Publisher's Program Guide Subject to Standard VAT Rate Due to Advertising Content

JAAC 62.82

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

vom 6. März 1998

Taxe sur la valeur ajoutée. Revue à caractère publicitaire (art. 27 al. 1

let. a ch. 1 OTVA). Renseignement émanant des autorités.

- L’AFC a repris dans le domaine de la TVA la pratique développée

par le TF sous l’empire de l’IChA concernant les notions de revue et

de caractère publicitaire. La volonté du constituant que les types de

marchandises soumis à la TVA au taux réduit de 2% correspondent

dans une large mesure à ceux privilégiés jusqu’alors est ainsi respectée.

La seule différence dans la détermination des imprimés bénéficiant

de ce privilège consiste en une atténuation des exigences formelles

concernant les livres (consid. 3).

- La présente revue poursuit avant tout des fins publicitaires puisqu’elle

est clairement orientée sur l’activité de l’éditrice plutôt que sur celle de

tiers. Son objectif est de servir les intérêts commerciaux de l’éditrice

et non d’encourager la diversification de la presse. Le fait que cette

publication ne cherche pas à attirer l’attention des destinataires

sur les programmes diffusés par l’éditrice au moyen d’une publicité

tapageuse ou par des messages publicitaires clairs et désignés comme

tels ne lui ôte pas son caractère publicitaire. En effet, un message

publicitaire subtilement présenté peut se révéler bien plus efficace

qu’une propagande directe (consid. 5).

- Les circulaires émanant de l’administration ne peuvent en principe

pas justifier un traitement qui s’écarte du droit matériel, puisqu’elles

s’adressent à un cercle indéterminé de destinataires et concernent de

multiples situations de fait. Ce n’est que lorsqu’un administré demande

un renseignement sur un point précis et que l’autorité lui répond sous la

forme de l’envoi d’une circulaire (ou d’une autre information officielle)

que l’administration peut alors être liée par cette assurance concrète

et individualisée. L’intéressé peut alors se prévaloir de l’inexactitude

du renseignement donné, dans la mesure où les autres conditions de la

protection de la bonne foi sont remplies (consid. 7).

Mehrwertsteuer. Zeitschrift mit Reklamecharakter (Art. 27 Abs. 1 Bst. a

Ziff. 1 MWSTV). Auskunft der Behörde.

- Die ESTV hat die unter dem Recht der Warenumsatzsteuer vom BGer

zu den Begriffen der Zeitschrift und des Reklamecharakters entwickelte

Praxis für den Bereich der Mehrwertsteuer übernommen. Es entsprach

dem Willen des Verfassungsgebers, dass die der Mehrwertsteuer zum

reduzierten Satz von 2% unterstellten Warengruppen weitgehend

den bisherigen Waren entsprechen sollten. Der Unterschied in der

Umschreibung der privilegierten Druckerzeugnisse bezieht sich einzig

auf eine Lockerung der formellen Erfordernisse bei Büchern (E. 3).

- Angesichts der eindeutigen Ausrichtung der vorliegenden Zeitschrift

auf die Tätigkeit der Herausgeberin kommt der Publikation im

Verhältnis zu Aussenstehenden überwiegend Reklamefunktion zu.

Sie dient den Geschäftsinteressen der Herausgeberin und nicht der

Förderung einer vielfältigen Presse. Dass diese Zeitschrift nicht

mittels reisserischer Aufmachung und durch klare und eindeutige

Werbetexte die Empfänger auf die Sendeprogramme der Herausgeberin

aufmerksam machen will, vermag am Reklamecharakter dieser

Druckschrift nichts zu ändern, kann doch eine raffiniert verpackte

Werbebotschaft unter Umständen weit wirksamer sein als die plumpe

Anpreisung eines Angebots (E. 5).

- Was von der Verwaltung herausgegebene Merkblätter betrifft, so

vermögen diese in der Regel keine vom materiellen Recht abweichende

Behandlung zu begründen, weil sie sich an einen unbestimmten

Adressatenkreis richten und eine Vielzahl von Sachverhalten betreffen.

Einzig wenn der Bürger zu einer bestimmten Frage eine Auskunft

verlangt und ihm die Behörde diese in Form der Abgabe eines

Merkblattes (oder einer anderen behördlichen Information) erteilt,

kann damit eine individuell-konkrete Zusicherung verbunden sein, so

dass sich der Betroffene auf die Unrichtigkeit der Auskunft berufen

kann, sofern die übrigen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes

erfüllt sind (E. 7).

Imposta sul valore aggiunto. Rivista a carattere pubblicitario (art. 27

cpv. 1 lett. a n. 1 OIVA). Informazione delle autorità.

- Per quanto concerne l’imposta sul valore aggiunto, l’AFC ha ripreso

la prassi relativa alle nozioni di rivista e di carattere pubblicitario

sviluppata a suo tempo dal Tribunale federale per l’imposta sulla

cifra d’affari. La volontà del costituente secondo cui i tipi di mer-ci

assoggettati all’imposta sul valore aggiunto all’aliquota ridotta del 2%

avrebbero dovuto corrispondere in larga misura alle merci privilegiate

fino ad allora è stata rispettata. L’unica differenza nella descrizione

degli stampati imponibili a tale aliquota consiste in un’attenuazione

delle esigenze formali per i libri (consid. 3).

- La presente rivista persegue prevalentemente fini pubblicitari dato che

è chiaramente incentrata sull’attività dell’editrice. La pubblicazione

mira a soddisfare gli interessi commerciali dell’editrice e non a

promuovere una stampa diversificata. Il fatto che essa non cerchi

di attirare l’attenzione dei destinatari sui programmi trasmessi

dall’editrice con una pubblicità accattivante o attraverso messaggi

pubblicitari chiari e designati come tali non cambia nulla al suo

carattere pubblicitario. In effetti un messaggio pubblicitario presentato

in modo sottile può, se del caso, rivelarsi più efficace della semplice

promozione di un’offerta (consid. 5).

- Di regola, i promemoria emanati dall’amministrazione non possono

giustificare un trattamento che si scosti dal diritto materiale, poiché

si rivolgono a una cerchia indeterminata di destinatari e concernono

una molteplicità di fattispecie. Soltanto quando un cittadino chiede

informazioni su una determinata questione e l’autorità gli risponde

inviandogli un promemoria (oppure un’altra informazione ufficiale),

l’amministrazione può essere vincolata da quest’assicurazione

concreta e individuale. L’interessato può allora far valere l’inesattezza

delle informazioni nella misura in cui le altre condizioni della

protezione della buona fede sono soddisfatte (consid. 7).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die im Radio- und Fernsehbereich tätige Gesellschaft X ist Herausgeberin

der wöchentlich erscheinenden Programmzeitschrift «E».

Mit Schreiben vom 3. August 1995 ersuchte die Druckerei, welche «E» druckt,

die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) um Auskunft über die korrekte

mehrwertsteuerliche Behandlung dieser Publikation. Sie erklärte, die

Druckschrift sei bisher zum reduzierten Satz von 2% versteuert worden.

Aufgrund der Ausführungen unter Ziff. 2.1.1 und 2.1.2 des von der ESTV

herausgegebenen Merkblattes Nr. 11 über die steuerliche Behandlung von

Druckerzeugnissen vom 30. Juni 1995 (im Folgenden: Merkblatt Nr. 11[54])

seien nun aber Zweifel hinsichtlich der Richtigkeit dieser Vorgehensweise

aufgekommen. Mit Brief vom 14. September 1995 teilte die ESTV der Druckerei

mit, «E» sei zu 6,5% und nicht zu 2% steuerbar. Weil die X Herausgeberin

dieser Publikation sei und darin ihre Dienstleistungen - das heisst ihre

Sendungen - anpreise, um eine Erhöhung der Einschaltquoten zu erreichen,

weise die Druckschrift offensichtlich Reklamecharakter im Sinne von Art. 3

der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über

die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände

vom 14. Dezember 1994 (im Folgenden: VO EFD, SR 641.201.44) auf. Die

Druckerei habe daher ihre Lieferungen von «E» zu 6,5% zu versteuern. Die

Abnehmerin sei in bezug auf die ihr von der Druckerei überwälzte Steuer zum

Vorsteuerabzug berechtigt, müsse aber ihrerseits die seit dem 1. Januar 1995

ausgeführten Lieferungen der Publikation zu 6,5% versteuern, weshalb ihr

eine Kopie des Antwortschreibens zugestellt werde.

In der Folge gelangte die X ihrerseits mit Schreiben vom 28. September 1995 an

die ESTV. Sie zeigte sich erstaunt darüber, dass der Brief vom 14. September

1995 an die Druckerei und nicht an sie adressiert worden war. Weiter hielt sie

dafür, bei «E» handle es sich um eine Zeitschrift mit redaktionellem Inhalt, mit

welcher über ihre Programme informiert und den Abonnenten die Möglichkeit

geboten werden solle, sich zu orientieren und ihre Kenntnis der Sendungen zu

vertiefen. Es handle sich um ein der Information dienendes Angebot und nicht

um Reklame. Sie bestreite daher den Inhalt des an die Druckerei gerichteten

Schreibens und verlange eine andere Beurteilung der Angelegenheit bzw. den

Erlass eines anfechtbaren Entscheides.

B. Mit Entscheid vom 2. November 1995 stellte die ESTV fest, die Publikation

«E» sei wegen ihres Reklamecharakters in bezug auf die von der X

erbrachten Dienstleistungen zum Satz von 6,5% zu versteuern. Die ESTV

hielt fest, zwar erfülle «E» die formellen Erfordernisse einer Zeitschrift im

mehrwertsteuerrechtlichen Sinne. Die Publikation diene indessen in erster

Linie dazu, die Empfänger dazu zu bringen, die Dienste der X in Anspruch

zu nehmen und die Zahl der Empfänger und damit der Personen, welche

Konzessionsgebühren bezahlen, zu vergrössern. Da «E» fast ausschliesslich

auf die Sendungen der X ausgerichtet sei, diene die Druckschrift offensichtlich

zur Hauptsache den eigenen Interessen der herausgebenden kommerziellen

Gesellschaft. Auf den nach dem 1. Januar 1995 ausgeführten Lieferungen der

Druckschrift sei daher die Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% zu entrichten,

und zwar auch insoweit, als die entsprechenden Abonnementsverträge vor

dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden seien und das Entgelt vor diesem

Zeitpunkt vereinnahmt worden sei.

Gegen diesen Entscheid erhob die X mit Schreiben vom 4. Dezember 1995

Einsprache, mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass die Zeitschrift

«E» im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 der Verordnung über die

Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201, hiernach auch

Mehrwertsteuerverordnung zitiert) dem reduzierten Mehrwertsteuersatz

von 2% unterliege. Zur Begründung liess sie im wesentlichen ausführen:

Die ESTV unterstelle die Publikation dem Normalsatz von 6,5% mit der

Begründung, sie werde vom Betreiber des Senders direkt herausgegeben

und weise überwiegenden Reklamecharakter auf. Entgegen den Ausführungen

im Merkblatt der ESTV vom 30. Juni 1995 über die steuerliche Behandlung

von Druckerzeugnissen dürfe die Anwendung des reduzierten Steuersatzes

nicht davon abhängig gemacht werden, ob eine neutrale Stelle (und nicht

der Betreiber eines Senders) Herausgeber einer Programmzeitschrift sei. Es

sei ferner nicht das Ziel von «E», eine markante und wesentliche Erhöhung

der Konzessionärszahl anzustreben. Auch würden neben den vier lokalen

Programmen zwei weitere aus dem Ausland in der Zeitschrift abgedruckt. Der

Inhalt der Publikation bestehe in der Wiedergabe von Sendeprogrammen

mit teilweise weiteren diesbezüglichen Hintergrundinformationen.

Er unterscheide sich somit nicht wesentlich von demjenigen von

Tageszeitungen, deren Hauptzweck auch darin bestehe, zu informieren und zu

Tagesaktualitäten Kommentare und dergleichen wiederzugeben.

C. Die ESTV wies die Einsprache der X mit Entscheid vom 24. Oktober 1996 ab.

D. Gegen diesen Einspracheentscheid führte die X (Beschwerdeführerin)

mit Eingabe vom 27. November 1996 bei der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde, mit dem Begehren, der

angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Zeitschrift «E» sei im Sinne

von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV dem reduzierten Mehrwertsteuersatz

von 2% zu unterstellen. Die Beschwerdeführerin hält dafür, soweit das

Merkblatt Nr. 11 der ESTV vorsehe, dass für die Anwendung des reduzierten

Satzes von 2% auf den Herausgeber abgestellt werde, stehe es im Widerspruch

zu Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV, wo einzig festgehalten werde, dass

es vom Reklamecharakter einer Zeitschrift abhänge, ob sie zum normalen

oder reduzierten Satz besteuert werde. Massgebend könne nur das

Objekt, vorliegend die Zeitschrift «E», und nicht das Subjekt (neutraler

Herausgeber oder der Betreiber selbst) sein. Sonst wäre es möglich, zwei

Programmzeitschriften, welche die Kriterien für die Anwendung des

reduzierten Satzes nach Art. 2 VO EFD über die Umschreibung der zum

reduzierten Satz besteuerten Gegenstände erfüllen, einer unterschiedlichen

Besteuerung zu unterstellen, nur weil die eine Zeitschrift von einer neutralen

Stelle und die andere vom Betreiber selbst herausgegeben werde. Dadurch

würden die mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze der Gleichbehandlung

der Gewerbegenossen wie der Wettbewerbsneutralität verletzt. «E» komme

nicht Werbecharakter in dem Sinne zu, dass eine markante und wesentliche

Erhöhung der Konzessionsempfänger angestrebt werde. Die Zeitschrift

diene schlicht der Information in bezug auf die lokalen Sendungen der

X sowie auch der beiden nicht von ihr betriebenen Programme aus (...).

Auch gehe es darum, dass die X durch «E» ihren öffentlichrechtlichen

Leistungsauftrag in bezug auf Informationsvermittlung erfüllen könne,

weshalb von vornherein nicht von Geschäftsreklame gesprochen werden

könne. «E» wolle weder mittels reisserischer Aufmachung noch durch

klare und eindeutige Werbetexte die Empfänger auf die Sendeprogramme

der X aufmerksam machen. Im weiteren sei «E» nur im Abonnement zu

erhalten, was darauf hinweise, dass die Reklame gerade nicht im Vordergrund

stehe, sei es doch Charakteristikum von Reklameerzeugnissen, dass diese

gratis abgegeben werden. Schliesslich werde in Ziff. 4 der von der ESTV

herausgegebenen Branchenbroschüre «Produktion und Ausstrahlung von

Radio- und Fernsehprogrammen, Übermittlung von Signalen» (Nr. 610.507-15;

im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 15)[55], welche sich ausdrücklich an die

X richte, ausdrücklich festgehalten, dass die Einnahmen aus dem Verkauf von

Programmzeitschriften - generell und ohne irgendwelche Einschränkungen -

mit 2% zu versteuern seien. Der Widerspruch zwischen diesen Ausführungen

in der Branchenbroschüre und denjenigen im Merkblatt über die steuerliche

Behandlung von Druckerzeugnissen zeige immerhin auf, dass selbst innerhalb

der ESTV erhebliche Unklarheiten und Zweifel sowohl in bezug auf die

Definition des Reklamecharakters wie auch hinsichtlich der Tatsache zu

bestehen scheinen, ob ein Unterschied zwischen neutralen Herausgebern

und Rundfunkanstalten überhaupt gemacht werden dürfe.

Mit Vernehmlassung vom 24. Oktober 1996 beantragt die ESTV, die Beschwerde

sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Dieses

Begehren begründet sie im wesentlichen mit denselben Argumenten, welche

sie bereits im Einspracheentscheid angeführt hat. Zusätzlich hält sie fest, für

die Beurteilung des Reklamecharakters sei nicht massgebend, ob es darum

gehe, dass die X durch «E» ihren öffentlichrechtlichen Leistungsauftrag in

bezug auf Informationsvermittlung erfüllen könne, zumal nach Art. 17 Abs. 4

MWSTV Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlichrechtlichen

Aufgaben betraute Personen und Organisationen nur dann für ihre Leistungen

nicht steuerpflichtig seien, wenn sie diese in Ausübung hoheitlicher Gewalt

erbringen und nach Art. 7 MWSTV Lieferungen von Gegenständen und

Dienstleistungen selbst dann vorliegen würden, wenn sie kraft Gesetzes

oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgten. Ferner sei auch nicht

massgebend, dass «E» keine reisserische Aufmachung oder klare und

eindeutige Werbetexte aufweise.

Aus den Erwägungen:

1.a. (Zuständigkeit der SRK, vgl. VPB 62.45 E.1, 62.46 E.1, 62.47 E.1)

b. (...)

c. Gemäss Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren

vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) ist dem Begehren um

eine Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller

ein schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher

Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung

gegeben, wenn der Gesuchsteller ein rechtliches oder tatsächliches

Interesse an der sofortigen Feststellung seines Rechts hat, dem keine

erheblichen öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen,

und wenn dieses schutzwürdige Interesse nicht durch eine Leistungs-

oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13

E. 2a, 114 V 203; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a. M. 1990,

S. 109 f. Nr. 36). Da sich der Leistungsentscheid gerade etwa im Steuerrecht

regelmässig nur auf einen begrenzten, abgeschlossenen Zeitraum beziehen

kann, ist auch dann ein Feststellungsentscheid zu fällen, wenn in bezug auf

ein andauerndes Rechtsverhältnis in präjudizieller Weise ebenso künftige

Leistungen zu beurteilen sind. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn

grundlegende Rechtsfragen vorweg gelöst werden können und damit auf

die Einleitung eines unter Umständen aufwendigen Verfahrens verzichtet

werden kann (vgl. Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren

und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1993, S. 68 f. Rz. 92).

Berechtigte Interessen an Feststellungsverfahren dürften wohl besonders

in der Einführungsphase einer neuen Steuer wie der Mehrwertsteuer

vorliegen. Da namentlich das Bundesgericht (BGer) in seinen bisher im

Bereich der Mehrwertsteuer ergangenen Urteilen die Praxis der Verwaltung

zu Art. 51 MWSTV unter dem Gesichtspunkt der subsidiären Natur der

Feststellungsverfügung nicht beanstandete, sieht sich auch die SRK nicht

veranlasst, diesbezüglich einen strengeren Massstab anzulegen.

Im vorliegenden Fall werden durch die Rechtsauffassung der ESTV, wonach

die Lieferungen und der Eigenverbrauch der von der Beschwerdeführerin

herausgegebenen Druckschrift «E» zum Normalsatz von 6,5% - und nicht

zum reduzierten Satz von 2% wie von der Beschwerdeführerin beantragt -

zu versteuern seien, wirtschaftliche Interessen (vgl. Kölz/Häner, a.a.O.,

S. 144 f. Rz. 235) der Beschwerdeführerin beeinträchtigt. Diese hat demzufolge

offensichtlich ein schützenswertes Interesse an der Feststellung, welchem

Steuersatz die Lieferungen und der Eigenverbrauch der in Frage stehenden

Publikation unterstehen. Auf die form- und fristgerecht (Art. 50 ff. VwVG)

eingereichte Beschwerde ist mithin einzutreten.

2.a.aa. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt

auf der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom

29. Mai 1874 (BV, SR 101) beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt

sich auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung

(UeB BV) und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche

Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige

Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den

sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen,

harmonieren. Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob

der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV sowie die in Art. 8

UeB BV enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und

Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist

zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen,

besonders den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende

Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf

nimmt (BGE 123 II 22 f. E. 3a; 123 II 298 E. 3a; 123 II 388 E. 3a; MWST-Journal

3/96, S. 148 f.).

bb. Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer

(Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit

Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen

sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 BV). Die schweizerische

Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder

Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301 E. 5a; MWST-Journal 3/96,

S. 151; Ernst Höhn / Klaus A. Vallender, in Kommentar zur Bundesverfassung

der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Kommentar

BV], Basel/Zürich/Bern, Art. 41ter , Rz. 11, 33; Markus Reich, Grundzüge der

Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, Der Schweizer

Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la

problématique des exonérations, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht

[ASA] 64 S. 445 f.; vgl. auch AB 1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst

den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend.

Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht

direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der

die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der

ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von

ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis, bis schliesslich

der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft

der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeiner Verbrauchsteuer

sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das

Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der

Steuerneutralität, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung

von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip

abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,

Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 22 Rz. 6).

Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze,

die einer Prüfung der Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit

Art. 41ter BV zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser

Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II

301f. E. 5). Einer verfassungskonformen (Art. 41ter BV) Auslegung dienen

gemäss Rechtsprechung der SRK auch allfällige Maximen des europäischen

Umsatzsteuerrechts (ausführlich: entsprechende Textstelle diverser

Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.).

cc. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in

Art. 8 UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene

Ordnungsvorschriften schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die

Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung

zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im

Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung

enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren

Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert

werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm

eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den

Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 22 f. E. 3a; 123 II 298 f.

E. 3a; 123 II 388 f. E. 3a).

b. Im übrigen überprüft die SRK die Auslegung der

Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV frei. Sie orientiert sich

dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der

Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl.

BGE 123 II 299 E. 3b). Dies gilt auch insoweit als die ESTV ihre Praxis in Form

von generellen administrativen Weisungen (z. B. Wegleitung, Broschüren oder

Merkblätter) festgelegt hat.

3.a. Nach Art. 8 Abs. 2 Bst. e Ziff. 1 8. Lemma UeB BV unterliegen dem

reduzierten Steuersatz unter anderem die Lieferungen und die Einfuhr von

«Zeitungen, Zeitschriften, Bücher(n) und andere(n) Druckerzeugnisse(n) in dem

vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass».

Gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV beträgt die Steuer 2% auf

den Lieferungen und dem Eigenverbrauch der folgenden Gegenstände:

«Zeitungen, Zeitschriften, Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne

Reklamecharakter der vom Eidgenössischen Finanzdepartement zu

bestimmenden Arten».

Das EFD hat in Art. 2 VO EFD den Begriff der Zeitung und Zeitschrift wie folgt

umschrieben:

«Als Zeitungen oder Zeitschriften gelten Druckerzeugnisse, die mindestens

zweimal pro Jahr erscheinen, einen gleichbleibenden Titel tragen, eine

fortlaufende Numerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und

der Erscheinungsweise enthalten und dem Interesse der Leserschaft an einer

laufenden Orientierung über Wissenswertes oder an der Unterhaltung dienen.

Ausgenommen sind Erzeugnisse mit Reklamecharakter.»

In Art. 3 VO EFD findet sich sodann die folgende Definition des Begriffs des

Reklamecharakters:

«Reklamecharakter liegt vor, wenn die Werbung für eine andere als im

Vertrieb des Druckerzeugnisses bestehende geschäftliche Tätigkeit des oder

der Herausgeber oder der hinter ihm stehenden Unternehmen überwiegend in

Erscheinung tritt.»

b.aa. In der von ihr im Herbst 1994 herausgegebenen Wegleitung für

Mehrwertsteuerpflichtige[56] hat die ESTV in bezug auf die dem reduzierten

Steuersatz unterstehenden Druckerzeugnisse einzig in Rz. 391 festgehalten, die

Steuer betrage 2% bei den Lieferungen von Zeitungen, Zeitschriften, Bücher(n)

und andere(n) Druckerzeugnisse(n) der vom EFD bestimmten Arten. (Die

Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige, Ausgabe 1997, enthält dieselbe

Formulierung, lediglich ergänzt durch einen Hinweis auf das Merkblatt Nr. 11

über die steuerliche Behandlung von Druckerzeugnissen).

bb. Im November 1994 hat die ESTV sodann die Branchenbroschüre Nr. 15

publiziert. Unter Ziff. 4 Abs. 2 dieser Broschüre findet sich in bezug auf

Programmzeitschriften die folgende Aussage:

«Zu 2% zu versteuern hat der Steuerpflichtige hingegen die Empfangsgebühren,

(...) sowie die Einnahmen aus dem Verkauf von Programmzeitschriften.»

cc. Schliesslich ist am 30. Juni 1995 das Merkblatt Nr. 11 veröffentlicht worden.

Die Umschreibung des Begriffs der Zeitungen und Zeitschriften unter Ziff. 2

dieses Merkblattes deckt sich mit derjenigen gemäss Art. 2 VO EFD. Zusätzlich

wird festgehalten, Zeitungen und Zeitschriften müssten äusserlich als solche

aufgemacht sein. Der Begriff des Reklamecharakters wird in Ziff. 1.3 des

Merkblatts Nr. 11 folgendermassen definiert:

«Reklamecharakter liegt vor, wenn die Werbung für eine andere als im Vertrieb

des Druckerzeugnisses bestehende geschäftliche Tätigkeit des oder der

Herausgeber oder der hinter ihnen stehenden Unternehmen überwiegend, das

heisst deutlich in Erscheinung tritt.

Reklamecharakter kommt vor allem Druckerzeugnissen zu, mit welchen

Erwerbsunternehmen Gegenstände oder Dienstleistungen anpreisen. Nicht

als geschäftliche Tätigkeit werden angesehen administrative Tätigkeiten der

öffentlichen Verwaltung sowie politische, religiöse oder humanitäre Tätigkeiten.»

c.aa. Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer (WUST) waren die

Lieferungen der in Art. 14 Abs. 1 Bst. b des Bundesratsbeschlusses über die

Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUB, BS 6 173) genannten Waren,

wozu auch die Zeitungen, Zeitschriften und Bücher gehörten, von der Steuer

ausgenommen.

bb. Ursprünglich umfasste die Liste der steuerbefreiten Waren gemäss Art. 14

Abs. 1 Bst. b WUB neben den Nahrungsmitteln und den zu deren Zubereitung

notwendigen Hilfsmitteln lediglich noch die Zeitungen und Zeitschriften

(ohne die Bücher; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,

Muri/Bern 1983/92, S. 57 ff. Rz. 75 ff.). Das BGer hat damals erkannt, diese

Güter würden als für die Befriedigung allgemeiner täglicher Bedürfnisse kaum

entbehrlich angesehen und deshalb, im Interesse der Konsumenten, von der

Warenumsatzsteuer befreit. Bezeichnungen für Gegenstände des täglichen

Bedarfes seien in Berücksichtigung des landläufigen Sprachgebrauches

auszulegen. Danach könne von Zeitungen oder Zeitschriften gesprochen

werden, wenn es sich um Presseerzeugnisse handle, die periodisch erscheinen

und dem Interesse der Leserschaft an einer laufenden Orientierung über

mancherlei Wissenswertes oder an der Unterhaltung dienen. Periodischen

Druckschriften, die von den Lesern gegen Entgelt durch Kauf einzelner

Nummern oder im Abonnement bezogen würden, werde in der Regel die

Steuerfreiheit zuzuerkennen sein, bekunde doch der Leser durch Erlegung des

Preises sein Interesse am Inhalt der Schrift, auf das es für die Steuerbefreiung

ankomme. Dies gelte insbesondere für Blätter, deren Charakter durch den

redaktionellen Teil bestimmt sei und deren Inseratenteil in erster Linie

lediglich zur Deckung der Gestehungskosten beitragen solle. Indessen könnten

auch Inserate die Leserschaft interessieren. Die Steuerfreiheit werde daher

unter Umständen auch Anzeigeblättern, die der Herausgeber ausschliesslich

mit den Einnahmen aus Inseraten Dritter finanziere und gratis abgebe,

zuzugestehen sein, jedenfalls dann, wenn das Unternehmen bezwecke, dem

Publikum periodisch Auskünfte und Hinweise zu vermitteln, wie man sie im

Anzeigeteil der Nachrichtenblätter gewöhnlich finde (BGE 83 I 202 f. E. 1; vgl.

auch ASA 40 S. 396 f. E. 1 sowie 60 S. 265 f. E. 2a).

cc. Anlässlich einer Revision des Warenumsatzsteuerbeschlusses wurde

der Katalog der steuerbefreiten Waren gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB mit

Wirkung ab 1. Januar 1959 wesentlich erweitert. In die Liste aufgenommen

wurden namentlich auch die Bücher. Gestützt auf Art. 54 Abs. 2 Bst. e WUB hat

das Eidgenössische Finanz- und Zolldepartement (heute EFD) mit Verfügung

Nr. 12 vom 15. Juli 1958 (in Kraft getreten am 1. Januar 1959) den Begriff des

steuerfreien Buches wie folgt umschrieben:

«Als Bücher, deren Umsätze von der Warenumsatzsteuer befreit sind, gelten

Druckerzeugnisse religiösen, literarischen, künstlerischen, unterhaltenden,

erzieherischen, allgemeinbelehrenden oder wissenschaftlichen Inhalts mit

mindestens 16 Seiten in Buch- oder Broschürenform. Ausgenommen sind

Erzeugnisse mit Reklamecharakter.»

dd. Die erweiterte Liste der steuerbefreiten Waren ging nach Auffassung

des BGer über das hinaus, was als kaum entbehrlich für die Befriedigung

der täglichen Bedürfnisse angesehen werden kann. Als Grund für die

Steuerbefreiung von Zeitungen und Zeitschriften wurde daher auch das

öffentliche Interesse an der Erhaltung und Förderung einer vielfältigen

Presse angesehen, so dass die Befreiung von Zeitungen und Zeitschriften

von der Warenumsatzsteuer als- indirekte - Förderungsmassnahme zur

Sicherstellung der informierenden und meinungsbildenden Funktion der

Presse in der Gesellschaft erschien. Demnach waren der Information oder

Unterhaltung der Leser dienende periodische Druckerzeugnisse wie bis anhin

von der Warenumsatzsteuer befreit. Nach Auffassung des BGer schloss dabei

das öffentliche (kulturelle) Interesse an der Förderung einer vielfältigen

Presse Zeitungen und Zeitschriften unterhaltender Art ebenso ein wie solche

allgemein politischen Inhaltes (ASA 60 S. 266 E. 2b, mit Hinweisen).

ee. Nicht als Zeitungen und Zeitschriften im Sinne des landläufigen

Sprachgebrauchs galten hingegen nach der Rechtsprechung des BGer sowohl

eigentliche Reklameschriften als auch Druckschriften, die zwar auch Stoff

enthielten, welcher an sich die Steuerbefreiung rechtfertigen würde, bei

denen aber die Geschäftsreklame für den Herausgeber oder die hinter ihm

stehenden Firmen deutlich überwog. Solche nach Auffassung des BGer nicht

der Förderung einer vielfältigen Presse, sondern den Geschäftsinteressen der

beteiligten Firmen (Herausgeber) dienende Publikationen waren bereits

nach der Praxis zu Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB in der alten Fassung nicht

von der Warenumsatzsteuer befreit (BGE 83 I 203 f. E. 1; ASA 37 S. 287 E. 2

und 40 S. 396 f. E. 1) und sie konnten auch nach der vom 1. Januar 1959 an

geltenden Fassung dieser Bestimmung nicht zu den privilegierten Zeitungen

und Zeitschriften gezählt werden. Massgebend für die Steuerbefreiung von

periodischen Druckerzeugnissen war im übrigen der Gesamteindruck, die

Würdigung der gesamten Umstände: Ergaben diese, dass die Geschäftsreklame

für den oder die Herausgeber deutlich überwog, so lag nach landläufiger

Meinung keine Zeitung bzw. Zeitschrift vor und die Befreiung von der

Warenumsatzsteuer konnte nicht beansprucht werden (BGE 83 I 204 E. 1;

ASA 60 S. 266 f. E. 2b). Enthielt eine Druckschrift, mit der Geschäftsreklame für

den Herausgeber oder die hinter ihm stehenden Unternehmungen gemacht

wurde, zu einem (mehr oder weniger) grossen Teil auch neutrale Beiträge, so

erachtete das BGer die Steuerbefreiung nur dann als gerechtfertigt, wenn diese

nicht der Geschäftsreklame untergeordnet waren und nur (indirekt) dieser

dienten (ASA 60 S. 267 E. 3a).

d. Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, ist in Art. 2 und 3 VO EFD

weitgehend die unter dem Recht der Warenumsatzsteuer vom BGer zu

den Begriffen der Zeitschrift und insbesondere des Reklamecharakters

entwickelte Praxis übernommen worden. Es entsprach im übrigen auch

dem Willen des Verfassungsgebers, dass die der Mehrwertsteuer zum

reduzierten Satz von 2% unterstellten Warengruppen weitgehend den in

Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB aufgeführten Kategorien von Waren entsprechen

sollten. So wurde denn auch im schriftlichen Bericht der Kommission für

Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK) an die Eidgenössischen

Räte im Zusammenhang mit den Beratungen zum Ersatz der Finanzordnung

die folgenden Ausführungen gemacht (AB 1993 N 335): «Die einzelnen, dem

Satz von 2 Prozent unterstellten Warengruppen werden (mit Ausnahme der

Druckerzeugnisse) wörtlich gleich umschrieben wie in der bisherigen Freiliste

des Artikels 14 Absatz 1 Buchstabe b WUB. Die bisherigen Abgrenzungsregeln

gelten somit für diese Warengruppen unverändert weiter. Einzig die

Warengruppe Zeitungen, Zeitschriften und Bücher wird um die Position

erweitert, und zwar in der Weise, dass der Bundesrat bestimmte inhaltlich mit

Büchern vergleichbare Druckerzeugnisse, die indessen weder Buch- noch

Broschürenform aufweisen und deren Umsätze daher heute der Steuer

unterliegen, auch zum ermässigten Steuersatz von 2 Prozent besteuern

kann. Das ermöglicht es, gewissen Wandlungen des Buchmarktes (z. B.

Druckerzeugnisse in Loseblattform) besser Rechnung zu tragen. Der Bundesrat

muss den Kreis solcher Druckerzeugnisse im Ausführungsrecht festlegen.

Nicht begünstigt werden weiterhin Erzeugnisse mit Reklamecharakter. Der

reduzierte Satz tritt im Mehrwertsteuersystem an die Stelle der Freiliste

der bisherigen Warenumsatzsteuer.» Auch in der Literatur wird darauf

hingewiesen, dass die Aufzählung der dem reduzierten Satz unterliegenden

Gegenstände mit wenigen Ausnahmen der bisherigen Freiliste bei der

Warenumsatzsteuer entspreche (vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 227 f.

Rz. 820).

Der ESTV ist aus diesen Gründen darin zuzustimmen, dass für die

nähere Bestimmung der Begriffe der Zeitschrift und insbesondere des

Reklamecharakters an die vom BGer unter dem Recht der Warenumsatzsteuer

entwickelte diesbezügliche Praxis angeknüpft werden kann, zumal der

zwischen dem Warenumsatzsteuerrecht und dem Mehrwertsteuerrecht

bestehende Unterschied in der Umschreibung der privilegierten

Druckerzeugnisse sich einzig auf eine Lockerung der formellen Erfordernisse

bei Büchern bezieht und somit im vorliegenden Zusammenhang nicht relevant

ist.

4. Die Publikation «E» erscheint periodisch (wöchentlich) und ist durch

einen gleichbleibenden Titel, fortlaufende Numerierung sowie Angabe

der Erscheinungsweise äusserlich als Zeitschrift aufgemacht. Sie erfüllt

insofern an sich die formellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung,

was unbestritten ist. Auch steht der Inhalt des Magazins als solcher - die

Wiedergabe von Sendeprogrammen sowie die Vermittlung gewisser

Hintergrundinformationen zu einzelnen Sendungen - einer Privilegierung

nicht grundsätzlich entgegen, sind doch auch nach der Praxis der ESTV

Radio- und Fernsehprogrammzeitschriften von neutralen Herausgebern

zum reduzierten Satz steuerbar (vgl. Ziff. 2.1.1 des Merkblatts Nr. 11). Die

ESTV hat indessen «E» den Charakter als privilegierte Zeitschrift im Sinne

von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV mit der Begründung abgesprochen, der

Publikation komme Reklamecharakter zu, weil die Werbung für eine andere

als im Vertrieb des Druckerzeugnisses bestehende geschäftliche Tätigkeit

der Beschwerdeführerin (Herausgeberin) - nämlich die Ausstrahlung von

Sendeprogrammen -überwiegend in Erscheinung trete. Nach Ansicht der

Beschwerdeführerin weist «E» dagegen keinen Reklamecharakter auf. Wie es

sich damit verhält, ist im folgenden zu prüfen.

5.a. Nach Art. 3 VO EFD (und der praktisch identischen Formulierung gemäss

Ziff. 1.3 des Merkblattes Nr. 11) sowie nach der Rechtsprechung des BGer

betreffend die Steuerbefreiung von Zeitschriften unter dem Recht der

Warenumsatzsteuer, auf welcher diese Definition wie bereits gesagt beruht

(vgl. E. 3c hiervor), setzt die Annahme des die Privilegierung ausschliessenden

Reklamecharakters voraus, dass einerseits der Herausgeber (bzw. allenfalls

ein hinter diesem stehendes anderes Unternehmen) zur Hauptsache eine

geschäftliche Tätigkeit auf anderem Gebiet als der Herausgabe einer Zeitung

oder Zeitschrift bezweckt, dass mit der Druckschrift Geschäftsreklame für

diese anderweitige Tätigkeit betrieben wird und dass diese Geschäftsreklame

deutlich überwiegt, was aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände

zu beurteilen ist (vgl. BGE 83 I 204 E. 1; ASA 60 S. 266 f. E. 2b).

b. «E» wird von der Beschwerdeführerin herausgegeben, was sich denn

auch dem jeweils auf der zweitletzten Seite abgedruckten Impressum

entnehmen lässt. Die Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin besteht

unbestrittenermassen in der Produktion und Ausstrahlung von Programmen,

namentlich auch von vier der sechs Programme, über welche in «E» informiert

wird. Die erste der unter Bst. a hiervor genannten Voraussetzungen, bei deren

Vorliegen einer Druckschrift Reklamecharakter zukommt, ist somit erfüllt.

c. (Inhalt der Druckschrift: Auf der Titelseite stehen die Logos der

Beschwerdeführerin bzw. der [...] Senderketten, deren Programme im

Innern des Magazins abgedruckt sind und Hinweise auf im Innern der

Nummer kommentierte Sendungen eines der Programme von X; im Innern

finden sich ferner die Empfangsfrequenzen der im Heft publizierten

Programme, die Programme der betreffenden Woche samt weiteren

Kommentaren zu Sendungen der X, vereinzelt kleine Inserate von Dritten

sowie eine für Inserate - teilweise zur Eigenwerbung - reservierte Seite,

aktuelle Informationen betreffend den Sender, ein Kochrezept, die Liste

der meistverkauften Tonträger im Bereich der Pop-Musik [Hitparade] sowie

ein Kreuzworträtsel mit Wettbewerb [Einsendeadresse: X]; die letzte Seite

schliesslich enthält Eigenwerbung für Sendungen der Programme von X)

d. Wie diese Ausführungen zeigen, weist der Inhalt von «E» mit Ausnahme

der abgedruckten Programme von anderen Sendern (im Umfang von

insgesamt 3,5 Seiten pro Ausgabe von 24 Seiten) und vereinzelten

Fremdinseraten (maximal eine Seite pro Nummer) durchwegs einen

engen Bezug zu den Sendungen der (...) Programme von X auf. Ein

eigentlicher (neutraler) redaktioneller Teil fehlt völlig. Aufgrund einer

Würdigung der gesamten Umstände gelangt die SRK daher zum Schluss,

dass die Geschäftsreklame für die in der Ausstrahlung von Programmen

bestehenden Tätigkeit der Beschwerdeführerin deutlich überwiegt.

Angesichts dieser eindeutigen Ausrichtung der Schrift auf die Tätigkeit der

Beschwerdeführerin (Herausgeberin) kommt der vorliegenden Publikation

somit (in Übereinstimmung mit der weiterhin massgebenden Rechtsprechung

des BGer zur Frage der Steuerbefreiung von Zeitungen und Zeitschriften

unter dem Recht der Warenumsatzsteuer) im Verhältnis zu Aussenstehenden

überwiegend Reklamefunktion zu. Sie dient den Geschäftsinteressen der

Herausgeberin und nicht der Förderung einer vielfältigen Presse (vgl. ASA

60 S. 266 E. 2b und 268 E. 3b). Wie die ESTV in ihrem Einspracheentscheid

richtigerweise festgehalten hat, bezweckt die Beschwerdeführerin mit

der Herausgabe von «E» zweifellos, ihre Marktanteile (in bezug auf ihre

Programme) mindestens zu halten, wenn nicht zu vergrössern. Inwiefern

das relativ begrenzte Einzugsgebiet der von X betriebenen Programme

und der geringe prozentuale Anteil der Abonnenten von «E» an der

Gesamtzahl der Konzessionäre dieser Annahme entgegenstehen sollte, wie die

Beschwerdeführerin dies geltend macht, ist nicht ersichtlich.

e. Dass X in «E» nicht «mittels reisserischer Aufmachung und durch klare

und eindeutige Werbetexte die Empfänger auf ihre Programme aufmerksam

machen will», vermag im übrigen am Reklamecharakter dieser Druckschrift

nichts zu ändern, kann doch eine raffiniert verpackte Werbebotschaft unter

Umständen weit wirksamer sein als die plumpe Anpreisung eines Angebots.

So hat das BGer im Rahmen seiner Rechtsprechung zur Steuerbefreiung von

Zeitschriften bei der Warenumsatzsteuer erkannt, dass etwa auch Beiträge, in

denen (lediglich) mehr oder weniger beiläufig ein Bezug zur Haupttätigkeit

des Herausgebers hergestellt wird, als der Geschäftsreklame für diese Tätigkeit

dienend zu qualifizieren sind (ASA 60 S. 268 E. 3b).

Unmassgeblich ist auch, ob die Beschwerdeführerin mit der Herausgabe von

«E» ihrem öffentlichen Leistungsauftrag nachkommt, stellt doch der Betrieb

von Radio- und Fernsehsendern offensichtlich keine - nach der Praxis der

Verwaltung zur Verneinung des Reklamecharakters führende (vgl. Merkblatt

11, Ziff. 1.3) - administrative Tätigkeit der öffentlichen Verwaltung dar.

Der Annahme des Reklamecharakters der vorliegend zu beurteilenden

Druckschrift steht sodann auch der Umstand nicht entgegen, dass diese nur

gegen Entgelt (im Abonnement) abgegeben wird. Nach der Rechtsprechung

des BGer (zur Warenumsatzsteuer) handelt es sich zwar bei periodischen

Druckschriften, die von den Lesern gegen Entgelt, durch Kauf einzelner

Nummern oder im Abonnement, bezogen werden und deren Charakter

durch den redaktionellen Teil bestimmt ist, während der Inseratenteil in

erster Linie zur Deckung der Gestehungskosten beitragen soll, in der Regel

um nach Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB von der Steuer befreite Zeitschriften (ASA

60 S. 266 E. 2a, mit Hinweisen auf frühere Urteile). In diesem Sinne stellt

die entgeltliche Abgabe einer Druckschrift ein Indiz dafür dar, dass kein

Reklamecharakter vorliegt, weil der Leser durch Erlegung des Preises sein

Interesse am Inhalt der Schrift bekundet, auf das es für die Steuerbefreiung

ankommt (BGE 83 I 203 E. 1). Dies heisst jedoch nicht, dass die Entgeltlichkeit

die Annahme, eine Publikation diene überwiegend der Geschäftsreklame

für die Herausgeberfirma, überhaupt ausschliessen würde. Nach der

bundesgerichtlichen Praxis unter der Warenumsatzsteuer muss der Charakter

der Zeitschrift nämlich überdies durch den (neutralen) redaktionellen Teil

bestimmt sein, was in casu nach dem Gesagten eben nicht der Fall ist. Ferner

ist nach der Praxis des BGer auch im Falle einer entgeltlich abgegebenen

Druckschrift die Steuerfreiheit nur in der Regel zu gewähren.

6.a. Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Merkblatt Nr. 11 der ESTV

treffe ohne weitere Begründung und ohne eigentliche genügende gesetzliche

Grundlage eine Unterscheidung für die betreffenden Zeitschriften dergestalt,

dass für den reduzierten Satz von 2% auf den Herausgeber abgestellt werde.

Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV halte demgegenüber einzig und allein

fest, dass es vom Reklamecharakter einer Zeitschrift abhänge, ob sie zum

normalen oder reduzierten Satz besteuert werde. Damit treffe das Merkblatt

eine mit dem Gesetzestext der Mehrwertsteuerverordnung sachlich nicht

zu vereinbarende Unterscheidung. Die Unterscheidung danach, ob der

Herausgeber einer Druckschrift neutral ist oder ob dieser (bzw. eine mit

ihm eng verbundene andere Unternehmung) als Haupttätigkeit anderweitige

Leistungen, wofür in der Druckschrift mehr oder weniger direkt geworben

wird, anbietet, findet indessen nicht nur auf Programmzeitschriften, sondern

auf Publikationen irgendwelcher Art Anwendung. Dies ergibt sich denn

auch aus Art. 3 VO EFD und Ziff. 1.3 des Merkblatts Nr. 11 der ESTV sowie

aus der für die Auslegung des Begriffs des Reklamecharakters - auch nach dem

Willen des Parlaments - weiterhin massgebenden Rechtsprechung des BGer

zum Warenumsatzsteuerrecht (vgl. E. 3c hiervor). Reklamecharakter kann

denn auch überhaupt nur dann vorliegen, wenn ein entsprechender Bezug

zwischen dem Herausgeber der Druckschrift und den Leistungen, für die

geworben wird, vorliegt. Die Anpreisung von Waren oder Dienstleistungen als

solche genügt demgegenüber nicht für die Begründung des Reklamecharakters.

So kommt die Privilegierung nach der Rechtsprechung des BGer zu Art. 14

Abs. 1 Bst. b WUB denn auch reinen Anzeigeblättern zu: «Gewisse Blätter

werden sogar hauptsächlich oder ausschliesslich solcher Anzeigen wegen

gekauft. Auch sie dienen dem Interesse an der Befriedigung allgemeiner

täglicher (materieller oder geistiger) Bedürfnisse und kommen daher für

die Steuerbefreiung in Betracht, selbst wenn sie nur einen unbedeutenden

oder überhaupt keinen eigentlichen redaktionellen Teil enthalten. Die

Steuerfreiheit wird unter Umständen auch Anzeigeblättern, die der

Herausgeber ausschliesslich mit den Einnahmen aus Inseraten Dritter

finanziert und gratis abgibt, zuzugestehen sein, jedenfalls dann, wenn das

Unternehmen bezweckt, dem Publikum periodisch Auskünfte und Hinweise

zu vermitteln, wie man sie im Anzeigeteil der Nachrichtenblätter gewöhnlich

findet» (BGE 83 I 203 E. 1; vgl. auch ASA 40 S. 396 E. 1 und 60 S. 266 E. 2a). Klar

ist die Situation ferner bei den von der Beschwerdeführerin angesprochenen

Tageszeitungen (mit einem umfangreichen redaktionellen Teil): Mit diesen

wird eben ausschliesslich die Information der Leserschaft über Themen

irgendwelcher Art und deren Unterhaltung bezweckt und es geht nicht

darum, den Absatz eines anderen vom Herausgeber (oder von hinter diesem

stehenden Unternehmungen) vertriebenen Produkts mehr oder weniger direkt

zu fördern.

Die Unterscheidung danach, ob der Herausgeber einer Programmzeitschrift

neutral ist oder - als Betreiber von Radio- bzw. Fernsehsendern - eben

nicht, ergibt sich somit direkt aus dem in Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV

enthaltenen Begriff des Reklamecharakters, weshalb sich - entgegen der

Auffassung der Beschwerdeführerin - die Frage nach dem Vorliegen des

Reklamecharakters von derjenigen nach der Person des Herausgebers gar

nicht trennen lässt. Davon, dass die ESTV in ihrem Merkblatt Nr. 11 ohne

genügende gesetzliche Grundlage eine zusätzliche Differenzierung eingeführt

bzw. übergeordnete Prinzipien ausgehebelt hätte, kann somit keine Rede sein.

b.aa. Im weiteren vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, die

Praxis der ESTV gemäss ihrem Merkblatt Nr. 11 verletze den Grundsatz

der Wettbewerbsneutralität. Die Grundsätze der Gleichbehandlung der

Gewerbegenossen und der Wettbewerbsneutralität seien tragende Eckpfeiler

unter dem neuen Mehrwertsteuer-Regime. Die Beschwerdeführerin

sähe sich auf dem Markt weiteren Mitbewerbern gegenüber, welche

ebenfalls Programmzeitschriften in zumindest ähnlicher Art und Weise

herausgeben bzw. vertreiben würden. Als Beispiel dafür könne etwa

die Programmzeitschrift «Z» angeführt werden, welche vom (...)- Verlag

- mithin also einem neutralen Herausgeber - vertrieben werde. Wenn diese

Konkurrenten anders als X in den Genuss des reduzierten Steuersatzes

gelangen würden, führe dies zu einer sachlich nicht gerechtfertigten und

nicht haltbaren Benachteiligung der Beschwerdeführerin.

Der zu beurteilenden Druckschrift kommt, wie bereits festgestellt worden ist

(vgl. E. 5 hiervor), Reklamecharakter im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1

MWSTV in Verbindung mit Art. 3 VO EFD und der - als verordnungskonform

zu betrachtenden - Praxis der ESTV, wie sie namentlich im Merkblatt Nr. 11

niedergelegt worden ist, zu. Es bleibt somit einzig noch zu prüfen, ob Art. 27

Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV, soweit diese Bestimmung die Anwendung des

privilegierten Steuersatzes auf Druckschriften mit Reklamecharakter

ausschliesst, mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben - insbesondere dem von

der Beschwerdeführerin angerufenen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität -

vereinbar ist und ob die ESTV allenfalls Dritten in einer mit derjenigen

der Beschwerdeführerin vergleichbaren Situation eine gesetzwidrige

Begünstigung zukommen lässt, welche auch der Beschwerdeführerin gewährt

werden müsste.

bb. Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. e UeB BV ist der reduzierte Steuersatz auf

die Lieferungen und den Eigenverbrauch unter anderem von Zeitungen

und Zeitschriften «in dem vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass»

anwendbar. In dieser Bestimmung wird - im Gegensatz zu Art. 27 Abs. 1

Bst. a Ziff. 1 MWSTV - nicht ausdrücklich gesagt, dass die Privilegierung

nur auf Publikationen ohne Reklamecharakter Anwendung finde. Wie

bereits gesagt sollten indessen nach dem Willen des Verfassungsgebers im

wesentlichen die für die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB

geltenden Abgrenzungsregeln unter dem Mehrwertsteuerrecht (für die

Bestimmung der dem reduzierten Steuersatz unterliegenden Gegenstände)

weiterhin Gültigkeit behalten (vgl. E. 3c hiervor). Daher ist davon auszugehen,

dass der Verordnungsgeber mit der in Art. 8 Abs. 2 Bst. e UeB BV enthaltenen

Wendung «in dem vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass» insbesondere

auch dazu ermächtigt, wenn nicht gar angewiesen werden sollte, die

Privilegierung nur für Druckschriften ohne Reklamecharakter vorzusehen. An

diesen Willen des Verfassungsgebers ist die SRK grundsätzlich gebunden (vgl.

E. 2a hiervor). Im übrigen ist aber auch nicht ersichtlich, inwiefern Art. 27

Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV - soweit die Anwendung dieser Bestimmung hier

in Frage steht - verfassungswidrig sein sollte, namentlich was das bei der

Ausgestaltung der Mehrwertsteuer zu beachtende - und sich aus Art. 31 BV

ergebende - Grundprinzip der Wettbewerbsneutralität betrifft. Nach dem

Grundsatz der Gleichbehandlung von Gewerbegenossen, wie er nach der

neueren Rechtsprechung des BGer aus Art. 31 BV folgt, sind Massnahmen

verboten, die den Wettbewerb unter direkten Konkurrenten verzerren bzw.

nicht wettbewerbsneutral sind (BGE 123 II 35 E. 10). Von einem identischen

Angebot kann nun aber im Falle einer eindeutig auf die Geschäftstätigkeit des

Herausgebers ausgerichteten Druckschrift einerseits und einer von einem

neutralen Herausgeber vertriebenen, eben keinen anderweitigen Zweck als

die Information und Unterhaltung der Leserschaft verfolgenden Publikation

andererseits nicht die Rede sein. Dies zeigt sich deutlich, wenn man «E» mit

dem von der Beschwerdeführerin angesprochenen Magazin «Z» vergleicht.

Diese Druckschrift enthält - wie das von der SRK beigezogene Belegexemplar

zeigt - neben den Programmen praktisch aller in der Schweiz (via Kabelnetz)

erhältlichen Fernsehprogramme und ausführlicheren Hinweisen auf

einzelne Sendungen dieser Programme (ohne Beschränkung auf diejenigen

bestimmter Betreiber) auch einen eigentlichen redaktionellen Teil mit

Artikeln zu Kinofilmen, prominenten Personen und anderen Themen sowie in

erheblichem Umfang Fremdinserate für beliebige Produkte und Leistungen.

Hier hat man es denn auch zweifellos mit einer Zeitschrift im eigentlichen

Sinne zu tun, wogegen «E» angesichts der überwiegenden Ausrichtung

dieser Publikation auf die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin - wie

bereits gesagt - als Reklameschrift (Kundenschrift) anzusehen ist. Mangels

Vergleichbarkeit geschweige denn Identität der beiden Angebote kann

von einer Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität nicht

gesprochen werden, wenn die Mehrwertsteuer im einen Falle zum reduzierten

Satz, im anderen dagegen zum Normalsatz erhoben wird. Entgegen der

Auffassung der Beschwerdeführerin ist im weiteren auch nicht zu befürchten,

dass zwei gleichartige Programmzeitschriften unterschiedlich belastet werden

könnten, denn ein neutraler Herausgeber würde gar nie eine derart auf die

Geschäftstätigkeit einer bestimmten Unternehmung ausgerichtete Druckschrift

herausgeben.

cc. Da zwischen einer Zeitschrift eines neutralen Herausgebers und einer

Reklameschrift wesentliche tatsächliche Unterschiede bestehen, liegt im

übrigen in der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze auf diese beiden

Fälle auch keine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV)

vor, welcher verlangt, dass ein Erlass keine rechtlichen Unterscheidungen

trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht

ersichtlich ist, bzw. die Unterscheidungen trifft, welche sich aufgrund der

Verhältnisse aufdrängen (das heisst Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit

gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt;

vgl. BGE 121 I 104, 119 Ia 128, 118 V 225 E. 2b; Arthur Haefliger, Alle Schweizer

sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 60 ff.; Ulrich Häfelin / Georg Müller,

Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, S. 93 ff.

Rz. 401 ff.).

Die Zeitschrift «Z» unterscheidet sich wie bereits gesagt in wesentlicher

Hinsicht von «E». Dass die ESTV andere, mit «E» vergleichbare

Druckerzeugnisse zu Unrecht dem reduzierten Steuersatz unterstellt hätte, ist

in keiner Weise dargetan. Auch eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebotes

im Rahmen der Rechtsanwendung ist somit nicht ersichtlich, weshalb

sich weitere Ausführungen zu dieser Frage - und insbesondere auch zur

sogenannten Gleichbehandlung im Unrecht - erübrigen.

7.a. Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich auf Ziff. 4 der

im November 1994 erschienenen Branchenbroschüre Nr. 15, wo die

ESTV festgehalten hat, dass die Einnahmen aus dem Verkauf von

Programmzeitschriften zu 2% zu versteuern seien. Diese Aussage erweist

sich nach dem unter E. 5 hiervor Gesagten als offensichtlich unrichtig. Sie

wurde denn auch mit dem Merkblatt Nr. 11, welches die ESTV im Juni 1995

publiziert hat, richtiggestellt, wurde doch dort (unter Ziff. 2.1.1 bzw. 2.1.2)

festgehalten, dass nur die Radio- und Fernsehprogrammzeitschriften von

neutralen Herausgebern zum reduzierten Satz zu versteuern seien, während

für die vom Betreiber bzw. Anbieter von Sendungen herausgegebenen

Programmzeitschriften der Normalsatz gelte. Wie es allerdings in einer

speziell an die Anbieter von Radio- und Fernsehsendungen gerichteten

Branchenbroschüre zu einer solchen Falschinformation kommen konnte,

ist schwer nachvollziehbar.

Obwohl dies in der Beschwerdeschrift nicht ausdrücklich gesagt wird,

ist davon auszugehen, dass sich die Beschwerdeführerin in diesem

Zusammenhang sinngemäss auf das Vertrauensprinzip berufen will. Es

ist daher im folgenden zu prüfen, ob sie aus dem Grundsatz von Treu und

Glauben einen Anspruch ableiten könnte, für die Zeit bis zur Herausgabe

des Merkblatts Nr. 11 (das heisst bis Ende Juni 1995) abweichend vom Gesetz

behandelt zu werden.

b.aa. Das in Art. 4 BV enthaltene Gebot von Treu und Glauben gilt nach

Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem

Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er

in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen

begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene

Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg

auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer

Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten

Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei

für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der

Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten

durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne

weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der

Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig

gemacht werden können, sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der

Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Doch selbst dann, wenn

diese Voraussetzungen alle erfüllt sind, steht nicht fest, ob der Private mit

seiner Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann. Es müssen das

Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und jenes

des Vertrauensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt

das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss

sich der Bürger unterziehen (BGE 118 Ia 254, 117 Ia 285, 116 Ib 187, 115 Ia

18; vgl. auch BGE 119 Ib 409; Entscheid der SRK vom 27. März 1995 in VPB

60.17, S. 128 ff.; Haefliger, a.a.O., S. 220 f.; Häfelin/Müller, a.a.O., S. 119 ff.

Rz. 525 ff.; Rhinow/Krähenmann, a.a.O., S. 227 ff. Nr. 74 und S. 242 Nr. 75 B

III/b/2; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel /

Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).

bb. Was insbesondere von der Verwaltung herausgegebene Merkblätter

usw. betrifft, so vermögen diese in der Regel keine vom materiellen Recht

abweichende Behandlung zu begründen, weil sie sich an einen unbestimmten

Adressatenkreis richten und eine Vielzahl von Sachverhalten betreffen. Infolge

fehlender Individualität und Spezialität der Auskunft können allgemeine

behördliche Weisungen und Belehrungen den Adressaten keinen berechtigten

Grund zur Annahme geben, die Verwaltung habe sich ihnen gegenüber

bezüglich eines konkreten Sachverhalts in bestimmter Weise binden wollen.

Einzig wenn der Bürger zu einer bestimmten, ihn betreffenden Frage eine

Auskunft verlangt und ihm die Behörde diese in Form der Abgabe eines

Merkblattes (oder einer ähnlichen behördlichen Information) erteilt, kann

damit eine individuell-konkrete Zusicherung verbunden sein, so dass sich

der Betroffene auf die Unrichtigkeit der Auskunft berufen kann, sofern die

übrigen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind (BGE 109 V 55 f.

E. 3b; Urs Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und

Zusagen, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl]

1970 S. 475 ff.). Es gibt allerdings Ausnahmefälle, wo der erkennbare Zweck

einer generell-abstrakt gehaltenen Äusserung der Verwaltung schutzwürdiges

Vertrauen begründen kann. Dies trifft zu, wenn die Äusserung nach der

Gesamtheit der Umstände gerade darauf abzielt, bei den Adressaten in einer

rechtlich heiklen Lage Vertrauen in künftiges Verhalten der Verwaltung zu

wecken und jene dadurch zu Massnahmen zu veranlassen, die sie ohne die

Herbeiführung eines besonderen Vertrauensverhältnisses wahrscheinlich

unterlassen würden (Gueng, a.a.O., S. 478, mit Hinweisen).

cc. Im vorliegenden Fall war die unrichtige Auskunft in einer von der ESTV

herausgegebenen Branchenbroschüre, also in einer an die Steuerpflichtigen

gerichteten allgemeinen Informationsschrift, enthalten. Die ESTV hat

offensichtlich auch nicht durch Abgabe dieser Schrift eine individuelle Anfrage

der Beschwerdeführerin betreffend die vorliegend zu beurteilende Streitfrage

beantwortet. Dass eine solche Anfrage erfolgt wäre, wird im übrigen von der

Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. Im weiteren war die in Ziff. 4 der

Branchenbroschüre Nr. 15 enthaltene Aussage auch nicht darauf angelegt,

bei den Adressaten ein besonderes Vertrauen in künftiges Verhalten der

Verwaltung zu wecken. Auch wenn es Ausnahmefälle gibt, in denen der

erkennbare Zweck einer generell-abstrakten Äusserung der Verwaltung ein

schutzwürdiges Vertrauen begründen kann, kann diese Frage im vorliegenden

Fall offen bleiben.

Gemäss den Ausführungen der ESTV im Einspracheentscheid war nämlich

die Druckschrift «E» bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht als

Reklameschrift qualifiziert worden, weshalb sie nicht in den Genuss der

Steuerbefreiung gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB gelangte. Angesichts

der weitgehenden Übereinstimmung der Warenkataloge gemäss Art. 14

Abs. 1 Bst. b WUB und Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV hätte es eigentlich

der Beschwerdeführerin als naheliegend erscheinen müssen, dass

die warenumsatzsteuerliche Praxis ihre Gültigkeit auch unter dem

Mehrwertsteuerrecht behalten dürfte. In dieser - für die Beschwerdeführerin -

unklaren Situation hätte sie von sich aus bei der Verwaltung eine Auskunft

über die mehrwertsteuerrechtliche Qualifizierung dieser Druckschrift

einholen müssen. Da die Beschwerdeführerin trotz dieser Umstände jedoch

keine Anfrage an die ESTV richtete, fehlt ihr von vorneherein die erforderliche

Vertrauensgrundlage, um sich mit Erfolg auf den Schutz des berechtigten

Vertrauens in behördliche Zusicherungen berufen zu können.

Unter diesen Umständen erübrigt es sich, auf die übrigen Voraussetzungen des

Vertrauensschutzes näher einzugehen. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde

abzuweisen.

[54] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

[55] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

[56] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung

Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées

Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 62.82 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. März 1998

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 1998

Année

Anno

Band 62

Volume

Volume

Seite ---

Page

Pagina

Ref. No 150 004 046

Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.

Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.

Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.