Simple Partnership Real Estate Revaluation as Taxable Capital Gain

KSGE 1996 Nr. 1

StG § 24 Abs. 1 *- Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen.*

*Die buchmässige Aufwertung einer Liegenschaft, die in eine einfache Gesellschaft eingebracht wurde, gilt als Einkommen. Es ist unerheblich, dass die einfache Gesellschaft von Gesetzes wegen nicht buchhaltungspflichtig wäre.*

Urteil St 1994/6 vom 20.5.1996

Sachverhalt:

1. Der Steuerpflichtige A. erwarb zusammen mit B. am 29. September 1988 die Fabrik­liegenschaft R. in X. zum Preis von 6.5 Millionen Franken. Die Käufer bildeten die einfache Gesellschaft "R.X”. Folgende Abrech­nung wurde aufgestellt:

Kaufpreis am

29.9.88 Fr. 6'500'000.--

Kaufkosten Fr. 161'336.--

Aufwertung Fr. 1'038'000.--

Buchwert am

31.12.88 Fr. 7'699'336.--

Mit Vereinbarung vom 6. Januar 1989 traten C. und D. der einfa­chen Gesellschaft bei. Die Liegenschaft wurde durch den Steuerpflichtigen und den Gesell­schafter B. zum Wert von 8 Millionen Franken in die erweiterte Gesellschaft ein­gebracht. Die hinzugekommenen Gesellschafter verpflichteten sich, als ihren Beitrag an die Gesellschaft je 2 Millionen Franken zu übernehmen. Im Grundbuch wurden sie nicht einge­tragen. Der Steuerpflichtige deklarierte, dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis entspre­chend, die Hälfte der Aufwertung von Fr. 1'038'000.-- = Fr. 519'000.-- in der Steuererklä­rung 1989 unter Ziffer 2.4 als "Gewinn aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften".

2. Gegen die definitive Veranlagung 1989, in welcher der deklarierte Betrag von Fr. 519'000.-- als Einkommen aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften erfasst wurde, erhob der Steuerpflichtige Einsprache, dahingehend, dass die Aufwertung in der Bilanz der einfachen Gesellschaft aufgrund einer falschen Annahme des Buchhalters erfolgt und aufzu­heben sei. Die Liegenschaft sei nicht veräussert und kein Gewinn realisiert worden, weshalb auch kein Einkommen, das zu versteuern wäre, erzielt worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 13. Juli 1994 bestätigte die Veranlagungsbehörde die Taxa­tion eines Einkommens von Fr. 519'000.-- gemäss Ziffer 2.4 der Steuererklärung.

3. Der Vertreter des Steuerpflichtigen verlangte mit Rekurs vom 27. September .1994 Aufhebung der Taxation von Fr. 519'000.-- . Der Rekurrent und B. hätten die Liegenschaft R. in die einfache Gesellschaft ein­gebracht, die andern Gesellschafter Geld; Ziel dürfte ein späterer Verkauf mit Gewinn ge­wesen sein. Das Einbringen der Liegenschaft zu einem über dem Gestehungspreis liegenden Wert sei kein gewinnauslösender Vorgang.

Erwägungen:

1. Vorweg ist festzuhalten, dass bis zum massgebenden Steuerjahr 1989 noch keine Veräusserung dieser Liegenschaft stattgefunden hat, weshalb die Bestimmungen über die spezielle Objektsteuer auf privaten Grundstückgewinnen gemäss § 48 ff. StG keine Anwen­dung finden. Auch liegen keine der Veräusserung gleichgestellte Tatbestände gemäss §

49 Abs. 2 (wirtschaftliche Handänderungen) vor. Es geht auch nicht um die Abgrenzung zwi­schen privatem und gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel (letzterer liegt unbestrittener­massen vor). Umstritten ist die Qualifizierung eines Aufwertungsgewinnes im Sinne von § 24 Abs. 1 StG (buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen).

Bei juristischen Personen, welche eigene Rechtspersönlichkeit besitzen und Steuersub­jekte sind, können verbuchte, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Wertzuwachse oder Gewinne schon dann als Steuersubstrat herangezogen werden, wenn sich aufgrund buchmäs­siger Aufwertungen der Saldo der steuerrechtlich massgebenden Gewinnund Verlustrechnung erhöht. Der außerordentliche Gewinn, der durch solche buchungstechni­schen Massnahmen in Erscheinung tritt, stellt steuerrechtlich Ertrag dar, der sich direkt auf das Geschäftsergebnis, den zu versteuernden Reingewinn, auswirkt. Wird die Aufwertung nicht durch die Gesellschaft selbst in ihrer Gewinnund Verlustrechnung gutgeschrieben, so ist sie durch den Fiskus hinzuzurechnen (§ 91 Abs. 1 lit. c, § 94 Abs. 2 StG).

Im schweizerischen Steuerrecht sind die Kollektivund Kommanditgesellschaft sowie die einfache Gesellschaft keine Steuersubjekte. Ihr "Einkommen" wird den einzelnen Teilha­bern anteilsmässig nach Massgabe der im Gesellschaftsvertrag definierten Gewinnanteile zugerechnet. Kaufmännische Kollektivund Kommanditgesellschaften sind buchführungs­pflichtig. Sie haben für jedes Geschäftsjahr eine Erfolgsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen zu erstellen (Art. 558 Abs. 1 i.V. mit Art. 598 Abs. 1 und Art. 959 OR). Im Unterschied dazu sind einfache Gesellschaften nach Art. 530 ff. OR nicht rechnungsführungspflichtig, weil sie nicht im Handelsregister eingetragen wer­den können. Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um eine juristische Person, die der Gewinnsteuer nach StG § 91 ff. unterliegt, sondern um einen Zusammenschluss von natürli­chen Personen, die gesondert der Einkommenssteuer unterliegen, auch wenn die Einkünfte bei genauerer Betrachtung erst durch ein Zusammenwirken der Gesellschafter entstehen.

Gemäss § 23 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Landund Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu diesen Einkünften zählen nach § 24 Abs. 1 StG auch Kapitalgewinne aus buchmässiger Aufwertung von Ge­schäftsvermögen. Der Vermögenszuwachs ist nicht erst bei seiner tatsächlichen Realisie­rung, sondern schon bei der Entstehung zu erfassen (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, S. 142). Auf Geschäftsvermögen eingetretene Aufwertungsgewinne sind zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu rechnen und zu besteuern.

2. Unerheblich ist die Frage, ob die einfache Gesellschaft, unter welcher sich mehrere Per­sonen zu Erwerb, allenfalls Wertvermehrung und dann Veräusserung von Liegenschaften zusammenfinden, buchführungspflichtig ist. Es spielt darum steuerrechtlich keine Rolle, dass Art. 96 Abs. 2 OR auf einfache Gesellschaften keine Anwendung findet. Die Liegenschaft wurde nicht als Anlage des privaten Vermögens erworben, sondern zum Zwecke eines Wie­derverkaufs mit Gewinn. Nach dem Erwerb wurde die Liegenschaft auf Fr. 8'000'000.-- aufgewertet, und die beiden neu hinzugekommenen Gesellschafter hatten sich konsequen­terweise mit je 2 Mio. in die aufgewertete Liegenschaft einzukaufen. Der Rekurrent legte seiner Steuererklärung 1989 die "Beilagen 1-38" bei, als Beleg Nr. 22 die von ihm unter­zeichneten "Details" einfache Gesellschaft "R.X." mit dem Vermerk "Aufwertung Liegenschaft Fr. 1'038'000.-- (in Ziff. 2.4 einsetzen)". Der Geschäftsabschluss 30. September - 31. Dezember 1988 erzeigte in der Bilanz die Liegenschaft R. mit Fr. 7'699'336.-- (= Erwerbspreis Fr. 6'500'000.--, Handänderungskosten Fr. 161'336.--, Aufwertung Fr. 1'038'000.--). Der Rekurrent qualifizierte somit selber - u.a. durch die von ihm in Auf­trag gegebenen Buchhaltungsunterlagen - die Liegenschaft R. als Ge­schäftsvermögen und die buchmässige vollzogene Aufwertung als geschäftsbedingt; überdies wurde unterschriftlich ein Gewinn aus Liegenschaftenhandel (Aufwertungsgewinn) deklariert. Dass die Aktivitäten im Zusammenhang mit diversen Liegenschaften der einfa­chen Gesellschaft als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind, ist nach der Aktenlage unbe­streitbar.

Wie die Veranlagungsbehörde richtig festhielt, können Geschäftsabschlüsse, Bilanzen und Steuererklärungen im Einspracheverfahren nicht beliebig abgeändert werden. Der Gewinn "aus buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen" (Geschäftstätigkeit: gewerbsmäs­siger Liegenschaftenhandel), deklariert in der Steuererklärung 1989, wurde zu Recht be­steuert (KSGE 1988, Nr. 11; Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Art. 21 N 228).

Der Rekurs gegen die Veranlagung eines Aufwertungsgewinnes von Fr. 519'000.-- ist abzuweisen.

*Steuergericht, Urteil vom 20. Mai 1996*