Real Estate Gains Tax Deduction for Contractually Obligated Future Improvements

Incarto n. 80.94.00040 · Lugano · In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici: · Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario: · Andrea Pedroli vicecancelliere

statuendo sul ricorso del 29 dicembre 1994

in materia di: IMVI

presentato da: · __________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Con atto pubblico del 29 agosto 1991, __________ __________ alienava ai signori __________ __________ e __________ __________ __________ la PPP n. __________ che sorge sul fondo n. __________ del Comune di __________ -__________, al prezzo di fr. 300'000.-. Il rogito conteneva la seguente clausola:

*"Nel prezzo di vendita sono compresi i lavori di miglioria delle parti comuni e l'isolazione delle facciate da eseguire entro un anno da oggi, a carico del venditore e come previsto per tutto l'immobile".*

L' Ufficio dei registri di Lugano notificava alle parti, con decisione del 13 novembre 1991, la tassazione IMVI (imposta sul maggior valore immobiliare) relativa alla transazione in questione, deducendo dal valore dell'alienazione di fr. 300'000.- il valore del precedente acquisto aumentato del 5% (fr. 100'980 più fr. 5'049.-) oltre a spese di miglioria per complessivi fr. 42'549.-. L'imponibile ammontava in tal modo a fr. 151'422.- e l'imposta a carico dell'alienante a fr. 8'982.-.

Un reclamo del venditore, che chiedeva la deduzione delle spese effettuate in seguito alla vendita e da lui sostenute in virtù del contratto di compravendita, veniva respinto dallo stesso Ufficio dei registri con decisione del 26 marzo 1992, nella quale si sottolineava che *"la documentazione presentata riguarda unicamente preventivi e offerte, quindi come tali non deducibili ai fini del calcolo IMV".*

2. Con ricorso del 6 aprile 1992 alla Divisione delle contribuzioni (DC), l'alienante postulava nuovamente la deduzione delle spese di miglioria e di risanamento preventivate e deliberate dall'assemblea condominiale, nella misura in cui egli stesso se ne era assunto il finanziamento mediante il contratto di compravendita.

La DC respingeva il ricorso con decisione del 30 novembre 1994, argomentando che la documentazione prodotta dal ricorrente consisteva in progetti di spesa anziché in spese effettivamente sostenute.

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ chiede nuovamente che la tassazione IMVI *"tenga conto dei risanamenti e delle migliorie eseguiti e da eseguirsi, in ragione dei 45,9 millesimi venduti allo Studio di architettura __________ & __________ __________ "* e produce fatture e contratti d'appalto a comprova dell'esecuzione delle opere in questione.

Nelle sue osservazioni dell'8 febbraio 1994, la DC propone la reiezione del ricorso, sottolineando che le spese documentate sono spese di manutenzione non deducibili nell'ambito dell'imposizione del maggior valore.

4. Lo Stato preleva un'imposta sul maggior valore immobiliare (IMVI) che colpisce l'incremento di valore o il guadagno realizzato nelle alienazioni di fondi (cfr. art. 1 LIMVI).

Soggiacciono tra l'altro all'imposizione le alienazioni di fondi di cui l'alienante è proprietario da oltre cinque anni, se il valore dell'alienazione supera il valore ufficiale di stima aumentato del 5 % (cfr. art. 2 cpv. 1 lett. *a* LIMVI) e le alienazioni di fondi di cui l'alienante è proprietario da non più di cinque anni, se il valore dell'alienazione supera il valore determinato nella precedente contrattazione aumentato del 5 % (cfr. art. 2 cpv. 1 lett. *a* LIMVI).

Oggetto dell'IMVI è pertanto la differenza di valore determinata conformemente ai suddetti disposti (cfr. art. 5 cpv. 1 lett. *a*, *b* LIMVI), ritenuto che anche l'alienante proprietario del fondo da oltre cinque anni può scegliere di essere imposto, in applicazione dell'art. 5 cpv. 1 lett. *b* LIMVI, sulla differenza tra il valore della precedente contrattazione e il valore d'acquisto (cfr. art. 5 cpv. 2 LIMVI).

5. 5.1.

Dall'imponibile sono dedotte le spese di costruzione o, in genere, quelle di miglioria che hanno aumentato il valore del fondo alienato (cfr. art. 9 cpv. 1 LIMVI).

Si tratta di una norma che trova riscontro in molte altre leggi cantonali riguardanti i tributi reali (*Objektsteuern*), mediante la quale il legislatore cantonale ha circoscritto le deduzioni unicamente alle spese che incrementano in modo durevole il valore dell'immobile, ad esclusione di ogni altra spesa (cfr. ASA 33 p. 174; ASA

37 p. 395 ss.; ASA 41 p. 326 ss.; inoltre Rochat, L'imposition de la plus-value immobilière en Suisse, Losanna, 1953, p. 87; Frey, Die Steuerlast auf dem Grundbesitz, S. Gallo, 1959, p. 186).

Non è invece ammessa la deduzione delle spese di manutenzione, che sono invece prese in considerazione nel quadro della legge tributaria.

La LT prevede infatti la deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese effettive di manutenzione, di gestione e di amministrazione (art. 30 cpv. 1 LT).

Analogamente la legge federale ammette la deduzione dal reddito lordo delle spese di manutenzione di fondi e fabbricati durante il periodo di computo (art. 22 cpv. 1 lett. *e* DIFD).

Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; Bottoli, Lineamenti di

diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; Känzig, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A. D.R., in *RTT* 1983 p. 106).

5.2.

Il maggior valore che viene imposto è quello realizzato in un ben preciso lasso di tempo, che si estende, in genere, dal momento dell'acquisto a quello della vendita del fondo da parte del contribuente. I costi deducibili ai fini della determinazione dell'imponibile sono dunque quelli sostenuti nel periodo della durata del possesso (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. I, Berna 1969, p. 275; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 754; Rumo, Die Liegenschaftsgewinnund die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 228).

La documentazione delle spese di costruzione e miglioria deve essere chiesta e documentata contemporaneamente alla richiesta di mutazione (art. 3 cpv. 1 RIMVI). È infatti dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile le deduzioni che intende far valere (CDT n. 398 del 6 ottobre 1986 in re P.S.). La Camera di diritto tributario deve infatti avere la possibilità di verificare non soltanto se le opere vantate rivestano carattere di miglioria, ma anche l'effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione.

5.3.

Nella fattispecie, si può escludere in modo categorico che i lavori deliberati dall'assemblea condominiali, documentati dai contratti di appalto e dalle fatture prodotte dal ricorrente, rappresentino spese di miglioria deducibili, non avendo evidentemente apportato il minimo incremento di valore all'immobile alienato, almeno fino al momento della vendita che ha dato luogo all'imposizione del maggior valore qui in discussione. Come rileva la DC, d'altronde, la maggior parte delle spese preventivate devono qualificarsi come spese di manutenzione e non di miglioria.

5.4.

La questione deve tuttavia essere esaminata sotto un diverso profilo. Il tributo sul maggior valore immobiliare è infatti una c.d. *imposta reale*, il cui oggetto è costituito dal profitto obiettivo conseguito con l'alienazione, senza riguardo alla capacità contributiva dell'alienante: ai fini dell'imposizione, la persona del beneficiario o i motivi che hanno portato all'operazione sono per principio irrilevanti (DTF 99 Ia 709 consid. 3b; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4. ediz., Zurigo 1992, p. 130; Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, p. 47; Guhl, op.cit., p. 68 e 270/71).

Ne consegue che l'autorità di tassazione, di regola, non deve tener conto delle circostanze particolari del singolo caso se le premesse legali per l'imposizione sono adempiute (cfr. STF del 18 settembre 1984 in re P.G. e altri, pubblicata in *Rep.* 1985 p. 269 ss.). Da tali presupposti discende il principio della c.d. *gesonderte Gewinnermittlung*, per il quale cioè la base per l'accertamento dell'utile è rappresentata dal solo immobile alienato (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. IV, p. 205; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 699 e 736; CDT n. 247 del 27 ottobre 1993 in re F.A.).

Il principio in questione, che impone di procedere all’accertamento separato dell’utile, fa sì che, al momento di determinare l’utile immobiliare, debbano essere separati quei valori non immobiliari che potrebbero essere stati trasferiti unitamente al fondo (Guhl, op. cit., p. 68; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 75; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 734). Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili, progetti di costruzione, *Goodwill*, ma anche prestazioni che l’alienante si obbliga ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria (p. es. si impegna a costruire una strada) (cfr. CDT n. 299 e n. 300 del 30 dicembre 1994 in re B.F. e B.W.).

5.5.

Il contratto di compravendita, sottoscritto dalle parti in data 29 agosto 1991, contiene indubbiamente una clausola avente ad oggetto il trasferimento di valori non immobiliari. Al punto "V" del rogito, infatti, si precisa che nel prezzo in fr. 300’000.- sono compresi *"i lavori di miglioria delle parti comuni e l'isolazione delle facciate da eseguire entro un anno da oggi, a carico del venditore e come previsto per tutto l'immobile".* Dalla documentazione prodotta dal ricorrente è possibile evincere che, al momento della compravendita, l'assemblea condominiale doveva già avere deliberato l'esecuzione di importanti lavori di ristrutturazione ed isolazione delle facciate. Un sopralluogo effettuato in data 4 aprile 1995 dal perito della Camera di

diritto tributario ha effettivamente permesso di accertare che una parte delle opere preventivate è nel frattempo stata eseguita; in particolare, sono stati effettuati l'allacciamento alla rete TV via cavo, la sostituzione dei serramenti, opere di pittura, manutenzione del giardino, l'allacciamento alla fognatura, l'isolazione del tetto. Il valore delle opere eseguite è stato quantificato dal perito in complessivi fr. 229'693.-, suddivisi in fr. 177'165.- per lavori di miglioria e fr. 52'528.- per lavori di manutenzione. Quanto alla sostituzione dell'ascensore e ai lavori sulla facciata esterna, il perito ha rilevato che tali opere non sono ancora state eseguite.

5.6.

Con tale compravendita, dunque, per il prezzo di fr. 300’000.-, sono stati ceduti non solo beni immobiliari ma anche beni mobiliari. Il valore di questi ultimi deve dunque essere separato dal prezzo, per far sì che i valori di acquisto e di vendita considerati ai fini del calcolo dell’imponibile siano tra loro comparabili, che si riferiscano cioè entrambi alla stessa sostanza immobiliare.

Tale calcolo deve peraltro tenere conto delle spese effettivamente documentate, non di quelle preventivate. Ebbene, il perito della Camera di diritto tributario ha documentato spese per complessivi fr. 229'693.-. Poiché, come confermato anche dagli acquirenti __________ __________ e __________ __________ __________ in una lettera sollecitata dalla Camera, l'obbligo dell'alienante cui si riferisce il contratto era limitato all'assunzione della quota parte delle spese di risanamento e di riattazione relativa all'appartamento oggetto della compravendita in questione. In altri termini, si deve procedere ad un calcolo in proporzione alla quota millesimale della PPP. Il valore delle prestazioni cui il venditore si è obbligato contrattualmente nell'ambito della compravendita del 29 agosto 1991 deve essere così calcolato:

229'693 x 45,9 = fr. 10'543.-

1000

La pretesa del ricorrente di poter considerare anche le spese preventivate ma non ancora eseguite non può essere accolta, non solo perché ci si esporrebbe al pericolo di facili elusioni d'imposta, ma anche per il semplice fatto che la clausola contrattuale cui ci si riferisce delimita chiaramente l'obbligo a quelle opere che saranno state eseguite *"entro un anno da oggi"*, cioè concretamente entro il

29 agosto 1992. Dunque, tale termine è già stato abbondantemente esteso per effetto del prolungarsi della procedura, ritenuto che il sopralluogo del perito della Camera è stato esperito solo il 4 aprile 1995.

6. Ne consegue che il ricorso è parzialmente accolto, nel senso che il valore della contrattazione è ridotto da fr. 300'000.- a fr. 289'457.-.

Naturalmente tale valore varrà quale valore di acquisto ai fini del calcolo dell'utile immobiliare imponibile (cfr. art. 130 LT 1994), al momento in cui i nuovi proprietari alieneranno a loro volta l'appartamento.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 20 LIMVI, 11 RIMVI e 185 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su ricorso del 30 novembre 1994 è riformata nel senso che il valore della contrattazione è ridotto da fr. 300'000.- a fr. 289'457.-. .

2. Non si prelevano né spese né tassa di giudizio.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario: