Tax Appeal Regarding Income Realization from Financial Instruments

96/97 36 Kantonale direkte Steuern. Art. 24 Abs. 1, Art. 28 lit. k, Art. 167 Abs. 2, Art.

173 StG. Kein Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Steuerrekursverfahren (E. 4). Keine Pflicht der Einsprachebehörde, ausdrücklich auf das Recht auf mündliche Anhörung in Einspracheverfahren hinzuweisen. Bestätigung der Rechtsprechung (E. 6). Rechtliches Gehör: Voraussetzungen der Heilung einer Verletzung. Bedeutung der Unterscheidung von edierten Akten und neuen, der Beschwerdeantwort zugefügten Belegen durch die Vorinstanz (E. 7, 8). EKC. Erträge aus Letters. Einkommensrealisierung: natürliche Vermutung. Unsicherheit des Sachverhaltes. Ermessenseinschätzung. Gerichtliche Überprüfung (E. 9, 10). Mögliche strafrechtliche Konfiskation der Gelder und Besteuerung (E. 11). Abgrenzung Schneeballsystem und Lotterie oder lotterieähnliche Veranstaltung (E. 12). Obergericht, 7. November 1997, OG V 96 74

Aus den Erwägungen:

3. Die vom Beschwerdeführer nach Abschluss des Schriftenwechsels in der unaufgeforderten Eingabe am 10. Juli 1997 geltend gemachten Noven sind zu berücksichtigen.

Denn die Eventualmaxime, nach der die Parteien die Beweise bis zu einem bestimmten Verfahrensstadium vorgebracht haben müssen und später eingereichte, von Entschuldigungsgründen abgesehen, nicht mehr berücksichtigt werden können, gilt nach überwiegender Lehre und wohl auch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. ASA 5 S. 194 f.) im Steuerrekursverfahren für die direkte Bundessteuer nicht (Art. 143 Abs. 1, Art. 142 Abs. 4 DBG; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 421; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., III. Teil, Basel 1992, N 2 und 6 zu Art. 109, m.H. auch auf BGE). Diese Praxis kann für das Verfahren für die kantonale Steuer übernommen werden. Das kann aber nicht soweit gehen, dass den Parteien jegliche Diligenzpflicht abgenommen würde. Es besteht mithin die Möglichkeit, unter bestimmten Umständen eine Partei dabei zu behaften, dass sie es in unentschuldbarer Weise unterliess, Tatsachen rechtzeitig, sei es im erstinstanzlichen Verfahren, sei es im Verfahren vor Obergericht, anzubringen (vgl. ZAK 1961 S. 454 f.; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 67 f. und 210; eher weitergehend: ASA 58 S. 674; für das kt. Recht: RKE SO vom 21.10.85, RB 1985 Nr. 2; VGE ZH vom 7.4.1963, ZBl 65 S. 450, zitiert in Känzig/Behnisch, a.a.O., N 6 zu Art. 109 ). Auch kann das verschuldet verspätete Vorbringen von Noven Kostenfolgen nach sich ziehen (Art. 181 Abs. 2 StG).

Vorliegend lässt sich nicht ohne weiteres sagen, dass der Beschwerdeführer die vorgebrachten Noven in unentschuldbarer Weise früher hätte vorbringen müssen. Sie werden daher berücksichtigt.

4. Der Beschwerdeführer beantragt in seiner Replik die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Weder das StG noch Art. 61 oder Art. 64 i.V.m. Art. 51 Abs. 4 VRPV räumen dem Beschwerdeführer den Anspruch auf eine mündliche Verhandlung ein. Der vom Beschwerdeführer angerufene Art. 173 StG, der der steuerpflichtigen Person das Recht einräumt, im Einspracheverfahren vor der Steuerkommission die schriftliche Einsprache mündlich zu vertreten, findet im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren keine Anwendung. Für das Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren sieht Art. 179 StG lediglich das schriftliche Verfahren vor (Abs. 1) und schliesst den Parteivortrag expressis verbis aus (Abs. 5). Das Verfahren über die Steuerfestsetzung fällt ebenso wenig unter die Verfahrensgarantien der EMRK (vgl. BGE vom 19.08.1996 = StE 1997 A 26 Nr. 1, SJZ 93/1997 S. 222; Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, N 3 zu Art. 41 StHG; Ruth Herzog, Art. 6 EMRK und die kantonale Verwaltungsrechtspflege, Bern 1995, S. 278 ff. insbesondere S. 283 m.H.). Zudem ist der Antrag verspätet. Es liegt im Ermessen des Gerichts, eine mündliche Schlussbzw. eine Instruktionsverhandlung anzuordnen.

Steuerstreitigkeiten werden durch das Obergericht praxisgemäss im schriftlichen Verfahren erledigt. Der Sachverhalt erscheint als genügend erstellt. Eine persönliche Befragung des Steuerpflichtigen ist aufgrund seiner Mitwirkungspflichten nicht notwendig (vgl. Ulrich Cavelti, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, N 17 zu Art. 50 StHG).

Auf die Durchführung einer öffentlichen mündlichen Verhandlung bzw. einer Instruktionsverhandlung wird daher verzichtet.

5. Der Beschwerdeführer stellt eine Reihe von Beweisanträgen.

Kraft der Untersuchungsmaxime bestimmt das Obergericht, welche Beweismittel zu verwenden sind (Beweisanordnungsbefugnis). Es liegt in seinem pflichtgemässen Ermessen, darüber zu befinden, mit welchen Mitteln der Sachverhalt abzuklären ist. Überdies steht ihm auch die freie Beweiswürdigung zu. Nach der sogenannten antizipierten Beweiswürdigung ist Beweisanträgen nicht stattzugeben, wenn nicht beweiskräftige, zum Nachweis der rechtserheblichen Tatsachen untaugliche Beweismittel beantragt werden (ASA 57 S. 169) sowie wenn der rechtserhebliche

Sachverhalt hinreichend abgeklärt ist (VPB 45 S. 162) (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 416; Fritz Gygi, a.a.O., S. 274 m.w.H.).

6. Gemäss Art. 173 StG steht der steuerpflichtigen Person das Recht zu, ihre schriftliche Einsprache vor der Steuerkommission mündlich zu vertreten. Der Beschwerdeführer macht nun sinngemäss geltend, die Veranlagungsbehörde habe das in Art. 173 StG statuierte rechtliche Gehör verletzt, weil sie ihn nicht eingeladen habe, sich mündlich im Einspracheverfahren zu äussern.

Art. 173 StG statuiert ein Recht auf mündliche Anhörung, schreibt aber nicht vor, der Einsprecher sei von der Steuerkommission ausdrücklich auf dieses Recht aufmerksam zu machen. Der Anspruch auf mündlichen Vortrag auf entsprechendes Verlangen hin stellt ein eigentliches Parteirecht dar und geht in diesem Punkt über das in Art. 4 BV oder Art. 6 EMRK statuierte rechtliche Gehör hinaus. Die Möglichkeit, sich schriftlich zu allen relevanten Fragen des Falles zu äussern, genügt in der Regel und in casu dem auf Art. 4 BV oder Art. 6 EMRK beruhenden Gehörsanspruch (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Bern 1997, N 6 zu Art. 21, N 1 ff. zu Art. 31; Attilio R. Gadola, Das verwaltungsinterne Beschwerdeverfahren, Zürich 1991, S. 66, je m.H.). Wie bereits ausgeführt, lässt sich aus dem Wortlaut nicht entnehmen, dass der Einsprecher explizit auf dieses Recht hinzuweisen sei. Ob indessen über den Wortlaut hinausgehend eine entsprechende Pflicht besteht, hatte die Kantonale Rekurskommission bereits unter dem alten Steuergesetz einmal näher zu prüfen (Entscheid vom 11.09.1985, publiziert in Rechenschaftsbericht über die Rechtspflege des Kantons Uri in den Jahren 1984 und 1985, Nr. 32). In Frage stand die Auslegung der Bestimmung Art. 72 Abs. 2 aStG. Diese entspricht inhaltlich Art. 173 StG. Die Rekurskommission kam zum Schluss, dass "einzig dann, wenn der Steuerpflichtige ausdrücklich vor der Beurteilung der Einsprache angehört zu werden verlangt oder wünscht", ihm das Gesetz dieses Recht gewähre. Wenn, wie der Beschwerdeführer ausführt, die auf dem publizierten Entscheid der Rekurskommission zu Art. 72 Abs. 2 aStG beruhende, ausdrücklich als zulässig erklärte Praxis der Veranlagungsbehörde nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprochen hätte, hätte dieser anlässlich der Totalrevision des Steuergesetzes im Jahre 1992 die Möglichkeit gehabt, bei fehlender Zustimmung zur Praxis, den Wortlaut von Art.

173 StG abweichend zu Art. 72 Abs. 2 aStG zu formulieren. Dies hat er indessen nicht getan. Auch zielt der Verweis auf die Regelungen im Zivilprozessrecht (insbesondere ZPO) an der Sache vorbei. Angebrachter wäre ein Vergleich zur Verwaltungsrechtspflegeverordnung. Die VRPV geht indessen weniger weit als das Steuergesetz: Es ist lediglich ein Recht für die verfahrensleitende Behörde, zur mündlichen Verhandlung vorzuladen, statuiert (Art. 64 i.V.m. 51 Abs. 4 VRPV, vgl. auch Art. 61 VRPV). Es besteht daher keine Veranlassung, von der bisherigen Praxis abzuweichen.

Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit offenkundig unbegründet.

7. Der Beschwerdeführer macht eine weitere Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend, da ihm im Einspracheverfahren nicht Einsicht in sämtliche Akten der Vorinstanz gewährt worden sei. Eine nachträgliche Heilung sei vorliegend ausgeschlossen.

a) Vorweg ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 11. September 1996 (Beleg Nr. 4, VI) im Einspracheverfahren sinngemäss Einsicht in die Akten der Veranlagungsbehörde beantragte. Diese sandte unter Hinweis, dass die übrigen Akten (nicht vom Steuerpflichtigen eingereichte) dem Steuerpflichtigen zur Einsicht nur offen stehen, sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen sei und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegen stehen würden, trotzdem eine detaillierte Darstellung der Aufrechnung (Belege Nr. 6.1 und 6.2, VI). Dabei wurde darauf hingewiesen, dass sich diese Zusammenstellung auf Unterlagen stützen würde, die sie im Rechtshilfeverfahren erhalten hätten (Schreiben vom 27. September 1996 [Beleg Nr. 5, VI]).

b) Zunächst ist zu prüfen, ob und falls ja, in welche Aktenstücke dem Beschwerdeführer die Einsicht verwehrt worden ist.

Soweit aus den vorinstanzlichen Akten ersichtlich, haben dem Beschwerdeführer im Einspracheverfahren die Belege Nr. 8, 10 und 12 nicht zur Einsicht vorgelegen. Die Vorinstanz unterscheidet bei den von ihr dem Obergericht eingereichten Belegen nicht klar zwischen edierten Akten und neuen, der Beschwerdeantwort zugefügten Belegen. Ebenso wenig ist ohne weiteres erkennbar, ab welchem Zeitpunkt (vor oder nach gewährter Akteneinsicht) besagte Belege der Veranlagungsbehörde zur Verfügung standen. Dem ist durch die Vorinstanz inskünftig Beachtung zu schenken. Dies kann aber - wie aufzuzeigen ist - offen bleiben.

aa) Nach Art. 152 Abs. 1 und Abs. 2 StG steht dem Beschwerdeführer in die übrigen Akten, die nicht von ihm selbst eingereicht oder unterzeichnet worden sind, ein Einsichtsrecht zu, sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen.

Als übrige Akten gelten dabei in Anlehnung an die Lehre und Rechtsprechung zum gleichlautenden Art. 114 Abs. 1 und Abs. 2 DBG lediglich als Beweismittel dienende Aktenstücke im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. b VwVG, so dass rein interne Papiere wie Notizen, Entwürfe, Mitberichte, schriftliche Mitteilungen etc. nicht editionspflichtig sind (BGE 113 Ia 9, 103 Ia 492 f. E. 8, 100 Ia

102 E. 5b; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 365 Fn 11; Fritz Gygi, a.a.O., S. 69).

bb) Beleg Nr. 8 ist ein allgemein gehaltener Bericht der Eidg. Steuerverwaltung über den EKC. Er beinhaltet lediglich generell-abstrakte Ausführungen und bezieht sich nicht konkret auf vorliegenden Fall. Er kommt einer internen Wegleitung nahe. Beleg Nr. 10 ist ein Entscheid des BGer in einem anderen Verfahren, der erst nach der durch die Vorinstanz gewährten Akteneinsicht gefällt worden ist, mithin auch nicht durch die strittige Akteneinsicht umfasst sein konnte. Von einer Behörde zu einem strittigen Sachverhalt gesammelte Rechtsquellen sind grundsätzlich nicht vom Akteneinsichtsrecht umfasst.

Bei den Belegen Nr. 8 und 10 handelt es sich somit um "interne" Belege, welche dem Beschwerdeführer nicht zwingend zur Einsicht und Stellungnahme zugestellt werden mussten. Auf der anderen Seite kann die Kenntnisgabe derartiger Aktenstücke im Einzelfall sinnvoll und wünschenswert sein. Denn dadurch ist es dem Gesuchsteller ermöglicht, die rechtliche Situation besser abzuschätzen. Der Rückzug der Einsprache/Beschwerde kann die Folge sein. Eine grosszügige - rechtlich allerdings nicht vorgeschriebene - Handhabung des Einsichtsrechts scheint in diesen Fällen angezeigt.

cc) Es verbleibt somit Beleg Nr. 12.

Beleg Nr. 12 ist ein Datenblatt der Schweizerischen Bundespolizei. Darin werden in tabellarischer Form monatlich die Anzahl Letters, darauf anfallende Kapitalrückzahlungen und Erträge dargestellt, soweit im Jahr 1994 Erträge angefallen sind. Es ist davon auszugehen, dass dieser Beleg zum Zeitpunkt der gewährten Akteneinsicht vorlag, verweist die Veranlagungsbehörde in ihrem Schreiben vom 27. September 1996 auf Unterlagen, die sie im Rechtshilfeverfahren erhalten hat und der Beleg entspricht inhaltlich dem Beleg Nr. 6.1. Beleg Nr. 12 wurde somit dem Beschwerdeführer vorenthalten.

Aus welchem Grund die Veranlagungsbehörde die Einsicht in den Beleg Nr. 12 verwehrte, ergibt sich aus dem Schreiben vom 27. September 1996 nicht einwandfrei. Zwar ist "Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen" im Schreiben kursiv hervorgehoben, ob damit allerdings gesagt werden wollte, dass nur aus diesem Grund das Einsichtsrecht verwehrt worden ist, ist nicht erstellt. Denn gleichzeitig wird auf die weiteren möglichen Verweigerungsgründe (s. E. 7. a) hingewiesen.

Da eine Veranlagungsverfügung grundsätzlich erst eröffnet werden kann, wenn die Sachverhaltsabklärungen abgeschlossen sind, sind im Einspracheverfahren grundsätzlich sämtliche Belege dem Beschwerdeführer zur Einsicht zur Verfügung zu stellen. Dabei ist unerheblich, ob er im Veranlagungsverfahren seine Mitwirkungspflichten verletzt hat und allenfalls eine Ermessensveranlagung durchgeführt werden musste. Auch ändert die Tatsache, dass das Einspracheverfahren Bestandteil der Veranlagung ist bzw. das Veranlagungsverfahren fortsetzt (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 382; Martin Zweifel, a.a.O., N 2 zu Art. 48 StHG m.H. auf Botschaft), nichts. Es kann nicht angehen, dass im Einspracheverfahren, nur weil der der Veranlagungsverfügung zugrundeliegende Sachverhalt bestritten wird, Einsicht in Akten verweigert wird, mit der Begründung, dass eben gerade der Sachverhalt noch strittig sei. Damit wird dem Einsprecher praktisch verunmöglicht, seine Rechte gehörig zu wahren. Ebenso steht es der Steuerbehörde grundsätzlich nicht zu, dem Ansuchenden lediglich Einsicht in eines von mehreren inhaltlich weitgehend identischen Dokumenten zu gewähren.

Anders ist die Frage indessen zu beantworten, wenn neben dem Veranlagungsverfahren Ermittlungen im Strafsteuerverfahren noch nicht abgeschlossen sind und durch die vorzeitige Gewährung der Akteneinsichtnahme dieses Verfahren in Frage gestellt würde. Dies ist insbesondere etwa bei Ermittlungen in Hinterziehungsverfahren denkbar (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 4 zu Art. 114; Känzig/Behnisch, a.a.O., N 7 zu Art. 71 m.w.H.). Auch kann etwa ein Recht auf Geheimhaltung der von Behörden oder Privaten erhaltenen vertraulichen Informationen (Schutz der Auskunftspersonen und Denunzianten vor nachteiligen Folgen) ein Akteneinsichtsrecht beschränken. In diesen Fällen ist dem um Akteneinsicht anbegehrenden Steuerpflichtigen klar mitzuteilen, dass ihm nicht ein umfassendes Akteneinsichtsrecht gewährt wird. Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Steuerbehörde alsdann die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann (Art. 152 Abs. 4 StG; vgl. Art. 114 Abs. 4 DBG).

Zusammenfassend ist festzuhalten, soweit lediglich mit der Begründung des fehlenden Abschlusses der Ermittlungen des Sachverhaltes das Einsichtsrecht verwehrt worden wäre, würde dies eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellen.

c) Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs kann entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers im Verfahren vor Rechtsmittelinstanz geheilt werden, wenn der Rechtsmittelinstanz die gleiche Kognition wie der Vorinstanz zusteht und der Partei das rechtliche Gehör im Rechtsmittelverfahren umfassend gewährt wird (BGE 100 Ia 11, 99 Ib 57 E. 3, 97 I 886, 96 I 188,

93 I 656; vgl. gar BGE 1P.85/1994 vom 17.06.1994, in: ZBl 1995 S. 136; Alfred Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zürich 1978, N 24 zu § 8; Haubensak/Litschgi/Stähelin, Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons Thurgau, Frauenfeld 1984, N 5 zu § 13; Hans-Jürg Schär, Gesetz über das Verwaltungsverfahren des Kantons Appenzell A.Rh., Teufen 1985, N 7 zu Art. 7; kritisch hierzu: Georg Müller, Kommentar zur Bundesverfassung, N 103 zu Art. 4 BV m.w.H.). Das Eidg. Versicherungsgericht lässt im Unterschied zum Bundesgericht eine solche Heilung lediglich - aber immerhin - nur bei nicht besonders schwerwiegenden Gehörsverletzungen zu, ohne freilich zu präzisieren, was es darunter im Einzelnen versteht. Sodann will es eine solche Heilung als Ausnahme verstanden wissen (BGE

116 V 185 f. E. 1b; Ulrich Zimmerli, Zum rechtlichen Gehör im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren, in: Sozialversicherungsrecht im Wandel, FS 75 Jahre EVG, Bern 1992, S. 320 f.). Vorliegend befinden wir uns jedoch nicht im Sozialversicherungsbereich: Es finden die Kriterien des Bundesgerichtes Anwendung.

Der Beschwerdeführer hat im obergerichtlichen Verfahren Einsicht in die Akten genommen. In rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht kann das Obergericht den angefochtenen Entscheid frei prüfen (Art. 179 Abs. 4 i.V.m. Art. 167 Abs. 1 und Art. 168 Abs. 1 StG). Da die Vorinstanz sich in materieller Hinsicht im obergerichtlichen Verfahren einlässlich geäussert hat, würde im Übrigen eine Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu einer unnötigen Verzögerung führen (vgl. BGE 116 V 187 E. 3d).

Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs, begangen durch die Vorinstanz, ist somit geheilt.

Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass selbst nach den Kriterien des Eidg. Versicherungsgerichtes eine allfällige Verletzung als geheilt zu gelten hat. Beleg Nr. 12 (Datenblatt "Anleger" der Schweiz. Bundespolizei) gibt inhaltlich den dem Beschwerdeführer zugestellten Beleg Nr. 6.1 wieder. Es ist eine Zusammenstellung betreffend EKC-Letters des Beschwerdeführers. Mit anderen Worten ergeben sich aus Beleg Nr. 12 für den Beschwerdeführer keine neuen tatsächlichen Erkenntnisse, die er nicht bereits aus Beleg Nr. 6.1 entnehmen konnte. Er war somit bereits im Einspracheverfahren in der Lage, entsprechende Einwendungen vorzubringen. Es kann somit, falls von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs überhaupt ausgegangen werden kann, nicht von einer besonders schwerwiegenden Verletzung gesprochen werden. Vor Obergericht erhielt er, wie bereits erwähnt, ein umfassendes Einsichtsrecht.

8. Der Beschwerdeführer rügt des Weiteren, aus dem Einsprache-Entscheid ginge nicht hervor, was effektiv besteuert worden sei. Der Einsprache-Entscheid sei folge dessen ungenügend begründet.

Damit rügt der Beschwerdeführer auch hier sinngemäss die Verletzung des rechtlichen Gehörs. Dieses verlangt u.a. von einer Behörde, dass sie sich in einem Einspracheverfahren mit den vorgebrachten Rügegründen auseinandersetzt. Im Einspracheverfahren hat die Behörde jedoch nicht zu prüfen, ob sich die angefochtene Verfügung unter schlechthin allen in Frage kommenden Aspekten als korrekt erweist. Von den Verfahrensbeteiligten nicht aufgeworfene Rechtsfragen sind von der Einsprachebehörde nur zu prüfen, wenn hierzu aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebender Anhaltspunkte hinreichender Anlass besteht (Rügeprinzip; vgl. BGE 119 V 349 f. E. 1; vgl. auch Christoph Auer, Streitgegenstand und Rügeprinzip im Spannungsverhältnis der verwaltungsrechtlichen Prozessmaximen, Bern 1997, S. 94 ff.).

Dies hat die Vorinstanz vorliegend getan. Denn der Beschwerdeführer rügt im Einspracheverfahren die Besteuerung als solche, also nicht im Besonderen die Höhe der Besteuerung. Diese stand im Einspracheverfahren - soweit aus den Akten erkennbar - nie näher zur Diskussion. Die Vorinstanz hatte somit keine Veranlassung, nähere Ausführungen zur Höhe der allfälligen Besteuerung zu machen. Zudem ist dies aus den Belegen Nr. 6.1 und 6.2, welche dem Beschwerdeführer zugestellt worden sind, ohne weiteres ersichtlich.

Diese Rüge ist demgemäss offenkundig unbegründet. Zudem wäre dieser Mangel im obergerichtlichen Verfahren geheilt worden (s. E. 7).

9. Der Beschwerdeführer macht zu Unrecht geltend, die strittigen Erträge seien lediglich steuerfreie Kapitalrückzahlungen.

Bei beweglichem Vermögen sind Erträge steuerbar (Art. 24 Abs. 1 StG). Davon abzugrenzen ist im Bereich des beweglichen Privatvermögens der Vermögensbzw. Kapitalgewinn. Dieser ist steuerfrei (Art. 28 lit. k StG). Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art gelten als Ertrag (Art. 24 Abs. 1 lit. c StG, subjektives Herkunftsprinzip; vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Leistungen des Schuldners an den Gläubiger, die zur Tilgung (Rückzahlung) der Kapitalschuld dienen, sind dagegen steuerfrei (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 161 f; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1985, N 65 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N 11 zu Art. 20; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. Aufl., Zürich 1997, N 28 zu §

19 lit. c).

Der DKC (Deutscher Kings-Club, später EKC [European Kings Club]) und schliesslich die EKC-Re-Insurance Ltd. Dublin (nachfolgend wird der Einfachheit stellvertretend der EKC genannt), verpflichtet sich im Letter, zwölf Auszahlungen in gleichbleibender Höhe, zahlbar bis spätestens am 7. jedes Kalendermonats, an Order des Inhabers des Letters zu leisten. Alle Zahlungen werden zunächst zur Tilgung der Kapitalschuld verwendet. Die weiteren Zahlungen stellen Zinsleistungen dar (Zeichnungsbestimmungen, Rückseite des Letters, 3. Absatz). Für den Erwerb eines Letters mussten Fr. 1'400.-- angelegt werden (Fr. 1'200.-- Kapital, zuzüglich Verwaltungsgebühr von Fr. 200.--). Darüber hinausschiessende Zahlungen sind demgemäss Ertrag.

Wenn die Veranlagungsbehörde nun bei den Letters die Zahlungen der Monate acht bis zwölf als (steuerbare) Erträge betrachtet, ist dies nicht zu beanstanden.

10. Unbestritten ist der Erwerb von 359 Letters. Der Beschwerdeführer rügt dagegen, per Saldo keinen Ertrag erwirtschaftet zu haben. Die von der Steuerbehörde ausgewiesenen Erträge seien reine Buchgewinne. Er habe seine Erträge in neue Letters reinvestiert. Wegen ständiger Interventionen der Strafverfolgungsbehörden sei die Erfüllung der theoretischen Forderungen an den EKC völlig unsicher gewesen. Praktisch seien seit Beginn 1994 keine Auszahlungen mehr erfolgt, da die Gefahr der behördlichen Beschlagnahmung viel zu gross gewesen sei. Spätestens Ende September 1994 seien die Auszahlungen generell eingestellt worden.

Dem gegenüber erachtet die Steuerbehörde die Erträge jeweils ab Fälligkeit als realisiert. Der Beschwerdeführer hätte jederzeit die Möglichkeit gehabt, sich die Erträge in bar auszahlen zu lassen. Die Auszahlungen seien Ende Oktober 1994 in der Regel eingestellt worden, somit seien die Erträge aus den Letters bis und mit Monat Oktober 1994 steuerbar.

a) Einkommen gilt in der Bemessungsperiode grundsätzlich dann als realisiert, wenn dem Steuerpflichtigen Leistungen zufliessen oder wenn er einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. In der Regel wird bereits der Forderungserwerb als einkommensbildend betrachtet, sofern die Erfüllung nicht als unsicher erscheint (BGE 113 Ib 26 E. 2e,

105 Ib 242 E. 4a; BGE 2A.365/1994 v. 21.10.96, E. 4a; ASA 61 669 E. 3b, 49 65 f.; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 238; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Aufl., 1. Teil, Basel 1982, N 7 zu Art. 21, N 2 zu Art. 41 m.H.; Heinz Masshardt, a.a.O., N 66 zu Art. 21 Abs. 1 lit. c; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band II und Ergänzungsband, Bern 1963/1983, N 13 u. 21 zu Vorbemerkungen zu §§ 19 - 32). Bei Einkünften aus Kapitalvermögen wird in der Regel auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung abgestützt (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 238 f.; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 5. Aufl., Muri-Bern 1995, S. 28 f.; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N 305 zu § 22). Die Verwendungsart beim Empfänger ist dabei unwesentlich (vgl. Markus R. Neuhaus, Die Besteuerung des Aktienertrages, Zürich 1988, Zürcher Diss., S. 56; Ernst Känzig, a.a.O., N 109 zu Art. 21). Insbesondere kann er die Erträge auch in neue Anlagen gleicher Art investieren.

b) Die Regel, dass bei Einkünften aus Kapitalvermögen das Fälligkeitsdatum den Zeitpunkt darstellt, an dem der Steuerpflichtige einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann, stellt eine natürliche Vermutung dar. Das heisst, mit deren Verwirklichung darf aufgrund der Lebenserfahrung solange gerechnet werden, als nicht Umstände nachgewiesen sind, welche es unwahrscheinlich machen, dass sie sich verwirklicht hat (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 25). Die natürliche Vermutung führt zu einer Umkehr der objektiven Beweislast (Martin Zweifel, a.a.O., S. 111). Der Steuerpflichtige trägt die Folgen der Beweislosigkeit. Davon zu unterscheiden ist die subjektive Beweislast (Beweisführungslast). Nach ihr bestimmt sich, wer Beweis anzutreten und zu führen hat. Diese trägt grundsätzlich die Steuerbehörde (Untersuchungsmaxime) (vgl. Känzig/Behnisch, a.a.O., N 20 zu Art. 88; Martin Zweifel, a.a.O., S. 110). Sie hat nach zumutbarem Aufwand den Sachverhalt abzuklären.

Gemäss Ziff. 2 der Zeichnungsbestimmungen waren die einzelnen Zahlungen jeweils am 7. jeden Monats fällig. Zudem hätte der Beschwerdeführer bei ausbleibender Monatszahlung innert

10 Tagen ab Fälligkeitsdatum per sofort den Letter kündigen können (Ziff. 4 der Bestimmungen).

Als Zwischenergebnis ist der oben formulierten natürlichen Vermutung folgend davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer jeweils per 7. jeden Monats die Erträge aus den Letters als Einkommen realisiert hat, unabhängig davon, ob die Ertragsteile reinvestiert oder bar bezogen wurden. Mithin diese steuerbar sind.

c) Da der Beschwerdeführer die fehlende Verfügbarkeit der (reinvestierten) Erträge geltend macht, ist nachfolgend zu prüfen, ob Umstände vorliegen, die diese natürliche Vermutung unwahrscheinlich machen, d.h., es ist zu prüfen, ob Umstände nachgewiesen sind, welche es unwahrscheinlich machen, dass der Beschwerdeführer über den erworbenen Rechtsanspruch tatsächlich noch verfügen konnte bzw. die die Erfüllung als unsicher/unwahrscheinlich erscheinen lassen. Und falls ja, ab welchem Zeitpunkt.

Der Beschwerdeführer macht nicht geltend, er habe in concreto versucht, das Geld in bar erhältlich zu machen. Insbesondere hat er offenkundig auch nicht vom Kündigungsrecht gemäss Ziff.

4 der Bestimmungen Gebrauch gemacht. Dafür bestehen auch keine Anhaltspunkte. Er macht lediglich geltend, wegen behördlicher Beschlagnahmungen sei die Auszahlung (generell) völlig unsicher gewesen. Praktisch seien seit Anfang 1994, spätestens ab Ende September 1994, keine Auszahlungen erfolgt. Auf der anderen Seite erachtet es die Veranlagungsbehörde lediglich als unsicher, dass der Beschwerdeführer über die ab November 1994 fällig gewordenen Erträge noch tatsächlich verfügen konnte.

Da der Beschwerdeführer selber nicht auf eine Barauszahlung der Erträge aus den Letters drängte, lässt sich der tatsächliche Zeitpunkt nicht zweifelsfrei festlegen. Es ist zu fragen, ab welchem Zeitpunkt der Beschwerdeführer - trotz Aufwendung alles Zumutbaren - die Erträge wahrscheinlich nicht mehr erhältlich hätte machen können.

d) Wie bereits dargetan, lässt sich der genaue Zeitpunkt, an dem die Erträge aus den Letters in concreto wahrscheinlich nicht mehr realisierbar waren, nicht genau feststellen.

Verbleibt nach pflichtgemässer Prüfung der Verhältnisse durch die Veranlagungsbehörde eine Unsicherheit des Sachverhalts, erfolgt - wie etwa wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt - eine Ermessenseinschätzung (Art. 167 Abs. 2 StG; BGE 106 Ib 314,

72 I 45). Was von den Steuerbehörden in dieser Hinsicht verlangt werden kann, ist nur, dass sie von den richtigen Tatsachen ausgehen und sämtliche für die Schätzung in Betracht fallenden Umstände würdigen. Die Ermessenseinschätzung muss darauf gerichtet sein, den wirklichen Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Die Ermessenseinschätzung wird deshalb oft als eine Art Ermessensbetätigung aufgefasst (vgl. Martin Zweifel, a.a.O., S. 131 f.; Fritz Gygi, a.a.O., S. 279 f.), und die Gerichte prüfen sie, gleich wie Ermessensentscheide, nur mit Zurückhaltung. Es gilt zu prüfen, ob die möglichen und zumutbaren Abklärungen getroffen worden sind und ob die Schätzung den Beurteilungsfaktoren in vernünftiger Weise Rechnung trägt (ASA 50 S. 305 E. 3a m.H.). Dabei kann das Obergericht selber zusätzliche Abklärungen treffen (Art. 179 Abs. 4 i.V.m. Art. 167 Abs. 1, Art. 180 Abs. 1 StG).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung geht in ihrem Bericht über den EKC vom 12. Juli 1995 offenbar davon aus, dass der EKC seine Zahlungen nach Oktober 1994 eingestellt hat. Auf welche Beweise sie sich dabei abstützt, lässt sie offen. Die Veranlagungsbehörde hat den Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung über den EKC vom 12. Juli 1995 berücksichtigt. Der die urnerischen EKC-Fälle untersuchende Verhörrichter bestätigt mit Eingabe vom 6. August 1997, dass bis Ende August 1994 und September 1994 (teilweise) Zahlungen an alle Anleger gemäss der entsprechenden Fälligkeit und vorbehältlich einer Reinvestition tatsächlich ausbezahlt worden sind. Ab September (recte: Oktober) 1994 bis Dezember 1994 hätten noch verschiedene Anleger Auszahlungen auf entsprechenden Druck erwirken können. Dies wird durch die von der Veranlagungsbehörde eingereichten Belege Nr. 14 bis 16 unterstrichen. Darin gibt ein Steuerpflichtiger an, regelmässig bis Oktober 1994 Barauszahlungen aus Letters erhalten zu haben. Ein anderer Steuerpflichtiger deklarierte selbst regelmässige Barauszahlungen bis März 1995, was im März 1995 immerhin Fr. 12'160.-- ausmachte. Wenn daher die Veranlagungsbehörde den Zeitpunkt, an dem der Beschwerdeführer über die fällig werdenden Erträge aus den Letters wahrscheinlich nicht mehr verfügen konnte, auf November 1994 schätzt, hat sie ihr Ermessen nicht überschritten oder missbraucht.

e) Es ist somit davon auszugehen, dass die Entscheidung des Beschwerdeführers, die fraglichen Einkommensbestandteile in den Jahren 1993 und 1994 zu reinvestieren und sich nicht auszahlen zu lassen, frei war. In diesem Sinne hat er über den Anspruch verfügt; dessen Erfüllung erschien damals nicht als unsicher. Der Beschwerdeführer hat demnach diese Einkommensbestandteile in den Jahren 1993 und 1994 realisiert.

f) Die Veranlagungsbehörde hat daher zurecht die Erträge aus Letters bis und mit Oktober 1994 als steuerbar betrachtet. Daran vermag auch die Tatsache, dass mit der Auszahlung der Erträge und dem investierten Kapital heute nicht mehr gerechnet werden kann, nichts zu ändern. Dies stellt einen Verlust auf Privatvermögen dar, der nicht als einkommensmindernd berücksichtigt werden kann (Art. 30 i.V.m. e contrario Art. 31 Abs. 2 lit. b StG; vgl. zu Art. 22 Abs. 1 lit. c BdBSt: BGE 2A.365/1994 v. 21.10.96, E. 4d).

Davon ausgehend hat die Veranlagungsbehörde in zutreffender Weise die Zahlungsdaten eines jeden Letters und die Rückzahlungen festgestellt und den steuerbaren Ertrag jener Letter bestimmt, die vor dem Monat Februar 1994 gekauft worden sind. Letters, die im oder nach dem Monat Februar 1994 gekauft wurden, wurden nicht berücksichtigt (vgl. auch Entscheid Verwaltungsgericht Kt. Thurgau, in Thurgauische Verwaltungsrechtspflege 1995, Nr. 16, durch BGE 2A.365/1994 v. 21.10.96 betreffend Bundessteuer bestätigt).

11. Der Beschwerdeführer macht geltend, aus strafbarer Handlung erwirtschaftetes Geld sei nicht steuerbar, die mögliche Konfiskation der Gelder durch den Strafrichter sei zu berücksichtigen.

a) Es sind grundsätzlich alle Einkünfte, unbekümmert, aus welcher Quelle sie stammen, steuerbar (ASA 15 S. 141). Somit unterliegen auch Erträge aus rechtswidrigen Geschäften der Besteuerung (vgl. BGE 70 I 254 f. E. 1; Ernst Känzig, a.a.O., N 14 zu Art. 21 m.H. auf Rechtsprechung der Kantone Luzern, Bern, Zürich). Bei Erträgen, die aus rechtswidrigen Geschäften stammen und bei denen ernstlich mit der Ablieferung zu rechnen ist bzw. sie praktisch schon feststeht, ist jedoch nach der Auffassung einiger Autoren nicht von einer (steuerlich zu erfassenden) Einnahme auszugehen, weil diese von Anfang an durch die Ablieferungspflicht ausgeglichen wird (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, a.a.O., N 18 zu Vorbemerkungen zu §§ 19-32; Grüninger/Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, S. 180 f.; Baur/Klöti- Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 443 zu § 22). Weniger weit geht Känzig. Er möchte eine strafgesetzliche Einziehung widerrechtlicher Einnahmen lediglich, aber immerhin, auch als Vermögensabgang berücksichtigt wissen (Känzig, a.a.O.). Welcher Auffassung zu folgen ist, kann offen bleiben.

b) Bis dato wurden beim Beschwerdeführer die strittigen Erträge nicht eingezogen. Die Einziehung wird vom Richter nach Ermessen verfügt. Vorliegend dürfte als strafrechtlicher Einziehungsgrund lediglich die sogenannte Ausgleichs-Einziehung (Art. 59 StGB) in Frage kommen. Diese steht wesentlich im Dienste des sozialethischen Gebotes, dass der Täter "nicht im Genuss eines durch strafbare Handlung erlangten Vorteils bleiben" darf - strafbares Handeln soll sich nicht lohnen (BGE 105 IV 171, 106 IV 11, 337, 104 IV 5, 229, 100 IV 105; Stefan Trechsel, StGB- Kurzkommentar, 2. Aufl., Zürich 1997, N 4 zu Art. 59 StGB). Die Ausgleichs-Einziehung ist vorgeschrieben, soweit sie zur Beseitigung des unrechtmässigen Vorteils geboten erscheint. Dabei bildet die praktisch bedeutendste Schranke der Resozialisierungsgedanke: Dem Verurteilten soll nicht durch übermässige Schulden die Wiedereingliederung verunmöglicht werden (vgl. Stefan Trechsel, a.a.O., N 11 zu Art. 59 StGB).

Der Beschwerdeführer führt selbst aus, er habe per Saldo einen Verlust erlitten. Weder bestehen Anhaltspunkte, noch wird geltend gemacht, der Beschwerdeführer habe aus den Letters Barauszahlungen erhalten. Entsprechend wurden auch nicht bar bezogene Erträge in andere Vermögenswerte gelöst (Surrogat, z.B. Hauskauf).

Es kann somit nicht ohne weiteres ernstlich mit einer strafrechtlichen Einziehung gerechnet werden. Insbesondere kann nicht gesagt werden, diese stehe praktisch schon fest. Es fehlt an konkreten Anhaltspunkten. Lediglich die blosse Möglichkeit genügt auch nach der zweiten Auffassung nicht.

Sollte zu einem späteren Zeitpunkt die Einziehung tatsächlich erfolgen, steht es dem Steuerpflichtigen zudem frei, zum gegebenen Zeitpunkt ein Revisionsbegehren zu stellen.

Diese Rüge ist somit offenkundig unbegründet.

12. Zuletzt macht der Beschwerdeführer geltend, dass die Erträge aus den Letters steuerlich gleich wie Einkünfte aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen zu behandeln wären. Aufgrund von Verurteilungen in Deutschland von Personen, die massgeblich im EKC- Lettergeschäft tätig gewesen seien, stehe fest, dass es sich beim Lettergeschäft um ein Schneeballsystem handle. Dies entspreche einer lotterieähnlichen Veranstaltung.

Vorab ist festzuhalten, dass in Deutschland das Schneeballsystem seit längerer Zeit nicht mehr als lotterieähnliche Veranstaltung im Sinne des deutschen Lotteriegesetzes verstanden wird. Das Verbot des Schneeballsystems fällt unter das deutsche UWG (vgl. Gunter Arzt, Lehren aus dem Schneeballsystem, in: FS für Koichi Miyazawa, Baden-Baden 1995, S. 527 f. m.H.). Vorliegend ist die Frage nach schweizerischem Recht zu beurteilen. Sodenn ist nicht erstellt, ob und falls ja, in welcher Ausprägung, ein Schneeballsystem vorliegt (vgl. Ziff. 4 Replik BF vom 20.02.97).

Die Frage der Besteuerung der Lotteriegewinne wird kontrovers beurteilt (Nettobesteuerung; vgl. Ernst Känzig, a.a.O., N 224 zu Art. 21 Abs. 1 lit. e, N 86 zu Art. 22 Abs. 1 lit. a), ist vorliegend aber nicht näher zu prüfen. Sog. Schneeballsysteme sind wie die Lotterie gemäss Art. 43 Lotterieverordnung unter Strafandrohung verboten und Art. 56 Lotteriegesetz gestattet dem Verordnungsgeber nur ein Verbot lotterieähnlicher Veranstaltungen. Daraus den Schluss zu ziehen, Schneeballsysteme seien lotterieähnliche Veranstaltungen im Sinne der Steuergesetze, geht fehl. In der Lehre ist bereits umstritten, ob die Gleichstellung in Art. 43 Lotterieverordnung überhaupt noch unter die Delegationsnorm fällt, mithin zulässig ist. Wesensmerkmal für die Zuordnung eines Vorganges zur Lotterie oder lotterieähnlichen Veranstaltung im Sinne der Steuergesetze ist die zufallsabhängige Gewinnchance in einer weiten Bandbreite (vgl. ASA 23 S. 368 E. 1). Bei Schneeballsystemen fehlt es regelmässig an diesem Merkmal. Ein reines Schneeballsystem führt gerade nicht zufällig zu Gewinnen oder Verlusten, sondern denknotwendig zum Kollaps. Die Unsicherheit beschränkt sich auf den Zeitpunkt des unausweichlich eintretenden Verlustes und dies in einer relativ engen Bandbreite (vgl. Gunter Arzt, a.a.O., S. 527).

Somit ist selbst wenn das System des EKC ein Schneeballsystem darstellen sollte, dieses nicht gleich einem Lotteriegewinn oder Gewinn aus einer lotterieähnlichen Veranstaltung zu versteuern.

13. Zusammenfassend ist die Beschwerde abzuweisen.