Taxpayer Denied Real Estate Gain Deferral Due to Insufficient Durable Use of Replacement Residence

Incarto n. 80.2008.141 · Lugano 16 febbraio 2009 · In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici · Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi,Mauro Mini

segretario · Fiorenzo Gianinazzi

parti · RI 1 rappr. da: RA 1 contro

RS 1

oggetto · ricorso del 26 novembre 2008 contro la decisione del 27 ottobre 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.

Fatti

A. Con atto pubblico del 1° dicembre 2005, iscritto a Registro fondiario l’indomani, RI 1 vendeva a __________ l’unità in proprietà per piani PPP n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 620'000.–.

Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 30 novembre 2006, la venditrice commisurava l’utile conseguito in fr. 113'000.–, ma chiedeva il differimento dell’imposizione, avendo

acquistato un terreno a __________, ove stava edificando una nuova abitazione primaria, la cui costruzione sarebbe terminata nel 2007.

B. L’Ufficio di tassazione di Locarno notificava alla contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari,

con decisione del 26 aprile 2007. L’utile imponibile era stabilito in fr. 163'000.–, pari alla differenza fra il valore di alienazione ed

il valore di acquisto (fr. 457'000.–) e l’imposta in fr. 8'150.–. Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale spiegava

che, da un lato non aveva ammesso in deduzione i costi di miglioria

fatti valere, in quanto non documentati, e, dall’altro, non concedeva il differimento dell’imposizione, per il fatto che il reinvestimento non era avvenuto entro i due anni. Infatti, l’acquisto sostitutivo risaliva al 28 novembre 2003.

C. La

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 13 maggio 2007, sostenendo di avere rispettato il termine biennale per il

differimento immobiliare, avendo traslocato nella nuova casa nel novembre 2005.

L’autorità

fiscale accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 27 ottobre 2008, riconoscendo una deduzione di fr. 10'000.– per costi di

acquisto e di vendita. Quanto al differimento, ribadiva che il termine biennale non era stato rispettato ed aggiungeva che la nuova casa non era stata usata durevolmente quale abitazione primaria, per il fatto che la reclamante era partita per l’estero l’8 novembre 2007.

D. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento del differimento

dell’imposizione dell’utile immobiliare scaturito dalla vendita dell’appartamento di __________.

Argomenta, in primo luogo, che il termine di due anni per il reinvestimento sarebbe stato

osservato: l’acquisto del terreno risale sì al 2003 ma l’edificazione sarebbe iniziata solo nel 2006 proprio grazie al ricavo della vendita

dell’appartamento.

La ricorrente sostiene poi di avere costruito la nuova casa con l’intenzione di stabilirvisi durevolmente e di

avere avuto effettivamente il domicilio a __________ per quasi due anni, dal 1° gennaio 2006 all’8 novembre 2007, quando è

partita per __________ per motivi professionali.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. 2.1.

Il 28 novembre 2003, RI 1 ha acquistato un terreno a __________,

pagando fr. 641'000.–. Il 28 gennaio 2005, le è stata rilasciata la licenza edilizia per la costruzione di una casa d’abitazione monofamiliare, con piscina, e per la

riattazione di un rustico. Il 2

dicembre 2005 ha poi venduto la sua abitazione di __________, costituita da un appartamento in proprietà per piani.

La

contribuente chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. *g* LT, avendo impiegato l'utile

conseguito dalla vendita dell’appartamento per costruire la nuova casa sul terreno acquistato già nel 2003.

Nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha tuttavia negato il differimento dell’imposizione, argomentando, da un lato, che il termine di due anni fra vendita e acquisto sostitutivo non sarebbe stato osservato e,

dall’altro, che la nuova casa non avrebbe comunque funto durevolmente da abitazione primaria a causa del trasferimento all’estero della contribuente.

2.2.

Per

l'art. 125 lett. *g* LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente

ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un

termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett. *a* LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.

Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).

La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La *ratio* della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinnund die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso

di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale

mezzo, la proprietà dell'abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).

2.3.

Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. *g* LT, sono le seguenti:

*a)* l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;

*b)* l’uso

personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a

terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:

• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è

nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera

l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;

*c)* deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;

*d)* limite

temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa

addirittura precedere la vendita;

*e)* il reinvestimento deve avvenire in Svizzera (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli, L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).

3. 3.1.

Una condizione che certamente non è adempiuta nella fattispecie è quella dell’uso personale “esclusivo e durevole” della nuova casa di __________ a scopo di abitazione primaria da parte della ricorrente.

Si è visto infatti che la contribuente ha acquistato il terreno destinato all’edificazione della casa già alla fine del 2003 e che ha poi iniziato i lavori di costruzione più o meno in concomitanza con la vendita dell’appartamento di __________. Nel ricorso, la contribuente afferma proprio che la costruzione è iniziata nel 2006.

È allora evidente che, sebbene affermi, e documenti con una dichiarazione dell’autorità comunale, di avere avuto il domicilio a __________ dal 1° gennaio 2006 all’8 novembre 2007, la ricorrente non può avere abitato nella casa, la cui edificazione è iniziata solo nel corso del 2006 e si è protratta fino all’anno seguente. Risulta infatti che l’abitabilità della nuova abitazione è stata concessa solo il 20 marzo 2007.

Ne consegue che, avendo trasferito il domicilio all’estero (__________), l’8 novembre 2007, la nuova casa può essere stata occupata quale abitazione primaria della contribuente, nell’ipotesi a lei più favorevole, sette mesi e mezzo e non ventidue, come sostenuto nel ricorso. Comunque si voglia interpretare la nozione di “durevole”, è innegabile che la casa costruita a __________ non sia servita da abitazione primaria in modo esclusivo e durevole.

Anche la ragione del trasferimento negli __________, dovuto a detta della ricorrente alla necessità di occuparsi degli interessi di un’impresa appartenente al marito, non permette di giungere ad una conclusione diversa, ma semmai rafforza la tesi dell’autorità fiscale. Non risulta infatti che lo spostamento all’estero sia, per esempio, stato imposto da un datore di lavoro o che lo stesso sia stato temporaneo.

3.2.

In questa situazione, non occorre approfondire l’esistenza degli altri presupposti per il differimento dell’imposizione, ed in particolar modo del termine biennale fra acquisto sostitutivo e vendita.

È vero che la decisione, da questo punto di vista pare un po’ formalistica.

Sebbene fra l’acquisto del terreno destinato all’edificazione della nuova casa e la vendita dell’appartamento di __________ siano trascorsi alcuni giorni in più rispetto ai due anni, va anche considerato che il caso in cui si acquista un terreno per costruirvi una casa differisce in modo sensibile da quello in cui si acquista una casa già pronta per andare ad abitarvi.

A tale riguardo, il Tribunale federale ha ritenuto incensurabile, dal punto di vista della compatibilità con la legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), la scelta del Canton Ticino di adottare nella propria legge tributaria un limite determinato di due anni, senza alcuna possibilità di proroga. La legge federale si limita infatti ed esigere che il reinvestimento intervenga entro un "congruo termine" (art. 12

cpv. 3 lett. *e* LAID), lasciando in tal modo ai Cantoni ampia libertà. Condividendo la scelta del legislatore ticinese, l’Alta Corte ha

sottolineato che proprio un periodo biennale corrisponde a quanto spesso viene inteso per "congruo termine". Il termine decorre dalla vendita dell'abitazione che viene sostituita all'acquisto, rispettivamente alla costruzione, di quella sostitutiva (sentenza del 26 aprile 2006 n. 2A.490/2005, consid. 2.3, con riferimento a: Soldini/Pedroli, op. cit., p. 133). Se il ricavo della vendita non viene reinvestito nell'acquisto di uno stabile esistente, bensì nell'edificazione di una nuova abitazione, è necessario, secondo la dottrina, che perlomeno l'inizio dei lavori di costruzione avvenga entro i due anni (sentenza citata, con riferimento a: Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134).

Se, nel caso in cui l’acquisto sostitutivo segue la vendita, è considerato sufficiente che entro i due anni intervenga l’acquisizione del terreno su cui costruire la casa, con la conseguenza che il trasferimento nella nuova abitazione avverrà necessariamente ben oltre la scadenza di tale termine, ci si può domandare se sia giustificato che, quando l’acquisto precede invece la vendita, il termine sia computato in modo rigoroso fra i due contratti di compravendita.

La questione può tuttavia essere lasciata aperta, per le ragioni già indicate.

4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 600.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.– per un totale di fr. 680.–

sono a carico della ricorrente.

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro

30 giorni (art. 73 LAID; art.

82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

- ; - ; - .

Copia per conoscenza:

- municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario: