Constitutional Validity of Swiss VAT Transitional Provisions for Final Tax Filings

JAAC 61.65

Decisione della Commissione federale di ricorso in

materia di contribuzioni del 22 ottobre 1996

Taxe sur la valeur ajoutée. Dispositions transitoires (art. 83 al. 2 OTVA).

- La Commission fédérale de recours en matière de contributions

examine d’office la conformité de l’OTVA avec l’art. 8 disp. trans. Cst.

et l’art. 41ter al. 1 let. a et al. 3 Cst. (consid. 1b).

- L’OTVA est une ordonnance indépendante de substitution. La

Commission de recours en examine la constitutionnalité librement

(consid. 2).

- La TVA suisse est un impôt général sur la consommation. Cela

implique le respect de certains principes supérieurs et fondamentaux,

propres au système de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 4b).

- La TVA suisse est de type «européen». L’exigence d’euro-compatibilité

matérielle qui en découle implique l’obligation de respecter les grandes

orientations de la sixième directive du Conseil des communautés

européennes (CE). La conformité aux grandes orientations de la

TVA européenne représente une exigence minimale et suffisante

(consid. 4c/bb).

- Le système de liquidation de l’impôt sous le régime de l’OTVA apparaît,

après examen sous l’angle de l’art. 41ter Cst., conforme aux grandes

orientations de la sixième directive CE et des principes supérieurs et

fondamentaux de la TVA. Il en est de même de l’art. 83 al. 2 2e phrase

OTVA (consid. 5-6).

- L’art. 83 al. 2 2e phrase OTVA respecte les principes de l’interdiction

de l’arbitraire, de l’égalité de traitement et de la proportionnalité

(consid. 7).

- La possibilité pour l’AFC de lever, dans sa décision, l’opposition

formée par le contribuable à un commandement de payer résulte d’une

pratique de l’administration en matière d’IChA, pratique basée sur une

jurisprudence bien établie du Tribunal fédéral (consid. 9c).

Mehrwertsteuer. Übergangsbestimmungen (Art. 83 Abs. 2 MWSTV).

- Die Eidgenössische Steuerrekurskommission überprüft von Amtes

wegen die Übereinstimmung der MWSTV mit Art. 8 UeB BV und Art. 41ter

Abs. 1 Bst. a sowie Abs. 3 BV (E. 1b).

- Die MWSTV ist eine selbständige Verordnung. Die Eidgenössische

Steuerrekurskommission überprüft deren Verfassungsmässigkeit frei

(E. 2).

- Die schweizerische Mehrwertsteuer ist eine allgemeine

Verbrauchssteuer. Dies bedingt die Beachtung gewisser übergeordneter

systemtragender Grundprinzipien, welche dem Mehrwertsteuersystem

eigen sind (E. 4b).

- Die schweizerische Mehrwertsteuer ist «europäischer» Art. Der

sich daraus ergebende Anspruch der materiellen Eurokompatibilität

umfasst die Verpflichtung, die Maximen der Sechsten Richtlinie

des Rates der Europäischen Gemeinschaften (EG) zu beachten.

Die Übereinstimmung mit den Maximen des europäischen

Umsatzsteuerrechts genügt diesen Anforderungen (E. 4c/bb).

- Die Entrichtung der Steuer gemäss den Regelungen der MWSTV

stimmt, nach Überprüfung ihrer Vereinbarkeit mit Art. 41ter BV, mit

dem Maximen der Sechsten EG-Richtlinie und den übergeordneten

systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer überein.

Dasselbe gilt für Art. 83 Abs. 2 Satz 2 MWSTV (E. 5-6).

- Art. 83 Abs. 2 Satz 2 MWSTV berücksichtigt das Willkürverbot, die

Rechtsgleichheit und die Verhältnismässigkeit (E. 7).

- Die Befugnis der ESTV, in ihrem Entscheid zugleich den

Rechtsvorschlag des Steuerpflichtigen gegen den Zahlungsbefehl

aufzuheben, beruht auf einer Praxis der Verwaltung auf dem Gebiet

der Warenumsatzsteuer, welche vom Bundesgericht mehrmals bestätigt

wurde (E. 9c).

Imposta sul valore aggiunto. Disposizioni transitorie (art. 83 cpv. 2

OIVA).

- La Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni

esamina d’ufficio la conformità dell’OIVA con l’art. 8 disp. trans. Cost.

e l’art. 41ter cpv. 1 lett. a e cpv. 3 Cost. (consid. 1b).

- L’OIVA è un’ordinanza indipendente. La Commissione di ricorso ne

esamina liberamente la costituzionalità (consid. 2).

- L’IVA svizzera è un’imposta generale sul consumo. Ciò implica il

rispetto di certi principi superiori e fondamentali, propri al sistema

dell’imposta sul valore aggiunto (consid. 4b).

- L’IVA svizzera è di tipo «europeo». L’esigenza dell’eurocompatibilità

materiale che ne deriva implica l’obbligo di rispettare gli orientamenti

della sesta direttiva del Consiglio delle Comunità europee (CE). La

conformità agli orientamenti dell’IVA europea costituisce un’esigenza

minima e sufficiente (consid. 4c/bb).

- Il sistema di pagamento dell’imposta conformemente all’OIVA, previa

verifica nell’ottica dell’art. 41ter Cost., è conforme agli orientamenti

della sesta direttiva CE e dei principi superiori e fondamentali dell’IVA.

Lo stesso vale per l’art. 83 cpv. 2 2° periodo OIVA (consid. 5-6).

- L’art. 83 cpv. 2 2° periodo OIVA tiene conto dei principi del divieto

d’arbitrato, della parità di trattamento e della proporzionalità

(consid. 7).

- La competenza dell’AFC di rigettare, nella decisione, l’opposizione

fatta dal contribuente alla diffida di pagamento si fonda su una prassi

dell’amministrazione in materia di ICA, confermata a più riprese dal

Tribunale federale (consid. 9c).

In fatto:

A. La società Z. SA (in seguito: la società) è stata assoggettata all’imposta

svizzera sulla cifra d’affari dal 1° gennaio 1967 al 31 dicembre 1994 in qualità

di grossista ai sensi degli art. 8 e 9 del Decreto del Consiglio federale del

29 luglio 1941 che istituisce un’imposta sulla cifra d’affari (DCA, RS 6 178).

Risulta inoltre dall’incarto dell’Amministrazione federale delle contribuzioni

(AFC) che la società ha lo statuto di contribuente IVA dal 1° gennaio 1995.

B. In data 24 aprile 1995, la società presentava il rendiconto trimestrale per il

periodo dal 1° ottobre al 31 dicembre 1994 e il rendiconto finale al 31 dicembre

1994 sul modulo unico prestampato dell’AFC, dopo il termine prescritto. Con

lettera accompagnatoria del medesimo giorno, la contribuente chiedeva di

poter allestire anche il rendiconto finale in funzione delle controprestazioni

ricevute, come aveva fatto fino ad allora. Essa riconosceva quindi, sul totale

degli importi dichiarati, unicamente la somma di Fr. 42 066.85, corrispondente

al calcolo secondo le controprestazioni ricevute, rifiutandosi di dichiarare

l’imposta dovuta secondo le controprestazioni pattuite (Fr. 83 129.90).

C. Senza rispondere alla lettera della contribuente, l’AFC prendeva, in data

17 agosto 1995, una decisione formale ai sensi dell’art. 5 DCA, fissando il

suo credito fiscale trimestrale e finale a Fr. 125 196.65 con interessi di mora

dal 1° marzo 1995. Con lettera raccomandata del 24 agosto 1995 la società

manifestava la sua sorpresa per la decisione ricevuta e ribadiva il suo punto di

vista. Essa riconosceva l’imposta di Fr. 42 066.85 oltre ad interessi moratori dal

1° marzo 1995, ma contestava fermamente di dover corrispondere l’imposta

sui lavori per i quali non aveva ancora ricevuto la controprestazione, come

pure gli interessi di mora relativi, calcolati dal 1° marzo 1995. Precisava

inoltre che l’impresa stava attraversando un periodo difficile, per mancanza

di liquidità e che, avendo ricevuto l’autorizzazione da parte dell’AFC di

allestire il rendiconto dal 1° gennaio 1995 secondo le controprestazioni

ricevute, riteneva di avere buone ragioni per pretendere l’annullamento della

decisione del 17 agosto 1995. Con decisione su reclamo giusta l’art. 6 cpv. 1

DCA dell’8 settembre 1995, l’AFC confermava la sua precedente decisione,

stabilendo l’ammontare del suo credito fiscale a Fr. 125 196.65, oltre agli

interessi di mora nonché pronunciando il rigetto dell’opposizione al precetto

esecutivo n. (...) dell’Ufficio esecuzioni e fallimenti di (...). Essa motivava

brevemente la sua posizione con il fatto che la reclamante non aveva versato

in tempo debito l’importo dichiarato nel rendiconto.

D. In data 10 ottobre 1995, la società ha interposto ricorso amministrativo

alla Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC; in

seguito: Commissione di ricorso). La ricorrente postula l’ammissione del

ricorso, l’annullamento della decisione dell’8 settembre 1995 nella sua totalità

e il mantenimento dell’opposizione al precetto esecutivo suddetto. In sostanza,

la ricorrente contesta all’AFC il diritto di prelevare, contrariamente alle

disposizioni del capo quinto del DCA, l’imposta sulle controprestazioni non

ancora ricevute e, evidentemente, gli interessi moratori. Domanda inoltre

che sia effettuato un controllo sul posto, al fine di verificare le sue asserzioni.

Con risposta dell’11 dicembre 1995, l’AFC spiega che i sistemi di imposizione

ICA e IVA sono differenti. Di conseguenza, durante la fase transitoria, i due

sistemi non possono essere applicati alla lettera. La norma transitoria prevista

all’art. 83 cpv. 2 dell’ordinanza del 22 giugno 1994 concernente l’imposta sul

valore aggiunto (OIVA, RS 641.201) risulta quindi necessaria. Se da un lato

è vero che questa disposizione può condurre ad una mancanza di liquidità,

risulta d’altra parte necessario non prolungare il regime transitorio, alla

luce dei meccanismi esistenti, e evitare delle lacune nella tassazione. L’AFC

precisa inoltre che, nel sistema delle controprestazioni pattuite, qualora la

controprestazione effettivamente incassata sia inferiore alla controprestazione

pattuita, la contribuente può operare una deduzione corrispondente dalla

cifra d’affari imponibile nel rendiconto relativo conformemente all’art. 35

cpv. 2 OIVA. Tuttavia, deve provare questa perdita, ad esempio producendo un

attestato di carenza beni.

E. Su decisione del vicepresidente della Commissione di ricorso, le parti

hanno effettuato un secondo scambio di scritti. Nelle osservazioni del

22 gennaio 1996, la ricorrente precisa che il suo rifiuto di pagare l’imposta

non è solamente dovuto ad una mancanza di liquidità, ma pure all’illegalità

del procedimento intrapreso o per lo meno ad un’interpretazione erronea

dell’art. 83 cpv. 2 OIVA. Essa insiste inoltre sul fatto che l’AFC l’abbia

autorizzata ad allestire il rendiconto a far tempo dal 1° gennaio 1995 in

funzione delle controprestazioni ricevute e che, in ogni modo, la prova

dell’insolvibilità dei debitori può richiedere anni. L’AFC ha brevemente

duplicato in data 12 febbraio 1996, rinviando per l’essenziale alla sua risposta.

Essa giudica che l’art. 83 cpv. 2 OIVA è conforme all’art. 8 cpv. 3 disp. trans.

della Costituzione federale del 29 maggio 1874 (disp. trans. Cost., RS 101) e

precisa che, contrariamente a ciò che pretende la ricorrente, la procedura di

esecuzione forzata è stata sospesa fino all’eventuale crescita in giudicato della

decisione.

Gli altri fatti saranno ripresi, nella misura in cui sarà necessario, nei

considerandi della presente decisione.

Dai considerandi:

1.a. Ai sensi dell’art. 53 OIVA in relazione con l’art. 71a cpv. 1 della legge

federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS

172.021), le decisioni su reclamo dell’AFC sono impugnabili con ricorso

dinanzi alla Commissione di ricorso entro 30 giorni dalla notifica. Nella

fattispecie, la decisione su reclamo dell’autorità fiscale dell’8 settembre 1995

è stata notificata alla ricorrente l’11 settembre 1995. Il ricorso, inoltrato alla

Commissione di ricorso il 10 ottobre 1995, è quindi intervenuto entro i termini

prescritti dagli art. 50 e 22a PA. Alla luce di un esame preliminare risulta

che il ricorso adempie inoltre le esigenze poste dagli art. 51 e 52 PA e non

presenta alcuna carenza formale né materiale. La Commissione di ricorso

entra pertanto nel merito del ricorso.

b. Giusta l’art. 49 PA, la ricorrente può invocare la violazione del diritto

federale, l’accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente

rilevanti e l’inadeguatezza. La Commissione di ricorso non è vincolata, nel

suo esame, dai motivi invocati (art. 62 cpv. 4 PA; DTF 118 Ib 135 consid. 2). In

materia di IVA, le norme di diritto non figurano in una legge federale in senso

formale, ma in un’ordinanza del Consiglio federale, che si fonda sull’art. 8 disp.

trans. Cost. Il controllo della legalità, nel senso stretto del termine, non entra

quindi in linea di conto. La Commissione di ricorso, per una preoccupazione

derivante dal principio della sicurezza del diritto, considera in maniera

generale che sia suo dovere controllare la corretta trasposizione nell’OIVA

dei principi formulati nell’art. 8 disp. trans. Cost., rispettivamente nell’art. 41ter

Cost., anche se il ricorrente, almeno nell’ipotesi in cui non sia rappresentato,

non sollevi tale censura (DTF 107 Ib 175; 107 V 248; 104 Ib 219). La necessità

che l’OIVA sia materialmente conforme alla Costituzione e al sistema che essa

sottende impone di esaminare in modo esteso le disposizioni in questione.

Ne segue che, in primo luogo, la Commissione di ricorso deve esaminare

d’ufficio la conformità dell’OIVA con l’art. 8 disp. trans. Cost. e con l’art. 41ter

Cost. Tuttavia, trattandosi di diritti e principi costituzionali non invocati dalla

ricorrente, essa si impone un certo riserbo nell’esame, il quale tuttavia non è

così esteso come in materia di ricorso di diritto pubblico (art. 90 cpv. 1 lett. b

della legge federale del 16 dicembre 1943 sull’organizzazione giudiziaria

[OG], RS 173.110; DTF 110 Ia 3 consid. 2a; Walter Kälin, Das Verfahren der

staatsrechtlichen Beschwerde, Berna 1994, n. 1321).

2.a. Conformemente all’art. 41ter cpv. 1 lett. a Cost., la Confederazione può

riscuotere, fino all’anno 2006, un’imposta sulla cifra d’affari sotto forma di

imposta sul valore aggiunto (IVA). Quest’imposta può colpire le forniture

di beni e le prestazioni di servizi nonché le importazioni di beni, secondo il

sistema a più stadi con deduzione dell’imposta precedente e con un’aliquota

massima del 6,5% (art. 41ter cpv. 3 Cost. in relazione con l’art. 41ter cpv. 1bis

Cost. e con l’art. 8bis lett. b disp. trans. Cost.). In deroga all’art. 41ter cpv. 6 Cost.,

secondo cui l’esecuzione di tale imposta deve essere retta dalla legislazione

federale, l’art. 8 cpv. 1 disp. trans. Cost. designa il Consiglio federale quale

autorità competente ad emanare le disposizioni di esecuzione relative

all’imposta sulla cifra d’affari prevista all’art. 41ter cpv. 1 lett. a e cpv. 3

Cost. e prevede che esse verranno applicate sino all’entrata in vigore della

legislazione federale. L’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. enumera un certo

numero di principi applicabili alle disposizioni di esecuzione. Questi principi

evidenziano, tra l’altro, cinque ambiti indispensabili al funzionamento del

sistema: l’oggetto dell’imposta, compresi i casi di esclusione (lett. a e b), il

soggetto dell’imposta e le eccezioni (lett. d, n. 1 a 4 e lett. g), la base di calcolo

(lett. f e i), le aliquote (lett. e in relazione con l’art. 8bis disp. trans. Cost.) e

il diritto alla deduzione dell’imposta precedente (lett. h). Sulla base degli

art. 41ter e 8 disp. trans. Cost., il Consiglio federale ha emanato l’OIVA. Le

hanno fatto seguito diverse ordinanze del Dipartimento federale delle finanze

emanate sulla base degli art. 67 e 81 OIVA, le «Istruzioni per i contribuenti

IVA», una serie di opuscoli all’intenzione di determinati rami dell’economia

nonché diverse note esplicative.

b. Visto che si fonda direttamente sulla Costituzione federale, l’OIVA è

un’ordinanza indipendente (Ulrich Häfelin / Georg Müller, Grundriss des

Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2a ed., Zurigo 1993, pag. 27; Ulrich Häfelin /

Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, Zurigo 1993, pag. 322;

André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, pag. 84; Andreas

Auer, La juridiction constitutionnelle suisse, Basilea / Francoforte sul

Meno 1983, pag. 110; Francesco Pellegrini, Die Verordnung im besonderen

Gewaltverhältnis, tesi Basilea 1979, pag. 39; Pierre Moor, Droit administratif,

vol. I, Berna 1994, pag. 249). Per quel che riguarda il contenuto, l’OIVA si

fonda sui cpv. 1 e 2 dell’art. 8 disp. trans. Cost. Il cpv. 2 enumera alcuni

«principi» (cpv. 2 in initio) che l’OIVA deve rispettare. Quest’ultima si fonda

quindi su una norma di delega - transitoria - e non direttamente su un

articolo costituzionale. Sotto questo aspetto, non si tratta di un’ordinanza

indipendente di esecuzione. Fondandosi su una delega e contenendo

delle regole primarie, l’OIVA costituisce in primo luogo una vera e propria

ordinanza di sostituzione, visto che il Consiglio federale dispone di un grande

potere discrezionale legislativo. La differenza consiste nel fatto che, come

s’è detto, essa non è dipendente, bensì indipendente, poiché si fonda su una

delega legislativa di livello costituzionale. L’OIVA rappresenta di conseguenza

un’ordinanza indipendente di sostituzione (Ernst Höhn / Klaus Vallender,

Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft,

Berna/Basilea/Zurigo, ad art. 41ter , n. 55; si veda anche Jean-François Aubert,

Traité de droit constitutionnel suisse, Neuchâtel 1967, pag. 177 e 545; Auer, op.

cit., pag. 118 e seg.; Grisel, op. cit., pag. 83; Robert Zimmermann, Le contrôle

préjudiciel en droit fédéral et dans les cantons suisses, tesi Losanna 1987,

pag. 108).

c. Trattandosi di un’ordinanza indipendente, quindi non di una legge, né di un

decreto o di un trattato ai sensi dell’art. 113 cpv. 3 e dell’art. 114bis cpv. 3 Cost.,

tutte le autorità - giudiziarie - che devono applicare il diritto, e in particolare

la Commissione di ricorso, devono e possono in principio controllarne

liberamente la costituzionalità (DTF 104 Ib 412, 100 Ib 318, 88 I 276, 33 I 414;

Auer, op. cit., pag. 73 e 106; Max Imboden / René A. Rhinow, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, vol. II, Basilea 1976, pag. 1061; Peter Kottusch,

Zum Verhältnis von Verfassungs- und Verwaltungsgerichtsbarkeit, tesi

Zurigo 1973, pag. 142; Walter Haller, Kommentar zur Bundesverfassung der

Schweizerischen Eidgenossenschaft, Berna/Basilea/Zurigo, ad art. 113, n. 182;

Aubert, op. cit., pag. 176; Paul Richli, Verfassungsrechtliche Anforderungen

an die Mehrwertsteuer, in L’expert-comptable suisse / Der Schweizer

Treuhänder [L’EC] 5/1995, pag. 355; Moor, op. cit., pag. 258). Contrariamente ad

esempio al caso di un’ordinanza che s’ingerisce in una competenza cantonale

(art. 83 lett. a OG e art. 113 cpv. 1 n. 1 Cost.), questo controllo non può essere

astratto, ma può intervenire solo in un caso concreto. Trattasi di un controllo

pregiudiziale o accessorio, cioè di un controllo esercitato in occasione di un

litigio che vede opposte due parti (DTF 119 Ia 241 consid. 5; Aubert, op. cit.,

pag. 176 e seg.; Zimmermann, op. cit., pag. 35 e segg. e pag. 95 e segg.). In

diverse occasioni il Tribunale federale ha fatto prova di riserbo nell’esame di

tali ordinanze, come ad esempio nel caso delle ordinanze adottate in virtù

dei pieni poteri conferiti dall’Assemblea federale al Consiglio federale il

3 agosto 1914 e il 30 agosto 1939, che il Tribunale federale ha rifiutato di

censurare, considerandole delle leggi formali (DTF 41 I 551, 44 I 87, 46 I 305,

68 II 322, 78 I 263; Grisel, op. cit., pag. 326 e seg.; Auer, op. cit., pag. 117 e seg.;

Zimmermann, op. cit., pag. 108 e seg.). Tale è pure il caso delle ordinanze

fondate sui poteri economici e finanziari speciali (DTF 64 I 220, 68 II 91, 68 II

308; Zimmermann, op. cit., pag. 109 e nota 89) e delle cosiddette ordinanze

di polizia, che si fondano sull’art. 102, n. 8, 9 e 10 Cost. Trattandosi dell’OIVA,

per contro, l’esigenza di tali riserve non si giustifica. Innanzitutto le ragioni

di ordine politico o storico che sono all’origine delle riserve appena ricordate

non esistono nella fattispecie. Ci si trova inoltre in un ambito fiscale, dove il

principio della legalità esercita un ruolo particolarmente importante (Grisel,

op. cit., pag. 395; Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts,

Zurigo 1992, pag. 22; Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] vol. 57

pag. 163 consid. 4, vol. 48 pag. 84 consid. 3, vol. 41 pag. 600 consid. 3). A fortiori

non ci si può esimere da un controllo di livello costituzionale. Infine, trattasi di

un campo importante, che si estende dalla nascita dell’imposta sino alla sua

riscossione e che è concepito per un lungo periodo. La Commissione di ricorso

ha quindi il diritto e il dovere di controllare senza limiti la costituzionalità

dell’OIVA.

d. Per quel che concerne l’intensità e la misura del controllo, appare

opportuno, vista l’esistenza di principi che devono essere osservati (art. 8

cpv. 2 disp. trans. Cost.), di procedere, mutatis mutandis, come per il

controllo di un’ordinanza dipendente di sostituzione. Si tratta quindi

logicamente di riprendere la giurisprudenza e la dottrina in materia di delega

legislativa. In maniera generale il Tribunale federale non controlla la censura

dell’inadeguatezza. Esso si limita a verificare che la disposizione in causa resti

entro i limiti della delega, permetta di raggiungere lo scopo voluto e faccia

uso di mezzi proporzionati (DTF 122 V 93 consid. 5 a bb, 121 II 467 consid. 2a,

120 V 457 consid. 2b con rinvio a DTF 118 V 225 consid. 2b e 118 Ib 538, 120 Ib

102 consid. 3a, 119 Ia 245 consid. 5a, 119 IV 262 consid. 2; Zimmermann, op.

cit., pag. 110 e segg.; Auer, op. cit., pag. 196 e segg.; Imboden/Rhinow, op. cit.,

vol. I, pag. 1060 e seg.; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basilea / Francoforte sul

Meno 1991, pag. 452; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Basilea /

Francoforte sul Meno, pag. 71; si veda pure Zaccaria Giacometti, Die

Verfassungsgerichtsbarkeit des schweizerischen Bundesgerichts, Zurigo 1933,

pag. 90 e segg.). Da una prima analisi risulta che i principi previsti all’art. 8

cpv. 2 disp. trans. Cost. non sono sufficienti per il funzionamento di tutto il

sistema IVA. Il cpv. 2 non dà alcuna indicazione su questioni indispensabili

per il prelievo di un’imposta generale sul consumo, quali, ad esempio, la

tecnica di calcolo, la territorialità, l’inizio dell’assoggettamento. Non contiene

nemmeno regole direttrici per il metodo di allestimento del rendiconto, il

luogo delle operazioni, la nascita del credito fiscale e la sua prescrizione.

Infine, tace sui problemi di procedura in senso lato del termine (successione

fiscale, riscossione, garanzie, controllo e contabilità). Per questi campi non

retti dall’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost., l’OIVA si fonda direttamente sull’art. 8

cpv. 1 disp. trans. Cost., che designa il Consiglio federale quale autorità di

esecuzione. Inoltre le considerazioni relative all’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost.

possono essere applicate mutatis mutandis all’art. 8 cpv. 3 disp. trans. Cost., in

quanto esso non ha portata propria.

3. In merito al controllo esercitato dalla Commissione di ricorso, il quale

si estende ai diritti e ai principi costituzionali, si impone, alla luce delle

circostanze del caso, di fare una distinzione, a dipendenza se la disposizione

impugnata o in causa si fonda direttamente sull’art. 8 cpv. 1 disp. trans. Cost. o

sull’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost.

a.aa. L’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. contiene disposizioni non soggette

ad interpretazione, clausole che vanno interpretate letteralmente o

ancora nozioni il cui senso è chiaro previa analisi o interpretazione

(Häfelin/Haller, op. cit., pag. 42). Tale è il caso ad esempio degli importi limite

per l’assoggettamento (art. 8 cpv. 2 lett. d e g) o delle aliquote (art. 8 cpv. 2

lett. e). Entrano certamente in questa categoria di norme pure le espressioni

«Azienda svizzera delle PTT» (art. 8 cpv. 2 lett. b), «francobolli svizzeri ufficiali»

(art. 8 cpv. 2 lett. b). Sempre in questo senso vanno considerati, ad esempio,

i termini «annuale» (art. 8 cpv. 2 lett. d) nonché le espressioni che rinviano

manifestamente ad altre leggi federali («dazi doganali», art. 8 cpv. 2 lett. g n. 3).

Sarà compito della giurisprudenza, se del caso, decidere quali sono i termini o

le espressioni che fanno parte di questa categoria di disposizioni. Si noti che

può trattarsi sia di questioni di interpretazione che di norme per le quali non è

dato alcun potere discrezionale («Muss-Vorschrift»).

Quando ci si trova in presenza di tali disposizioni, non c’è margine per un

qualsiasi potere di apprezzamento e l’OIVA deve riprenderle o eseguirle in

modo esatto. Lo scostarsene costituirebbe una violazione dell’art. 8 cpv. 2 disp.

trans. Cost., vale a dire della Costituzione nel senso stretto con la conseguenza

che le disposizioni dell’OIVA, a fortiori quelle di rango inferiore, dovranno

essere dichiarate incostituzionali. Inversamente, dovranno essere dichiarate

valide le disposizioni dell’OIVA conformi all’art. 8 disp. trans. Cost. È possibile

che questo genere di disposizioni sia contrario all’art. 41ter cpv. 1 e 3 Cost., ai

diritti costituzionali o ai principi costituzionali e che non sia quindi, dal punto

di vista letterale o in base al senso chiaro della norma di delega, conforme alla

Costituzione. Poco importa. In questi casi l’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. deve

prevalere. Appare infatti evidente che il costituente abbia voluto che l’art. 8

cpv. 2 disp. trans. Cost. prevalga sugli altri articoli costituzionali. L’art. 8 cpv. 2

disp. trans. Cost. ha quindi valore di lex specialis e prevale sull’art. 41ter cpv. 1

e 3 Cost. nonché sui diritti e sui principi costituzionali (Stephan Kuhn / Peter

Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berna 1994, pag. 35).

bb. L’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. conferisce inoltre al Consiglio federale il

diritto di legiferare o di non legiferare in certi campi. Si tratta di una delega

in senso ampio, comprendente l’oggetto e il soggetto dell’imposta, la base di

calcolo, le aliquote e il diritto alla deduzione dell’imposta precedente come

pure l’opzione o l’assoggettamento volontario (art. 8 cpv. 2 lett. b in fine e d

in fine), certe regole di semplificazione (art. 8 cpv. 2 lett. l), la limitazione, per

un periodo iniziale, della deduzione dell’imposta sui beni d’investimento

(art. 8 cpv. 3, questo capoverso non avendo portata propria), e per finire

alcune deroghe (art. 8 cpv. 2 lett. k). In tutti questi casi, l’art. 8 cpv. 2 disp.

trans. Cost. accorda al Consiglio federale un grande potere discrezionale

legislativo. Ai sensi dell’art. 49 lett. a PA, il ricorrente può invocare, se è

data una violazione del diritto federale, l’eccesso o l’abuso del «potere di

apprezzamento», ossia del potere discrezionale in senso tecnico («Ermessen»).

Di principio, il potere discrezionale concerne lo stadio della sussunzione, ossia

dell’applicazione del diritto ai fatti (Grisel, op. cit., pag. 331; Häfelin/Müller,

op. cit., pag. 81 e segg.). Trattasi della facoltà di scegliere tra più decisioni

possibili. Essa non deve essere confusa con il potere discrezionale legislativo,

che permette all’autorità di scegliere, se del caso, tra più disposizioni legali

possibili in virtù di una delega legislativa (Häfelin/Müller, op. cit., pag. 89).

La Commissione di ricorso, comunque, di fronte ad una norma di delega,

ha il diritto di verificare se l’autorità non abbia commesso un eccesso

o un abuso del suo potere di apprezzamento legislativo (Grisel, op. cit.,

pag. 328), sia che si tratti, tecnicamente parlando, di un eccesso di potere

positivo o negativo (DTF 116 V 370 consid. 2; Alfred Kölz / Isabelle Häner,

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurigo

1993, pag. 164; Häfelin/Müller, op. cit., pag. 87 e seg.; Grisel, op. cit., pag. 333;

Rhinow/Krähenmann, Ergänzungsband, op. cit., pag. 211 o DTF 111 V 248, 98 V

131) oppure di un abuso di potere, ossia di situazioni in cui, pur restando nei

limiti delle sue attribuzioni, l’autorità si lascia guidare da principi estranei allo

scopo della norma determinante (Rhinow/Krähenmann, Ergänzungsband, op.

cit., pag. 211). In un senso lato e per così dire meno tecnico, commette pure

un abuso di potere l’autorità che viola i principi generali del diritto, quali il

divieto della disparità di trattamento, la buona fede o la proporzionalità (DTF

116 V 310 consid. 2; Grisel, op. cit., pag. 333; Häfelin/Müller, op. cit., pag. 87).

Per contro, il controllo della Commissione di ricorso non si spinge oltre

il controllo dell’eccesso o dell’abuso di potere. In particolare, la censura

dell’inadeguatezza (art. 49 lett. c PA) non può essere invocata nell’ambito

dell’esame della conformità di una disposizione dell’OIVA con l’art. 8 disp.

trans. Cost. In effetti, bisogna ricordare che il potere discrezionale qui in

discussione non concerne la sussunzione («Rechtsfolge») e non è contenuto in

un testo legale, bensì in una delega legislativa. Non si tratta nel caso concreto

di verificare l’adeguatezza di una decisione, bensì piuttosto l’adeguatezza

di una disposizione di diritto. Ora, come il Tribunale federale non controlla

l’adeguatezza nell’ambito di una delega legislativa (DTF 121 II 467 consid. 2a,

118 Ib 88 consid. 3b, 109 Ib 288 consid. 2a e le decisioni citate al consid. 3a aa),

nello stesso modo procede la Commissione di ricorso dovendo esaminare le

disposizioni dell’OIVA. Il controllo dell’adeguatezza delle disposizioni dell’OIVA

da parte della Commissione di ricorso la condurrebbe a sostituire il proprio

apprezzamento a quello del Consiglio federale, negandogli in tal modo ogni

potere discrezionale. L’IVA diverrebbe così, man mano che la Commissione

di ricorso rilascerebbe decisioni, un’ «IVA dei giudici». Il costituente non

ha manifestamente voluto una tale conseguenza. Infine, se il Tribunale

federale mostra riserbo nei confronti di una delega legislativa derivante

da una legge federale, a maggior ragione la Commissione di ricorso deve

comportarsi in ugual modo, trattandosi di una delega di rango superiore a

una legge federale. Dopo attento esame, bisogna concludere che una delega

legislativa di rango costituzionale conferisce all’autorità governativa totale

libertà d’azione, fatta eccezione per la violazione della norma di delega

stessa o della Costituzione. La Commissione di ricorso ritiene quindi che

un controllo più esteso, comprendente il controllo dell’adeguatezza di una

disposizione dell’OIVA, sia incompatibile con il principio della separazione

dei poteri (Häfelin/Haller, op. cit., pag. 43). Sul piano giuridico ne consegue

che solo il controllo del diritto federale deve essere ammesso, ossia la censura

derivante dall’art. 49 lett. a PA, mentre quella dell’art. 49 lett. c PA non entra in

considerazione nell’ambito dell’esame della conformità dell’OIVA con la norma

di delega.

cc. L’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. contiene infine un gran numero di nozioni

giuridiche imprecise. Si tratta, tra le altre, di nozioni quali «prestazioni

culturali» (art. 8 cpv. 2 lett. b n. 5), «organismi senza scopo lucrativo»

(art. 8 cpv. 2 lett. b n. 10), la semplificazione della riscossione dell’imposta

(art. 8 cpv. 2 lett. b in fine), «scopo commerciale» (art. 8 cpv. 2 lett. e n. 2),

«controprestazione» (art. 8 cpv. 2 lett. f), «prodotti naturali» (art. 8 cpv. 2 lett. h

n. 3), «carattere commerciale» (art. 8 cpv. 2 lett. h in fine), ecc. Logicamente, il

Consiglio federale, come ogni autorità amministrativa, gode di una latitudine

di giudizio indiscutibile, ossia ha facoltà di scegliere tra diverse interpretazioni

possibili. L’interpretazione di nozioni giuridiche indeterminate deve

innanzitutto rispettare l’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. Un esonero accordato

alle professioni liberali, ad esempio, non rientrerebbe nell’ambito dell’art. 8

cpv. 2 disp. trans. Cost. e dovrebbe essere sanzionato senza che vi sia bisogno

di verificare se l’interpretazione del termine «liberale» sia costituzionale

o meno, semplicemente in quanto un tale esonero non figura nella lista

dell’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. Supponendo invece che la disposizione

adottata rientri nel campo di applicazione dell’art. 8 disp. trans. Cost., si

deve ancora stabilire quale sia l’interpretazione da attribuirle, tale da essere

conforme alla Costituzione (DTF 118 Ia 64/72, 118 Ia 427/437, 116 Ia 359/381;

Häfelin/Haller, op. cit., pag. 42; Jörg Paul Müller, Die Rechtsprechung des

Bundesgerichts zum Grundsatz der verfassungskonformen Auslegung,

tesi Berna 1980, pag. 89 e segg.; Ulrich Häfelin, Die verfassungskonforme

Auslegung und ihre Grenzen, in: Recht als Prozess und Gefüge, Festschrift

für Hans Huber, Berna 1981, pag. 244 e segg.). Sotto questo aspetto, il

controllo della costituzionalità conserva tutto il suo peso. Per le nozioni

indeterminate, l’interpretazione deve innanzitutto rispettare i metodi

di interpretazione usuali. Tuttavia, se vi sono pochi elementi storici, gli

altri metodi di interpretazione - teleologica o sistematica - devono rifarsi

all’art. 41ter cpv. 1 lett. a e cpv. 3 Cost. - nonché all’interpretazione da parte del

giudice costituzionale -, come pure ai diritti e ai principi costituzionali.

Nell’ambito del controllo dell’OIVA stessa, un certo riserbo da parte della

Commissione di ricorso appare ammissibile per molteplici ragioni. Da un

lato, la maggior parte delle nozioni indicate nell’art. 8 disp. trans. Cost.

raggiunge un tale grado di imprecisione che il Consiglio federale gode di un

effettivo potere discrezionale legislativo, più che di una semplice latitudine di

giudizio o margine di apprezzamento. Non è peraltro facile stabilire - quaestio

diabolica - quale sia la differenza tra le due nozioni nel contesto dell’art. 8

cpv. 2 disp. trans. Cost. (su questa tematica, Imboden/Rhinow, vol. I, op.

cit., pag. 406; Häfelin/Müller, op. cit., pag. 85; Francesco D. A. Bertossa, Der

Beurteilungsspielraum, tesi Berna 1984, pag. 19 e 23; Gotthard Steinmann,

Unbestimmtheit verwaltungsrechtlicher Normen aus der Sicht von Vollzug

und Rechtsetzung, tesi Berna 1982, pag. 57 e seg. e gli autori citati; Claudia

Schoch, Methode und Kriterien der Konkretisierung offener Normen durch

die Verwaltung, tesi Zurigo 1984, pag. 29 e segg.). Del resto, nozioni giuridiche

imprecise e potere discrezionale sono talvolta così strettamente connessi che

risulta difficile e persino impossibile esercitare un controllo differenziato

tra latitudine di giudizio e potere discrezionale. Inoltre, come testé illustrato,

attribuire alla Commissione di ricorso il diritto di controllare senza riserve

l’interpretazione di una nozione giuridica imprecisa dell’art. 8 cpv. 2 disp.

trans. Cost. significherebbe fare dell’IVA svizzera un’ «IVA dei giudici», mentre

la competenza in materia spetta all’autorità che detiene il potere esecutivo.

Infine, le nozioni giuridiche imprecise non figurano in una legge, bensì in

una delega legislativa che accorda de facto una libertà al delegatario. Questa

libertà sarebbe priva di senso se fosse ammesso un controllo completo delle

nozioni giuridiche che la determinano. Le regole sul controllo esercitato in

caso di delega legislativa prevalgono su quelle normalmente ammesse in

caso di nozioni giuridiche imprecise. Alla luce di quanto precede, il controllo

dell’interpretazione delle nozioni giuridiche imprecise dell’art. 8 disp. trans.

Cost. deve essere in maniera generale assai limitato e della medesima natura

di quello esercitato nei confronti del potere discrezionale legislativo, generale

o particolare, accordato al Consiglio federale, ossia limitarsi al controllo

corrispondente al divieto di eccesso o abuso del potere di apprezzamento in

senso tecnico (Grisel, op. cit., pag. 337 e seg.), compreso il rispetto dell’art. 41ter

cpv. 1 e 3 Cost. nonché dei diritti e dei principi costituzionali.

b. Una disposizione dell’OIVA può pure fondarsi, come s’è visto, anziché

sull’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost., sull’art. 8 cpv. 1 disp. trans. Cost. Si devono

quindi pure in questo caso stabilire alcuni principi per il rispetto della

norma di delega e definire se un controllo della costituzionalità sia o meno

possibile. Trattandosi di norme che si fondano sull’art. 8 cpv. 1 disp. trans.

Cost. il controllo del giudice non include, stricto sensu, la censura dell’abuso

o dell’eccesso del potere di apprezzamento ai sensi dell’art. 49 lett. a PA (DTF

104 Ib 420 e seg.; Rhinow/Krähenmann, Ergänzungsband, op. cit., pag. 452). In

effetti, in questo caso, il potere del Consiglio federale non si fonda più su una

delega legislativa che definisce dei principi, bensì direttamente sull’art. 41ter

cpv. 1 e 3 Cost., al quale l’art. 8 cpv. 1 disp. trans. Cost. precisamente rinvia. Si

tratta certamente anche in questo caso di una norma di delega, ma formulata

in maniera così ampia da non porre altri limiti se non quelli costituzionali.

Altrimenti detto, nei casi che non rientrano nel campo dei principi definiti

dall’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost., il controllo dell’eccesso o dell’abuso di

potere si confonde con il controllo della costituzionalità. Visto che il controllo

dell’eccesso o dell’abuso del potere di apprezzamento non è neppure possibile,

all’art. 8 cpv. 1 disp. trans. Cost. sono applicabili, a fortiori, gli stessi argomenti

sviluppati precedentemente in relazione all’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost.

4. Nei casi in cui si deve procedere ad un controllo della costituzionalità,

sia che si tratti del potere di apprezzamento o dell’interpretazione corretta

- teleologica o sistematica - di nozioni giuridiche imprecise, bisogna ancora

specificare in che cosa consiste l’esigenza di conformità con l’art. 41ter cpv. 1

lett. a e cpv. 3 Cost., al quale l’art. 8 cpv. 1 disp. trans. Cost. rinvia.

a. Giusta l’art. 41ter cpv. 1 lett. a Cost., la Confederazione può riscuotere

un’imposta sulla cifra d’affari (imposta sul valore aggiunto). Le fonti

storiche mostrano chiaramente che la parentesi non ha solamente funzione

esemplificativa. Essa obbliga la Confederazione ad adottare un’imposta

sulla cifra d’affari sotto la forma di un’ «imposta sul valore aggiunto» (IVA).

L’espressione non è di facile comprensione ed è stato detto che il termine

non aveva un valore intrinseco (André Muller, L’assiette réelle de la TVA, tesi

Parigi 1965, pag. 5). È generalmente ammesso che non si tratta di una tassa,

come suggerirebbe il testo francese, bensì di un’imposta e che non si tratta

di un’imposta sul valore aggiunto economico o sul valore aggiunto in senso

contabile. Il termine «imposta sul valore aggiunto» costituisce dunque una

nozione giuridica imprecisa che deve essere definita con i mezzi usuali di

interpretazione, a maggior ragione in quanto nel mondo esistono differenti tipi

di IVA (Jean-Marc Rivier, L’interprétation des règles de droit qui régissent la

Taxe à la Valeur Ajoutée, ASA vol. 63 pag. 356; Maurice Lauré, Science fiscale,

Parigi 1993, pag. 226 e seg.; B. J. M. Terra / Julie Kajus, A Guide to the European

VAT Directives, Amsterdam 1993, vol. I, pag. 43 e segg.; Ben J. M. Terra,

Sales Taxation, The Case of Value Added Tax in the European Community,

Deventer/Boston 1988, pag. 31 e segg.). Il costituente è tuttavia più esplicito nel

suo art. 41ter cpv. 3 Cost. Vi si legge che l’imposta sulla cifra d’affari prevista,

ossia l’IVA, può colpire «le forniture di beni e di servizi nonché le importazioni,

secondo il sistema a più stadi con deduzione dell’imposta precedente». La

precisione letterale non è tuttavia ancora sufficiente. Non si dice se si tratti

di un’imposta sul consumo o sulla circolazione dei beni, o sui beni stessi.

Il trasferimento dell’imposta non è regolato. La deduzione dell’imposta

precedente è presentata come fattore tecnico, in opposizione al metodo del

pagamento differito dell’imposta, ma non è specificata la sua estensione. Il

testo italiano parla ad esempio di imposta «a più stadi», lasciando intendere

che sarebbe possibile esonerare lo stadio del dettagliante. L’art. 8 cpv. 1 e 2

disp. trans. Cost., da parte sua, non aggiunge nessuna precisazione letterale.

Come già evidenziato, questo articolo definisce unicamente dei principi

relativi all’oggetto e al soggetto dell’imposta, alla base di calcolo e alle aliquote,

ma non fornisce ulteriori indicazioni sulla vera natura dell’IVA. Ad esempio,

esso non definisce, al pari dell’art. 41ter Cost., quale sia il metodo di calcolo

applicabile, ossia il metodo «imposta su imposta» (con deduzione dell’imposta

precedente) o «base imponibile su base imponibile» (con deduzione della

cifra d’affari imponibile precedente). Questa imprecisione costituzionale,

al limite della lacuna, mostra assai bene la necessità di un’interpretazione

- teleologica - dell’art. 41ter cpv. 1 lett. a e cpv. 3 Cost. Tali considerazioni

portano la Commissione di ricorso a ritenere due elementi essenziali che

hanno conseguenze importanti sotto l’aspetto del controllo costituzionale

(lett. b e c seguenti).

b. L’IVA svizzera, prevista all’art. 41ter cpv. 1 lett. a e cpv. 3 Cost., è un’imposta

generale sul consumo (Kuhn/Spinnler, op. cit., pag. 31; Rivier, ASA, op.

cit., pag. 356; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des

exonérations, ASA vol. 63 pag. 445; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise

[société anonyme], Losanna 1994, pag. 9; Markus Reich, Grundzüge der

Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, L’EC 5/1995, pag. 330;

Dino Venezia, Le fisc [de l’impôt direct] et la TVA, L’EC 5/1995, pag. 345). In

Europa e in quasi tutti i paesi del mondo, l’IVA è un’imposta sull’utilizzo

del reddito e non sulle imprese (Klaus Tipke / Joachim Lang, Steuerrecht,

14a ed., Colonia 1994, pag. 527 e gli autori citati in nota; Peter Walden, Die

Umsatzsteuer als indirekte Verbrauchssteuer, tesi Berlino 1988; Hermann-Josef

Tehler, Die Umsatzsteuer als angewandte Verkehr- und/oder Verbrauchsteuer,

tesi Colonia 1986; Lauré, op. cit., pag. 226 e segg.; Terra, op. cit., pag. 10 e 31).

Da parte sua, la Corte di Giustizia delle Comunità Europee (CdGCE) ha sancito,

per giurisprudenza costante, il carattere di imposta generale sul consumo

dell’IVA. Secondo la Corte, l’IVA consiste nell’applicazione ai beni e ai servizi,

fino allo stadio del commercio al minuto, di un’imposta generale sul consumo

esattamente proporzionale ai prezzi dei beni e dei servizi indipendentemente

dal numero delle transazioni intervenute nel processo di produzione e di

distribuzione anteriore allo stadio dell’imposizione (decisioni della CdGCE,

del 19 marzo 1991, causa C-109/90, Raccolta [Racc.], pag. 1397; del 10 luglio

1985, causa C-16/84, Racc., pag. 2371; del 10 luglio 1985, causa C-17/84, Racc.,

pag. 2379; del 5 maggio 1982, causa C-15/81, Racc., pag. 1426; del 13 luglio

1989, causa C-93/88 e C-94/88, Racc., pag. 2706; vedasi pure le decisioni della

CdGCE del 27 novembre 1985, causa C-295/84, Racc., pag. 3759; del 3 marzo

1988, causa C-252/86, Racc., pag. 1343). L’IVA è quindi un’imposta generale in

quanto essa deve colpire, contrariamente alle imposte speciali sul consumo o

«accise», l’insieme dei beni e dei servizi. Essa colpisce il consumo nella misura

in cui l’imposta è a carico del consumatore finale. Il prelievo immediato presso

quest’ultimo non essendo possibile per ragioni di esazione e di morale fiscale,

l’imposta è percepita presso le imprese a tutti gli stadi, compreso quello del

commercio al minuto. L’imposta deve quindi poter essere trasferita nel prezzo

dei beni e dei servizi forniti al consumatore finale, ossia, salvo eccezioni, al

consumatore non assoggettato. Solo il metodo di calcolo «imposta su imposta»

(con deduzione dell’imposta precedente nel senso tecnico) è in grado di

garantire il trasferimento al consumatore finale. Bisogna quindi ritenere

che queste caratteristiche fondamentali dell’IVA fanno parte integrante

dell’intenzione del costituente svizzero.

In quanto imposta generale sul consumo, l’IVA svizzera presuppone quindi

il rispetto di certi principi superiori e fondamentali, senza il quale i testi

applicabili snaturerebbero l’imposta che il legislatore svizzero ha voluto

introdurre. Si citi ad esempio il principio della neutralità economica, il

principio del consumatore finale, il principio del divieto della doppia

imposizione. Devono ugualmente essere citati, tra gli altri, il principio

dell’imposizione obbligatoria, quello secondo cui l’impresa può trasferire

l’imposta e quello del paese di destinazione, il principio della tecnica «imposta

su imposta» (con deduzione dell’imposta precedente) - in opposizione al

metodo «base imponibile su base imponibile» (con deduzione della cifra

d’affari imponibile; cfr. Kuhn/Spinnler, op. cit., pag. 31) - o ancora quello

dell’interpretazione dal punto di vista del consumatore, ecc. (Reich, op. cit.,

pag. 330 e seg.). Questi principi direttori - o superiori - dell’IVA derivano

dall’art. 41ter cpv. 1 lett. a Cost. e devono guidare il giudice nell’applicazione e

nell’interpretazione corretta del diritto in questione. La Commissione ritiene

che una loro trasgressione debba in principio essere sanzionata come una

violazione diretta dell’art. 41ter cpv. 1 lett. a o cpv. 3 Cost. Non si può certo

escludere che l’OIVA possa scostarsene, ma in questo caso devono esistere delle

ragioni che siano almeno altrettanto valide dei principi violati. Tale non è il

caso, ad esempio, qualora si facciano valere motivi di ordine budgetario o

derivanti da pure considerazioni pratiche. Per di più, bisogna tener conto che

oggigiorno nessuna IVA al mondo è perfetta. Certi principi possono rivelarsi

contraddittori e non essere forzatamente compatibili tra di loro (Dieter

Metzger, Erhebungswirtschaftlichkeit und Wettbewerbsneutralität bei der

Umsatzsteuer - Elemente eines steuersystematischen Vergleichs im Rückblick,

ASA, vol. 63 pag. 342). Spetta quindi alla giurisprudenza futura definire e

precisare, nel corso delle decisioni, l’estensione dei principi superiori dell’IVA

svizzera. Definirli significa pure porre dei limiti, in quanto la Svizzera non è

in grado di adottare un’IVA perfetta in ogni punto. In questo suo compito il

giudice può essere sostenuto dal diritto europeo.

c.aa. L’IVA svizzera è un’IVA di tipo «europeo». Certo, l’ultimo messaggio

del Consiglio federale in materia, del 18 dicembre 1991 (FF 1992 I 672), non

fornisce indicazioni di dettaglio. Bisogna tuttavia ricordare che l’introduzione

diretta dell’IVA sotto la forma che oggi conosciamo è stata voluta dalle Camere

federali ed in seguito approvata dal Popolo e dai Cantoni. Non esiste quindi,

in senso stretto, un messaggio del Consiglio federale sul decreto federale del

18 giugno 1993 (RU 1994 258). Dall’analisi dei dibattiti parlamentari, l’esigenza

di un’IVA europea appare nondimeno indiscutibile (Bollettino ufficiale [BU] del

Consiglio nazionale [CN] 1993, 338, 346, 347 in fine, 351 in medio, 358 in medio,

1243; BU del Consiglio degli Stati [CSt] 1993, 327, 332, 341). Un’interpretazione

storica dell’art. 41ter Cost., peraltro necessaria, non può quindi far riferimento

ad un testo del Consiglio federale stesso (Rivier, ASA, op. cit., pag. 365). Ciò

non significa tuttavia che la questione non sia chiara. Il parlamento elvetico,

come s’è detto, ha esplicitamente voluto un’IVA eurocompatibile (cfr. pure

il rapporto del Dipartimento federale delle finanze del 12 maggio 1992 alla

commissione del Consiglio nazionale e del 3 maggio 1993 al Consiglio degli

Stati). I messaggi relativi ai precedenti tentativi di introduzione dell’IVA sono

inoltre senza dubbio utili e vanno nello stesso senso (Metzger, ASA, op. cit.,

pag. 346; vedasi FF 1976 I 1367, 1978 I 833, 1989 III 1). Gli autori sono unanimi

nel testimoniare il carattere europeo dell’IVA svizzera (Metzger, ASA, op. cit.,

pag. 346; Peter Spori, Die Unternehmensgruppe in der Mehrwertsteuer, ASA,

vol. 63 pag. 480 e seg.; Vreny Spoerry, Die wirtschaftliche und finanzpolitische

Bedeutung des Übergangs zur MWST, L’EC 5/1995, pag. 340; Rivier, ASA, op. cit.,

pag. 356 e seg. e 365). Nelle spiegazioni contenute nell’opuscolo destinato a

tutti i cittadini in occasione della votazione popolare del 28 novembre 1993,

il Consiglio federale fa riferimento ad un’IVA uguale a quella che è percepita

da lungo tempo e con successo negli altri paesi dell’Europa occidentale (cfr.

pag. 6 dell’opuscolo). È pure indiscutibile che i lavori dell’amministrazione

si sono ispirati alla sesta direttiva della Comunità europea o ai sistemi dei

paesi europei che devono rispettarla. In tutti i documenti disponibili, non è

mai fatta allusione all’IVA di paesi non europei (Mollard, op. cit., pag. 451).

I riferimenti alla sesta direttiva e al diritto europeo abbondano inoltre nel

commentario del progetto del 28 ottobre 1993 e in quello dell’Ordinanza

concernente l’imposta sul valore aggiunto del 22 giugno 1994 (in seguito:

Commentario). Infine, pure la sistematica è analoga a quella europea

(Stephan Kuhn / Dominik Bürgy, Offene Fragen bei der Besteuerung von

Dienstleistungen, L’EC 5/1995, pag. 361 e seg.; Eugen David, Zum Stand der

MWST-Gesetzgebung im Parlament, L’EC 5/1995, pag. 335) e taluni autori fanno

costantemente riferimento alla sesta direttiva per tentare di interpretare

correttamente l’OIVA (Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen

schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, ASA, vol. 63 pag. 396; Gerhard

Schafroth, Merwertsteuerfallen für die Gemeinwesen, L’EC 5/1995, pag. 396;

Kuhn/Bürgy, op. cit., pag. 361 e segg.; Stefan Kaufmann, Die Ausübung von

Hoheitsgewalt als Kriterium der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht, L’EC

5/1995, pag. 390). Alla luce di un’interpretazione storica dell’art. 41ter Cost.,

pur disponendo di un numero di documenti limitato, risulta chiaramente la

preoccupazione costante, non tanto dell’applicazione diretta delle direttive

europee, visto che la Svizzera non è uno Stato membro della Comunità

europea, quanto della compatibilità europea dell’IVA svizzera. Se ne evince

quindi, fatta eccezione dei casi in cui l’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. svolge un

ruolo esclusivo, un obbligo costituzionale, suscettibile di controllo giudiziario,

di eurocompatibilità dell’OIVA. La quasi totalità degli autori svizzeri non

definisce tuttavia il contenuto e il limite di quest’obbligo costituzionale. Ciò

spetta, in concreto, alla Commissione di ricorso.

bb. L’art. 41ter cpv. 1 e 3 Cost. prescrive un’eurocompatibilità materiale, per

tutte quelle disposizioni che non sono interamente coperte dall’art. 8 cpv. 2

disp. trans. Cost. Per l’esame dell’eurocompatibilità materiale è sufficiente

rifarsi alle due pietre angolari dell’IVA europea, ossia la prima direttiva del

1967 e la sesta direttiva del 1977, nella sua versione non consolidata, cioè

espurgata di tutte le disposizioni giudicate inopportune per la definizione di

eurocompatibilità così come voluta dall’art. 41ter Cost. (direttiva del Consiglio

67/227/CEE, dell’11 aprile 1967 - Introduzione di un sistema comune, Gazzetta

Ufficiale Comunità Europea [GUCE] L 71 del 14 aprile 1967, pag. 1301; direttiva

del Consiglio 77/388/CEE (sesta direttiva) del 17 maggio 1977, in materia di

armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla

cifra d’affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile

uniforme, GUCE L 145 del 13 giugno 1977 - Rettifica: GUCE L 149 del 17 giugno

1977). In ogni caso concreto, il giudice costituzionale, con l’aiuto delle parti,

dei testi e dei commentari esistenti, dei lavori in corso, della giurisprudenza

della CdGCE - che tuttavia non può legare direttamente il giudice svizzero -,

nonché di perizie, dovrà evidenziare un’eurocompatibilità materiale, che può

essere definita come l’obbligo di rispettare i grandi orientamenti della sesta

direttiva della Comunità europea. L’art. 41ter cpv. 1 Cost. non impone quindi in

nessun caso un’eurocompatibilità formale dell’OIVA, ossia la ripresa di tutte

le disposizioni europee, benché la stessa si realizzi indirettamente attraverso

l’interpretazione. L’IVA europea è regolata da tutta una serie di direttive

e di regolamenti che non sempre concernono la Svizzera. È incontestabile

nonché facilmente appurabile che la prima direttiva del 1967 e la sesta

direttiva del 1977 rappresentano la colonna vertebrale dell’IVA europea. Esse

costituiscono quindi il punto di partenza. Bisogna tuttavia tener conto del fatto

che la sesta direttiva è stata modificata innumerevoli volte e che la versione

odierna, detta «consolidata», non rappresenta per il giudice costituzionale

svizzero un riferimento utile ai sensi dell’art. 41ter Cost. È necessario infatti

innanzitutto epurarla di tutte le disposizioni che non possono riguardare

la Svizzera. Lo stesso vale per tutte le direttive e disposizioni che regolano

le aliquote d’imposta (ad esempio, direttiva del Consiglio 92/77/CEE, del

19 ottobre 1992, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto

e modifica la direttiva 77/388/CEE [avvicinamento delle aliquote dell’IVA,

GUCE L 316 del 31 ottobre 1992]). In questi casi, l’art. 8 cpv. 2 disp. trans.

Cost. prevale sul diritto europeo. Lo stesso vale per tutte le disposizioni

concernenti le relazioni tra Stati membri durante il periodo definito di «regime

transitorio» che decorre dal 1° gennaio 1993 al 31 dicembre 1996 (ad esempio,

l’importante direttiva del Consiglio 91/680/CEE, del 16 dicembre 1991, che

completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in

vista dell’abolizione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE, GUCE

L 376 del 31 dicembre 1991 - Rettifica: GUCE L 272 del 17 settembre 1992;

vedasi pure la direttiva del Consiglio 92/111/CEE, del 14 dicembre 1992, che

modifica la direttiva 77/388/CEE e porta delle misure di semplificazione in

materia di imposta sul valore aggiunto, GUCE L 384 del 30 dicembre 1992

- Rettifica: GUCE L 197 del 6 agosto 1993, detta «directive balai»). Queste

disposizioni regolano le transazioni effettuate all’interno dell’Unione europea

in vista del regime della soppressione delle frontiere fiscali legata al voluto

mantenimento del principio del paese di destinazione. I grandi orientamenti

dell’IVA europea, una volta identificati dal giudice, e nella misura in cui ciò sia

possibile, rappresentano delle condizioni minime alle quali l’IVA svizzera deve

conformarsi. La conformità al sistema europeo deve allora essere considerata

come un’esigenza minima o un correttivo indispensabile e ammissibile per

un’IVA ideale irrealizzabile alla luce del processo evolutivo dell’IVA sul piano

internazionale. L’esigenza dell’eurocompatibilità dell’IVA svizzera permette

quindi, contrariamente a quanto si potrebbe credere, una mitigazione

dei principi superiori - teorici - dell’IVA, il che costituisce un argomento

supplementare a favore della tesi secondo cui l’esame dell’eurocompatibilità

rappresenta un obbligo costituzionale per il giudice. La Commissione di

ricorso ritiene quindi la conformità europea un’esigenza costituzionale

necessaria, ma sufficiente, restando inteso che nulla impedisce al legislatore

delegato di spingersi oltre il sistema europeo, ad esempio semplificandolo,

sempre che i principi superiori fondamentali di un’imposta generale sul

consumo siano ossequiati.

5. Nel caso concreto, il litigio verte sull’applicazione o meno di una

disposizione transitoria dell’OIVA, principalmente l’art. 83 cpv. 2 seconda

frase OIVA. Per poter meglio delineare l’oggetto del litigio, vengono fatte, a

titolo di premessa, alcune considerazioni necessarie alla comprensione del

problema sollevato.

a.aa. Secondo la vecchia ICA, il pagamento dell’imposta è retto dagli art. 24 e

segg. DCA, in relazione con l’art. 13 e gli art. 19 e segg. DCA. In modo generale,

si tratta di fare la distinzione tra le nozioni fondamentali di fatto generatore

(DTF 107 Ib 378 consid. 3), di (nascita dell’) imposta e di esigibilità. Il fatto

generatore principale è la fornitura [di merci] sul territorio svizzero (art. 13

cpv. 1 lett. a DCA). L’imposta è in effetti prelevata «à la suite d’un acte du

grossiste - livraison sur territoire suisse (...) - et non pas indépendamment

de toute activité de celui-ci» (ASA, vol. 39 pag. 25 consid. 3 = DTF 96 I 247

consid. 3). Senza una tale operazione non può esistere un debito di imposta,

un’imposta o un credito fiscale, i tre termini dovendo essere considerati, nel

presente contesto, dei sinonimi. La fornitura deve ovviamente avvenire a

titolo oneroso. Una fornitura a titolo gratuito, riservati i casi di consumo

personale, non è imponibile. Il debito di imposta, in materia di ICA, non nasce

al momento della fornitura (o dell’esecuzione della fornitura). La nascita

dell’imposta interviene solamente - trattasi di un principio fondamentale -

al momento del ricevimento della controprestazione (art. 24 lett. a DCA,

malgrado il termine improprio «scadenza»; ASA, vol. 50 pag. 644 consid. 3c,

vol. 36 pag. 24 consid. 2; vedasi soprattutto ASA, vol. 20 pag. 521, consid. 4 in

medio; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berna 1983,

pag. 257, n. 600; Wilhelm Wellauer, Die eidgenössische Warenumsatzsteuer,

Basilea 1959, pag. 315, n. 582) e non al momento del contratto, della fornitura,

o della fatturazione. Nondimeno il debito fiscale, legato alla controprestazione

ricevuta in contropartita di una ben precisa fornitura, non è di per sè ancora

esigibile ai sensi del diritto privato (Peter Gauch / Walter R. Schluep / Pierre

Tercier, Partie générale du droit des obligations, Zurigo 1982, vol. II, pag. 21,

n. 1288 e segg.). Dal canto suo, l’imposta non è sottoposta a pagamento diretto

da parte del grossista. L’introduzione, per ragioni pratiche, di un periodo

fiscale (art. 21 DCA) e l’obbligo di presentare il rendiconto spontaneamente

(art. 25 DCA) modificano la sorte di questo credito puntuale (vedasi pure,

ma nel contesto dell’IVA, Sölch/Ringleb/List, Beck’sche Steuerkommentare,

Monaco di Baviera 1993, § 13, pag. 2, n. 3; Alfred Vogel / Günther Reinisch /

Günther Hoffmann / Bernhard Schwarz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz,

Freiburg i. Br. 1995, § 13, pag. 7, n. 4 e § 16, pag. 1a, n. 1). Quest’ultimo si

fonde, attraverso una sorta di novazione legale, in un credito trimestrale

istituito legalmente dal periodo fiscale e dall’obbligo precitato di presentare i

rendiconti. Unicamente il credito trimestrale è sottoposto ad interessi di mora

(art. 26 cpv. 2 DCA). Per una migliore comprensione del sistema ICA bisogna

quindi distinguere tra più categorie di esigibilità, quelle del diritto civile

non essendo sufficienti per definire correttamente la nozione di esigibilità.

L’esigibilità di periodo è il momento nel quale il grossista deve inserire il suo

credito puntuale nel periodo fiscale e dunque nel rendiconto trimestrale. In

materia di ICA essa coincide con la nascita dell’imposta ossia con il momento

del ricevimento della controprestazione. L’esigibilità della dichiarazione - o

del rendiconto - è il momento in cui il contribuente deve inviare il rendiconto

all’AFC. Essa sopravviene dopo 30 giorni dalla fine del periodo fiscale (art. 25

cpv. 1 DCA). Si ricorda che, secondo logica, vale il principio per cui il grossista

allestisce il rendiconto secondo il sistema detto delle «controprestazioni

ricevute» (art. 20 cpv. 1 lett. a DCA), dichiara cioè nella distinta le somme

effettivamente ricevute dai suoi clienti. Da ultimo, l’esigibilità del pagamento

- o esigibilità nel senso del diritto delle obbligazioni - è il momento in cui il

grossista deve pagare il credito fiscale trimestrale. Anch’essa sopravviene

30 giorni dopo la fine del periodo fiscale (art. 26 cpv. 1 DCA). Il DCA non

menziona i concetti di fatto generatore, nascita dell’imposta, esigibilità. Questa

lacuna, lo si sa, è scusata dalla Storia. Da un lato, è incontestabile che il fatto

generatore sia la fornitura. D’altro lato, la nozione di nascita («Entstehung») è

chiaramente ammessa (Wellauer, op. cit., pag. 315, n. 582). Infine, è evidente

che il termine di «scadenza» è utilizzato impropriamente (art. 24 DCA).

bb. Ai sensi dell’art. 20 cpv. 3 DCA, il contribuente può, a determinate

condizioni, domandare che l’imposta sia calcolata invece che sulle

controprestazioni ricevute - il sistema ordinario - sulle controprestazioni

dette «pattuite». Il principio soffre quindi di un’eccezione (Metzger,

Warenumsatzsteuer, op. cit., pag. 325, n. 806). Bisogna innanzitutto precisare

che l’espressione «pattuite» è di natura tecnica. Essa non ha nulla a che

vedere con le nozioni di «convenzione» o di «contratto», proprie al diritto

privato. L’imposta è in questo caso calcolata al momento della fornitura

(«Warenausgang»; Metzger, Warenumsatzsteuer, op. cit., pag. 326, n. 808).

Tuttavia, visto che la fornitura e la fatturazione coincidono per la maggior

parte delle volte, in pratica il calcolo interviene al momento della fatturazione.

Conformemente al testo legale precitato, bisogna sottolineare che si tratta di

una mera questione di calcolo e non di nascita dell’imposta. Questa interviene

sempre, anche in caso di calcolo secondo le controprestazioni pattuite, al

momento del ricevimento della controprestazione. Altrimenti detto, nel

caso di rendiconto secondo le controprestazioni pattuite, l’esigibilità di

periodo subentra prima della nascita dell’imposta. Si tratta di una curiosità

contestabile sul piano teorico, se non fosse che tale sistema è stato introdotto

per evitare delle disparità tra grossisti in caso di moratoria concordataria.

Esso è comunque stato molto presto confermato dalla giurisprudenza e

dalla dottrina (ASA, vol. 20 pag. 520 consid. 4 e 5, malgrado la decisione

apparsa in ASA, vol. 50 pag. 639; Wellauer, op. cit., pag. 315, n. 582; Metzger,

Warenumsatzsteuer, op. cit., pag. 258, n. 601). L’esigibilità di periodo comporta

quindi, anche se l’imposta non è ancora nata in senso propriamente detto,

l’esistenza del credito trimestrale e le esigibilità dette della dichiarazione e

del pagamento. Inoltre, nel caso di rendiconto secondo le contoprestazioni

pattuite, l’art. 20 cpv. 2 DCA, che concerne il rimborso e la diminuzione delle

controprestazioni ricevute, è applicabile per analogia. In caso di rendiconto

secondo le controprestazioni convenute, il contribuente può far valere le

perdite derivanti dal fatto che i suoi acquirenti non hanno rispettato i contratti

conclusi. L’importo dovuto secondo le controprestazioni convenute sarà

diminuito di conseguenza. Questa riduzione verrà operata spontaneamente

dal contribuente, riducendo la cifra d’affari dichiarata, dal momento che la

perdita è stata contabilmente ammortizzata. Se da un lato non è necessario

produrre un atto di carenza beni (Metzger, Warenumsatzsteuer, op. cit.,

pag. 327, n. 810), d’altro lato la deduzione può intervenire solo al momento

dell’ammortamento e nel rendiconto trimestrale corrispondente. Questa

possibilità offerta al contribuente non incide sull’obbligo di versare l’imposta

dovuta entro i termini legali, nè su quello di versare gli interessi moratori

in caso di ritardo nel pagamento del credito trimestrale (art. 26 cpv. 2 DCA;

Metzger, Warenumsatzsteuer, op. cit., pag. 328, n. 812; ASA, vol. 19 pag. 272

consid. 2).

b.aa. In materia di IVA, il Consiglio federale deve assicurare, conformemente

all’art. 8 cpv. 3 disp. trans. Cost., la transizione tra il regime attuale (ICA) e

il nuovo regime (IVA). Giusta l’art. 83 cpv. 1 OIVA, le disposizioni abrogate,

nonché le prescrizioni emanate sulla base delle stesse, restano applicabili,

riservato l’art. 84 OIVA, a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro

validità. Esse restano altresì applicabili qualora la controprestazione per una

fornitura effettuata prima dell’entrata in vigore della presente ordinanza

venga incassata soltanto dopo tale momento (art. 83 cpv. 2 prima frase OIVA).

Risulta da quanto precede che, in materia di diritto transitorio, il Consiglio

federale ha conferito una portata determinante al fatto generatore. Se esso

sopraggiunge prima dell’abrogazione del DCA, quest’ultimo si applica alle

operazioni in causa; se invece il fatto generatore interviene dopo il 1° gennaio

1995, si applica il diritto dell’IVA. In maniera generale questo modo di vedere

deve essere dichiarato conforme alla Costituzione federale. Esso rispetta le

regole generali di applicazione temporale del diritto (DTF 111 V 217 consid. 1b,

110 V 254 consid. 3a e le decisioni ivi citate). Il fatto generatore essendo

determinante, esso genera un credito fiscale sottoposto alle condizioni proprie

del diritto applicabile in quel momento. In questo senso l’art. 83 cpv. 2 prima

frase OIVA rispetta la logica e rappresenta unicamente un richiamo.

bb. Come s’è appena visto sopra, in materia di ICA il fatto generatore non

coincide con la nascita del credito d’imposta, né con le differenti esigibilità.

Nel regime ICA la nascita dell’imposta e l’esigibilità di periodo corrispondono,

ma sopravvengono al momento del ricevimento della controprestazione e

non al momento dell’esecuzione dell’operazione imponibile. Giusta l’art. 83

cpv. 2 prima frase OIVA, il credito ICA nascerebbe quindi al momento

della controprestazione, dunque dopo il 1° gennaio 1995 nel caso in cui la

controprestazione fosse incassata dopo tale data. Al momento dell’incasso

della controprestazione, inoltre, l’imposta non sarebbe direttamente esigibile

ai sensi del diritto delle obbligazioni. Essa dovrebbe semplicemente essere

inserita nel periodo fiscale corrispondente. Entro trenta giorni dalla fine del

periodo fiscale considerato, il contribuente dovrebbe presentare il rendiconto

(art. 25 cpv. 1 DCA) e, entro lo stesso termine, pagare l’importo dovuto (art. 26

cpv. 1 DCA). In caso di ritardo sarebbero dovuti gli interessi di mora, calcolati a

partire dalla data della presentazione del rendiconto. Il DCA sarebbe pertanto

ancora applicabile durante un lungo e indeterminato periodo.

cc. L’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA modifica contemporaneamente sia la

nascita che l’esigibilità del credito d’imposta «ICA». Esso precisa inoltre che il

credito d’imposta non nasce al momento dell’incasso della controprestazione,

ma al momento dell’abrogazione del DCA. Esso non è esigibile - nel senso

dell’esigibilità di periodo - al momento dell’incasso della controprestazione,

bensì sessanta giorni dopo la sua nascita. Un’interpretazione sistematica rivela

inoltre che il termine «esigibilità» comprende qui le esigibilità di periodo,

della dichiarazione e del pagamento. Esse coincidono. Pur non essendo

espressamente previsti interessi moratori in caso di ritardo nel pagamento,

l’art. 26 cpv. 2 DCA risulta applicabile, giusta l’art. 83 cpv. 2 prima frase OIVA.

Riassumendo, l’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA obbliga con tutta evidenza il

contribuente grossista che, secondo il sistema ordinario dell’ICA, presentava

abitualmente il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute ad applicare,

per l’ultimo periodo fiscale dell’anno 1994 e per il rendiconto finale, il sistema

delle controprestazioni pattuite ai sensi del DCA, facendo tuttavia coincidere

le tre esigibilità citate alla scadenza di un termine di sessanta giorni e non di

trenta. Tali sono i principi che, secondo la Commissione di ricorso, reggono

le disposizioni transitorie applicabili nella fattispecie e che rappresentano il

punto centrale del presente litigio. L’art. 84 cpv. 4 prima frase OIVA, secondo

cui forniture e prestazioni di servizi eseguite parzialmente prima dell’entrata

in vigore della presente ordinanza devono essere imposte secondo il diritto

previgente, non fa che confermare l’art. 83 cpv. 2 OIVA e non ha, nel caso

concreto, portata propria. Tantomeno ne ha l’art. 84 cpv. 4 terza frase OIVA

che introduce, tutto sommato e tenuto conto della presente contestazione,

un’esigenza piuttosto formale.

dd. In assenza di indicazioni più precise al riguardo nelle Istruzioni per i

contribuenti IVA dell’autunno 1994, l’AFC ha trascritto i principi contenuti

nell’OIVA e descritti qui sopra in una pubblicazione intitolata «Passaggio

dall’imposta sulla cifra d’affari all’imposta sul valore aggiunto» del mese di

settembre 1994 (in seguito opuscolo «passaggio ICA-IVA»). Sul piano pratico

l’AFC ha stampato un modulo unico rappresentante l’ «ultimo rendiconto» che

comprende il rendiconto ICA per il periodo dal 1° ottobre 1994 al 31 dicembre

1994 nonché il rendiconto finale al 31 dicembre 1994. Sul verso del suddetto

modulo di rendiconto, le posizioni afferenti al periodo dal 1° ottobre 1994 al

31 dicembre 1994 sono scritte in caratteri normali, quelle corrispondenti al

rendiconto finale figurano in sottorubriche a caratteri italici. Trattandosi come

nella fattispecie di un grossista che allestisce il rendiconto secondo il metodo

delle controprestazioni ricevute, l’ultima cifra d’affari imponibile deve essere

dichiarata come segue:

- in corrispondenza della cifra 1a (carattere normale), si deve indicare il totale

delle controprestazioni ricevute durante il periodo di rendiconto. Si tratta

della cifra d’affari corrispondente al metodo di calcolo del contribuente;

- in corrispondenza della cifra 1aa (caratteri italici), si deve dichiarare il saldo

debitori per le forniture ed i lavori immobiliari eseguiti e fatturati entro il

31 dicembre 1994. Si tratta della conseguenza logica del principio enunciato

all’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA.

- in corrispondenza della cifra 1ab (caratteri italici), si deve specificare il valore

delle forniture e dei lavori immobiliari eseguiti fino al 31 dicembre 1994 e

fatturati nel periodo compreso fra il 1° gennaio 1995 e il 28 febbraio1995.

La fattura deve essere comprovatamente consegnata al destinatario entro

il 28 febbraio 1995, portare una data anteriore al 1° gennaio 1995 e essere

contabilizzata al 31 dicembre 1994. Riassumendo, si tratta semplicemente di

dichiarare, sempre secondo i principi dell’art. 83 cpv. 2 OIVA, le forniture

effettuate prima dell’entrata in vigore dell’OIVA, ma che non sono state

fatturate in tempo utile. L’AFC impone delle esigenze formali (termine e

fatturazione) per realizzare il metodo di calcolo secondo le controprestazioni

convenute al 31 dicembre 1994.

c.aa. Nel caso concreto, la ricorrente non contesta che le sue operazioni, in

quanto fatti generatori, diano luogo ad un’imposta, ossia a un debito fiscale.

Essa non rimette in discussione l’art. 83 cpv. 2 prima frase OIVA. La ricorrente

contesta unicamente il momento della nascita dell’imposta e soprattutto, sotto

un aspetto più pratico, il momento della(e) sua(e) esigibilità. Infatti essa ritiene

che l’imposta poteva nascere e diventare esigibile unicamente al momento

del ricevimento delle controprestazioni, conformemente al capo quinto del

DCA e al sistema del DCA. In altri termini, essa sostiene che modificando la

nascita e l’esigibilità dei crediti fiscali «ICA» attraverso l’art. 83 cpv. 2 seconda

frase OIVA, il Consiglio federale abbia violato l’art. 24 DCA che, conformemente

all’art. 83 cpv. 2 prima frase OIVA, dovrebbe invece restare applicabile.

bb. È incontestabile che l’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA contraddice l’art. 24

lett. a DCA. Pur non invocando formalmente alcun diritto costituzionale,

la ricorrente rimette chiaramente in causa l’esistenza e l’interpretazione

dell’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA. Al di là dei termini utilizzati, la

ricorrente considera che è stato violato l’art. 8 cpv. 3 disp. trans. Cost. e che il

Consiglio federale non poteva adottare una norma che si discosta dall’art. 24

lett. a DCA, il quale differisce la nascita del credito al momento dell’incasso

della controprestazione. L’AFC da parte sua pretende che, conformemente

all’entità dei poteri conferiti al Consiglio federale dall’art. 8 cpv. 3 disp. trans.

Cost., questa modifica fosse necessaria e possibile. La Commissione di ricorso

deve quindi esaminare se, modificando la nascita e l’esigibilità dei crediti

fiscali sottostanti al regime del DCA, il Consiglio federale abbia rispettato

l’art. 8 cpv. 3 disp. trans. Cost.

cc. Come precisato sopra (consid. 2d in fine), l’art. 8 cpv. 3 disp. trans. Cost. non

ha portata propria rispetto all’art. 8 cpv. 2 disp. trans. Cost. Il litigio ha per

oggetto, nella fattispecie, il controllo dell’OIVA in relazione con l’art. 8 cpv. 3

prima frase disp. trans. Cost. Ritenuto che quest’ultima non contiene norme

chiaramente determinate, né nozioni giuridiche imprecise, né un potere

discrezionale in senso tecnico («Kann-Vorschrift»), si tratta semplicemente di

verificare se il Consiglio federale, introducendo l’art. 83 cpv. 2 seconda frase

OIVA, e più esattamente modificando imperativamente la nascita e l’esigibilità

dei crediti ICA, abbia violato i principi e i diritti costituzionali in materia

di disposizioni transitorie, nonché l’art. 41ter cpv. 1 e 3 Cost. (decisione non

pubblicata della Commissione di ricorso nella causa A. e altri contro AFC, CRC

20/1995, del 10 aprile 1996, consid. 7a). Oltre all’articolo costituzionale citato

entrano in linea di conto il divieto dell’arbitrio, della disparità di trattamento

e il principio della proporzionalità. Se risultasse che la Costituzione federale

è stata rispettata, si dovrà se del caso ancora esaminare la legalità delle

disposizioni topiche dell’opuscolo «passaggio ICA-IVA», in altri termini la

loro conformità con l’OIVA.

6.a.aa. Dal punto di vista dell’art. 41ter cpv. 3 Cost. e del rispetto dei grandi

orientamenti del sistema dell’IVA europea non è possibile evincere dalla prima

e dalla sesta direttiva sopra menzionate, colonne portanti dell’IVA europea, un

grande orientamento che dovrebbe legare il giudice costituzionale svizzero

in materia di diritto transitorio, trattandosi del passaggio da un’imposta

monofase con pagamento differito dell’imposta (l’ICA) ad un’imposta a

tutti gli stadi con deduzione dell’imposta precedente (l’IVA; decisione non

pubblicata della Commissione di ricorso, del 10 aprile 1996, nella causa

A. e altri contro AFC, consid. 8 in fine). È del resto evidente che il presente

litigio non avrebbe avuto luogo, o sarebbe stato di tutt’altra natura, se l’OIVA

avesse previsto lo stesso sistema di fatto generatore, di nascita del credito

fiscale e di esigibilità del DCA. Tale non è il caso, dato che l’art. 34 lett. a

OIVA prescrive che il credito fiscale di regola nasce - e diventa esigibile - al

momento dell’emissione della fattura mentre l’art. 35 cpv. 1 OIVA prevede che

il rendiconto deve essere allestito secondo le controprestazioni convenute.

La differenza tra l’IVA svizzera e l’ICA è quindi essenziale. Bisogna quindi

esaminare se questo importante cambiamento rispetta l’art. 41ter cpv. 3 Cost.

In quest’ambito si deve peraltro rilevare che la sesta direttiva contiene una

norma importante per ciò che concerne la presente vertenza. Giusta l’art. 10

di questa direttiva sono considerati quale fatto generatore dell’imposta, la

circostanza che sono realizzate le condizioni legali necessarie per l’esigibilità

dell’imposta, e quale esigibilità dell’imposta, la circostanza che il Tesoro può

richiedere al debitore, nei termini di legge e a partire da un preciso momento,

il pagamento dell’imposta, anche se tale pagamento può essere differito.

Conformemente al n. 2 dello stesso articolo, il fatto generatore dell’imposta

interviene al momento della fornitura del bene o della prestazione di servizi;

contemporaneamente a ciò, l’imposta diventa esigibile. Le forniture di beni,

fatta eccezione per quelle previste all’art. 5 § 4 lett. b, e le prestazioni di servizi

che danno origine a dei rendiconti o pagamenti successivi sono considerate

effettuate al momento della scadenza dei periodi ai quali fanno riferimento

tali rendiconti o pagamenti. Tuttavia, nel caso in cui siano versati degli acconti

prima della fornitura dei beni o della prestazione di servizi, l’imposta è

esigibile al momento dell’incasso fino a concorrenza dell’importo incassato

(Terra/Kajus, op. cit., vol. I, Capitolo VII, ad art. 10).

bb. Nella fattispecie, essendo in discussione le nozioni fondamentali in

materia di pagamento dell’imposta, la Commissione di ricorso ritiene che

pure il sistema europeo va interpretato alla luce delle tre nozioni di fatto

generatore, di imposta e di esigibilità. Questi tre concetti corrispondono

alle tre nozioni sopra descritte per l’ICA, ossia il fatto generatore, la nascita

dell’imposta e l’esigibilità. L’esigibilità è qui descritta piuttosto come un

diritto che come un momento, ma appare ora inutile aprire un dibattito in

merito. Da un lato l’espressione «momento» è compresa nella definizione di

esigibilità e, anche se bisogna ammettere che l’esigibilità è una proprietà

del credito fiscale (Peter Gauch / Walter R. Schluep, Schweizerisches

Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Zurigo 1996, 6a ed., vol. II, pag. 24), è

impensabile separare l’esigibilità dalla sua scadenza (ibid. vedasi i termini

«Fälligkeit» e «Fälligkeitstermin»; Rivier, La fiscalité, op. cit., pag. 57; vedasi

pure Terra/Kajus, op. cit., vol. I, Capitolo VII, ad art. 10, pag. 19). Nella pratica

è determinante il momento in cui il diritto può essere preteso. Del resto, è

incontestabile che l’esigibilità riveste una importanza maggiore rispetto

alla nozione teorica di nascita dell’imposta. Il periodo fiscale è determinato

dall’esigibilità, come pure il momento della dichiarazione (del rendiconto)

e quello del pagamento reale. Per la comprensione del sistema bisogna

quindi distinguere pure nel diritto europeo, come sopra esposto, fra diverse

esigibilità (Jean-Jacques Philippe, La TVA à l’heure européenne, Parigi 1993,

pag. 156 [exigibilité théorique et exigibilité pratique]; Terra/Kajus, op. cit.,

Part. 1, Capitolo VII, art. 10, pag. 20 [chargeability and liability payment of the

tax]; vedasi pure, nel senso della necessità di introdurre nozioni differenti

Vogel/Reinisch/Hoffmann/Schwarz, op. cit., § 13, pag. 7, n. 4; Günter Rau /

Dürrwächter / Hans Flick / Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar,

Colonia 1967/1995, § 13, pag. 9, n. 10).

cc. Bisogna constatare che l’OIVA attuale non contiene, per l’IVA prelevata

sul territorio svizzero, né la nozione di fatto generatore, né la nozione di

esigibilità. Pur se la dimenticanza terminologica non è lodevole, la stessa

non rappresenta tuttavia una lacuna, sia essa propria o impropria (Grisel,

op. cit., pag. 127; DTF 119 V 251 consid. 3b). Il fatto generatore, chiaramente

circoscritto sul piano costituzionale, è ripreso all’art. 4 OIVA. Esso si identifica

piuttosto con l’operazione che non con la prestazione (Rivier, La fiscalité,

op. cit., pag. 35). La nozione di imposta figura all’art. 34 OIVA. Infine, si

ritrovano nell’OIVA le tre forme di esigibilità: esigibilità di periodo (art. 34

OIVA), se si ammette che nascita del credito fiscale e esigibilità coincidono,

esigibilità della dichiarazione o del rendiconto (art. 37 OIVA) e esigibilità del

pagamento (art. 38 OIVA). Per la comprensione del sistema, l’adozione di

diverse esigibilità appare giustificata, il semplice ricorso al diritto privato non

essendo sufficiente (Rivier, La fiscalité, op. cit., pag. 35 e 57 e segg. [exigibilité

brute et exigibilité nette]). Senza procedere ad un controllo astratto della

costituzionalità, che non è di competenza della Commissione di ricorso,

bisogna ammettere che il sistema svizzero è conforme a quello europeo e

che le definizioni medesime dell’art. 10 della sesta direttiva non hanno di

per sè stesse portata vincolante. Va inoltre confermato che, trattandosi di

scadenze scelte per l’esigibilità (o le esigibilità), non è possibile derivare da tali

disposizioni un grande orientamento del sistema IVA europeo tale da vincolare

il giudice costituzionale svizzero. In effetti, l’art. 10 n. 2 in fine di detta direttiva

stabilisce che gli Stati membri possono prevedere una deroga, secondo cui

l’imposta è esigibile per certe operazioni o certe categorie di contribuenti

al più tardi al momento della consegna della fattura o del documento che

ne fa le veci, oppure al momento dell’incasso, o ancora entro un termine

determinato a far tempo dalla data del fatto generatore in caso di mancata o

tardiva consegna della fattura o del documento che ne fa le veci. Risulta quindi

chiaramente che gli Stati membri hanno un grande margine di manovra nel

fissare il momento delle esigibilità, il che corrisponde praticamente a una

totale libertà di scelta. Non è dunque possibile derivare dal testo dell’art. 10

della sesta direttiva un orientamento che vincoli il giudice svizzero, perlomeno

nell’ambito delle disposizioni transitorie, oggetto della presente causa.

b.aa. Trattandosi della conformità del sistema di pagamento dell’OIVA nei

confronti dei principi superiori e fondamentali dell’IVA, ciò che presuppone

un’interpretazione teleologica dell’art. 41ter cpv. 3 Cost., va confermato

il ruolo centrale, in un sistema di IVA, della fatturazione e quindi della

fattura. Da un punto di vista storico, essa è parte integrante del processo

empirico che ha permesso l’introduzione del metodo di calcolo «imposta su

imposta» (Frenkel, La genèse de la TVA, tesi Parigi 1976, pag. 262 e segg.). È la

fatturazione che ha permesso il trasferimento reale e efficace dell’imposta al

consumatore, contrariamente al metodo «base imponibile su base imponibile»,

sovente annuale (ibid., pag. 271). Ed è ancora la fatturazione che permette la

realizzazione ottimale ed effettiva della deduzione dell’imposta precedente,

tecnica direttrice dell’IVA (Organisation de coopération et de développement

économique [OCDE], Tendances des impôts sur la consommation, Parigi 1995,

pag. 11 e 14; Maurice Lauré, Aspects économiques et techniques de la taxe à la

production, tesi Parigi 1952, pag. 85 e segg.). È pertanto conforme alla logica

del sistema far corrispondere all’importanza della fatturazione l’obbligo di un

rendiconto secondo le controprestazioni «pattuite», questo termine dovendo

essere inteso nel senso di emissione della fattura piuttosto che di esecuzione

dell’operazione come nel regime DCA. D’altra parte, l’adozione di disposizioni

transitorie deve essere dominata dalla preoccupazione di razionalità del

prelievo fiscale. Pur dovendo ricordare che questo principio non può servire

in alcun caso ad aumentare le entrate fiscali, né deve essere confuso con

l’ammissione di un’eventuale praticabilità, ci si può domandare se esso non

costituisca un principio fondamentale e superiore dell’IVA (Reich, op. cit., L’EC

5/1995, pag. 330; Metzger, ASA, op. cit., pag. 342), benché sussidiario rispetto ad

altri principi. Tale questione può tuttavia restare aperta nella fattispecie alla

luce delle altre considerazioni sviluppate qui di seguito dalla Commissione di

ricorso.

bb. Nel caso concreto, l’OIVA mette l’accento sulla fatturazione: essa

rappresenta il criterio principale della nascita dell’imposta - e di conseguenza

dell’esigibilità di periodo - per quel che concerne le operazioni sul territorio

svizzero (art. 34 lett. a n. 1 OIVA). Va nello stesso senso l’art. 35 cpv. 1

OIVA, che prevede il principio dell’allestimento del rendiconto secondo

le controprestazioni convenute quale regola generale (Aloïs Camenzind /

Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen MWST, Eine Wegleitung für

Unternehmer und Steuerberater, Berna 1995, pag. 271; Jörg Bühlmann,

Das Schweizer Mehrwertsteuerhandbuch, Zurigo 1994, pag. 211; vedasi

pure Dieter Völkel / Helmut Karg, Umsatzsteuer, 5a ed., Stoccarda 1994,

pag. 412; Sölch/Ringleb/List, op. cit. § 16, pag. 3, n. 5; Wolfram Birkenfeld,

Das grosse Umsatzsteuerhandbuch, Colonia 1992/1995, VI. Abschnitt,

pag. 2 n. 3; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar,

Berlino 1991, § 13, pag. 24, n. 34; Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky,

Umsatzsteuergesetz, Mehrwertsteuer, Colonia 1996, § 13, pag. 10, n. 8).

Bisogna innanzitutto sottolineare che in materia di IVA il principio di calcolo

secondo le controprestazioni convenute non è totalmente paragonabile a

quello dell’ICA. Secondo quest’ultimo, il calcolo secondo le controprestazioni

convenute non era un calcolo avente quale punto di partenza la fatturazione,

bensì il momento della fornitura («Warenausgang»; Metzger, Warenumsatz,

op. cit., pag. 326, n. 808). Inoltre, come s’è visto, la nascita dell’imposta aveva

luogo sempre al momento del ricevimento della controprestazione, in modo

tale da esserci, curiosamente, esigibilità prima della nascita dell’imposta.

L’OIVA, da parte sua, stabilisce quale momento determinante per la nascita

dell’imposta e per l’esigibilità - di periodo - relativamente alle forniture e alle

prestazioni di servizio, l’emissione della fattura. Si tratta manifestamente di

una semplificazione (Kuhn/Spinnler, op. cit., Ergänzungsband, pag. 51) di una

certa importanza (cp. Johann Bunjes / Reinhold Geist, UStG, Umsatzsteuergesetz

Kommentar, 4a ed., Monaco di Baviera 1993, § 13, pag. 359, n. 2; Terra/Kajus,

op. cit., Part. 1, Capitolo VII, ad art. 10, pag. 21; Sölch/Ringleb/List, op. cit., § 13,

pag. 2, n. 2, insiste sull’importanza di un «Vorgang»). Questa concezione, per

così dire pratica, può essere accettata (Terra/Kajus, op. cit., Part. 1, Capitolo VII,

ad art. 10, pag. 6 e 22). Essa va nel senso delle considerazioni di cui sopra

sul ruolo fondamentale della fattura in relazione alle tecniche (di calcolo

- «imposta su imposta» - e di deduzione) e ai principi (in particolare quello

del trasferimento effettivo; vedasi decisione della Commissione di ricorso

nella causa T. contro AFC, CRC 23/1995, del 11 luglio 1996, consid. 7b) che

hanno permesso lo sviluppo dell’IVA. Nel contesto della presente causa, senza

controllare la costituzionalità di certe disposizioni speciali o di eccezioni

introdotte dall’OIVA a questi principi, si deve affermare che gli articoli

topici dell’ordinanza sono manifestamente costituzionali. Il principio della

razionalità prescriveva infatti che il passaggio dall’ICA all’IVA venisse

effettuato con un ultimo rendiconto comprendente il rendiconto dell’ultimo

periodo e il rendiconto finale, pur se ciò comportava una modifica del

momento dell’esigibilità.

c. Ne discende pertanto che, alla luce del controllo che la Commissione di

ricorso si impone sotto l’aspetto dell’art. 41ter cpv. 3 Cost., la disposizione

dell’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA è conforme ai grandi orientamenti della

sesta direttiva e ai principi fondamentali superiori dell’IVA. In ogni caso, è

errato pretendere che essa li contraddica. Una disposizione transitoria che

modifica la nascita e l’esigibilità dell’imposta nel caso di grossisti ICA che

allestiscono il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute e che passano,

di principio immediatamente, al rendiconto secondo le controprestazioni

convenute risulta essere giustificato. Rimane quindi da esaminare se l’art. 83

cpv. 2 seconda frase OIVA rispetta il principio del divieto dell’arbitrio, quello

della parità di trattamento e quello della proporzionalità.

7.a. È arbitraria una disposizione che non si fonda su motivi seri

e non ha né senso né scopo (DTF 122 I 25 consid. 2b cc, 116 Ia 116

consid. 2c, 114 Ia 323 consid. 3a, 110 Ia 13 consid. 2b; Jörg-Paul Müller,

Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft,

Berna/Basilea/Zurigo, ad art. 4, n. 51; Grisel, op. cit., pag. 364 e seg.; Knapp, op.

cit., pag. 124 n. 599). Nella fattispecie l’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA non è,

manifestamente, arbitrario. Non solo esso ha un senso preciso, ossia quello

di creare un ultimo rendiconto, che metta fine al regime del DCA, ma è stato

pure adottato sulla base di motivi seri, ritenuto che non era evidentemente

possibile, per assicurare un prelievo razionale dell’imposta, continuare a

presentare dei rendiconti doppi oppure un rendiconto in cui sarebbero

figurate ancora per anni cifre d’affari sottostanti al diritto dell’ICA. Tenuto

conto di questo scopo lodevole nonché imperativo, il mezzo per raggiungerlo

consisteva nell’unire le esigibilità dette di periodo, della dichiarazione e del

pagamento, e di farle intervenire in un momento ben definito. La censura è

quindi infondata. Si rinvia per il resto alle spiegazioni dell’AFC contenute nella

sua risposta.

b. Viola il principio della parità di trattamento una norma che introduce

differenze senza motivi oggettivi ragionevoli o che prescrive regole di diritto

simili a fatti che meritano un trattamento differente (DTF 121 I 100 consid. 3a,

121 I 104 consid. 4a, 119 Ia 128 consid. 2b, con rinvio; Grisel, op. cit., pag. 359;

Knapp, op. cit., pag. 103 e seg.; Häfelin/Müller, op. cit., n. 401 e segg.). È vero

che nella fattispecie l’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA prevede regole di diritto

simili applicabili a situazioni diverse. Esso si applica in effetti sia ai grossisti

che allestivano il rendiconto secondo le controprestazioni convenute, sia a

quelli che allestivano il rendiconto secondo le controprestazioni ricevute.

Tuttavia tale parità di trattamento si fonda indiscutibilmente su motivi

oggettivi. Nel caso concreto vi era un interesse pubblico superiore all’interesse

privato dei grossisti al mantenimento del calcolo secondo le prestazioni

ricevute, che consisteva nell’evitare che il regime dell’ICA perdurasse troppo a

lungo. Inoltre, si rileva che l’opuscolo «passaggio ICA-IVA» contiene pure

disposizioni che si applicano ai grossisti che avevano scelto il sistema di

calcolo secondo le controprestazioni convenute. L’idea motrice consisteva nel

trovare una soluzione unica per tutti i fatti generatori d’imposta intervenuti

prima del 1° gennaio 1995. L’uguaglianza di trattamento nei confronti di

tutti i fatti generatori esigeva una modifica dell’esigibilità in caso di calcolo

secondo le controprestazioni ricevute. Stante questo fatto, la ricorrente non

può derivare alcun diritto dal fatto che l’AFC le abbia accordato il diritto di

allestire i rendiconti dal 1° gennaio 1995 secondo le controprestazioni ricevute

ai sensi dell’art. 35 cpv. 4 OIVA. Trattasi infatti di una decisione che concerne

operazioni che sottostanno interamente al regime IVA. Nella fattispecie, si

tratta semplicemente di sapere se, con la regolamentazione transitoria, il

Consiglio federale poteva anticipare l’esigibilità dei debiti fiscali originati da

operazioni imposte sotto il regime dell’ICA. Tale questione è senza rapporto

con l’autorizzazione data eccezionalmente sotto il regime dell’IVA.

c. Il diritto transitorio deve pure rispettare il principio della proporzionalità

(DTF 112 Ia 70 consid. 5c), secondo cui la disposizione in questione deve

rappresentare il mezzo appropriato e necessario per raggiungere lo scopo

voluto (DTF 121 I 349 consid. 11, 120 Ia 152 consid. 2e, 117 Ia 483 consid. 3g;

Knapp, op. cit., pag. 113). Nella fattispecie lo scopo era chiaro e, come detto

sopra, giustificato. Dopo attento esame e alla luce delle considerazioni

che precedono, ne discende che la nascita dell’imposta in sé stessa non ha

incidenza pratica. Nel caso concreto il legislatore non ha fatto altro che

modificare, e più precisamente anticipare, l’esigibilità dell’imposta, lasciando

intatto l’importo del credito. Inoltre, esso non ha fissato l’esigibilità - di

periodo, della dichiarazione e del pagamento - come per l’ICA (ossia dopo

un mese), bensì conformemente all’IVA, cioè due mesi dopo il 1° gennaio 1995.

Bisogna considerare che tale misura legislativa costituiva il minor dei mali,

tuttavia un male assolutamente necessario. Non bisogna inoltre dimenticare

che il contribuente a corto di liquidità può chiedere l’applicazione di un

piano di pagamento (ASA, vol. 53 pag. 517, vol. 45 pag. 586). Ci si può certo

domandare se, nel caso in questione, l’amministrazione non avesse dovuto

essere più generosa nella concessione di un tale piano che in circostanze

normali. La Commissione di ricorso non deve tuttavia esaminare questo

aspetto. Essa constata semplicemente - e questo è sufficiente - che l’AFC è

disposta ad accordare un piano di pagamento, senza pregiudizio per gli

interessi di mora legalmente dovuti.

Ne discende che l’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA, nella misura in cui si

applica ai fatti della presente causa, è costituzionale e che il Consiglio federale

aveva il diritto di anticipare l’esigibilità dei crediti fiscali della ricorrente che

allestiva i rendiconti secondo le controprestazioni ricevute.

8. Bisogna ancora esaminare la legalità delle disposizioni specifiche

dell’opuscolo «passaggio ICA-IVA» e trattare gli altri argomenti sollevati dalla

ricorrente e ritenuti pertinenti.

a. In primo luogo si rileva che la ricorrente non contesta la ripresa dell’art. 83

cpv. 2 seconda frase OIVA nell’opuscolo «passaggio ICA-IVA», del mese di

settembre 1994. La Commissione di ricorso non deve quindi, salvo eccezione o

violazione manifesta, controllare d’ufficio la legalità di un’istruzione dell’AFC

non contestata. A giusta ragione la ricorrente non contesta le istruzioni

contenute nell’opuscolo «passaggio ICA-IVA», le quali non vincolano il giudice

(decisione non pubblicata del Tribunale federale nella causa O. contro AFC, del

15 ottobre 1993, consid. 6b; ASA, vol. 50 pag. 384 consid. 1a). Le disposizioni

transitorie dell’OIVA non contengono alcuna norma di subdelega. Esse non

concedono all’AFC alcun potere discrezionale, lasciandole ad esempio la facoltà

di agire o di astenersi, o dandole la possibilità di compiere un atto piuttosto

di un altro (Grisel, op. cit., pag. 329 e segg.). L’art. 83 cpv. 2 OIVA contiene

certamente nozioni giuridiche indeterminate, ma la loro interpretazione non

entra in considerazione per l’esito della presente causa. L’opuscolo «passaggio

ICA-IVA» non deve quindi contenere alcuna regola di diritto bensì limitarsi

ad applicare direttamente la disposizione transitoria in oggetto (cfr. DTF 121

II 478 consid. 2b). Tale è il caso delle cifre dell’opuscolo che qui entrano in

linea di conto (1a, 1aa, 1ab). È vero che l’AFC introduce istruzioni che non

figurano nell’OIVA, in particolare quelle concernenti la data della consegna

e del pagamento dell’ultimo rendiconto (28 febbraio 1995), nonché quelle

concernenti la prova. Non si tratta tuttavia di norme di diritto propriamente

dette. Tale fatto va considerato come un formalismo minore necessario

all’applicazione dell’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA, che deve essere accettato

(decisione non pubblicata del Tribunale federale nella causa B. S. contro

AFC, del 22 agosto 1994, consid. 5c; ASA, vol. 59 pag. 425 consid. 1; Metzger,

Warenumsatzsteuer, op. cit., pag. 52, n. 61).

b. La ricorrente pretende inoltre che la produzione di attestati di carenza

beni è impossibile e che richiede molto tempo, ossia degli anni. Di fatto la

contribuente non è tenuta a produrre degli attestati di carenza beni. Sotto il

regime dell’ICA era sufficiente che la perdita risultasse dalla contabilità e il

momento della contabilizzazione era quindi determinante per la deduzione

della perdita (Metzger, Warenumsatzsteuer, op. cit., pag. 327, n. 810). Sotto il

regime dell’IVA - tenuto conto delle analogie tra l’art. 20 cpv. 2 DCA e l’art. 35

cpv. 2 OIVA - deve valere lo stesso principio. La cifra 337 delle Istruzioni

per i contribuenti IVA è pertanto parzialmente illegale (cfr. con la cifra 123

delle Istruzioni del 1992 per i grossisti). Non v’è ragione per cui vi sia una

differenza in materia di disposizioni transitorie, visto che l’art. 83 cpv. 2 in fine

OIVA rinvia all’art. 35 cpv. 2 OIVA. Ritenuto che le obiezioni - legittime - della

ricorrente esulano su questo punto dall’ambito della causa, esse diventano

pertanto senza oggetto.

c. Nell’atto di ricorso la ricorrente chiede all’AFC di effettuare un controllo sul

posto. In generale il contribuente non può esigere un controllo sul posto (ASA,

vol. 63 pag. 229, vol. 34 pag. 376 consid. 4). Non è un suo diritto. In un sistema

di autotassazione esso rappresenta un’eccezione e un’opportunità lasciata

al libero apprezzamento dell’amministrazione, riservato il divieto d’arbitrio.

In occasione di un litigio l’AFC non è obbligata a procedere a un controllo sul

posto, in quanto le misure di istruzione sono decise dall’autorità giudiziaria.

Nella fattispecie, alla ricorrente non spetta neppure provare la sua perdita.

Come visto sopra, essa ha il diritto di diminuire la cifra d’affari al momento in

cui la perdita è stata contabilizzata. L’AFC può evidentemente, e come detto

sopra, controllare la veridicità di detta deduzione sia con un controllo interno,

richiedendo i documenti necessari, sia con un controllo sul posto. Ad ogni

modo, l’eventuale litigio sulla sussistenza della perdita subita non è oggetto

della presente procedura. La contribuente doveva comunque dichiarare e

pagare l’imposta sulle controprestazioni convenute e ricevute nelle forme

previste, visto che l’art. 83 cpv. 2 seconda frase OIVA, applicabile alla presente

causa, risulta essere chiaramente conforme alla Costituzione e le istruzioni

dell’AFC conformi all’OIVA.

d. La ricorrente contesta infine di dover pagare gli interessi moratori. In

realtà, la riscossione di interessi moratori deriva logicamente dall’art. 26 cpv. 2

DCA, in relazione con l’art. 83 cpv. 2 prima frase OIVA (risp. l’art. 84 cpv. 4

OIVA). Se essi non venissero richiesti, il grossista che paga a rate sarebbe

infatti avvantaggiato rispetto al contribuente che onora il debito con un solo

versamento, ciò che inciterebbe logicamente tutti i contribuenti a scegliere

il pagamento a rate. Una tale conseguenza non è pensabile. L’obiezione,

manifestamente priva di fondamento, deve essere respinta.

9.a. Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, il ricorso deve essere

respinto. Nella misura in cui si applicano alla situazione di fatto accertata, le

relative disposizioni dell’OIVA (art. 83 cpv. 2 prima e seconda frase, nonché

- accessoriamente - l’art. 84 cpv. 4 prima e terza frase OIVA) sono costituzionali

e le istruzioni dell’AFC ad esse afferenti rispettano il principio della legalità,

eccetto la cifra 337 delle istruzioni, la quale tuttavia esula dall’oggetto della

presente vertenza. Per quel che concerne gli importi in causa, essi sono stati

indicati dalla contribuente stessa e non sono peraltro stati contestati, riservato

un eventuale controllo fiscale. Il credito fiscale deve quindi essere confermato.

Restano da discutere tuttavia ancora due punti procedurali.

b. Nel reclamo del 24 agosto 1995 la contribuente non contesta l’imposta

dovuta sulle controprestazioni ricevute fino alla fine del periodo fiscale, ossia

l’importo di Fr. 42 066.85, oltre gli interessi moratori. L’AFC ha preso atto di

questo riconoscimento nella sua decisione su reclamo dell’8 settembre 1995

(consid. 9) e non vi è contestazione tra le parti sul calcolo di questo importo

riconosciuto. Conformemente alla giurisprudenza, esso è quindi entrato in

forza di cosa giudicata, di modo che al riguardo il ricorso è inammissibile (DTF

119 V 350 consid. 1b; ASA, vol. 63 pag. 228; Metzger, Warenumsatzsteuer, op.

cit., n. 845 e 851).

c. Nel dispositivo della sua prima decisione del 17 agosto 1995, nonché

in quello della decisione su reclamo dell’8 settembre 1995, l’AFC dichiara

il rigetto dell’opposizione contro il precetto esecutivo n.(...). Il diritto

dell’amministrazione di procedere essa stessa al rigetto dell’opposizione

ha suscitato molte critiche, di cui una recente concerne precisamente

l’art. 57 cpv. 3 OIVA (Damien Vallat, Mainlevée de l’opposition en matière

de taxe sur la valeur ajoutée, Journal des Tribunaux 1996, n. 1, pag. 2

e segg.). Bisogna innanzitutto sottolineare che l’art. 57 cpv. 3 OIVA, che

conferisce espressamente all’AFC la competenza per la procedura di rigetto

dell’opposizione, non può essere trattato nella presente vertenza, in quanto

trattandosi della riscossione dell’imposta è applicabile unicamente il DCA

(art. 83 cpv. 2 prima frase OIVA). Non è quindi possibile esaminarne in questa

sede la costituzionalità, tanto più che la Commissione di ricorso costata che

la prassi qui applicata dall’AFC si fonda su una giurisprudenza consolidata

del Tribunale federale (DTF 115 III 96 consid. 2, 109 V 49 consid. 3 e 4, 107 III

62 consid. 1 con rinvio e consid. 3). Malgrado la pertinenza delle critiche

formulate al suo riguardo, la Commissione di ricorso prende atto della

costanza di tale prassi e della sua recente conferma (DTF 121 V 111 consid. 3b,

119 V 331 consid. 2b e 5b). Essa osserva soprattutto che il mantenimento della

soluzione attuale è stato voluto in piena conoscenza di causa (DTF 121 V 111

consid. 3b) e che la competenza dell’AFC in ambito di rigetto dell’opposizione è

stata ora pure introdotta nella nuova (modificata) legge federale dell’11 aprile

1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF, RS 281.1; art. 79 cpv. 1 LEF),

che entrerà in vigore il 1° gennaio 1997. Comunque sia, la questione della

legittimità del rigetto dell’opposizione da parte dell’amministrazione stessa

può nella fattispecie restare aperta. La conclusione della ricorrente chiedente

l’annullamento del rigetto dell’opposizione è direttamente connessa con il

rigetto del credito fiscale e non mette pertanto in discussione il procedimento

dell’AFC. Visto l’esito del ricorso, la stessa si rivela senza oggetto. Inoltre,

qualora la ricorrente contestasse come tale il rigetto dell’opposizione da

parte dell’amministrazione, la sua conclusione dovrebbe comunque essere

dichiarata inammissibile per difetto di motivazione.

(...)

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften

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Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

JAAC 61.65 - Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni

del 22 ottobre 1996

In Verwaltungspraxis der Bundesbehörden

Dans Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération

In Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione

Jahr 1997

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Band 61

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