Taxpayer Gain Deferral Based on Intended but Short-Term Use of Former Residence

Incarto n. 80.97.00116 · Lugano 5 dicembre 1997 · In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici: · Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

vicecancelliere: · Andrea Pedroli

statuendo sul ricorso del 17 luglio 1997

in materia di: imposta sugli utili immobiliari

presentato da: · __________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Il 23 dicembre 1988, __________ __________ aveva acquistato le part. n. __________, __________, __________, __________ e __________ del RFP di __________ dalla Comunione ereditaria fu __________ __________, della quale faceva parte anche il padre dell’acquirente, al prezzo di fr. 35’000.–.

Con atto pubblico del 27 febbraio 1996, __________ __________ alienava la sola part. n. __________ ai signori __________ e __________ __________, domiciliati a __________ (__________), al prezzo di fr. 260’000.–.

Inoltrando la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore chiedeva di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, conformemente all’art. 125 lett. *g* LT, avendo l’intenzione di impiegare il ricavo della vendita per la costruzione di un’abitazione sostitutiva.

Notificandogli la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 26 dicembre 1996, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava l’utile imponibile in fr. 210’245.–, pari alla differenza fra il valore di alienazione e il valore di acquisto aumentato dei costi di acquisto (fr. 900.–) e della provvigione versata al mediatore (fr. 13’925.–). Quanto alla richiesta di differimento dell’imposizione, l’autorità fiscale la respingeva, rilevando la mancanza di due «dei requisiti più importanti» e cioè «l’uso personale esclusivo e durevole dell’abitazione e la funzione di abitazione primaria al momento della vendita». In base ai suoi accertamenti, infatti, la casa ceduta era stata occupata quale abitazione primaria solo per un breve periodo, dal gennaio 1993 all’aprile 1994, allorché il contribuente si era trasferito dapprima a __________ e poi a __________.

2. Il contribuente impugnava la decisione citata con tempestivo reclamo all'Ufficio di tassazione, adducendo di aver deciso di vendere la casa di __________ e di trasferirsi a __________ prima e a __________ poi, dopo avere trovato una nuova occupazione a __________. Le difficoltà nel reperimento di un acquirente spiegavano, a suo avviso, la circostanza che la vendita fosse intervenuta solo nel 1996.

L’autorità fiscale respingeva il gravame con decisione del 26 giugno 1997, ribadendo gli argomenti già addotti nella decisione impugnata e negando che l’addotta giustificazione relativa al trasloco improvviso per motivi di lavoro potesse condurre ad una diversa soluzione.

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la domanda di poter beneficiare del differimento dell’imposizione. Contesta in primo luogo l’affermazione dell'Ufficio di tassazione, secondo cui non avrebbe abitato personalmente la casa venduta, argomentando di esservisi invece trasferito fin dal rientro da __________, ove precedentemente lavorava. Quanto alle ragioni del trasloco, non sarebbero da ricercarsi tanto nelle esigenze professionali quanto nella pericolosità della casa, munita di scale molto ripide, fonte di preoccupazione per il ricorrente, da poco padre di una bambina.

Il ricorrente chiede, in via subordinata, la detrazione dei costi di miglioria di fr. 65’000.–, non precedentemente fatti valere.

All’udienza del 16 ottobre 1997, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. In particolare, il ricorrente ha fatto presente che la casa di __________ è stata costruita su un terreno che era stato donato alla moglie dal padre. L’Ufficio di tassazione ha osservato che comunque la casa è stata edificata da entrambi i coniugi.

Per quanto attiene ai costi di miglioria non fatti valere, si è convenuto di acquisirli agli atti già durante la procedura dinanzi alla Camera di diritto tributario, ma di trasmetterli all’autorità di tassazione insieme alla sentenza, che si pronuncia solo sul principio del reinvestimento e non anche sul calcolo dell’utile e dell’imposta.

4. 4.1.

Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT 1994).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una *speciale*, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta *reale* (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

4.2.

L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994).

Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).

5. In data 27 febbraio 1996, il ricorrente ha alienato la part. n. __________ ai signori __________ e __________ __________, al prezzo di fr. 260’000.–. Chiede peraltro di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 lett. *g* LT.

5.1.

Per l’art. 125 lett. *g* LT l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione, nel cantone, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. *a* LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere effettuato.

Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 131).

La dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione *propria*, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La *ratio* della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die Liegenschaftsgewinnund die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).

5.2.

Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell’imposizione, in virtù dell’art. 125 lett. *g* LT, sono le seguenti:

*a)* l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al *medesimo scopo*: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;

*b)* l’uso personale deve essere *esclusivo* e *durevole*: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:

• l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

• la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;

*c)* deve trattarsi di “*abitazione primaria*”: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;

*d)* limite temporale di *due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione* dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita

*e)* il reinvestimento deve avvenire *“nel Cantone”*: tale limitazione, non presente nella LAID, non costituisce una preclusione di principio, bensì una riserva in attesa di più ampie garanzie sul piano della reciprocità intercantonale (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 132-134 e p. 137).

5.3.

Qualora, in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il reinvestimento oppure che non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne

acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un*reinvestimento parziale* (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134 ss.).

Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton __________, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento.

5.4.

Venendo all’esame della fattispecie, la cronologia dei fatti che qui interessano può così essere esposta:

*23.12.1988 __________* __________ acquista la part. n. __________ dalla comunione ereditaria fu __________ __________;

*01.01.1993* terminati i lavori di ristrutturazione e rientrato da __________, il ricorrente con la famiglia acquista domicilio a __________, nella casa riattata;

*01.05.1994* i coniugi __________, con la figlia __________, nata il __________.__________.1993, si trasferiscono a __________, presso una parente;

*01.09.1994* la famiglia __________ si trasferisce a __________, in una casa presa in locazione;

*28.02.1996 __________* __________ aliena la part. n. __________ per 260’000 franchi;

*15.03.1996* i coniugi __________ e __________ __________ iniziano la costruzione della nuova casa di abitazione, su un fondo di proprietà della moglie, sito a __________.

Come si vede, i presupposti stabiliti dalla legge paiono adempiuti: la casa costruita nel 1996 è infatti abitazione primaria della famiglia __________, il tempo intercorso tra la vendita della casa di __________ e l’inizio della costruzione è manifestamente inferiore ai due anni, la casa alienata non è stata locata a terzi né è stata vuota per ragioni diverse dalla comprensibile esigenza di trovare un acquirente.

5.5.

L’autorità fiscale ha tuttavia respinto la domanda del ricorrente, argomentando che questi ha abitato la casa alienata solo dal 1° gennaio 1993 al 30 aprile 1994. In altri termini, ritiene che non sia integrato il requisito dell’uso *“durevole”*.

5.5.1.

La legge non dice per quanti anni deve protrarsi l’uso personale per potersi considerare “durevole”. Tale mancanza non deve tuttavia essere considerata come una lacuna, destinata ad essere colmata dal giudice; essa permette, invece, di tenere adeguatamente in considerazione l’insieme delle circostanze. È chiaro, infatti, che un uso a titolo di abitazione primaria potrà essere considerato durevole o meno anche a dipendenza della durata del possesso della casa, in termini assoluti; per una casa posseduta due anni, per esempio, un anno di uso personale potrebbe essere considerato durevole, mentre non lo sarebbe certamente nel caso di un immobile alienato dopo un possesso di vent’anni. Come già si è detto, d’altronde, saranno determinanti anche i motivi per i quali una casa è stata lasciata vuota o data in locazione per brevi periodi.

5.5.2.

Ora, nel caso in esame, la considerazione dell’insieme delle circostanze di fatto permette di concludere che l’uso quale abitazione primaria, che il ricorrente ha fatto della propria casa di __________, può essere considerato “durevole”. Determinante è infatti l’intenzione iniziale di ristrutturare la casa, acquistata dalla nonna e dagli zii, per andare ad abitarvi con la famiglia; tale intenzione è suffragata dagli investimenti fatti per rendere la casa – che non disponeva neppure del riscaldamento – conforme alle esigenze abitative moderne. D’altra parte, se avesse voluto invece intraprendere un’operazione speculativa, non avrebbe tenuto la casa vuota per quattro anni, ma l’avrebbe ristrutturata subito per venderla il più presto possibile.

Plausibile è poi anche la versione dei fatti sostenuta nel ricorso: è tutt’altro che inverosimile che, in una casa del secolo scorso, la scala fosse costruita in un modo diverso da come la progetterebbe un architetto contemporaneo e che, di conseguenza, ciò possa avere dato luogo a problemi al momento della nascita della figlia del ricorrente.

5.5.3.

Ciò che appare decisivo, in conclusione, è che il ricorrente abbia fatto, con l’acquisto della casa di Rivera, prima, e con la sua ristrutturazione, poi, un investimento finalizzato alla realizzazione di una casa di abitazione per sé e per i propri familiari e che abbia in seguito impiegato gli stessi capitali, una volta venduta questa casa, per edificare una nuova abitazione con la stessa destinazione.

5.6.

Ammessa, in linea di principio, l’esistenza dei presupposti del reinvestimento *ex* art. 125 lett. *g* LT, resta da segnalare solo la circostanza che potrebbe trattarsi di un reinvestimento non integrale ma parziale, dato che l’investimento sostitutivo è stato effettuato con capitali appartenenti anche alla moglie (in particolare, il terreno). Poiché gli atti devono comunque essere rinviati all’autorità fiscale per il calcolo dell’utile soggetto a differimento, non occorre approfondire ulteriormente gli aspetti relativi alla commisurazione dell’imponibile e dell’importo reinvestito.

6. Il ricorso è conseguentemente accolto e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione, per l’emissione di una nuova decisione.

Per questi motivi,

visto per le spese l'art. 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 1997 è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione perché emetta una nuova decisione, conformemente a quanto indicato nella motivazione di questa sentenza.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario: