Taxpayer v. Tax Authority: Interpretation of Prior Appellate Ruling on Corporate Shell Transfer Impacting Multiple Tax Years

Incarti n. 80.2024.258 80.2024.259 · Lugano 25 aprile 2025 · In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici · Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi,Ivano Ranzanici

segretaria · Mara Regazzoni

parti · RI 1 contro

RS 1

oggetto · istanza di revisione dell’11 dicembre 2024 in materia di IC e IFD 2014 e 2016.

Fatti

A. RI 1, economista, svolge la professione di fiduciario immobiliare e commercialista indipendente.

Con decisioni del 25 settembre 2019, l’RS 1 (UT) ha notificato al contribuente e alla moglie __________ le tassazioni IC/IFD 2014, 2015 e 2016.

In base alle risultanze di un rapporto dell’Ispettorato fiscale del 2 settembre 2019, l’autorità fiscale ha intrapreso una serie di riprese nel calcolo del reddito dell’attività lucrativa indipendente e della sostanza aziendale, secondo il seguente schema:

Reddito aziendale · 2014 · 2015 · 2016 Risultato dichiarato · 25’032 · 30’095 · 6’930 + Ripresa per vantaggi vari · 13’000 · 13’000 · 9’000 Reddito determinante IC/IFD · 38’032 · 43’095 · 15’930 Perdite computabili · - · - · - Reddito aziendale imponibile · Fr. · 38’032 · 43’095 · 15’930

Sostanza aziendale · 2014 · 2015 · 2016 Auto · 23’000 · 10’000 · 10’000 Azioni __________ SA · 50’000 · 50’000 · 50’000 Azioni GCF __________ SA · 100’000 · 100’000 · 100’000 Debito verso __________ · -16’500 · -45’000 · -56’000 Creditori · - · -6’000 · -12’000 Sostanza aziendale netta imponibile · Fr. · 156’500 · 109’000 · 91’900

Sempre in base al rapporto dell’Ispettorato, l’UT ha inoltre assoggettato all’imposta sul reddito, a titolo di prestazione valutabile in denaro proveniente dalla __________ SA, fr. 99'894.– nel 2015 e fr. 224'557.– nel 2016, con deduzione del 50%, ritenendo che il contribuente avesse *“beneficiato di una distribuzione gratuita di azioni in quanto il capitale della __________ SA non è stato ricostituito con l’immissione di “nuovi” mezzi, bensì tramite utili della società stessa”.* Inseriva inoltre, nel calcolo dell’imposta sulla sostanza, un importo di fr. 142’000.– nel 2015 e di fr. 279’000.– nel 2016 a titolo di *“rimborso credito correntista da parte della spettabile __________ SA”* e un importo di fr. 549'000.– nel 2015 e di fr. 412'000.– nel 2016 a titolo di *“credito correntista nei confronti della spettabile __________ SA”*.

B. Con decisioni del 16 settembre 2020, l’autorità di tassazione ha respinto i reclami dei contribuenti, facendo riferimento alle *“risultanze della verifica fiscale esperita presso il contribuente nonché presso le persone giuridiche a lui collegate”.*

C. Il 14 ottobre 2020 i contribuenti hanno interposto ricorso alla Camera di diritto tributario, contestando tutte le riprese e le prestazioni valutabili in denaro, come pure gli elementi aggiunti alla sostanza imponibile.

D. Con sentenza del 22 giugno 2023, la Camera di diritto tributario si è così pronunciata:

1. 1.1. Nella misura in cui concerne la cessione del mantello giuridico della __________ SA, la decisione su reclamo IC/IFD 2015 del 16 settembre 2020 è annullata e gli atti sono retrocessi all’RS 1 perché, conclusi gli accertamenti dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG, adotti una nuova decisione motivata.

1.2. Il ricorso in materia di IC e IFD 2015 è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo è riformata nel senso che ai “*debiti della ditta individuale*” sono aggiunti fr. 6'000.‑.

1.3. Per il resto, i ricorsi sono respinti.

E. Con decisione dell’11 dicembre 2024, l’UT ha notificato ai contribuenti una nuova decisione di tassazione per l’IC e l’IFD 2015, stralciando il reddito dell’attività lucrativa indipendente accessoria di fr. 49'947.– e aggiungendo ai debiti della ditta individuale l’importo di fr. 6'000.–.

Rispondendo ad un’email dei contribuenti, lo stesso 11 dicembre 2024, il commissario dell’UT __________ li ha informati di non poter modificare le decisioni 2014 e 2016 “in quanto cresciute in giudicato” e li ha invitati ad indirizzare alla Camera di diritto tributario un’eventuale istanza di revisione.

F. L’11 dicembre 2024 RI

1 ha presentato un’istanza di revisione della sentenza del 22 giugno 2023, argomentando che *“su più pagine e paragrafi della suddetta sentenza si giustifica esplicitamente l’annullamento delle decisioni impugnate e il rinvio degli atti all’autorità di tassazione per l’emissione di una nuova decisione, una volta conclusi gli accertamenti”.* Ritiene pertanto *“evidente che tutte le decisioni impugnate, compresi i periodi fiscali 2014 e 2016, sono state annullate e rinviate all’autorità fiscale per la rielaborazione e l’emissione di nuove decisioni, previa conclusione degli accertamenti”.*

G. Nelle sue osservazioni del 16 dicembre 2024, l’UT afferma di aver *“emesso una nuova decisione su reclamo IC/IFD 2015 stralciando gli elementi legati alla problematica del mantello giuridico”* e di averlo fatto *“conformemente al dispositivo della sentenza CDT 80.2020.188-189 del 22 giugno 2023, in seguito alla verifica da parte dell’Ispettorato fiscale e dell’Ufficio tassazione delle persone giuridiche”*. Le decisioni 2014 e 2016 invece “*non sono state modificate in quanto già cresciute in giudicato in seguito alla citata sentenza”.*

Diritto

1. 1.1.

Sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:

*a)* la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

*b)* la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura;

*c)* il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.

(art. 232 cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se, in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. *d* LT).

1.2.

La revisione è tuttavia esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD; art

232 cpv. 2 LT).

L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016, 2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

2. 2.1.

Nel caso in esame, il ricorrente chiede la revisione della sentenza del 22 giugno 2023, in quanto ritiene che la stessa abbia comportato l’annullamento delle decisioni su reclamo relative alla tassazione di tutti e tre i periodi fiscali contestati, sebbene nel dispositivo sia stato deciso l’annullamento della sola decisione relativa al periodo fiscale 2015.

2.2.

L’insorgente non spiega quale sarebbe il motivo di revisione che giustificherebbe la modifica della sentenza contestata. D’altra parte, il contribuente non chiede tanto di modificare a suo vantaggio una sentenza passata in giudicato, ma piuttosto di adeguare il dispositivo della sentenza alla sua motivazione.

Proprio per questa ragione, non può entrare in considerazione neppure una rettifica secondo gli articoli 150 cpv. 1 LIFD e 235 cpv. 1 LT. Queste ultime disposizioni prevedono che gli errori di calcolo e di scrittura contenuti in decisioni e sentenze cresciute in giudicato possano essere rettificati, su richiesta o d’ufficio, dall’autorità a cui sono sfuggiti, entro cinque anni dalla notifica. Anche la rettifica mira tuttavia a modificare il contenuto di una decisione passata in giudicato, pur concernendo unicamente errori di calcolo o di scrittura (Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 3b ad art. 150 LIFD, p. 2501).

2.3.

Nel caso in esame, si deve verificare piuttosto se non si debba procedere all’interpretazione della sentenza del 22 giugno 2023.

Sebbene la legislazione in materia di imposta federale diretta non disciplini l’istituto dell’interpretazione di una decisione giudiziaria, il diritto di invocarla discende direttamente dall’art. 8 cpv. 1 Cost. (sentenza del TF 2C_724/2010 e 2C_796/2010 del 27 luglio 2011 consid. 2.1 e giurisprudenza citata).

Un’interpretazione deve essere intrapresa se il dispositivo di una sentenza è poco chiaro, incompleto o ambiguo o contiene elementi che sono in contraddizione tra loro o con i motivi. L’interpretazione non mira pertanto a modificare il contenuto della decisione, ma solo a riformulare chiaramente e completamente una decisione che non si presenta così, sebbene sia stata chiaramente e pienamente pensata e voluta (sentenza del TF 2C_724/2010 e 2C_796/2010 cit. consid. 2.2 e giurisprudenza citata; inoltre: Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 4b ad art. 52 LAID; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 27 ad art. 131 LIFD, p. 1446).

D’altra parte, si ritiene che il vizio che inficia una decisione che necessita di interpretazione sia tanto grave da non far neppure decorrere i termini di ricorso, con la conseguenza che la decisione non passa formalmente in giudicato. Anche per questa ragione, è esclusa una rettificazione, che presuppone appunto che la decisione sia passata in giudicato (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, op. cit., n. 2a ad art. 150 LIFD, p. 1599).

In sé la facoltà di inoltrare una domanda di interpretazione non è soggetta ad alcun termine. Un limite temporale discende tuttavia dal principio della buona fede. Chi è a conoscenza dell’esistenza di un vizio, perde il diritto all’interpretazione se indugia per un tempo irragionevolmente lungo (Vogel, in: Auer/Müller/Schindler [a cura di], VwVG - Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren Kommentar, 2a ed., Zurigo/San Gallo 2019, n. 15 ad art. 69 PA).

2.4.

Le decisioni di tassazione relative ai periodi fiscali dal 2014 al 2016 hanno tenuto conto delle risultanze del rapporto dell’Ispettorato fiscale del 2 settembre 2019, nel quale è stata fra l’altro esaminata la questione dei rapporti del ricorrente con la __________ SA. Avendo l’Ispettorato riconosciuto che vi era stata una cessione del mantello giuridico della società allo stesso contribuente, ha chiesto all’UT di imporre la prestazione valutabile in denaro, riconducibile alla distribuzione gratuita di azioni, nei periodi fiscali 2015 e 2016. Ha inoltre disposto, ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza, l’imposizione del 100% delle azioni della __________ SA a partire dal periodo fiscale 2014 e del conto correntista (attivo) e dei vari rimborsi del correntista negli anni in questione.

Con la sentenza del 22 giugno 2023, la Camera di diritto tributario ha preso atto di uno scritto del

20 febbraio 2023 dello stesso Ispettorato fiscale, secondo cui “*accertamenti, ancora in corso*” gli avrebbero consentito di escludere che la cessione del mantello giuridico vi sia stata. Non essendo a conoscenza degli accertamenti in questione ed essendo peraltro gli stessi “ancora in corso”, la Camera ha annullato la decisione impugnata e rinviato degli atti all’autorità di tassazione, perché emettesse una nuova decisione, una volta conclusi gli accertamenti dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG (consid. 3).

Nel dispositivo della sentenza, l’annullamento è stato circoscritto alla “decisione su reclamo IC/IFD 2015 del 16 settembre 2020”.

Tenuto conto del fatto che gli effetti della pretesa cessione del mantello giuridico della __________ SA non erano tuttavia limitati alla tassazione IC/IFD 2015, ma si estendevano anche alle decisioni relative ai periodi fiscali 2014 e, soprattutto, 2016, anche l’annullamento delle decisioni, dipendente dalla questione della cessione litigiosa, non poteva non coinvolgere tutti e tre i periodi fiscali.

2.4.

Ne consegue che vi è effettivamente un’incongruenza fra la motivazione della sentenza e il suo dispositivo.

L’annullamento e il conseguente rinvio degli atti all’autorità di tassazione avrebbero dovuto concernere non solo la decisione relativa al periodo fiscale 2015 ma quelle di tutti e tre i periodi interessati dal ricorso.

La sentenza del 22 giugno 2023 deve pertanto essere interpretata e il dispositivo deve essere completato nel senso che sono annullate tutte e tre le decisioni su reclamo del 16 settembre 2020.

Certo, il ricorrente, che esercita la professione di fiduciario immobiliare e commercialista, avrebbe potuto chiedere l’interpretazione della sentenza nei giorni successivi alla sua notificazione, essendo facilmente rilevabile l’incongruenza fra motivazione e dispositivo. Per il fatto che ha reagito non appena l’UT gli ha notificato la nuova decisione relativa al periodo fiscale 2015 e lo ha informato di non poter modificare le altre due decisioni, si deve tuttavia ritenere che la tempistica della presentazione della sua istanza sia ancora compatibile con il principio della buona fede.

3. L’istanza di revisione, considerata quale istanza di interpretazione, è accolta.

Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1. L’istanza di revisione, considerata quale istanza di interpreta-zione, è accolta.

§ Di conseguenza, il punto 1.1 del dispositivo della sentenza 80.2020.188/189 del 22 giugno 2024 è rettificato come segue:

Nella misura in cui concernono la cessione del mantello giuridico della __________ SA, le decisioni su reclamo del 16 settembre 2020 sono annullate e gli atti sono retrocessi all’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano perché, conclusi gli accertamenti dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG, adotti nuove decisioni motivate.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il prese Copia per conoscenza:

- municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La segretaria: