposition à titre de

prestation à soi-même pour les frais d’entretien, l’AFC admet que les conditions

de l’égalité dans l’illégalité sont réunies.

Extrait des considérants:

(…)

4.a. (Notion d’opération exclue du champ de l’impôt; définition restrictive,

voir p. ex. JAAC 64.80 in initio consid. 3a)

b. Lorsque seule une partie des prestations d’un opérateur est

susceptible de bénéficier d’une exonération, il convient d’examiner si le

principe de l’unité de la prestation doit trouver application dans son cas. En

vertu de ce principe, des opérations économiques ne doivent pas être scindées

en plusieurs prestations indépendantes si elles sont indissociables et forment

un tout d’un point de vue économique (voir notamment les décisions de la

Commission de recours du 9 février 2001 [publiée depuis in: JAAC 65.82]

consid. 3b/bb, ainsi que JAAC 63.93 consid. 7a/bb et JAAC 63.75 consid. 5a;

voir aussi l’ATF relatif à l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires du 9 mai 2000,

en la cause T. [2A.326/1999/bmt], consid. 2c; Pascal Mollard, Commentaire

de l’art. 17 LTVA, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die

Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 1225 s.; Günter Rau / Erich

Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Cologne, § 1 ch. 86,

particulièrement § 3 ch. 78; Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, Kommentar,

Munich, § 1 ch. 14 ss). On ne peut toutefois conclure à l’existence d’une

prestation unique que lorsque les différentes activités en cause sont liées sur

les plans objectif, temporel et économique de telle manière qu’elles forment les

composantes indissociables d’une opération qui les englobe toutes.

Du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), des opérations distinctes

peuvent aussi être considérées comme faisant partie d’une prestation unique

si elles se trouvent dans un rapport d’accessoire à principal, les prestations

accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale si les opérations

sont annexes l’une à l’autre ou si elles se trouvent dans un rapport étroit. Une

prestation ne peut toutefois être qualifiée d’accessoire qu’à la condition qu’elle

serve à l’accomplissement d’une autre prestation, la complète ou l’améliore.

Eu égard aux exigences du principe de la légalité, l’unité de deux prestations

distinctes ne doit être admise qu’avec réserve lorsque l’une des prestations

serait exonérée et l’autre non (cf. décisions précitées publiées in: JAAC 63.93

consid. 7a/cc et in: JAAC 63.75 consid. 5a; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,

Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux

entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996,

p. 57; également très réticent Mollard, Commentaire de l’art. 17 LTVA, op. cit.,

p. 1226 s.).

c. Il s’agit dans un premier temps d’examiner les dispositions topiques

de l’OTVA visant les exonérations en matière de soins hospitaliers, ainsi que,

cas échéant, les dispositions d’exécution qui en découlent, à la lumière des

normes constitutionnelles applicables. Il importe de préciser à ce stade que

le régime des exonérations - au sens technique - du nouvel art. 196 ch. 14

al. 1 let. b ch. 2 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération

Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) est en tous points comparable à celui

qui résultait de l’art. 8 al. 2 let. b ch. 2 des dispositions transitoires (disp. trans.)

de l’ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst., RS 1 3).

aa. L’art. 14 ch. 2 OTVA dispose que sont «exclus du champ de l’impôt» les

soins hospitaliers et les soins médicaux dans les hôpitaux, dans le domaine

de la médecine humaine, y compris les opérations qui leur sont étroitement

liées, fournis par des hôpitaux ou par des centres de soins médicaux et de

diagnostic. Cette exonération trouve son assise dans l’art. 8 al. 2 let. b ch. 2 disp.

trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1 let. b ch. 2 Cst.; arrêt non publié du Tribunal

fédéral du 3 août 2000, en la cause C. [2A.527/1998], consid. 6 ss), qui prévoit

que les prestations dans le domaine de la santé ne sont pas imposables et

ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable. L’AFC a défini sa

pratique en la matière dans les Instructions 1997 sur la TVA (ch. 590 et 591)

et dans les brochures d’information (en particulier la brochure n° 610.507-24

concernant les traitements dans le domaine de la médecine humaine [y

compris la médecine dentaire], des soins hospitaliers ainsi que des soins

corporels [y compris les coiffeurs] de janvier 1996)[48]. Selon le point 5.1.3 de

la brochure susmentionnée, «les prestations suivantes fournies en relation

avec le séjour hospitalier d’un patient sont exclues du champ de l’impôt,

qu’elles soient comprises dans le forfait journalier ou qu’elles soient facturées

séparément: soins dispensés, de même que la nourriture et le logement du

patient, y compris les frais pour l’utilisation de la radio, de la télévision et du

téléphone [taxes de base et taxes de communication] dans la chambre, soins

médicaux; nourriture et logement d’une personne accompagnatrice [p. ex. une

mère qui accompagne son enfant]».

bb. En vertu des dispositions légales et réglementaires susmentionnées,

le logement d’un patient en milieu hospitalier est exonéré de l’impôt. Par

logement, il faut entendre la chambre accueillant le patient. A cet égard, le

point 8.2.1 de la brochure «Santé» relative à la loi fédérale du 2 septembre

1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) - mais également

susceptible de préciser le sens de l’OTVA, étant donné la formulation semblable

des dispositions pertinentes - dispose que les prestations qui ne sont pas

assurées, liées à de meilleures conditions d’hébergement (en principe pour

une chambre privée), font partie de l’hébergement et sont aussi «exclues du

champ de l’impôt». Il faut ainsi considérer que, quelle que soit la nature et

la qualité de la chambre fournie au patient, le chiffre d’affaires en relation

avec cet évènement doit être exonéré. En effet, l’hébergement dans un hôpital

d’une personne nécessitant des soins hospitaliers constitue manifestement

une opération étroitement liée à ces soins, dans la mesure où la présence

stationnaire de cette personne dans l’établissement hospitalier se révèle

indiquée. Dans cette optique, l’hébergement et les soins sont liés sur les

plans objectif, temporel et économique de telle manière qu’ils forment les

composantes indissociables d’une opération qui les englobe tous. On peut

dès lors conclure à l’existence d’une prestation unique, lorsqu’un hôpital met

une chambre à disposition du patient en même temps qu’il lui fournit des

soins. Une chambre, quel que soit le luxe avec lequel elle a été aménagée,

garde sa fonction première d’hébergement et sa mise à disposition reste

étroitement liée aux soins qui doivent être fournis au patient y résidant - de la

même manière que le serait la mise à disposition d’un lit dans une chambre

commune.

Par abondance de motifs, cette interprétation est confirmée par une analyse de

droit comparé. En France, l’art. 261 al. 4 ch. 1bis du Code général des impôts

(CGI) constituant la disposition topique en la matière dispose: «Sont exonérés

de la taxe sur la valeur ajoutée les frais d’hospitalisation et de traitement»;

il est complété comme suit par l’art. 83 de la loi 96-314 du 12 avril 1996: «y

compris les frais de mise à disposition d’une chambre individuelle […]».

Par avis N 216 836 du 31 mai 2000, en l’affaire Clinique Lafourcade SA, le

Conseil d’Etat français, tranchant une question qui avait longtemps divisé la

jurisprudence et la doctrine, a considéré qu’avant même la modification de

1996, l’exonération qu’instituait l’art. 261 al. 4 ch. 1bis CGI couvrait notamment

les recettes perçues par les établissements de soins privés en contrepartie

de la mise à disposition d’une chambre individuelle, soit nécessitée par une

prescription médicale d’isolement du patient, soit répondant à une demande

de ce dernier (Revue de droit fiscal, N°30-35, du 26 juillet au 30 août 2000,

p. 1106). Il a ainsi suivi les conclusions du Commissaire du gouvernement,

qui estimait que le logement en chambre privée ne modifiait pas la nature

de l’opération, qui restait une opération d’hébergement d’un patient dans

un établissement de soins. Le supplément de prix qui pouvait être réclamé

au patient dans les cas dans lesquels le placement en chambre individuelle

avait lieu à son initiative constituait un supplément de prix rémunérant

la même opération (cf. également, en l’affaire Sté Clinique du Dr Grégoire,

les conclusions du Commissaire du gouvernement, suivies par le Tribunal

administratif [TA] de Lille, 17 juin 1999 [Revue de droit fiscal, N°50-51, du 15

au 22 décembre 1999, p. 1534], selon qui la prestation consistant à fournir une

chambre ne peut guère être distinguée de la prestation de logement, en soi).

L’appréciation doit par contre être différente lorsque l’établissement ne se

limite pas à loger ses patients dans des chambres adaptées à leurs besoins ou

souhaits, mais leur propose des possibilités supplémentaires d’hébergement,

telles que des salons ou des suites spécialement aménagées. Le fait d’offrir

de tels espaces à ses clients paraît constituer une opération entièrement

indépendante des soins fournis; le but n’est plus d’héberger les patients

pour leur permettre de recevoir les soins nécessaires, mais plutôt de leur

offrir des possibilités de loisirs, de travail ou d’activités sociales qui ne sont

plus en rapport avec le traitement médical. Cette opération n’apparaît pas

non plus comme accessoire aux soins fournis. Certes, par le biais d’une

interprétation extensive, on pourrait admettre que la mise à disposition de

locaux particulièrement agréables peut compléter et améliorer l’effectivité des

soins fournis. Toutefois, comme mentionné ci-dessus (consid. 4b), l’unité de

deux prestations distinctes ne doit être admise qu’avec réserve lorsque l’une

des prestations serait exonérée et l’autre non, ce qui est le cas en l’espèce. Il

serait ainsi excessif d’admettre que la mise à disposition de salons et suites

se trouve dans un rapport si étroit avec la fourniture de soins hospitaliers

qu’elle doive également être exonérée. Ainsi ce type d’opération, qui place

un établissement de type hospitalier en situation de concurrence avec des

entreprises du secteur de l’hôtellerie, ne peut constituer une opération

exonérée.

cc. Il découle des dispositions légales et réglementaires (évoquées au

consid. 4c/aa) que la fourniture de repas et boissons aux visiteurs ainsi que

leur logement ne peuvent être considérés comme «exclus du champ de

l’impôt», mais sont au contraire imposables, à moins que la présence de

ces personnes ne soit, d’un point de vue médical, nécessaire au traitement

des patients (Camenzind/Honauer, op. cit., p. 136). S’exprimant au sujet du

nouvel art. 18 ch. 2 LTVA, qui n’introduit pas de modification par rapport

à l’art. 14 al. 2 OTVA, Isabelle Homberger Gut (mwst.com, Kommentar zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 1243)

évoque au nombre des personnes accompagnatrices dont l’hébergement

pourrait être exonéré, la mère qui veille sur son enfant ou l’époux qui soutient

son épouse (dans le même sens, Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum

Mehrwertsteuergesetz, Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 200). A cet égard, il faut

cependant préciser que le lien de parenté entre le patient et l’accompagnant

ne représente pas une condition indispensable à l’exonération. Au surplus,

Homberger Gut estime qu’un tel accompagnement doit rester dans des normes

raisonnables. Par exemple, si un patient hospitalisé exige d’être entouré de

nombreuses personnes (domestiques, femmes de chambre etc.), l’hébergement

et la restauration de celles-ci ne devraient plus être considérés à son avis

comme «exclus du champ de l’impôt».

Au niveau européen, la disposition correspondante de la sixième directe

(art. 13 let. A ch. 1 ch. b) disposant que «[…] les Etats membres exonèrent

[…] l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur

sont étroitement liées […]» a été envisagée sous un angle semblable par

divers ordres juridiques nationaux. Ainsi, le droit français considère que

les recettes correspondant aux repas et chambres fournis à des personnes

qui accompagnent le malade sont taxables, sauf lorsque la présence d’une

personne auprès du malade est consécutive à une prescription médicale. A

titre de règle pratique, l’Administration française admet que la fourniture

exceptionnelle de repas à un visiteur ou la location d’une chambre pour une

très courte période répondent à un souci thérapeutique (Juris-Classeur Fiscal,

fascicule 2232, n° 10). Il n’en va pas différemment en droit allemand. Ainsi

Wolfram Birkenfeld (Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Cologne 1998/2000,

3e éd., vol. I ch. marg. 490) estime que le logement et la nourriture fournis

à une personne accompagnant un patient hospitalisé n’est une opération

étroitement liée, et donc exonérée, que dans la mesure où la présence de

ce visiteur est médicalement nécessaire pour le traitement du patient (cf.

Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 2000 p. 40, admettant l’exonération si la

nécessité d’un accompagnant est confirmée par le médecin traitant).

Au vu des éléments qui précèdent, c’est à bon droit que l’AFC se montre

restrictive par rapport au cercle des personnes accompagnatrices qui

pourraient bénéficier de prestations exonérées au sens de l’art. 14 ch. 2 OTVA.

5a.aa. En l’espèce, il s’agit en premier lieu de déterminer si l’exonération

prévue par l’art. 14 ch. 2 OTVA couvre la location de plusieurs locaux de la

recourante par un patient. Au vu des éléments exposés ci-dessus, il paraît

manifeste que tel n’est pas le cas. Seul le montant correspondant à la chambre

occupée par le patient doit être exonéré. En revanche, l’ensemble de la

contre-prestation versée par le patient en contrepartie de la mise à disposition

d’une chambre doit être exonérée, quelle que soit l’importance de cette

somme.

bb. Un problème peut se présenter lorsque le prix exact (exonéré) de

la chambre servant à héberger le patient ne ressort pas des factures, ni

des documents comptables. Selon le point 1.5 de la brochure n° 610.507-24

concernant les soins hospitaliers précitée, «si, lors de prestations

indépendantes, des prestations aussi bien imposables qu’exclues du champ

de l’impôt sont facturées, celles-ci doivent être inscrites séparément dans la

facture» (voir également le ch. 737 des Instructions 1997; pratique confirmée

par la Commission de céans, cf. décision du 25 septembre 1998, JAAC 63.75

consid. 6a et reprise par l’Ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi

fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OLTVA], RS 641.201, dont

l’art. 4 al. 1 dispose que, dans le cadre des traitements médicaux, «chaque

prestation partielle fournie doit figurer séparément sur la facture, sauf en

cas de facturation de forfaits conventionnels»). Le non-respect des règles

de facturation entraîne l’absence d’éléments de faits importants pour la

détermination du calcul de l’impôt (cf. art. 47 al. 1 OTVA). Selon l’art. 48 OTVA,

si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si les résultats

présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité,

l’Administration fédérale des contributions procède à une estimation dans

les limites de son pouvoir d’appréciation. Aussi, en l’absence de facturation

séparée des diverses prestations, la Commission de recours avait considéré

que l’AFC devait procéder à une estimation (cf. décision du 25 septembre 1998,

JAAC 63.75 consid. 6b). Le Tribunal fédéral n’a cependant pas confirmé cette

jurisprudence (cf. arrêt du 25 août 2000, en la cause S. [2A.116/1999/bol],

ne contenant pas de motivation à cet égard), mais a suivi la pratique de

l’AFC selon laquelle la sanction de cette facturation défectueuse devait être

l’imposition de l’ensemble de la contre-prestation au taux entier (cf. dans le

domaine de la santé, point 1.5 de la brochure susmentionnée).

cc. En l’occurrence, est litigieuse la «composition» de la facture du

20 novembre 1995 indiquant un montant de Fr. 1’101’600.- pour l’occupation

du 3e étage pour la période du 8 octobre au 11 novembre 1995 par la princesse

C, sans autre précision quant à la composition de ce montant. On notera dans

un premier temps que, alors même que la pratique administrative prévoit

dans ce cas une imposition de l’ensemble de la contre-prestation, l’AFC a

admis comme exonérés les montants correspondant au prix de la chambre

hébergeant la patiente (Fr. 470.-/ jour pendant 17 jours + Fr. 564.-/jour pendant

18 jours). Pour ce faire, elle s’est basée sur une facture de la recourante

concernant le même patient et la même période, mais contenant plus de

détails. Selon les allégations de la recourante, cette pièce-là ne constituerait

en fait pas une véritable facture, mais un document purement interne non

communiqué au patient lui-même. Dans la mesure où ledit document n’a pas

été communiqué au destinataire des prestations, il ne peut effectivement pas

être qualifié de facture au sens strict. La seule facture déterminante au sens de

la TVA est celle du 20 novembre 1995, qui ne distingue pas entre les opérations

exonérées et celles soumises à l’impôt. Etant donné que cette manière de

facturer n’a pas été sanctionnée par l’AFC dans le cas d’espèce et que cette

option correspond d’ailleurs à la tendance du nouveau droit de la TVA (cf.

l’art. 4 al. 3 OLTVA selon lequel, si les prestations ne figurent pas séparément

sur la facture, «les prestations partielles qui sont imposables doivent être

estimées dans les limites du pouvoir d’appréciation»), la Commission de

recours considère qu’il ne convient pas de procéder à une reformatio in pejus

en soumettant l’ensemble de la contre-prestation à la TVA.

Il convient dans un deuxième temps d’apprécier le bien-fondé des montants

retenus par l’AFC. La recourante estime pour sa part que l’AFC a eu tort de

se baser sur les montants de Fr. 470.- et Fr. 564.- pour la chambre occupée

par la patiente. Il se serait agi dans ce cas d’une chambre à Fr. 2’880.- par

jour. Il ressortirait par ailleurs du dossier que le 3e étage comprendrait neuf

chambres à Fr. 2’880.- par jour. La recourante n’a toutefois pas fourni de

pièces de nature à corroborer ses allégations. Si l’étude du dossier montre en

effet qu’il existait à une certaine époque neuf chambres facturables à Fr. 2’880.-

par jour au 3e étage de la Clinique, elle ne permet pas d’affirmer que 3e étage

ne comprenait que 9 chambres, ni que toutes les chambres du 3e étage étaient

louées au prix de Fr. 2’880.- par jour. Une autre pièce figurant au dossier

fait notamment état de chambres à Fr. 2’500.- par jour au 3e étage en 1996.

En outre, la pièce produite par l’AFC en annexe de sa lettre du 16 mars 2001

mentionne bien des montants de Fr. 470.- et Fr. 564.- pour la chambre occupée

par la patiente. Il s’agit d’une pièce établie par la recourante elle-même, et non

par un tiers. Que ce document soit d’usage purement interne n’affecte a priori

pas la réalité des informations qu’il contient. La recourante a eu l’occasion de

se prononcer au sujet des éléments indiqués par ce document et elle n’a pas

soutenu que les montants de Fr. 470.- et Fr. 564.- relatifs à l’hébergement de la

patiente étaient erronés, de même qu’elle n’a pas fourni de raison expliquant

leur mention sur ledit document. La raison de leur présence doit ainsi être

vue dans le fait qu’il s’agit bien des montants correspondant à l’hébergement

de la patiente. La recourante n’a pas prouvé que la chambre occupée dans

le cas litigieux était une chambre à Fr. 2’880.-, ni par les pièces produites

avec le recours ni par celles produites en annexe de la lettre du 26 mars 2001.

Les termes de la mesure d’instruction de la Commission de céans étaient

pourtant clairs et permettaient à la recourante de comprendre les éléments

de fait que l’on souhaitait voir éclaircis. La Commission de céans se trouvant

toujours dans l’incertitude après avoir procédé aux investigations requises,

il convient d’appliquer les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.

Comme l’administré n’a pas établi le fait litigieux, le défaut de preuve va à son

détriment. Il faut alors admettre que l’AFC a considéré à raison que dans le

cas d’espèce les montants relatifs à la chambre occupée par la patiente, et dès

lors exonérés, se montaient effectivement à Fr. 470.-/jour pendant 17 jours et à

Fr. 564.-/jour pendant 18 jours.

b. A ce stade, il convient de se demander si les prestations

d’hébergement et de restauration fournies à l’entourage d’un patient et

à ses gardes du corps peuvent être considérées comme des prestations

étroitement liées aux soins hospitaliers fournis au patient et être exonérées

à ce titre. La réponse doit être négative. Certes, la présence de ces personnes

dans la Clinique n’est pas fortuite; elle répond notamment à des besoins de

commodité, de calme intérieur du patient et de sécurité. Il n’en demeure

pas moins que les raisons de la présence de ces personnes ne peuvent

être qualifiées de médicales, alors que, on l’a vu (consid. 4c/cc ci-dessus),

seules des raisons médicales peuvent entraîner l’éventuelle exonération

de prestations fournies aux accompagnants. Même si la nécessité pour

certaines de ces personnes de se trouver dans l’hôpital n’est objectivement

pas contestable (notamment les gardes du corps pour des raisons de sécurité),

cet élément de nécessité n’implique pas encore que cette présence soit de

nature hospitalière. Les soins hospitaliers fournis par la recourante peuvent

se concevoir indépendamment de la présence d’un entourage nombreux

et de gardes du corps. Les prestations qui leur sont fournies se distinguent

ainsi clairement des opérations exonérées en vertu de leur lien avec les soins

prodigués et doivent être imposées au taux entier. Ceci ne signifie pas que

la présence desdites personnes n’est pas admise en milieu hospitalier, mais

simplement que les opérations qu’elle génère sont imposables.

(…)

7.a.-c. (Prestations de services à des proches, voir p. ex. JAAC 64.81

consid. 5b à 5e)

d. Le principe de l’art. 26 al. 2 3e phrase OTVA ayant été admis par la

Commission de recours (décision du 16 février 2000, in: JAAC 64.81 consid. 5c),

il sied de définir la notion de «proche». Selon la pratique de l’AFC (ch. 433b des

Instructions 1997) sont considérées comme proches les personnes détenant des

parts de l’entreprise (p. ex. actionnaires, coopérateurs, membres de sociétés

de personnes) ainsi que les entreprises liées (p. ex. en raison d’une relation

étroite, telle que l’appartenance à un groupe, ou en fonction de relations

contractuelles, économiques ou personnelles). Il en va de même s’agissant

des parents du titulaire de l’entreprise. La question est cependant moins

claire pour les employés (cf. décision du 16 février 2000, ne tranchant pas la

question, in: JAAC 64.81 consid. 5e; affirmatif: Stephan Kuhn / Peter Spinnler,

Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, Muri/Berne 1994, p. 41 ch. 2.3.1.2). Le

ch. 433d des Instructions 1997 consacre pour sa part un développement

spécifique, distinct de celui destiné aux prestations à des proches, aux

prestations fournies au personnel à des conditions de faveur; il en résulte

cependant que la base d’imposition se calcule de la même manière que dans

le cadre des prestations fournies à des proches: les prestations fournies

au personnel à des conditions de faveur doivent être imposées au prix qui

serait facturé à un tiers indépendant de la même catégorie d’acquéreurs. La

pratique de l’AFC soumet ainsi les prestations au personnel à des conditions

de faveur au même régime que les prestations à des proches. La systématique

mise en place par la pratique de l’AFC n’est certainement pas arbitraire et

le personnel recevant des prestations à des conditions de faveur peut faire

l’objet de dispositions identiques à celles s’appliquant aux proches. En effet,

ces prestations trouvent leur raison d’être dans ce lien économique particulier

- la relation de travail - qui unit l’assujetti et l’employé: l’employé peut donc

être considéré comme un proche, sous l’angle économique, de l’assujetti qui

l’emploie.

e.aa. Finalement, il convient d’interpréter de manière correcte la

notion juridique imprécise que constituent les termes «la valeur qui aurait été

convenue entre des tiers indépendants». Etant donné que la TVA est un impôt

général ayant comme principal objectif de frapper la consommation finale

de dernier stade et eu égard au large pouvoir d’appréciation législatif dont

jouit le Conseil fédéral, la Commission de recours estime que rien ne s’oppose

à ce que l’on se fonde sur une véritable «valeur marchande» de l’opération

effectuée (cf. Instructions 1997 ch. 295). Demeure il est vrai, dans cette optique,

un problème que l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires connaissait déjà en

la matière. Faut-il faire la comparaison avec un tiers indépendant de même

genre, plus exactement de même stade que l’assujetti redevable de l’impôt?

Ou alors, dans une optique plus rigide, faut-il, dans tous les cas, comparer la

situation avec un véritable consommateur final de dernier stade, dans des

conditions de pleine concurrence («Dealing at arm’s length»; cf. Commentaire

du Département fédéral des finances [DFF] de l’OTVA[49] ad art. 26 al. 2

OTVA; voir aussi l’arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes

[CJCE] du 19 mai 1997, en la cause W. Skripalle, aff. C-63/96, Rec. 1997-5 I

p. 2866 ss)? La réponse, qui serait par exemple importante dans l’hypothèse

d’une livraison entre entreprises proches, peut ici demeurer indécise, compte

tenu des termes du litige à résoudre. Il suffit de considérer que la comparaison

s’étend de toute manière à un consommateur de dernier stade, dans des

conditions de pleine concurrence, lorsqu’il s’agit d’une livraison à un proche

qui agit comme une personne privée (décision du 16 février 2000, in: JAAC

64.81 consid. 5d).

bb. En ce qui concerne les prestations de restaurants du personnel,

la brochure de l’AFC n° 610.507-29 de novembre 1996 «Prestations à

soi-même»[50] renvoie, à son ch. 10.2, à la brochure concernant la branche

de l’hôtellerie et de la restauration[51], pour la détermination de la base

imposable. Le ch. 2.25 de cette dernière brochure prévoit le régime suivant

pour les restaurants du personnel d’entreprises qui ne sont pas de la branche

de la restauration, accessibles seulement au personnel et aux personnes

qui l’accompagnent et dans lesquels les prix sont les mêmes pour tous les

consommateurs. Les recettes réalisées par un tel restaurant sont imposables

à 6,5% (actuellement 7,6%). Si elles ne couvrent pas les frais mentionnés

ci-dessous, l’entreprise doit au moins imposer ces frais:

- dépenses pour aliments et boissons;

- valeur locative des infrastructures (locaux, vaisselles et autres installations)

au prix qui serait facturé à un tiers indépendant (…);

- salaires productifs (cuisinier, aide-cuisinier, pâtissier, autre personnel, etc.),

salaires pour le service (personnel pour le service, le buffet, la vente, etc.) et

les salaires pour la plonge;

- administration, bénéfices ainsi que frais généraux (…);

- 6,5% (actuellement 7,6%) d’impôt sur la totalité des coûts ci-dessus.

Englobant tous les éléments qui entreraient en principe dans la composition

du prix qui serait facturé à un tiers indépendant, le régime susmentionné de

l’AFC paraît conforme au principe «Dealing at arm’s length». La légalité de la

pratique de l’AFC relative aux restaurants du personnel d’entreprises qui ne

sont pas de la branche de la restauration, accessibles seulement au personnel

et aux personnes qui l’accompagnent et dans lesquels les prix sont les mêmes

pour tous les consommateurs peut ainsi être confirmée.

f. En l’espèce, il ressort du dossier que la recourante exploite un

restaurant auquel ont seuls accès les membres du personnel. Le prix du

repas facturé au personnel était jusqu’au 31 décembre 2000 de Fr. 6.-. Selon

les documents produits par la recourante, précisant le nombre de repas

fournis par année ainsi que le montant annuel des achats de marchandises,

le prix facturé du repas serait supérieur au prix d’achat des marchandises.

Sans se prononcer sur le calcul de la recourante, la Commission de céans

constate toutefois que le prix des marchandises ne constitue que l’un des

éléments de la base de frais devant être couverte par le prix facturé aux

consommateurs. En réalité, les recettes du restaurant sont inférieures aux

recettes qui seraient réalisées dans l’hypothèse de la facturation d’un véritable

prix à des tiers, puisque le prix ne comprend pas en l’espèce les éléments

entrant ordinairement dans la composition du prix, à savoir notamment les

frais généraux et le bénéfice. C’est ainsi à juste titre que l’AFC a procédé à une

correction, en intégrant dans la base de calcul les éléments supplémentaires

mentionnés ci-dessus (consid. 7e/bb).

8.a. L’art. 8 al. 2 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 Cst.) prévoit notamment

que les prestations de services qu’une entreprise effectue à titre onéreux sur

le territoire suisse sont imposables (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst.,

art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 Cst.). Sont exonérées de l’impôt et donnent droit

à la déduction de l’impôt préalable les prestations de services effectuées à

l’étranger (art. 8 al. 2 let. c ch. 1 disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 al. 1 let. c ch. 1

Cst.). Le Constituant n’a pas adopté de règles explicites relatives au lieu de la

prestation de services.

b. En vertu de l’OTVA, sont soumises à l’impôt les prestations de services

fournies à titre onéreux sur le territoire suisse ainsi que l’acquisition à

titre onéreux de prestations de services en provenance de l’étranger (art. 4

let. b et d OTVA). Explicitant l’art. 4 let. d OTVA, l’art. 9 OTVA prévoit que si

une prestation de services imposable est fournie à partir de l’étranger à un

destinataire ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable

sur territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l’impôt l’acquisition de cette

prestation de services s’il l’utilise ou l’exploite sur le territoire suisse, pour

autant qu’il soit assujetti au sens de l’art. 18 OTVA, c’est-à-dire s’il acquiert pour

plus de 10 000 francs de prestations de services en provenance de l’étranger

au cours d’une année civile. En vertu de l’art. 12 al. 1 OTVA, est réputé lieu

d’une prestation de services (sous réserve des exceptions mentionnées au

second alinéa de l’article) l’endroit où le prestataire a son siège social ou un

établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou,

à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement, le lieu de son domicile ou

l’endroit à partir duquel il exerce son activité.

c. Dans la mesure où le Conseil fédéral, selon les articles susmentionnés,

prélève la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services fournies

en Suisse et exonère celles qui sont exportées vers l’étranger, il respecte les

dispositions constitutionnelles expresses (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 et let. c ch. 1

disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 et let. c ch. 1 Cst.). Il convient

à cet égard de rappeler que, lorsque l’OTVA se prononce sur des questions

en rapport avec la souveraineté fiscale internationale et la concurrence

fiscale internationale, la Commission de recours examine la réglementation

en cause avec une certaine retenue (décisions de la Commission de céans,

du 15 novembre 1999, in: TVA/ MWST/VAT-Journal 2/00 p. 86 consid. 4c, du

13 octobre 1999, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 68 p. 79

consid. 4f/aa [non publié], et du 18 mai 1998, in: TVA/MWST/VAT-Journal 3/98

p. 136 consid. 5c).

d. En matière de prestations de services transfrontalières, l’OTVA est

inspirée par le principe de la territorialité découlant de l’art. 8 al. 2 let. a

disp. trans. aCst. (respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a Cst.) ainsi que

par le principe du pays de destination, l’un des principes fondamentaux et

supérieurs du droit de la TVA (sur ces deux principes, voir Xavier Oberson,

Les principes constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur

ajoutée, Revue de droit administratif et de droit fiscal 1997, 2e partie, p. 41;

Jean-Marc Rivier / Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur

la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 69 s.). En vertu du principe de la

territorialité, un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour

autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois

Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere

im Zusammenhang mit Dienstleistungen], Archives vol. 63 p. 368). Selon le

principe du pays de destination, l’impôt doit être prélevé là où l’opération

qu’il grève est consommée (cf. arrêt non publié du Tribunal fédéral du 6 mars

2001, en la cause F. [2A.467/2000/bol], consid. 4b; décisions de la Commission

de céans du 15 novembre 1999, précitée, consid. 3d, et du 18 novembre 1998,

non publiée, en la cause S. [CRC 1997-076], consid. 3b/aa; Oberson, op. cit.,

p. 41; Reich, op. cit., p. 330; Riedo, op cit., p. 62; Klaus Tipke / Joachim Lang,

Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification

dans le souci d’éviter les doubles impositions ou les lacunes d’imposition et de

garantir ainsi la neutralité concurrentielle de l’impôt (Riedo, op. cit., p. 49 s.).

L’imposition des prestations de services et livraisons de biens effectuées à

titre onéreux sur le territoire suisse (ainsi que des prestations à soi-même)

se déduit des deux principes précités, au même titre que l’imposabilité de

l’acquisition de prestations de services, respectivement de l’importation de

biens, en provenance de l’étranger. Dans la mesure où elles sont consommées

en Suisse, les prestations de services en provenance de l’étranger sont

assimilées à des opérations effectuées sur le territoire suisse, à la différence

près que, dans cette éventualité, l’obligation fiscale est transférée du

prestataire au destinataire de la prestation, pour éviter les difficultés pratiques

que l’AFC rencontrerait à vérifier l’assujettissement correct des prestataires

étrangers. Il est indéniable que le système institué par l’art. 9 OTVA est de

nature à occasionner des risques de double imposition, dans la mesure où la

prestation de services serait déjà imposée dans le pays du prestataire. Quoi

qu’il en soit, fondamentalement, sur le plan de la conformité avec les droits

constitutionnels et les autres principes fondamentaux et supérieurs de la

TVA, rien ne s’oppose aux art. 9 et 12 OTVA (cf. par rapport à l’art. 12 OTVA,

décision de la Commission de céans du 15 novembre 1999, précitée, consid. 3d;

reconnaissant la justification de l’imposition des prestations de services en

provenance de l’étranger, Xavier Oberson, Qualification et localisation des

services internationaux en matière de TVA, Archives vol. 69 p. 417). L’art. 12

OTVA a également été reconnu conforme au droit européen (cf. art. 9 al. 1 de la

sixième directive; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 10 novembre 2000,

en la cause W. [2A.557/1999/hzg], consid. 5g).

e. Concernant la détermination du lieu de la prestation de services

en provenance de l’étranger et de son lieu d’utilisation ou d’exploitation, la

pratique administrative prévoit que les règles générales s’appliquent (notice

n° 13 du 31 janvier 1997 de l’AFC concernant l’exonération de certaines

prestations de services fournies à l’étranger ou acquises de l’étranger[52],

p. 8). En effet, les prestations de services ne pouvant faire l’objet, comme les

biens, d’une importation ou d’une exportation au sens strict, il ne saurait y

avoir de différence entre le rattachement objectif de ces états de faits et celui

des prestations de services d’origine suisse (Marco Molino, Les opérations

transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé, Agno 1999, p. 70).

Dans le cadre de la fourniture d’informations (p. ex. le fait de communiquer

le nom et l’adresse de clients potentiels) ou de prestations de services dans

le domaine de la publicité, il y a, selon la pratique administrative, utilisation

ou exploitation des prestations de services à l’endroit où le destinataire a son

siège social ou son domicile (principe du domicile; cf. notice n° 13 précitée, p. 3

et 4). Si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son

domicile en Suisse, on admet - du moins en relation avec d’autres indications

ressortant de copies de factures, de titres de paiement, de contrats, etc. -

que la prestation de services est consommée en Suisse et, en conséquence,

qu’elle y est utilisée ou exploitée. Faute de véritable alternative, le siège social,

respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue un indice

important en faveur du lieu de la consommation de la prestation de services

(décisions de la Commission de céans du 12 avril 2000, non entrée en force,

in: TVA/MWST/VAT-Journal 3/00 p. 111 consid. 4b, et du 29 mai 2000 [SRK

1999-134], publiée depuis in: JAAC 64.112, consid. 3e; Molino, op. cit., p. 92 s).

f. Afin d’appliquer les règles de localisation au cas d’espèce, il convient

tout d’abord de qualifier l’état de fait litigieux. De 1995 à 1998, la recourante a

versé des commissions à des intervenants (médecins, agences, etc.) domiciliés

à l’étranger pour les remercier de l’avoir recommandée à leurs clients afin de

s’y faire traiter. Les prestations des intervenants ont été qualifiées par l’AFC

de fourniture d’information, les contre-prestations versées par la Clinique

de «finder’s fees». On peut se référer à l’égard de ce type d’activité aux

développements figurants dans la brochure de l’AFC n° 14 «Finance» relative

à la LTVA[53]. Il s’agit en effet de considérations générales sur l’acquisition et

l’apport de clients, également pertinentes par rapport au cas d’espèce. Selon le

point 5.12 de la brochure précitée (p. 41), l’activité qui consiste à établir une

relation avec des clients n’est pas réputée être une activité d’intermédiaire,

mais représente une prestation de services dans le domaine de la publicité

ou de la fourniture d’information, indépendamment de la manière dont les

dédommagements («finder’s fees») pour cette activité sont déterminés. Il

paraît en l’espèce clair que les prestations des intervenants dédommagés

par la Clinique constituent des prestations d’apport de clients, sans qu’il soit

nécessaire de déterminer s’il s’agit de prestations de type publicitaire ou

de fourniture d’informations. En effet, dans les deux cas, la prestation de

services est réputée utilisée à l’endroit où le destinataire a son siège social ou

son domicile (cf. consid. 8e ci-dessus). La solution découlant de la pratique

correspond par ailleurs à la réalité économique, puisque c’est au siège social

de la recourante que ces prestations de services produisent un effet et que

le coût de ces prestations entre dans le prix des opérations facturées par la

recourante.

C’est dès lors à bon droit que l’AFC a considéré que la recourante acquérait des

prestations de services en provenance de l’étranger et qu’elle les exploitait sur

le territoire suisse. La recourante doit ainsi soumettre à l’impôt l’acquisition de

ces prestations de services.

(…)

[48] Peuvent toutes être obtenues auprès de l’Administration fédérale

des contributions (AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

[49] Peut être obtenu auprès de l’Office fédéral des constructions et de la

logistique (OFCL/EDMZ), CH-3003 Berne.

[50] Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions

(AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse

50, 3003 Berne.

[51] Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions

(AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse

50, 3003 Berne.

[52] Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions

(AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse

50, 3003 Berne.

[53] Peut être obtenue auprès de l’Office fédéral des constructions et de la

logistique (OFCL/EDMZ), CH-3003 Berne.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 65.103 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions

du 22 mai 2001 en la cause Clinique A [CRC 2000-111]

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 2001

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Band 65

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