Former Spouses Tax Liability Allocation Dispute

Incarto n. 80.96.00055 · Lugano · In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici: · Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario: · Andrea Pedroli vicecancelliere

statuendo sul ricorso del 12 marzo 1996

in materia di: riparto dell'onere fiscale fra marito e moglie

presentato da: · __________, __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. I coniugi __________ e __________ esperivano un tentativo di conciliazione dinanzi al Pretore di __________ in data 20 luglio 1989. Per il periodo fiscale 1989/90, l' Ufficio di tassazione di __________ notificava loro le seguenti tassazioni:

• ad entrambi i coniugi: IC/IFD 1989-90 ordinaria (dal 1° gennaio 1989 al 31 dicembre 1990), con decisione del 12 dicembre 1990;

• al solo signor __________: IC/IFD 1989-90 intermedia per separazione (dal 1° gennaio al 31 dicembre 1990), con decisione del 22 ottobre 1991;

• al solo signor __________: IC/IFD 1989-90 che annullava la precedente intermedia, alla luce della circostanza che i coniugi __________, dopo il tentativo di conciliazione, non avevano iniziato la causa di divorzio nel termine di sei mesi di cui all'art. 421 CPC (decisione del 21 luglio 1992).

Il 27 agosto 1991 i coniugi __________ esperivano un secondo tentativo di conciliazione, seguito, in data 12 settembre 1991, dalla sentenza di divorzio. Con due decisioni separate, notificate agli ex coniugi rispettivamente il 28 luglio 1992 ed il 30 ottobre 1992, l' Ufficio di tassazione di __________ emetteva due tassazioni intermedie per divorzio, per il periodo dal 27 agosto 1991 al 31 dicembre 1992. Lo stesso 30 ottobre 1992, intimava quindi al solo __________ la tassazione ordinaria IC/IFD 1991-92, per il periodo fino al 26 agosto 1991.

2. Con istanze rispettivamente del 24 luglio e del 9 novembre 1992, __________ chiedeva all' Ufficio di tassazione di __________ il riparto fra i coniugi dell'onere fiscale relativo alle tassazioni 1989-90 e 1991-92. Il riparto delle tassazioni IC e IFD 1989-90, effettuato in base alla decisione del 21 luglio 1992, veniva notificato agli ex coniugi con decisione del 28 agosto 1992. Esso ripartiva l'onere fiscale nel modo seguente: all'ex marito fr. 2'445.60 di IC e fr.

499.30 di IFD, alla ex moglie fr. 881.10 di IC e fr. 177.70 di IFD. La signora __________ impugnava il suddetto riparto con reclamo del 9 settembre 1992, contestando la tempestività della domanda di riparto inoltrata dal marito, dal momento che la tassazione per il periodo 1989-90 notificata ad entrambi i coniugi risaliva al dicembre 1990.

Il successivo 11 dicembre 1992, l' Ufficio di tassazione notificava quindi agli ex coniugi __________ il riparto della tassazione IC/IFD 1991-92 (periodo fino al 26 agosto 1991). Al signor __________ era attribuito un onere fiscale di fr. 2'639.– per l'IC e di fr. 433.45 per l'IFD, alla signora __________ invece un onere di fr. 832.10 per l'IC e di fr. 131.55 per l'IFD.

Anche quest'ultima decisione veniva impugnata dalla signora __________.

3. L'Ufficio di tassazione di __________ respingeva i reclami della signora __________ con decisioni del 12 febbraio 1996, nelle quali spiegava di avere effettuato il riparto dopo avere ricevuto domande in tal senso dal signor __________, che aveva agito tempestivamente, essendo trascorsi meno di trenta giorni dall'intimazione delle tassazioni a lui indirizzate.

4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, la ex moglie frattanto risposata, contesta l'allestimento di un riparto dell'onere fiscale effettuato in base ad una tassazione notificata ad un solo coniuge.

5. Si precisa preliminarmente che il ricorso può essere esaminato esclusivamente alla luce delle norme della legge tributaria cantonale. Per quanto attiene all'imposta federale diretta, infatti, il ricorso appare privo di oggetto, per il fatto che dalle decisioni su reclamo risulta che i relativi debiti d'imposta sono tutti stati estinti.

6. L'art. 10 della Legge Tributaria (LT) prevede al suo capoverso 3 che i coniugi rispondono solidalmente per l'imposta complessiva dovuta dalla famiglia. La responsabilità solidale fra i coniugi decade, in particolare, su richiesta scritta di uno di essi all'autorità di tassazione entro 30 giorni dall'intimazione della tassazione. Le norme procedurali relative alla tassazione ed al riparto inter-cantonale, ed i rimedi giuridici degli art. da 175 a 185 LT sono applicabili per analogia al riparto delle quote fra marito e moglie.

È opportuno allora cominciare a definire la portata del diritto attribuito ai coniugi dalla disposizione in esame. In primo luogo, si deve distinguere fra il cumulo dei fattori imponibili previsto dall'art. 10 cpv. 1 LT, per cui *«i coniugi non legalmente e effettivamente separati sono considerati come un unico contribuente e i loro redditi e la loro sostanza vengono cumulati, qualunque sia il regime dei beni»*, ed il regime della responsabilità solidale disciplinato dall'art. 10 cpv. 3 LT. Il primo aspetto si riferisce alla fase della tassazione, cioè dell'accertamento del debito d'imposta dei coniugi; il secondo invece alle modalità di incasso del credito da parte del fisco.

Ebbene, tale considerazione è importante, perché permette di tener presente che il fatto che due coniugi siano tassati congiuntamente non comporta necessariamente che essi debbano essere chiamati a rispondere solidalmente del debito d'imposta accertato nell'ambito del procedimento di tassazione. Inoltre evidenzia la reciproca autonomia delle due procedure.

Tanto è vero che, nei diversi cantoni svizzeri, si contano ben quattro diversi sistemi di disciplina della responsabilità dei coniugi. Si va infatti dal regime (incostituzionale) per cui solo il marito risponde dei debiti d'imposta della moglie, ma non avviene il contrario, fino a quello basilese della responsabilità "per quote" di ciascuno dei coniugi per la sua percentuale del debito. Vi sono poi due sistemi intermedi: quello della responsabilità illimitata di ciascuno dei coniugi per i debiti dell'altro (Sciaffusa) e quello della responsabilità limitata, che decade cioè in caso di insolvenza dell'altro coniuge (cfr. Böckli, Eintracht und Hader mit Steuerfolgen - Die Einkommenssteuer unter dem Einfluss des neuen Eherechts, in *StR* 46/1991, p. 246 ss.; Wagner-Pfeifer, Die interne Aufteilung der Einkommenssteuer unter Ehegatten, in *StR* 47/1992, p. 1 ss.; Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der Gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, Zurigo 1989, p. 161 ss.).

Il sistema previsto dall'art. 10 cpv. 3 LT è in realtà diverso da tutti i modelli proposti, poiché differisce dall'ultimo proprio per il fatto di far venir meno la responsabilità solidale per effetto di una semplice richiesta; in tal modo si avvicina al sistema basilese della responsabilità proporzionale. Ma ciò che importa, in questa sede, è di sottolineare come tutti questi modelli siano perfettamente compatibili con quello della tassazione congiunta dei coniugi.

Come ha avuto modo di precisare questa Camera, l'art. 10 cpv. 3 lett. *a* LT deve essere interpretato nel senso che la richiesta scritta di riparto delle quote d'imposta deve pervenire entro 30 giorni dall'intimazione della decisione di tassazione oppure della decisione su reclamo o della sentenza della Camera di

diritto tributario, a seconda dello svolgimento della procedura (CDT n. 70 del 25 maggio 1994, in *RDAT* II-1994 n. 1t p. 335 ss.).

7. Nella fattispecie, come già esposto in narrativa, l'ultima tassazione notificata congiuntamente agli ex coniugi __________ è quella ordinaria per l'intero periodo fiscale 1989-90 (cioè valida dal 1° gennaio 1989 al 31 dicembre 1990), intimata in data

12 dicembre 1990. Le successive tassazioni, cioè quella intermedia per separazione legale (per il periodo dal 1° gennaio 1990), quella che annullava quest'ultima e ripristinava di conseguenza la prima anche per l'anno 1990, e la tassazione ordinaria 1991-92 (valida fino alla separazione legale "definitiva", cioè fino al 26 agosto 1991) sono per contro state notificate al solo __________, al nuovo indirizzo di Via __________ a __________. La ricorrente contesta pertanto che l'autorità fiscale possa procedere al riparto di tassazioni che a lei personalmente non sono mai state notificate.

7.1.

Di fronte alla censura suddetta, è opportuno confrontarsi brevemente con la questione della posizione procedurale dei coniugi nel diritto dell’imposta cantonale.

L'art. 154bis LT statuisce a tale proposito che i coniugi tassati a norma dell'art. 10 cpv. 1 LT (ovvero non legalmente e effettivamente separati) esercitano ed assumono in comune, oppure l'uno come sostituto dell'altro con vincolo di entrambi i diritti e gli obblighi che la presente legge conferisce al contribuente (art. 154bis cpv. 1 LT). Di converso, tutte le comunicazioni dell'autorità di tassazione devono essere indirizzate congiuntamente a entrambi i coniugi (art. 154bis cpv. 2 LT). Ciò implica, per entrambi, l'obbligo di ossequiare agli obblighi procedurali imposti dalla legge, uno dei quali può essere quello, ad esempio, di fornire i necessari ragguagli per definire i fattori di reddito (cfr. art. 202 LT). Mediante la comunicazione in comune degli atti entrambi saranno informati dello stato della procedura nonché dei diritti e degli obblighi che loro incombono (cfr. Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in *RDAF* 1987 p. 331). Si tratta della procedura definita *"unitaria"* (cfr. Yersin, op. cit., p. 328/329).

La modifica di legge succitata si è resa necessaria per adeguare la Legge Tributaria al principio dell'uguaglianza di trattamento tra uomo e donna sancito dall'art. 4 cpv. 2 Cost. fed.. Tale principio impone dal profilo procedurale e di rappresentanza fiscali che ai due coniugi debbano essere conferiti pari diritti e obblighi. Ciò implica che ogni coniuge debba essere ammesso a partecipare alla procedura di tassazione e possa intervenire a nome dell'unione coniugale nonché con i suoi atti e le sue dichiarazioni impegnare l'altro coniuge (Cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 3269 del 10 febbraio 1988, p. 6; art. 154bis LT; Yersin op. cit. pag. 331; Zweifel, Die verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, in *ZBl* 89/1988 p. 333 ss.; CDT n. 333 del 31 dicembre 1991 in re P.C. e B.).

La sostituzione fiscale non può invece più essere presunta, e quindi cessa, soltanto quando uno dei coniugi comunica all' autorità fiscale, come consente l'art. 154bis cpv. 3 LT, di voler agire personalmente (cfr. Rapporto della Commissione tributaria del Gran Consiglio, del 16 giugno 1988, p. 7; CDT n. 236 del 4 novembre 1994 in re S.F.).

7.2.

Al momento del divorzio, normalmente, le imposte per il lasso di tempo che precede la separazione non sono ancora state accertate con una tassazione definitiva; per tale periodo, i coniugi restano nondimeno tassati congiuntamente, sicché dovrebbero continuare a trovare applicazione i princìpi procedurali che valgono “in costanza di matrimonio”. In altre parole, dovrebbe bastare la notificazione indirizzata congiuntamente a entrambi i coniugi (art. 154bis cpv. 2 LT), per far sì che la tassazione sia efficace nei confronti di entrambi i coniugi divorziati, anche se le possibilità, per uno dei due, di venire a conoscenza della decisione dell’autorità fiscale sarebbero chiaramente ridotte, essendo venuta meno la comunione domestica. Tale conclusione solleva peraltro non poche perplessità, se si pensa che i coniugi rimangono comunque entrambi responsabili ed hanno quindi interesse a conoscere la decisione dell’autorità fiscale (cfr. Hartl, op. cit., p. 94). Nel campo del diritto amministrativo vige, d’altronde, il principio per cui una decisione non intimata non produce alcun effetto nei confronti della persona cui avrebbe dovuto essere notificata; destinatario di una decisione e conseguentemente anche parte nel procedimento è colui i cui interessi giuridici sono direttamente colpiti dalla decisione (Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, IV ediz., vol. I, Basilea 1992, pp. 157 e 223). Così il legislatore del canton Argovia, per esempio, ha introdotto nella legge tributaria una norma che prevede espressamente che la tassazione, per il tempo per cui i coniugi erano tassati congiuntamente, sia notificata ad entrambi, a partire dal momento in cui sono adempiuti i presupposti di una tassazione separata e i coniugi hanno chiesto una tassazione separata (art. 134bis LT-AG; cfr. AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 972; CDT n. 275 del 12 dicembre 1994 in re R.M.).

7.3.

A ragione, dunque, la ricorrente lamenta la mancata notificazione delle decisioni del 22 ottobre 1991 e del 21 luglio 1992. Per il fatto che esse sono state intimate all'indirizzo dell'ex marito e con la sola indicazione del nome di quest'ultimo quale contribuente, le stesse non possono produrre alcun effetto nei suoi confronti. Si è detto, infatti, che la legge tributaria, pur prevedendo in linea di principio che tutte le comunicazioni dell'autorità di tassazione devono essere indirizzate congiuntamente a entrambi i coniugi (art. 154bis cpv. 2 LT), ammette tuttavia che la sostituzione fiscale cessa quando uno dei coniugi comunica all' autorità fiscale di voler agire personalmente (art. 154bis cpv. 3 LT). Ebbene, dall'incarto fiscale della ricorrente emerge una comunicazione, trasmessa in data 8 gennaio 1991 dalla contribuente all'Ufficio cantonale di esazione, con cui comunica la separazione dal marito ed il nuovo indirizzo di via __________. La volontà della contribuente era dunque chiaramente quella di ottenere una notificazione separata delle decisioni e delle comunicazioni dell'autorità di tassazione.

All'atto pratico, tuttavia, le considerazioni proposte non comportano alcun beneficio a favore della ricorrente. È vero, infatti, come ella sostiene, che le due decisioni contestate non producono effetti nei suoi confronti, non essendole mai state notificate. Come ha peraltro rilevato l' Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, può essere lasciata aperta la questione se la domanda di riparto formulata dall'ex coniuge (istanza del 24 luglio 1992) fosse tempestiva, essendo trascorsi ben più di trenta giorni dal momento della notificazione della decisione originaria indirizzata ad entrambi i coniugi congiuntamente (decisione del 12 dicembre 1990). In effetti, la tassazione ordinaria 1989-90, notificata in data 12 dicembre 1990, era stata notificata ancora ai coniugi congiuntamente. L'eventuale debito ancora scoperto deve pertanto essere ripartito tra gli ex coniugi a prescindere da una domanda di uno di essi, in virtù dell'art. 10 cpv. 3 lett. *c* LT, secondo cui la responsabilità solidale decade in caso di separazione durevole.

7.4.

Per quanto concerne, invece, la tassazione IC 1991-92, valida fino al 26 agosto 1991, non risulta essere mai stata notificata alla ricorrente. Ne consegue che, prima di procedere al riparto dell'onere fiscale fra i coniugi, conformemente all'art. 10 cpv. 3 lett. *c* LT, la relativa decisione deve essere intimata alla ricorrente, affinché possa, se ve ne sono i presupposti, contestare l'accertamento dei fattori imponibili effettuato dall'autorità fiscale.

8. Ne consegue che la decisione di ripartizione dell'onere fiscale IC 1991-92 fra marito e moglie deve essere annullata. L' Ufficio di tassazione procederà a notificare alla ricorrente una tassazione per il periodo dal 1° gennaio al 26 agosto 1991 e ad attribuirle un termine di reclamo.

Visto l'esito del ricorso, si giustifica di rinunciare a porre a carico della ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD, 231 LT 1994 e 185 LT 1976 dichiara e pronuncia

1. 1.1. Il ricorso in materia di IFD è privo d'oggetto.

1.2. Il ricorso in materia di IC è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 12 febbraio 1996 (riparto fra marito e moglie dell'imposta cantonale 1991/1992) è annullata.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

3. Intimazione alle parti e al signor __________, Via __________ __________, __________.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994 e 184 cpv. 3 LT 1976).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario: