Imputed Rental Value Taxation on Uncompensated Lifelong Right of Residence

KSGE 2008 Nr. 3

StG § 27 lit. b, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b - Einkommen; Mietwert von Liegenschaften.

1.*Der im Zusammenhang mit dem Mietwert einer Liegenschaft verwendete Begriff "unentgeltliches Nutzungsrecht" bezieht sich auf die Unentgeltlichkeit der Rechtsausübung während der Dauer der Nutzungsberechtigung und nicht auf den Erwerb des Nutzungsrechts.

2.*Wird im Rahmen eines Kaufvertrages lediglich ein Betrag für die Einräumung eines Wohnrechts vereinbart, gilt das Wohnrecht als unentgeltlich.

3.*Der Mietwert eines unentgeltlichen Wohnrechts ist beim Nutzungsberechtigten zu besteuern.

###### Urteil SGSTA.2006.109;BST.2006.47 vom 3. November 2008

Sachverhalt

1. Mit Kaufvertrag vom 9. Mai 1988 verkaufte A.X. senior, damals 67 Jahre alt, seinem Sohn A.X. junior eine Privatliegenschaft mit Wohnhaus und Garage in R./SO, die er bisher mit seiner Ehefrau bewohnt hatte und weiterbewohnte. Als Kaufpreis vereinbarten sie Fr. 360'000.—, welcher wie folgt zahlbar war:

- Fr. 5'000.-- Schuldübernahme

- Fr. 265'000.-- zur Zahlung per 01. November 1988

- Fr. 90'000.-- *„werden dem Käufer für das hiernach zu begründende Wohnrecht zugunsten der Eltern an den Kaufpreis angerechnet“.*

In derselben Urkunde *„errichteten“* die Parteien ein *„Wohnrecht“* wie folgt:

*1.Der Käufer … errichtet zu Gunsten seiner Eltern … A.X … und B.X. … ein lebenslängliches und entgeltliches Wohnrecht.*

*2.Der Barwert des Wohnrechts wird auf jährlich Fr. 6'000.-- festgesetzt.*

*3.Sämtliche Nebenkosten gehen zu Lasten des Grundeigentümers.*

*4.Für die Einräumung dieses Wohnrechts werden dem Käufer Fr. 90'000.-- an den Kaufpreis angerechnet (siehe Seite 3).*

*5.... “*

Das Wohnrecht ist auf eine Wohnung im 1. Stock des Kaufobjekts und auf Mitbenützung bestimmter Einrichtungen beschränkt. Es umfasst nicht die ganze Liegenschaft.

Seiner Schwester räumte der Käufer einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung bei einer Veräusserung des Grundstücks oder Teilen davon ein. Zudem räumte er seinem Vater als Verkäufer und seiner Schwester ein Vorkaufsrecht ein. Das Vorkaufsrecht des Verkäufers ist limitiert auf Fr. 270'000.-- zzgl. wertvermehrende Investitionen. Gewinnanspruch und Vorkaufsrecht waren befristet auf 10 Jahre (bis 9. Mai 1998).

Im Weiteren befreite der Verkäufer seinen Sohn von der Ausgleichungspflicht: „*die Parteien sind der Auffassung, dass es sich beim Kaufpreis um einen günstigen Verkehrswert handelt“.*

B.X., Ehefrau des Verkäufers und Mutter des Käufers, stimmte dem Kaufvertrag gem. Art. 169 ZGB durch Mitunterzeichnung der Urkunde bei.

2. Der Verkäufer A.X. senior ist inzwischen verstorben. Seine Witwe, die Steuerpflichtige B.X., zu deren Gunsten der Käufer ebenfalls das Wohnrecht errichtete, übt dieses weiterhin aus. Sie ist 85-jährig.

3. Bei der Veranlagung der Staatsund Bundessteuer für das Jahr 2005 rechnete die Veranlagungsbehörde der Steuerpflichtigen erstmals Fr. 4'800.-- Eigenmietwert als Einkommen auf, weil sie das Nutzungsrecht an Teilen der verkauften Liegenschaft hat.

4. Gegen diese Aufrechnung erhob die Steuerpflichtige Einsprache und verlangte deren Streichung, weil sie Wohnrechtsnehmerin sei und das Wohnrecht entgeltlich gegen eine Einmalleistung von Fr. 90'000.— erworben habe.

Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache ab und hielt an der Aufrechung fest.

5. Gegen den Einspracheentscheid führt die Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde. Beim Wohnrecht handle es sich um ein entgeltliches Wohnrecht, weil bei der Handänderung im Voraus eine Einmalentschädigung bezahlt worden sei. Der Wohnrechtsgeber habe dieses Entgelt im Voraus zum damals anerkannten Zeitwert erhalten. Es liege keine Vermögensumschichtung vor, weil das vereinbarte Entgelt für das Wohnrecht dem damals marktüblichen Mietzins entsprochen habe. Der Eigenmietwert solle künftig wieder dem Grundeigentümer und Wohnrechtsgeber belastet werden.

In ihrer Vernehmlassung geht die Veranlagungsbehörde davon aus, die Fr. 90'000.— seien als Einmalleistung für die Einräumung des Wohnrechts bezahlt worden. Die nunmehr unentgeltliche Nutzung führe zu einem Naturaleinkommen bei der Steuerpflichtigen. Es liege eine Vorbehaltsnutzung vor, weil der bisherige Eigentümer das Nutzungsrecht zurückbehalten habe. Der Entstehungsgrund für das Wohnrecht sei bei Vorbehaltsnutzungen unentgeltlich. Der Erwerber des Grundstücks habe wegen der Dienstbarkeit das Nutzungsrecht gar nie erworben. Dieses sei nie auf ihn übergegangen, sondern sei vom bisherigen Eigentümer zurückbehalten worden. Wegen dieser Rückbehaltung habe der Wohnberechtigte dem Eigentümer gar nie etwas bezahlt. Das Nutzungsrecht sei deshalb unentgeltlich entstanden.

In der Rückäusserung verlangt die Steuerpflichtige, für die Beurteilung sei auf den ursprünglichen Willen der Parteien abzustellen.

Erwägungen

3. Dem Schweizer Einkommenssteuerrecht liegt die Einkommenstheorie zugrunde. Unter dem Begriff „Einkünfte“ fallen sämtliche Zuflüsse, welche das Vermögenssubstrat beim Empfänger nicht beeinträchtigen, d. h. welche nicht gleichzeitig mit einem Abfluss von Vermögen verbunden sind. Die blosse Nutzung von Vermögen bewirkt keinen Vermögenszufluss. Die blosse Nutzung eines Vermögenswerts unterliegt als Einkommen nur dann einer Besteuerung, wenn eine explizite Gesetzesbestimmung dies vorsieht (Zwahlen, Kommentar zum schweizerischen Steuerrrecht I/a, Basel 2000, N 1 und 4F zu Art. 21 DBG).

Eine solche Gesetzesgrundlage haben der kantonale und der eidgenössische Gesetzgeber in §

27 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit b DBG geschaffen. Nach den gleich lautenden Bestimmungen ist der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, als Einkommen zu versteuern.

4. Die Rekurrentin ist aufgrund einer im Grundbuch eingetragenen Dienstbarkeit dinglich berechtigt, eine Wohnung und gemeinschaftliche Einrichtungen in der Liegenschaft in R./SO selber zu gebrauchen. Sie ist Inhaberin eines Wohnrechts gem. Art. 776 ZGB. Für die Ausübung dieses Wohnrechts hat sie während dessen Dauer keine Vergütungen oder Entgelte zu leisten, die periodisch anfallen würden. Das Wohnrecht verleiht ihr ein Recht zum Eigengebrauch. Die betroffenen Teile der Liegenschaft stehen der Rekurrentin zu diesem Zweck zur Verfügung.

5. Strittig ist, ob das Wohnrecht der Rekurrentin ein entgeltliches oder ein unentgeltliches Wohnrecht ist.

Zu unterscheiden ist der Erwerb des Nutzungsrechts (Wohnrecht) und die Ausübung des Nutzungsrechts (Wohnrechts). Der Erwerb des Nutzungsrechts kann entgeltlich gegen Leistung einer einmaligen Vergütung erfolgen, die Ausübung während der Nutzungsdauer hingegen unentgeltlich sein. Der Erwerb des Nutzungsrechts kann unentgeltlich, jedoch die Ausübung mit der Leistung einer periodisch zu erbringenden Vergütung verbunden sein. Schliesslich sind Kombinationen denkbar.

Unentgeltlichkeit liegt dann vor, wenn das Nutzungsrecht nicht gegen eine periodisch zu leistende Vergütung eingeräumt wird. Unentgeltlichkeit liegt demnach vor, wenn für die Ausübung des Nutzungsrechts während der Nutzungsdauer keine periodischen Vergütungen zu leisten sind. Darauf, ob der Erwerb des Nutzungsrechts gegen eine einmalige Vergütung erfolgte und dafür einmalig ein Entgelt bezahlt wurde, kommt es nicht an (dazu Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, Rz. 30 zu Art.

21 DBG; Yersin / Noel, Impôt Fédéral Direct, Basel 2008, N 94 zu Art. 21 LIFD; Verwaltungsgericht Kanton Freiburg, Urteil vom 17.06.2005, 4F 04 128). Wird das Nutzungsrecht gegen eine einmalige Vergütung eingeräumt, sind bei deren Festsetzung die späteren Steuerfolgen zu berücksichtigen (Locher, aaO. N 28; Yersin / Noel aaO).

6. Damit erübrigt sich eine Auseinandersetzung darüber, ob es sich bei der im Kaufvertrag zwischen dem verstorbenen Ehemann der Rekurrentin und ihrem Sohn getroffenen Vereinbarungen, um eine sog. Vorbehaltsnutzung handelt oder ob die von den Parteien gewählte Methode tatsächlich einem Kauf des Wohnrechts entspricht, weil sich der Verkäufer nicht das Wohnrecht vorbehalten hatte, sondern umgekehrt der Käufer ihm im Kaufakt ein solches einräumte.

7. Die Rekurrentin wendet ein, mit der einmaligen Vergütung sei das periodische Entgelt, sozusagen als ein Mietzins, vorausbezahlt worden, der auf die mutmassliche Dauer des Wohnrechts berechnet worden und darüber hinaus abdiskontiert worden sei. Unterlagen dazu hat sie nicht eingereicht. Grundsätzlich ist es denkbar, dass die Parteien, wenn sie ein entgeltliches Wohnrecht vereinbaren, ein periodisches Entgelt und dessen Bezahlung für eine bestimmte Dauer im Voraus vereinbaren und diese Vorauszahlung mit einem Teil des Kaufpreises verrechnen. Bei einem solchen Vorgehen wäre die Einmalleistung jedoch beim Empfänger als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gem. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 27 lit. a StG zu qualifizieren und von ihm als Einkommen zu versteuern.

Der Kaufvertrag, welchen der verstorbene Ehegatte der Rekurrentin mit seinem Sohn abgeschlossen hat, lässt keine solche Auslegung zu. Auf die von den Parteien oder vom Amtschreiber erwähnte Formulierung, es werde ein entgeltliches Wohnrecht eingeräumt, kann es nicht ankommen. Entscheidend ist diesbezüglich der tatsächliche Wille der Parteien. Zwar wird im Kaufvertrag ein jährlicher Barwert für das Wohnrecht festgelegt, hingegen wird nicht bestimmt, dass für das eingeräumte Wohnrecht eine periodische Vergütung zu zahlen sei. Es fehlt die Vereinbarung, für welche Periode die Einmalzahlung als Vorauszahlung anzurechnen wäre. Schliesslich wird im Kaufvertrag klar ausgedrückt, dass der an den Kaufpreis angerechnete Betrag als Entgelt für die Einräumung des Wohnrechts, d.h. für die Rechtseinräumung als solche, und nicht für die Rechtsausübung vereinbart wurde.

8. Es ist den Parteien zuzugestehen, dass der Gesetzgeber mit der Wortwahl „unentgeltliches Nutzungsrecht“ eine Formulierung wählte, die verschiedene Interpretationen zulässt. Im Lichte der sich entwickelnden Rechtssprechung zu Nutzungsrechten und ähnlichen Verhältnissen und im Lichte der neueren herrschenden Lehre, ist die Auslegung, dass sich die Unentgeltlichkeit auf die Rechtsausübung während der Dauer der Nutzungsberechtigung bezieht und nicht auf den Erwerb des Nutzungsrechts, die richtige.

Es ist demnach korrekt, den Mietwert der mit dem Wohnrecht belasteten Wohnung beim Nutzungsberechtigten, d. h. bei der Rekurrentin, und nicht beim Grundeigentümer steuerlich als Einkommen zu erfassen. Aus diesem Grunde ist der Rekurs abzuweisen.

*Steuergericht, Urteil vom 3. November 2008*