Holiday Rental Intermediary Not Direct Representative for VAT

JAAC 63.24

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 9. April 1998

Taxe sur la valeur ajoutée. Représentation; contrat de commission

(art. 10 OTVA). Location de maisons et d’appartements de vacances.

- Pour être considéré comme représentant direct, l’intéressé doit agir

au nom et pour le compte d’autrui. S’il ne remplit pas l’une de ces

conditions, il agit comme représentant indirect, avec les conséquences

qui en découlent en matière d’impôt sur le chiffre d’affaires (consid. 6).

- La question de savoir si seule la commission est soumise à l’impôt ou si

la prestation principale l’est également influence l’assujettissement de

l’entrepreneur, en particulier lorsqu’il s’agit de déterminer si la limite

du chiffre d’affaires est atteinte. La distinction entre représentation

directe et indirecte a des conséquences sur le lieu de la prestation

(en particulier lors de relations internationales) ainsi que sur le

type de chiffre d’affaires. Pour éviter les abus, l’AFC doit connaître la

nature véritable du chiffre d’affaires et le déroulement de la chaîne

des opérations, ce qui justifie des exigences formelles particulières

(consid. 6b).

- Lorsqu’un entrepreneur agit en qualité de représentant direct comme

un simple intermédiaire, seule la provision réalisée doit être imposée.

En revanche, s’il agit comme représentant indirect parce qu’il préfère

taire le nom du représenté, il doit alors s’acquitter de l’impôt sur

l’ensemble du chiffre d’affaires, car il y a deux livraisons (chiffres

d’affaires) imposables (consid. 8).

Mehrwertsteuer. Stellvertretung; Kommissionsvertrag (Art. 10 MWSTV).

Vermietung von Ferienhäusern und -Wohnungen.

- Um als direkter Stellvertreter anerkannt zu werden, muss der

Betreffende im fremden Namen und auf fremde Rechnung auftreten.

Falls eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt ist, handelt er

als indirekter Stellvertreter mit den sich daraus ergebenden

umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen (E. 6).

- Die Frage, ob die Hauptleistung und die Kommission oder nur

die Kommission allein der Besteuerung unterliegt, beeinflusst

die Steuerpflicht des Unternehmers, insbesondere bezüglich der

Erreichung der Umsatzgrenze. Die Unterscheidung zwischen direkter

und indirekter Stellvertretung wirkt sich auf den Ort der Leistung

(insbesondere im internationalen Verhältnis) aus ebenso wie auf die

Art des Umsatzes. Die ESTV muss zur Vermeidung von Missbräuchen

die wahre Natur der Umsätze und den Verlauf der Umsatzkette kennen;

dies rechtfertigt bestimmte Formvorschriften (E. 6b).

- Handelt ein Unternehmer als direkter Stellvertreter aufgrund eines

blossen Vermittlungsauftrages, so hat er einzig die erzielte Provision zu

versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er es

vorzieht, den Namen des Vertretenen nicht zu nennen, dann hat er auf

der Basis des Gesamtumsatzes zu versteuern, da umsatzsteuerrechtlich

zwei Lieferungen (Umsätze) vorliegen (E. 8).

Imposta sul valore aggiunto. Rappresentanza; contratto di

commissione (art. 10 OIVA). Locazione di case e appartamenti di

vacanza.

- Per essere riconosciuto come rappresentante diretto, l’interessato

deve agire in nome e per conto di terzi. Se una di queste condizioni

non è soddisfatta, egli agisce come rappresentante indiretto, con

le conseguenze che ne derivano dal profilo del diritto in materia di

imposta sulla cifra d’affari (consid. 6).

- La questione se l’imposizione concerna la prestazione principale e la

commissione o soltanto la commissione influisce sull’assoggettamento

fiscale dell’imprenditore, in particolare per quanto riguarda il

raggiungimento del limite della cifra d’affari. La distinzione fra

rappresentanza diretta e rappresentanza indiretta incide sul

luogo della prestazione (in particolare nell’ambito di relazioni

internazionali) nonché sul tipo di cifra d’affari. Per prevenire

abusi, l’AFC deve conoscere la vera natura della cifra d’affari e l’iter

delle operazioni; questo giustifica che siano rispettate determinate

prescrizioni di forma (consid. 6b).

- L’imprenditore che agisce come rappresentante diretto in base a

un semplice mandato di mediazione deve pagare l’imposta soltanto

sulla provvigione ottenuta. Se agisce invece come rappresentante

indiretto, poiché preferisce non rivelare l’identità del rappresentato,

tale imprenditore deve versare l’imposta in base alla cifra d’affari

complessiva, giacché dal profilo del diritto in materia d’imposta sulla

cifra d’affari vi sono due forniture (cifre d’affari) imponibili (consid. 8).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen

bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die

Haupttätigkeit dieser Gesellschaft ist die «Vermittlung» von Ferienhäusern und

Ferienwohnungen.

Die ESTV stellte fest, dass die X die Mehrwertsteuer nur auf der

Bemessungsgrundlage der von ihr erzielten Provisionen und nicht auf der

Basis des Gesamtumsatzes (Miete und Provision) abrechnete und bezahlte.

Mit Schreiben vom 25. Januar 1995 teilte die ESTV der X mit, dass sie als

mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen sämtliche in ihrem eigenen

Namen getätigten Lieferungen und Dienstleistungen zu dem jeweils dafür

anwendbaren Satz zu versteuern habe, da sie nicht als Stellvertreterin im

Sinne von Art. 10 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994

(MWSTV, SR 641.201) gelte.

B. In der Folge übermittelte die X am 27. April 1995 der ESTV ein von ihr

ausgearbeitetes Arbeitspapier, in dem sie die Geschäftstätigkeit und die

damit zusammenhängende mehrwertsteuerliche Problematik aus ihrer Sicht

darstellte. Gleichzeitig unterbreitete sie der ESTV einen Lösungsvorschlag, wie

ihrer Auffassung nach die mehrwertsteuerliche Fragestellung zu lösen wäre.

Die Tätigkeit der X kann wie folgt umschrieben werden. Der Eigentümer eines

Ferienhauses oder einer Ferienwohnung (Objekt) schliesst mit der X einen

Vertrag ab, der als «Vermittlungsvertrag» bezeichnet wird. Für jedes Jahr teilt

der Eigentümer der X jene Zeiträume mit, in denen das Objekt nicht vermietet

werden kann (z. B. weil der Eigentümer das Objekt während seiner Ferien

selbst bewohnt). Die von den jeweiligen Eigentümern zur Verfügung gestellten

Objekte werden in den Katalogen und Preislisten der X (ohne Hinweis auf

die Identität des Eigentümers) öffentlich zur Vermietung ausgeschrieben.

Daraufhin buchen die Feriengäste das gewünschte Mietobjekt in einer

Geschäftsstelle der X, einem Reisebüro oder bei einem Verkehrsverein. Die X

bestätigt in der Folge dem Mieter die Buchung, wobei sie mit dem Eigentümer

des Objekts vorgängig keine Rücksprache nimmt, da dieser kein Recht hat,

einen Mieter abzulehnen. Die X teilt nach erfolgter Buchung dem Vermieter

den Zeitraum der Belegung des Objektes mit, ohne ihm den Namen und die

Adresse des Mieters bekannt zu geben. Die Rechnung für die Miete wird dem

einzelnen Feriengast oder dem vermittelnden Reisebüro/Verkehrsverein von

der X zugestellt. Die X erhält die Miete ausbezahlt und überweist diese an

den Eigentümer des Objekts, nachdem sie eine «Vermittlungsgebühr» als

Provision abgezogen hat. Um sich den «Repeateranteil» (viele «zufriedene

Kunden» buchen in den folgenden Jahren neuerlich dasselbe oder ein anderes

Objekt bei der X), der einen beträchtlichen Anteil am Gesamtumsatz umfasst,

zu erhalten, teilt die X weder dem Mieter die Identität des Eigentümers des

Objektes noch dem Eigentümer des Objektes die Identität der Mieter mit. Nur

in Ausnahmefällen (z. B. bei Reklamationen) wird dem Mieter die Identität des

Vermieters durch die X bekanntgegeben.

Im Arbeitspapier macht die X geltend, sie sei mehrwertsteuerrechtlich als

Stellvertreterin anzusehen. Als «pragmatische Regelung im Einzelfall» schlägt

sie vor, der ESTV Unterlagen mit folgenden Angaben periodisch zur Verfügung

zu stellen: Namen und Adressen der Vermieter; Mietobjekt(e); Namen aller

Mieter unter Angabe der von jedem Mieter an die X geleisteten Vergütungen;

Betrag der an die Vermieter weitergegebenen Vergütungen.

C. Am 23. Mai 1995 erliess die ESTV einen formellen Entscheid mit folgendem

Dispositiv:

«1. Vermietet die X im In- oder Ausland befindliche Ferienwohnungen zwar für

fremde Rechnung, jedoch im eigenen Namen (= indirekte Stellvertretung), so liegt

ihrerseits eine zu 6,5% steuerbare Dienstleistung vor (Art. 6 Abs. 1, Art. 10 Abs. 2

und 3, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Ziff. 17 Bst. a sowie Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV).

Steuerberechnungsgrundlage ist das betreffende Gesamtentgelt (Art. 26 Abs. 1

und 2 MWSTV).

Von der Steuer befreit sind derartige Leistungen jedoch dann, wenn die X

Dienstleistungen Dritter in Anspruch nimmt, die von diesen im Ausland bewirkt

werden. Werden diese Umsätze sowohl im In- als auch im Ausland getätigt, so

ist nur der Teil der Dienstleistung von der X steuerfrei, der auf die Umsätze im

Ausland entfällt (Art. 15 Abs. 2 Bst. i MWSTV).

2. Nimmt die X die Vermietung der Objekte hingegen ausdrücklich in fremdem

Namen und für fremde Rechnung vor (Art. 10 Abs. 1 MWSTV) und kann sie den

Nachweis hiefür mit den von der ESTV verlangten Unterlagen erbringen (Art. 47

Abs. 1 MWSTV), gilt sie diesbezüglich als blosser Vermittler. Diese Tätigkeit gilt

als zu 6,5% steuerbare Dienstleistung (Art. 6 Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 Bst. b

MWSTV); Entgelt ist die der X dafür zustehende Provision (Art. 26 Abs. 1 und 2

MWSTV).

Die der X zustehende Provision ist dann von der Steuer befreit, wenn der

vermittelte Umsatz ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; dies trifft in

denjenigen Fällen zu, in denen sie im Ausland befindliche Ferienwohnungen

ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung vermittelt (Art. 15

Abs. 2 Bst. k MWSTV).»

D. Gegen diesen Entscheid erhob die X innert Frist am 22. Juni 1995

Einsprache. Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 1996 wies die ESTV die

Einsprache kostenpflichtig ab.

E. Mit Eingabe vom 3. September 1996 erhob die X (Beschwerdeführerin)

gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission (SRK).

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt

auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich

auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung

der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101)

und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber

das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des

Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen

Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren.

Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat die

in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV sowie die in Art. 8 UeB BV enthaltenen

Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm

eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen,

ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders den

Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm

nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II

298, 123 II 22 f.).

b. Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer

(Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit

Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen

sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 BV). Die schweizerische

Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder

Verbrauchssteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301; Ernst Höhn / Klaus A.

Vallender, in Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Kommentar BV], Art. 41ter , Rz. 11, 33;

Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz, Der

Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la

problématique des exonérations, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht

[ASA] 64 S. 445 f.; vgl. auch AB 1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst

den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend.

Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht

direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der

die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der

ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von

ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis, bis schliesslich

der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft

der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer

sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das

Verbrauchssteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der

Steuerneutralität, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung

von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip

abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,

Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 22 Rz. 6; Xavier Oberson,

Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur

ajoutée, Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF], partie droit

fiscal, 1997, S. 33 ff.). Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung

der SRK um diejenigen Grundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit

der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter BV zugrunde zu legen sind

(entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal

2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer verfassungskonformen

(Art. 41ter BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der SRK auch

allfällige Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich:

entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal

2/96, S. 52 f.; siehe dazu auch die Präzisierungen im nicht publizierten

Entscheid des Bundesgerichts vom 19. März 1998 i. S. Verband Z. und weitere

Beschwerdeführer [2A.582/1996/has], E. 6a).

c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8

UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene

Ordnungsvorschriften schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die

Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelungen

zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im

Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung

enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren

Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert

werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm

eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den

Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 299).

d. Im übrigen überprüft die SRK die Auslegung der

Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV frei (z. B. Wegleitung, Broschüren

und Merkblätter). Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen

Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit

der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299).

3. (...)

4. Die Bestimmung von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV übernimmt betreffend die

Stellvertretung die bereits bestehende Regelung der Warenumsatzsteuer

(vgl. Kommentar des EFD vom 22. Juni 1994 zur Verordnung über die

Mehrwertsteuer [Kommentar EFD][26] zu Art. 10 MWSTV, S. 9). Die

Warenumsatzsteuer war durch den Bundesratsbeschluss über die

Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUB, BS 6 173) geregelt. Gegenstand

der Warenumsatzsteuer bildeten namentlich Inlandlieferungen durch

Grossisten (vgl. Art. 13 WUB). Eine solche Lieferung im Inland lag vor, wenn

der Abnehmer oder an dessen Stelle ein Dritter instand gesetzt wurde, im

eigenen Namen über eine Ware zu verfügen, die sich im Zeitpunkt der

Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland befand (Art. 15 Abs. 1 WUB).

Für eine Lieferung als Vorgang des wirtschaftlichen Verkehrs genügte es,

dass der Abnehmer der Ware in die Lage versetzt wurde, wie ein Eigentümer

darüber zu verfügen, insbesondere die Ware in eigenem Namen weiter zu

übertragen. Daher galt jeder, der im eigenen Namen Waren veräusserte

oder bezog, als Lieferer oder Abnehmer einer Lieferung, gleichgültig, ob

er auf eigene oder fremde Rechnung tätig war. Beim Kommissionsgeschäft

im Sinne von Art. 425 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220)

lag zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung

vor, wobei als Lieferer bei der Verkaufskommission der Kommittent und

bei der Einkaufskommission der Kommissionär galt (Art. 15 Abs. 4 WUB).

Diese Ordnung, welche entscheidend auf das Auftreten in eigenem Namen

abstellte, entsprach allein dem Charakter der Warenumsatzsteuer. Einen

eigenen Warenumsatz tätigte der Grossist nur dann nicht, wenn er als direkter

Stellvertreter sowohl in fremdem Namen als auch für fremde Rechnung

handelte, also fremde Geschäfte bloss vermittelt hat (vgl. ASA 62 S. 567 f. mit

Hinweisen; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern

1983, S. 160 ff. Rz. 349 ff.).

b. Wie die ESTV zu Recht festhält, musste der Grossist im Bereich

der Warenumsatzsteuer in der Lage sein, aufgrund eines einfach zu

handhabenden Kriteriums seinen Vertragspartner zu erkennen; denn

als Lieferer musste er wissen, was sein Abnehmer mit der Ware zu

tun beabsichtigte, ob er sie weiterlieferte, für eine gewerbsmässige

Herstellung verwendete oder dem eigenen Konsum zuführte. Nach

diesen Verwendungszwecken richtete sich die steuerliche Behandlung der

Lieferung, insbesondere die Anwendung des richtigen Steuersatzes. Als

Abnehmer musste der Grossist wissen, wem er seine Verwendungserklärung

abzugeben hatte, damit er die Ware steuerfrei beziehen konnte. Die korrekte

Durchführung des Systems der Warenumsatzsteuer machte es deshalb

unumgänglich, dass derjenige, der bei Umsatzgeschäften in eigenem Namen

auftrat, auch als Lieferer oder Abnehmer anzusehen war (vgl. Metzger, a.a.O.,

S. 162 Rz. 351).

Die ESTV rechtfertigt ihr Festhalten an diesen Formvorschriften auch im

Bereich der Mehrwertsteuer damit, dass nur durch diese Formvorschriften

die Bestimmungen von Art. 28 MWSTV (Rechnungstellung und Überwälzung

der Steuer) eingehalten werden können. Eine Rechnung im Sinne dieser

Bestimmung, die - unter anderem - den Namen und die Adresse des

Empfängers der Lieferung oder der Dienstleistung sowie Namen und

Adresse und die Nummer, unter der der Steuerpflichtige im Register der

Steuerpflichtigen eingetragen ist, enthält, ist eine Bedingung, um den

Vorsteuerabzug zu erhalten. Art. 28 MWSTV sieht tatsächlich vor, dass

auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers der Steuerpflichtige über

seine Lieferung oder Dienstleistung eine Rechnung auszustellen hat, die

alle Angaben gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. a-f MWSTV enthält. Diese Vorschrift

betrifft jedoch nicht die Problematik dieses Falls. In der Mehrzahl der

Fälle sind die Empfänger der Dienstleistungen der Beschwerdeführerin

gar nicht steuerpflichtig. Es handelt sich nämlich um einen Konsumenten

(Endverbraucher), der ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung mieten

möchte und sich zu diesem Zweck an die Beschwerdeführerin wendet, die in

der Lage ist, ihm einen Katalog und eine Preisliste mit geeigneten Objekten

zur Verfügung zu stellen. Diese Überlegung der ESTV ist mithin nicht völlig

überzeugend.

c. Was das System der Warenumsatzsteuer anbelangt, ist nochmals zu

erwähnen, dass die direkte Stellvertretung keinen steuerbaren Umsatz

bewirkt hat. Tatsächlich konnte das «direkte Dazwischenschalten» keine

Warenlieferung darstellen; daraus folgt, dass ein direkter Stellvertreter

nicht warenumsatzsteuerpflichtig war. Der direkte Stellvertreter

befand sich mit anderen Worten ausserhalb des Anwendungsbereiches

der Warenumsatzsteuer. Demgegenüber führte der indirekte

Stellvertreter tatsächlich eine Warenlieferung aus und konnte daher der

Warenumsatzsteuer unterliegen. Im Hinblick auf die Definition des Entgeltes

in Art. 22 Abs. 1 WUB und der dazu ergangenen Rechtsprechung bestand

wegen des ursächlichen Zusammenhangs die Bemessungsgrundlage für

die Warenumsatzsteuer daher sowohl aus dem Wert der gelieferten Waren

als auch aus der vom Auftraggeber vereinnahmten Provision. Aus diesen

Überlegungen heraus ist abzuleiten, dass für den Anwendungsbereich der

Warenumsatzsteuer die Unterscheidung zwischen der direkten und der

indirekten Stellvertretung sehr wichtig war. Ein direkter Stellvertreter war

nicht steuerpflichtig, der indirekte Stellvertreter hingegen schon, wobei dessen

steuerbares Entgelt auch die Provision (bzw. Kommission) umfasste. Im Falle

der direkten Stellvertretung kam ein Steuersatz von 6,2% zur Anwendung,

im Falle der indirekten Stellvertretung ein Steuersatz von 9,3% bzw. gelangte

die Steuerbefreiung bei der Vorlage der Grossistenerklärung zur Anwendung

(vgl. Jörg R. Bühlmann, MWSt! - Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch,

Zürich 1994, S. 60). Aus dieser Regelung lässt sich erklären, dass die direkte

Stellvertretung im Bereich der Warenumsatzsteuer nur dann anerkannt

wurde, wenn der direkte Stellvertreter ausdrücklich im Namen und auf

Rechnung eines anderen handelte.

5.a.aa. Im Bereich der Mehrwertsteuer wird bei der indirekten Stellvertretung

angenommen, dass zwei - voneinander getrennte - Umsätze vorliegen, wobei

die Geschäftsbesorgung als sonstige Leistung als eine Lieferung angesehen

wird, was eine Einschaltung in die Leistungskette bewirkt und für die

Besteuerung als Entgelt die vom Käufer erhaltene Zahlung und die vom

Auftraggeber bezahlte Kommission herangezogen wird, wobei diese Regelung

auch durch das europäische Recht vorgesehen ist. Aus Art. 5 Abs. 3 Bst. c

der 6. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft vom 17. Mai 1977

(6. EG-Richtlinie, 77/388 EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften

[ABl.] 1977 Nr. L 145 S. 1) ergibt sich für die Lieferung von Gegenständen und

aus Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie für das Erbringen von Dienstleistungen,

dass diese Regelung - nicht nur für eine Warenumsatzsteuer - sondern

grundsätzlich auch für das System der Mehrwertsteuer anwendbar ist (Ben

Terra / Julie Kajus, A Guide to the European VAT-Directives - Commentary on

the Value Added Tax of the European Community, Loseblatt, Amsterdam

1995, Teil V.3.3, S. 32 f. und Teil V.16, S. 77). Wie sich aus den erwähnten

Bestimmungen ergibt, ist die Einschaltung in die Leistungskette sowohl

bei jeder Lieferung von Waren als auch bei allen Dienstleistungen zu

berücksichtigen (Günter Rau / Erich Dürrwächter / Hans Flick / Reinhold Geist,

Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, 7. Aufl., Köln 1992, § 3 Rz. 210

in fine; Alfred Vogel / Bernhard Schwarz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz,

Loseblatt, Freiburg i. Br. 1997, § 3 Rz. 241; vgl. auch Art. 11 Teil B 3 Bst. b der

6. EG-Richtlinie betreffend die Bemessungsgrundlage). Diese Überlegungen

lassen den Schluss zu, dass diese Fiktion (zwei Umsätze, die für den indirekten

Stellvertreter als ein einziger Umsatz angesehen werden) eine Maxime der 6.

EG-Richtlinie im Sinne der Rechtsprechung der SRK darstellt und daher ihre

Berechtigung hat. Aus diesen Überlegungen leitet die SRK ab, dass durch die

Übernahme dieser «europäischen Technik» in die Mehrwertsteuerverordnung

Art. 41ter BV nicht verletzt wird und damit die Maximen des europäischen

Umsatzsteuerrechts beachtet werden.

bb. Rechtsvergleichend ist festzuhalten, dass das französische Recht

diese Bestimmung (des europäischen Rechts) seit dem 1. Januar 1993

vollständig umgesetzt hat (vgl. Jean-Paul Welzer / Serge Arnal, La TVA

intracommunautaire, Paris 1996, S. 113 ff.; La Taxe sur la valeur ajoutée, La

Revue fiduciaire, 1994, Nr. 805; TVA, les points délicats et leurs solutions, La

Revue fiduciaire, 1994, Nr. 795; Pierre Bonneval, La TVA intracommunautaire,

Paris 1995, S. 60; vgl. auch Jean-Jacques Philippe, La TVA à l’heure européenne,

Paris 1993, S. 87 f. und S. 178 f.). Im deutschen Recht besteht eine derartige

Regelung für die Lieferung von Waren (deutsches Umsatzsteuergesetz, § 3

Abs. 3 in Verbindung mit. § 3 Abs. 11), jedoch nur teilweise für die Erbringung

von Dienstleistungen (vgl. Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 81, 117 und 241). In der

Literatur wird jedoch zu bedenken gegeben, dass der deutsche Gesetzgeber

diese europäische Bestimmung mithin nur unvollständig umgesetzt hat (vgl.

Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky, Umsatzsteuergesetz [Mehrwertsteuer],

Loseblatt, Köln 1996, § 3a Rz. 143). Anerkannt wird in diesem Zusammenhang,

dass Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie nur über Art. 28 Abs. 3 Bst. e und

Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie aufgehoben werden kann und nicht über die

Gesetzgebung eines Mitgliedstaates (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O.,

§ 3 Rz. 210; Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 115 und 241).

cc. Es trifft zu, dass man aufgrund des Urteils des Europäischen Gerichtshofs

vom 5. Juni 1997 (Rechtssache C-2/95, Sparekassernes Datacenter [SDC],

publiziert in Umsatzsteuer-Rundschau Nr. 2/98, S. 64 ff.) betreffend die

Auslegung der 6. EG-Richtlinie, Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 bis 5 (betreffend

befreite Umsätze), zur Auffassung gelangen könnte, dass die Voraussetzungen

für die direkte und indirekte Stellvertretung viel weiter und flexibler

auszulegen sind (vgl. E. 57 jenes Entscheides). Dies ist jedoch für das

vorliegende Verfahren nicht von Bedeutung, da der Fall SDC den Umfang einer

- ausdrücklich vorgesehenen - Steuerbefreiung betrifft. Bei dieser Art von

Fällen ist es nicht auszuschliessen, dass bestimmte Ausnahmen bestehen, die

sich aus der Steuerbefreiung selbst ergeben, auch wenn man ansonsten den

Grundsatz der restriktiven Auslegung strikt beachtet. Daher ist dieses Urteil

als ein Entscheid zu betrachten, der lediglich auf den speziellen Einzelfall

bezogen ist. Generell bleibt es nur durch die Einhaltung der Vorschriften

von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV gewährleistet, dass der (wirtschaftliche und

technische) Zusammenhang der Umsatzkette bezüglich der Mehrwertsteuer

nachvollzogen werden kann, dies vor allem im Hinblick auf den Grundsatz

der Allgemeinheit der Besteuerung (vgl. E. 44 jenes Entscheides, der den

Standpunkt der Europäischen Kommission behandelt).

b. Im Bereich der übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien des

Mehrwertsteuerrechts muss man sich zunächst ausdrücklich in Erinnerung

rufen, dass die Notwendigkeit der Anwendung der gegenständlichen Fiktion

ihren Ausgangspunkt in der Problematik des Kommissionsgeschäftes hat.

Da der Kommissionär bei einem Kauf, für den er eingeschaltet wird, nicht

notwendigerweise vom Verkäufer die Befugnis eingeräumt erhält, über die

Ware wie ein Eigentümer zu verfügen (das Kommissionsgeschäft ist nichts

anderes als eine Geschäftsbesorgung), erschien es erforderlich, dass die Kette

der Umsätze und der Besteuerungen vollständig und nachvollziehbar gemacht

wird. Daher wurde die Fiktion der beiden vollständigen Lieferungen zwischen

dem Kommittenten (Auftraggeber) und dem Kommissionär einerseits

und dem Kommissionär und dem Dritten andererseits entwickelt (vgl.

Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 117; Alfred Hartmann / Wilhelm Metzenmacher,

Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Berlin 1967/1991, § 3 Rz. 73 in

fine; siehe auch Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3 Rz. 257 mit Hinweisen;

Philippe Jacques, La notion de livraison de marchandises dans l’impôt fédéral

sur les chiffres d’affaires, Lausanne 1953, S. 103 f.). Dieses Erfordernis, die

Umsatzkette nicht abreissen zu lassen und diese damit nachvollziehen zu

können, ist auch für das System der Mehrwertsteuer gültig, in dem das Recht

auf Vorsteuerabzug einen Pfeiler dieses Systems bildet.

Was die Dienstleistungen betrifft, so kann man sich fragen, ob die Anwendung

dieser Fiktion tatsächlich erforderlich ist. Die Regelung von Art. 10 Abs. 1 und

2 MWSTV kann sicher unter dem Gesichtspunkt kritisiert werden, dass dabei

auf künstliche Kriterien zurückgegriffen wird (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,

a.a.O., § 3 Rz. 267). Tatsächlich verleiht das Recht auf Vorsteuerabzug

und die Neutralität der Mehrwertsteuer diesen Formvorschriften (dieser

«Technik») a priori keine Berechtigung. Anzumerken ist jedoch, dass diese

Formvorschriften nicht die übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien

der Mehrwertsteuer verletzen. Ausserdem stellen diese Formvorschriften

ebenfalls die Neutralität der Mehrwertsteuer im internationalen Verhältnis

sicher (vgl. Philippe, a.a.O., S. 88). Im übrigen dienen die Formvorschriften

auch dazu, die Anforderungen des übergeordneten systemtragenden

Grundprinzips der Erhebungswirtschaftlichkeit und der dahinterstehenden

Überlegung der Sicherheit durchzusetzen (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,

a.a.O., § 3 Rz. 267). Abschliessend muss noch bemerkt werden, dass die

Unterscheidung der Begriffe «Lieferung» und «Dienstleistung» künstlich

ist und nur aus historischen Gründen erklärbar ist, die in keinem

Zusammenhang mit irgendeiner Überlegung bezüglich übergeordneten

systemtragenden Grundprinzipien stehen (Michael Messner, Der Gegenstand

der Leistung im Umsatzsteuerrecht, Diss. Frankfurt a. M. 1992, S. 1 und 33);

Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3 Rz. 22 und 28; Kurt Erich Bley, Tausch

und Umtausch, Rücklieferung und Rückgabe im Umsatzsteuerrecht, Diss., Köln

1987, S. 7 und 9; Klaus Tipke, Steuergerechtigkeit, Köln 1981, S. 102; siehe auch

den unveröffentlichten Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission

vom 18. Dezember 1997 in Sachen S. K. AG [ZRK 1996-009], E. 4c/aa, mit

weiteren Hinweisen). Das Bemühen, eine einzige und umfassende Regelung

für die Stellvertretung für alle Arten von Umsätzen (für Warenlieferungen

und Dienstleistungen, dies unter Einschluss der Vermietung und unabhängig

davon, ob diese als Lieferung angesehen wird oder nicht) zu entwickeln, ist

ebenfalls in Betracht zu ziehen (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3

Rz. 210 in fine; Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 114).

c. Zusammenfassend ist daher die Fiktion der zwei Umsätze

(Verkäufer/indirekter Stellvertreter; indirekter Stellvertreter/Käufer bzw.

Dritter) einerseits und die Einbeziehung des gesamten durch den indirekten

Stellvertreter erzielten Umsatzes (Hauptleistung und Kommission bzw.

Provision) andererseits in die Besteuerung, wie dies von Art. 10 Abs. 1 und 2

MWSTV sowohl für Lieferungen als auch für Dienstleistungen vorgesehen ist,

als vereinbar mit Art. 41ter BV anzusehen.

6. Die Unterscheidung zwischen dem direkten Stellvertreter und dem

indirekten Stellvertreter beruht auf bestimmten formellen Anforderungen.

Um als direkter Stellvertreter anerkannt zu werden, muss der Betreffende

im fremden Namen und auf fremde Rechnung auftreten. Falls eine dieser

Voraussetzungen nicht erfüllt ist, handelt er als indirekter Stellvertreter

mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen. Nachfolgend ist die

Verfassungsmässigkeit der Formvorschriften, die dem Unternehmer im

Bereich der Mehrwertsteuer die Beweislast für die direkte Stellvertretung

auferlegen, einer Überprüfung zu unterziehen (vgl. Klaus-Peter Flückiger /

Lutz Gregory in Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky, a.a.O., § 1 Abs. 1, Nr. 1

Rz. 137).

a. Die 6. EG-Richtlinie sieht in Art. 6 Abs. 4 ausdrücklich das Erfordernis des

Handelns in fremdem Namen und auf fremde Rechnung vor, um als direkter

Stellvertreter anerkannt zu werden. Was die Lieferungen von Waren (vgl.

Art. 5 Abs. 3 Bst. c der 6. EG-Richtlinie) betrifft, versteht es sich von selbst, dass

ein Kommissionär in fremdem Namen und auf fremde Rechnung auftreten

muss. Bestimmte Formerfordernisse ergeben sich mithin bereits aufgrund der

6. EG-Richtlinie.

b. Auf der Ebene der übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien der

Mehrwertsteuer ist nachfolgend zu überprüfen, ob jene Formvorschriften,

die zur Anerkennung als direkter Stellvertreter vorgeschrieben werden,

gerechtfertigt sind.

aa. Im geschäftlichen Verkehr zwischen mehrwertsteuerpflichtigen

Unternehmern ist die Anwendung dieser Formvorschriften durch

Sicherheitsüberlegungen gerechtfertigt. Für den Bereich der Mehrwertsteuer

führt die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs bei allen denkbaren

Anwendungsfällen dazu, dass die Unterscheidung zwischen direkter

Stellvertretung und indirekter Stellvertretung ihre Bedeutung eher verliert.

Aber sogar bei den Unternehmern ergeben sich bedeutende Auswirkungen,

die die Einhaltung dieser Formvorschriften erforderlich macht. Die

Unterscheidung, ob die Hauptleistung und die Kommission oder nur die

Kommission allein der Besteuerung unterliegt, hat einen bedeutenden

Einfluss auf die Steuerpflicht des betroffenen Unternehmers. Insbesondere

ergeben sich Auswirkungen bezüglich der Erreichung der Umsatzgrenze

für die Steuerpflicht im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV (Umsatzgrenze von

Fr. 75 000.-), da die ausschliessliche Besteuerung der Kommission - wie bei

einem direkten Stellvertreter - die Höhe des Umsatzes naturgemäss beeinflusst.

Der Einbezug aller Umsätze des indirekten Stellvertreters (Hauptleistung und

Kommission) hat einen Einfluss auf die Erfüllung der Bedingungen für die

Steuerpflicht, da der indirekte Stellvertreter eben viel früher die Bedingungen

für die Steuerpflicht (Umsatzgrenze) erfüllt. Gerade bei einem Steuersystem,

das wie die Mehrwertsteuer auf dem Selbstveranlagungsprinzip beruht, haben

die Bestimmungen über die Steuerpflicht eine sehr grosse Bedeutung. Die

Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Stellvertretung hat ebenfalls

einen Einfluss auf den Ort der Leistung (insbesondere im internationalen

Verhältnis) ebenso wie auf die Art des Umsatzes, vor allem bei Umsätzen mit

Waren. Aus diesen Überlegungen heraus folgt, dass im Wirtschaftskreislauf

- auch zwischen Steuerpflichtigen - die detaillierte Kenntnis der ESTV

(bei Kontrollen) über die wahre Natur der Umsätze und den Verlauf der

Umsatzkette unabdingbar ist, wobei dazu die Einhaltung der Formvorschriften

von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV zwingend erforderlich ist.

bb. Diese Formvorschriften (Handeln in fremdem Namen und auf fremde

Rechnung) zielen auch darauf ab, am Ende der Umsatzkette feststellen

zu können, ob ein Steuerpflichtiger an einen Nichtsteuerpflichtigen eine

Ware geliefert bzw. eine Dienstleistung erbracht hat. Das Erfordernis der

Einhaltung der Formvorschriften ergibt sich nicht nur aus Sicherheitsgründen,

sondern zusätzlich auch zur Vermeidung von Missbräuchen. Gerade die

Funktion des direkten Stellvertreters ist für Missbräuche anfällig, da

diese Stellung namentlich nur vorgeschoben werden kann. Der indirekte

Stellvertreter könnte nämlich ansonsten sehr einfach gegenüber der ESTV

vorgeben, er würde als direkter Stellvertreter auftreten und in der Folge

nur die erhaltene Provision (und nicht die gesamte Hauptleistung und die

Provision) versteuern. Hier finden sich dieselben historischen Gründe,

nämlich die Gefahr der Herabsetzung der Bemessungsgrundlage - die zuerst

den deutschen und später den «europäischen» Gesetzgeber dazu veranlasst

haben, Massnahmen gegen den Missbrauch der direkten Stellvertretung zu

ergreifen. Im Deutschen Reich wurde im Jahr 1916 ein Umsatzsteuersystem

auf der Basis der Brutto-Allphasen-Steuer eingeführt, das zur sogenannten

kumulierenden Kaskadenbesteuerung führte, da auf jeder Umsatzstufe die

Umsatzsteuer zu entrichten war und kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.

In diesem System konnte durch die Minimierung der Zahl der Produktions-

und Handelsstufen die (kumulierte) Steuerlast erheblich vermindert werden.

Dieser Umstand brachte Umgehungsgeschäfte mit sich, insbesondere

durch die - nur vorgeschobene - Einschaltung von Kommissionären.

Beispielsweise behauptete ein Handelsunternehmen, es würde nur als direkter

Stellvertreter für den Hersteller auftreten. Dieses Handelsunternehmen

gab in der Regel an, dass es nie die Verfügungsmacht über die betreffenden

Waren erhalten hatte. Die Gefahr für Einnahmenverluste für den

(deutschen) Fiskus war dementsprechend hoch (vgl. Pascal Mollard,

Histoire de la TVA: les étapes de la genèse, Revue de droit administratif

et de droit fiscal [RDAF], 2. Teil: droit fiscal, 1997 S. 1 ff., insbesondere

S. 13 mit weiteren Hinweisen; Philippe, a.a.O., S. 178). Um Ausfälle beim

Steueraufkommen zu vermeiden, führte der deutsche Fiskus zur Vermeidung

derartiger Umgehungsgeschäfte strenge Formvorschriften ein. Diese

Missbrauchsgefahr besteht mutatis mutandis ebenfalls für das System

der Mehrwertsteuer. Gerade bei besonderen Konstellationen (z. B.:

Nichtsteuerpflichtiger -Steuerpflichtiger - Nichtsteuerpflichtiger) vor allem

am Ende einer Umsatzkette besteht die latente Gefahr eines derartigen

Missbrauchs. So muss beispielsweise zuverlässig festgestellt werden

können, dass tatsächlich ein Nichtsteuerpflichtiger vermietet und nicht ein

Steuerpflichtiger; dies kann nur dadurch sichergestellt werden, dass der

Stellvertreter ausdrücklich in fremdem Namen und auf fremde Rechnung

handelt. Die Gefahr von simulierten Verträgen bzw. Geschäften und damit

der Versteuerung nur auf der Basis der erzielten Provision besteht im übrigen

- wie schon gesagt - nicht nur beim Handel mit Waren, sondern auch bei der

Erbringung von Dienstleistungen.

c.aa. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass die

Formvorschriften, wonach für die Ausübung der (direkten) Stellvertretung das

Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung erforderlich ist, als

zulässig anzusehen sind. Was diese Formvorschriften anbetrifft, die sich an

den (steuerpflichtigen) Unternehmer richten, so verletzen die in Art. 10 Abs. 1

und 2 MWSTV vorgesehenen Formvorschriften zur mehrwertsteuerlichen

Anerkennung der direkten Stellvertretung keine übergeordneten

systemtragenden Grundprinzipien des Mehrwertsteuersystems und keine

Maximen im Sinne von Art. 41ter BV. Sie sind daher insgesamt als gerechtfertigt

zu bezeichnen (vgl. Flückiger/Gregory in Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 1

Abs. 1, Nr. 1 S. 137 f.; Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch,

Loseblatt, Köln 1992/1996, Bd. I Rz. 778 ff., insbesondere Rz. 783).

Diese Regelung ist nicht nur auf die Lieferung von Waren, sondern

auch auf die Erbringung von Dienstleistungen anzuwenden, da die

Sicherheitsüberlegungen und die Massnahmen zur Vermeidung von

Missbräuchen auf alle Arten von Umsätzen zutreffen. Diesen Gefahren

kann nur durch die Einführung von entsprechenden Formvorschriften

begegnet werden. Diese Regelung ist auch auf den vorliegenden Fall

anzuwenden, in dem die Beschwerdeführerin in der überwiegenden

Zahl der Fälle an Nichtsteuerpflichtige vermietet. Angesichts der

Formvorschriften, die gleichermassen auf alle Steuerpflichtigen anzuwenden

sind, besteht im übrigen kein Anlass zu überprüfen, in welchem

Ausmass die Beschwerdeführerin Umsätze mit Steuerpflichtigen bzw.

Nichtsteuerpflichtigen tätigt.

bb. Der Wortlaut der Bestimmungen von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV enthält

das Wort «ausdrücklich», das nicht in der 6. EG-Richtlinie vorgesehen ist. Man

kann sich daher fragen, ob diesem Ausdruck eine eigenständige Bedeutung

zukommt, der die Formvorschriften verschärft, oder dem im Gegenteil keine

unterschiedliche Tragweite zuzuerkennen ist. Insbesondere muss man

sich fragen, ob die Anführung des Namens des Vertretenen (oder durch die

Bezugnahme auf den Namen des Vertretenen) gegenüber dem Vertragspartner

(Dritten) bereits in jedem Fall ausreichend ist, oder ob jene - erweiterten -

Formvorschriften Anwendung finden müssen, die mit der Wegleitung 1997[27]

(Ziff. 286 ff.) durch die ESTV aufgestellt wurden. Diese Frage kann jedoch offen

bleiben. Im vorliegenden Fall wurde der Name des Vertretenen (Vermieters)

dem Dritten (Mieter) gegenüber grundsätzlich nie bekanntgegeben, sodass die

Vorschrift von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV, wonach die Beschwerdeführerin

im Namen und auf Rechnung (ob ausdrücklich oder nicht ausdrücklich)

gehandelt hat, auf jeden Fall verletzt worden ist. Die Frage des überspitzten

Formalismus der Bestimmungen von Ziff. 286 ff. der Wegleitung 1997

kann daher offen bleiben. Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass

die ESTV in gewissen - ähnlichen - Fällen eine flexible Anwendung ihrer

eigenen Wegleitungen bzw. Branchenbroschüren vornimmt (beispielsweise

beim Verkauf von Flugscheinen; vgl. Branchenbroschüre Luftverkehr

[Nr. 610.507-27] vom Juni 1995[28], Ziff. 10, S. 24 f.). Da diese Vorgehensweise

der Verwaltung infolge unterschiedlicher Sachverhalte bzw. wegen der

rechtlichen Rahmenbedingungen des internationalen Flugverkehrs mit

dem vorliegenden Fall offensichtlich nicht vergleichbar ist, ist lediglich

festzustellen, dass die ESTV in jenen Fällen keine direkte Stellvertretung

annimmt, in denen der Name des Vertretenen dem Käufer des Flugscheins

nicht bekanntgegeben wird. Die Beschwerdeführerin kann jedoch aus diesem

Umstand nichts zu ihren Gunsten ableiten.

7.a. Nach der Ansicht der Beschwerdeführerin fehlt Art. 10 Abs. 2 MWSTV eine

verfassungsrechtliche Grundlage. Eine Bestimmung des Mehrwertsteuerrechts

über die Stellvertretung hätte auf den Vorschriften des Privatrechts

aufzubauen, die auch für das Steuerrecht verbindlich wären. Entgegen

der Ansicht der Beschwerdeführerin stützt sich Art. 10 Abs. 2 MWSTV auf

eine verfassungsrechtliche Grundlage, im vorliegenden Fall auf Art. 8 Abs. 1

UeB BV. Die fragliche Bestimmung ist überdies mit den übergeordneten

systemtragenden Grundprinzipien des Mehrwertsteuerrechts vereinbar

(siehe E. 5 hievor). Unzweifelhaft ist gemäss Art. 32 Abs. 2 OR, dass der

Stellvertreter, der sich als solcher beim Vertragsabschluss nicht zu erkennen

gegeben hat, als Vertragspartner anzusehen und nicht der Vertretene,

ausser der andere hätte aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis

schliessen müssen, oder wenn es ihm gleichgültig war, mit wem er den Vertrag

schliesse. Diese (zivilrechtliche) Bestimmung wurde schon für den Bereich

der Warenumsatzsteuer immer als unanwendbar angesehen (vgl. Metzger,

a.a.O., S. 160 f. Rz. 349) und ist auch im Bereich der Mehrwertsteuer nicht

anwendbar, wobei im übrigen anzumerken ist, dass die privatrechtlichen

Vorschriften nicht zwingend für den Bereich der Mehrwertsteuer bestimmend

sind (vgl. entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in

MWST-Journal 2/96, S. 64 f. E. 7d). Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer sind

die aus anderen Bereichen entlehnten Rechtsbegriffe autonom auszulegen,

wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise die Regel ist (Rivier, a.a.O., ASA 63

S. 363).

b. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, das Prinzip der

Verhältnismässigkeit sei verletzt worden (vgl. Ulrich Häfelin / Georg Müller,

Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, S. 111 ff.

Rz. 486 ff., mit weiteren Hinweisen). Die Bestimmung von Art. 10 Abs. 2

MWSTV, wonach die Beschwerdeführerin den Namen des Vertretenen (des

Vermieters des Objektes) dem Mieter bekannt geben müsse, betreffe ihre

geschäftlichen Interessen zu ihrem Nachteil. Die Beschwerdeführerin macht

geltend, bei der Anwendung dieser Regelung würde der «Repeateranteil» zu

ihren Lasten verringert werden, da sich die Mieter der Objekte inskünftig

direkt - unter Umgehung der Beschwerdeführerin - an den Vermieter wenden

könnten und umgekehrt. Nach der Ansicht der SRK geht das öffentliche

Interesse an der Anwendung der Bestimmung von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV

dem geschäftlichen (privaten) Interesse der Beschwerdeführerin an der

gegenseitigen Geheimhaltung der Namen der Mieter bzw. der Vermieter vor.

Im übrigen kann der Mieter die Identität des Vermieters selbst ohne weiteres

durch geeignete Massnahmen ausfindig machen; so beispielsweise durch eine

Anfrage bei der Gemeinde oder beim Grundbuchamt bzw. durch Einholen

von Auskünften bei Nachbarn oder beim Schlüsselhalter. Der Vermieter kann

seinen Mieter ohne weiteres selbst nach Name und Adresse befragen, da er

den Zeitraum der Belegung seines Objektes kennt.

c. Abschliessend macht die Beschwerdeführerin die Verletzung des

Rechtsgleichheitsgebotes geltend.

aa. Art. 10 Abs. 4 MWSTV sieht eine spezielle Regelung für die Lieferung von

Gegenständen im Rahmen von Auktionen im Kunst- und Antiquitätenhandel

vor. In diesem Zusammenhang gilt der Nachweis der blossen Vermittlung

als erbracht, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind: a) der

Auktionator muss vor Beginn der Auktion einen schriftlichen Auftrag erhalten,

die betreffenden Gegenstände im Namen und für Rechnung eines Dritten

zu veräussern; b) der Auktionator muss gegenüber dem Kaufinteressenten

ausdrücklich bekanntgeben, dass er die betreffenden Gegenstände in

fremdem Namen und für fremde Rechnung anbietet; c) der Auktionator

hat der ESTV die von ihr verlangten Auktionsunterlagen einzusenden.

Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass diese von den allgemeinen

Grundsätzen abweichende Regelung - mit deren Anwendung auf ihre eigene

Geschäftstätigkeit sie jedoch einverstanden wäre - aus schlüssigen Gründen

nicht gerechtfertigt sei.

Diese Sonderregelung für die Lieferung von Gegenständen im Rahmen von

Auktionen im Kunst- und Antiquitätenhandel wurde aus dem Bereich der

Warenumsatzsteuer in die Mehrwertsteuer übernommen (Wegleitung für

Grossisten der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Ausgabe 1992[29], Rz. 382;

Metzger, a.a.O., S. 166 Rz. 359 sowie Ergänzungen 1983-1993, S. 14 Rz. 359).

Auch das Schweizerische Bundesgericht hat sich mit der Frage beschäftigt,

ob diese Sonderregelung eine ungerechtfertigte Privilegierung darstellt

(ASA 62 S. 564 ff., insbesondere S. 569 = RDAF 1994 S. 91 ff.). Aus diesem

Anlass erkannte das Schweizerische Bundesgericht, dass ein tatsächlicher

Unterschied zwischen Auktionen, bei denen eine Vielzahl von Personen an den

Verkaufsveranstaltungen teilnimmt und den Laden- oder Versandgeschäften

vorliegt, der es rechtfertigt, grundsätzlich unterschiedliche Vorschriften über

den Nachweis der Stellvertretung bzw. der blossen Vermittlung durch die

Verwaltung vorzuschreiben. Bei Auktionen muss der Auktionator zwingend

sämtlichen Anwesenden bzw. - im Auktionskatalog - einer unbestimmten

Anzahl am Kauf nicht beteiligter Personen bekanntgeben, dass er im

Auftrag und für Rechnung von Dritten handelt, ohne dass deren Name

vor dem Abschluss des Geschäftes genannt wird (ASA 62 S. 569). Diese

Sonderregelung, welche ein Zugeständnis an die Besonderheiten solcher

Verkaufsveranstaltungen darstellt, kann nicht auch bei den übrigen Verkäufen,

namentlich bei Laden- und Versandgeschäften in Anspruch genommen

werden. Die SRK sieht keinen Anlass, von dieser zur Warenumsatzsteuer

ergangenen Rechtsprechung für den Bereich der Mehrwertsteuer abzugehen.

bb. Die Beschwerdeführerin macht ebenfalls eine Verletzung des

Gleichbehandlungsgebotes im Verhältnis zur Sonderregelung im Bereich

des Handels mit gebrauchten Motorfahrzeugen geltend (vgl. Metzger, a.a.O.,

S. 163 ff. Rz. 354 ff. mit weiteren Hinweisen). Art. 26 Abs. 7 MWSTV bestimmt,

dass ein Steuerpflichtiger, der ein gebrauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf

bezogen hat, für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis

vom Verkaufspreis abziehen kann, sofern er auf dem Ankaufspreis keine

Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend

gemacht hat. In diesem Zusammenhang wird die Mehrwertsteuer tatsächlich

nur auf der Marge (bzw. Kommission) erhoben. Die Beschwerdeführerin

übersieht jedoch, dass diese Sonderregelung eine völlig andere Funktion

hat als die Stellvertretung. Tatsächlich ist die Mehrwertsteuer nur auf

jenem Betrag zu entrichten, um den der Verkaufspreis den Ankaufspreis

übersteigt, wenn der Verkäufer des Occasionsfahrzeuges kein Recht zum

Vorsteuerabzug hat (oder dieses Recht nicht ausgeübt hat). In diesen Fällen

tritt der Abzug des Ankaufspreises an die Stelle des Vorsteuerabzuges und

dient - wie dieser - der Vermeidung von Steuerkumulationen (vgl. Kommentar

EFD, S. 31). Art. 33 des Entwurfs für das Mehrwertsteuergesetz (E-MWSTG,

BBl 1996 V 713 ff., insbesondere S. 905) übernimmt diese Regelung und

will die Margenbesteuerung auf alle gebrauchten, individualisierbaren

und beweglichen Gegenstände für den Wiederverkauf ausdehnen, darin

eingeschlossen Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten,

nicht jedoch Edelmetalle und Edelsteine. Nach Art. 33 Abs. 3 E-MWSTG

kann der Bundesrat die Voraussetzungen näher umschreiben, unter denen

die Steuer auf dem Verkauf dieser Gegenstände von der Gesamtdifferenz

zwischen dem Gesamtverkaufspreis und dem Gesamtankaufspreis berechnet

wird. Im Recht der Europäischen Gemeinschaften wurde mit Richtlinie

94/5/EG des Rates vom 14. Februar 1994 (ABl. Nr. L 60/16 vom 3. März

1994; «Siebte Mehrwertsteuerrichtlinie») zur Ergänzung des gemeinsamen

Mehrwertsteuersystems und in Abänderung der 6. EG-Richtlinie als

Art. 26a eine Sonderregelung für Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände,

Sammlungsstücke oder Antiquitäten eingefügt. Den Mitgliedsstaaten

wurde eine Frist bis zum 1. Januar 1995 eingeräumt, um die erforderlichen

Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen (vgl. Fabienne Mariéthoz,

L’application de la TVA aux objets d’art et d’antiquité en droit suisse et

communautaire, Basel 1996, S. 9 ff.). Das Kernstück dieser Ordnung - von

der auch Art. 33 E-MWSTG geprägt ist - besteht darin, beim (Wieder-)Verkauf

von gebrauchten, individualisierbaren beweglichen Gegenständen nur die

Marge des Steuerpflichtigen der Besteuerung zu unterwerfen.

Insgesamt kann die Frage der Verfassungsmässigkeit der Regelung von Art. 26

Abs. 7 MWSTV betreffend den Handel mit gebrauchten Motorfahrzeugen

an dieser Stelle offen bleiben. Die Regelung betreffend den Handel mit

gebrauchten Motorfahrzeugen unterscheidet sich in ihrer Funktion

grundlegend von der Regelung betreffend die Stellvertretung. Entgegen der

Behauptung der Beschwerdeführerin liegt - auch wirtschaftlich betrachtet -

hier kein vergleichbarer Fall vor. Die Beschwerdeführerin konnte keine

rechtsungleiche Behandlung dadurch geltend machen, als sie nicht nur auf

der von ihr eingenommenen «Vermittlungsprovision» besteuert wird, sondern

auf dem gesamten eingenommenen Entgelt (Miete und Provision) aus der

Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen.

d. Schliesslich erblickt die Beschwerdeführerin in der Regelung

betreffend den Verkauf von Flugbilletten durch Reisebüros als direkte

Stellvertreter von Fluggesellschaften ein ungerechtfertigtes Privileg. Bei

diesem Vermittlungsgeschäft ist sowohl dem Dienstleistungserbringer

(Fluggesellschaft) als auch dem Abnehmer der Leistung (Passagier bzw.

Unternehmen) der Name des jeweiligen Vertragspartners bekannt. Eine

spätere Umbuchung hat keine Auswirkung auf das erste Vermittlungsgeschäft,

da der Abnehmer weiss, wer der Erbringer der Dienstleistung ist. Daher sind

die Sachverhalte nicht vergleichbar und mithin ist auch dieser Einwand der

Beschwerdeführerin abzuweisen.

8.a. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin

nicht darum herum kommt, sich für eine der beiden Vorgehensweisen zu

entscheiden und die entsprechenden Konsequenzen zu tragen hat:

Entweder handelt sie als direkte Stellvertreterin im Namen des Vertretenen

und gibt sich auch klar als solche - unter Nennung des Vertretenen (Art. 32

Abs. 1 OR) - aus. Handelt sie in diesem Sinne aufgrund eines blossen

Vermittlungsauftrages und ausdrücklich im Namen und auf Rechnung

ihres Auftraggebers, hat sie einzig die erzielte Provision zu versteuern. In

diesem Fall erbringt sie gegenüber dem Eigentümer des Mietobjektes lediglich

eine Vermittlungsleistung (vgl. Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 80). Allfälligen

negativen geschäftlichen Auswirkungen, die durch die Bekanntgabe der

Namen der Eigentümer der Objekte an die Mieter entstehen (Problem des

«Repeateranteils»), hat sie mit zivilrechtlich geeigneten Mitteln zu begegnen

(z. B. durch die Aufnahme eines durch eine Konventionalstrafe zu sichernden

Verbots in den Vertrag mit den Eigentümern der Mietobjekte, während

einer bestimmten Zeit mit ehemaligen, durch die Beschwerdeführerin

vermittelten Mietern einen Mietvertrag zu schliessen, ähnlich wie es etwa

die Stellenvermittlungsbüros tun).

Oder die Beschwerdeführerin handelt eben als indirekte Stellvertreterin, weil

sie es vorzieht, den Namen des Vertretenen nicht zu nennen und gegenüber

den Mietern in eigenem Namen aufzutreten. Insbesondere verfügt sie mithin

über die Mietobjekte in dem Umfang, in dem seitens der Eigentümer eine

Abtretung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an sie erfolgt ist. Dann aber

liegen umsatzsteuerrechtlich zwei Lieferungen (Umsätze) vor, nämlich eine

zwischen dem Eigentümer des Mietobjekts und der Beschwerdeführerin und

eine weitere zwischen dieser und dem Mieter. Dem Mieter gegenüber schafft

nicht der Eigentümer des Objekts den steuerbaren Tatbestand der Lieferung,

sondern eben die Beschwerdeführerin. Bemessungsgrundlage ist dann das

gesamte Entgelt (Miete und Provision), das der Mieter für die Miete des Objekts

an die Beschwerdeführerin bezahlt.

9. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem

Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei

die Verfahrenskosten zu tragen.

[26] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale,

EDMZ, 3000 Bern.

[27] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, 3003 Bern.

[28] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, 3003 Bern.

[29] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, 3003 Bern.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 63.24 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. April 1998

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 1999

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Band 63

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