Real Estate Transfer Tax on Property Contribution to Corporation with Maintained Ownership Proportions

KSGE 2006 Nr. 12

§ 206 Abs. 1 StG - *Handänderungssteuer; Unterscheidung Immobilienund Betriebsgesellschaft.*

*1.* *Bringen die Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft ihre Liegenschaft als Sacheinlage in eine neu gegründete Immobilen-AG ein, und entsprechen die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an der AG den früheren Eigentumsverhältnissen am Grundstück, entsteht keine Handänderungssteuerpflicht.*

*2.* *Deutet der statuarische Gesellschaftszweck einer Unternehmung auf eine Betriebsgesellschaft hin, ist jedoch aufgrund der Bilanz und der Jahresrechnung davon auszugehen, dass die Gesellschaft ihr Erträgnisse zur Hauptsache aus dem unbeweglichen Geschäftsvermögen erzielt (und bestehen die Aktiven zur Hauptsache aus Grundbesitz), ist für die Beantwortung der Frage, ob eine Unternehmung als Immobilienoder als Betriebsgesellschaft gilt, auf die effektive Geschäftstätigkeit abzustellen.*

3. *Ob der statuarische Gesellschaftszweck in naher Zukunft verwirklicht wird, spielt keine Rolle, da lediglich entscheidend ist, welcher Zweck die Gesellschaft zum Zeitpunkt des betreffenden Grundstückgeschäfts ausgeübt hat.*

Urteil SGNEB.2005.6 vom 26. Juni 2006

Sachverhalt:

1. Mit Sacheinlagevertrag vom 19. Dezember 2003 bzw. 13. September 2004 erwarb die X. AG in Gründung von R., S. und T. verschiedene Aktiven und Passiven zum Preis von CHF 105'000.--. In den Aktiven befand sich namentlich die Liegenschaft in

A. Miteigentümer zu je 1/3 Anteil waren R., S. und T. In Anrechnung an den Kaufpreis übernahmen die drei Sacheinleger je 35 Namenaktien der X. AG (nachfolgend Rekurrentin) zum Nennwert von je Fr. 1'000.--, was dem gesamten Aktienkapital der Gesellschaft entsprach.

Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 24. November 2004 stellte die Amtschreiberei der Rekurrentin die Auslagen und Gebühren in Rechnung und eröffnete ihr auf der Basis von einem Abgabewert von Fr. 1'035'000.-- und einem Steuersatz von 2.2 % die Handänderungssteuerveranlagung im Betrag von Fr. 22'270.--.

2. Dagegen liess die Rekurrentin mit Schreiben vom 13. Dezember 2004 Einsprache erheben und machte geltend, dass es sich hier um einen steuerfreien Vorgang in Analogie zu § 25 Abs. 1 lit. a StG handle. Die drei Miteigentümer hätten das Grundstück gemäss Sacheinlagevertrag eingelegt und dafür je 35 Namenaktien der Rekurrentin erhalten. An den Beteiligungsverhältnissen habe sich somit nichts geändert. Das Aktienbuch der Gesellschaft weise die drei Gründer als einzige Aktionäre mit unveränderter Beteiligung aus. Mit Schreiben vom 12. Mai 2005 wurde die Vertreterin der Rekurrentin aufgefordert, den Gesellschaftsvertrag und die Jahresrechnung 2003 der einfachen Gesellschaft R./ S./ T. einzureichen; dies wurde bis heute unterlassen.

Mit Verfügung vom 7. Juli 2005 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache ab und führte aus, dass die Rekurrentin aufgrund ihres statutarischen Zweckartikels eine Betriebsund keine Immobiliengesellschaft sei. Der Gesellschaft komme daher in Bezug auf das Grundstück in A. eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung zu, weshalb hier von eine wirtschaftlichen Handänderung auszugehen sei. Eine steuerfreie Handänderung zufolge Unwandlung von Unternehmen (§ 207 Abs. 1 lit. d StG) liege hier nicht vor, da die Rekurrentin trotz schriftlicher Aufforderung den Nachweis, dass zwischen den drei Sacheinlegern eine Personenunternehmung bestanden habe, nicht erbracht habe.

3. Gegen den Einspracheentscheid liess die Rekurrentin mit Schreiben vom 3. August 2005 Rekurs ans Steuergericht erheben mit dem Rechtsbegehren, der Einsprache-Entscheid sei aufzuheben. Dabei liess sie ausführen, dass bei der Beurteilung, ob eine Betriebsgesellschaft oder eine Immobiliengesellschaft vorliegen würde, nicht auf den Zweckartikel abgestellt werden dürfe. Massgebend seien die tatsächlichen Verhältnisse. Dem Abschluss 2003/04 könne entnommen werden, dass sich der Ertrag der Rekurrentin vollumfänglich aus Erlösen zusammensetze, die ihren Ursprung in der Liegenschaft hätten. Dies würde sich auch in den nächsten Jahren nicht ändern. Die Rekurrentin sei daher eine Immobiliengesellschaft. Gemäss der Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts liege hier daher keine wirtschaftliche Handänderung vor.

In seiner Vernehmlassung vom 1. September 2005 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete Einsprache. Noch einmal wurde festgehalten, dass in erster Linie der statutarische Zweck einer Gesellschaft darüber entscheide, ob diese Gesellschaft als Betriebsgesellschaft oder als Immobiliengesellschaft anzusehen sei. Bei der Jahresrechnung 2003/04 sei zu berücksichtigen, dass die Gesellschaft erst im Dezember 2003 gegründet worden sei. Zweifellos hätte man bei der Gründung den Zweck anders formuliert, wenn die Gründung einer Immobiliengesellschaft beabsichtigt worden wäre. Die Aktivposition "Umbau/Renovation" würde zudem aufzeigen, dass Bestrebungen im Gang seien, die Liegenschaft so zu gestalten, dass die betriebliche Tätigkeit aufgenommen werden könne. Die Vermietung von Wohnungen und Geschäftsräumen mache die Rekurrentin nicht zur Immobiliengesellschaft.

Mit Replik vom 26. September 2005 liess die Rekurrentin festhalten, dass zunächst effektiv geplant gewesen sei, ein Kulturund Gastronomie-Projekt über die Rekurrentin abzuwickeln. Dieses Projekt habe sich aber bereits in der Planungsphase zerschlagen. Die bilanzierten Umbaukosten würden lediglich die Vermietung der Immobilie in der heutigen Form ermöglichen. Ob die Rekurrentin ihren Zweckartikel ändere, sei eine Frage des Handelsrechts und nicht des Steuerrechts. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht habe sich mit der Sacheinlage nicht geändert. Die heutigen Aktionäre der Rekurrentin seien bereits früher im gleichen Verhältnis Eigentümer von GB Solothurn Nr. 1695 gewesen.

Erwägungen:

2. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ werde allgemein „der Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Victor Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E. 1; 1986 Nr.

23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2003 Nr. 1; KSG i.S. A. AG vom 1.3.1999; KSG i.S. F. I. AG vom 6.5.2002) übernommen worden.

3. Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Ausdrücklich erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Das Steuergesetz geht somit explizit davon aus, dass im Bereich der Handänderungssteuer Betriebsund Immobiliengesellschaften auseinanderzuhalten sind. Keine wirtschaftliche Handänderung stellt demgegenüber die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft mit Immobilienbesitz dar.

Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass eine Immobiliengesellschaft indirektes Grundeigentum vermittelt, während eine Betriebsgesellschaft andere Zwecke verfolgt, nämlich den Betrieb eines Handels-, eines Fabrikationsoder eines anderen Unternehmens. Die Immobiliengesellschaft ist nach zivilrechtlicher Doktrin eine Gesellschaft, "die einzig deswegen gegründet wird und/oder fortbesteht, damit das Eigentum an einem bestimmten Grundstück oder an mehreren bestimmten Grundstücken einem formell selbständigen Rechtssubjekt zusteht und durch dieses ausgeübt werden kann" (P. Jäggi, Die Immobilien-Aktiengesellschaft, in: Privatrecht und Staat, 1976, S. 270). Hinter der Immobiliengesellschaft steht der wahre oder "wirtschaftliche" Eigentümer, für den die Immobiliengesellschaft nur das Medium darstellt, "durch das er die Herrschaft über das Grundstück nach seinem Belieben ausübt, beispielsweise eine Liegenschaft überbaut oder umbaut, ein Gebäude unterhält und vermietet, Dienstbarkeiten oder Grundpfandrechte errichtet" (P. Jäggi, a.a.O., S. 271). Die Besitzverhältnisse an einer reinen Immobiliengesellschaft lassen sich von den Besitzesverhältnissen an den durch sie gehaltenen Liegenschaften nicht trennen. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft ist deshalb mit den Beteiligungsrechten verbunden und geht mit ihnen über.

Dagegen kommt einer Betriebsgesellschaft wirtschaftlich gesehen eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung zu. Der Verkauf von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft verschafft dem Käufer die Beherrschung des gesamten Unternehmens; die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft erscheint in diesem Fall nur als Ausfluss der das Unternehmen beherrschenden Stellung des Erwerbers. Die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft löst deshalb nach Lehre und Rechtsprechung die Handänderungssteuer nicht aus (vgl. P. Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Basel/Stuttgart 1975, S. 315; Victor Monteil, a.a.O., S. 342 mit weiteren Hinweisen), wohl aber der Verkauf eines Grundstücks an eine Betriebsgesellschaft (KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. F. I. AG vom

6.5.02 E. 3.).

4. R., S. und T. waren Miteigentümer zu je 1/3 am Grundstück in A. Mit Sacheinlagevertrag vom 19. Dezember 2003 und 13. September 2004 übertrugen sie ihr Grundstück auf die neu gegründete X. AG. Gleichzeitig übernahmen sie je 1/3 des Aktienkapitals dieser Gesellschaft. Die Übertragung dieses Grundstücks stellt dann eine steuerbare Handänderung im Sinne von Art.

206 StG dar, wenn es sich bei der X. AG um eine Betriebsgesellschaft handelt. Gemäss ihren Statuten bezweckt die X. AG die Durchführung von Kulturanlässen sowie den Betrieb eines Restaurants und einer Bar. Der Zweckartikel deutet klar auf eine Betriebsgesellschaft hin. Der statutarische Gesellschaftszweck korrespondiert jedoch nicht mit den Jahresrechnungen 2003 - 2005. Diesen Jahresrechnungen kann entnommen werden, dass die Mietzinseinnahmen die einzigen namhaften Erträge der Gesellschaft darstellen. Dass gewisse wertvermehrende Investitionen in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert worden sind, kann nicht als Nachweis für eine betriebliche Tätigkeit angesehen werden.

Es stellt sich somit die Frage, ob zur Abgrenzung zwischen Immobiliengesellschaft und Betriebsgesellschaft auf den statutarischen Zweck oder auf die effektive Geschäftstätigkeit abzustellen ist. Das Bundesgericht hat dazu in BGE 104 Ia 253 festgehalten, dass in erster Linie der Gesellschaftszweck massgebend sei. Diese Auffassung wird auch von Victor Monteil (a.a.O., S. 342 f.), geteilt. P. Jäggi (a.a.O., S. 277), hält demgegenüber fest, dass der in den Statuten angegebene Gesellschaftszweck keine Rolle spiele, da die Immobiliengesellschaft in Wirklichkeit keinen eigenen Zweck verfolge. Es sei durchaus möglich, dass eine Betriebsgesellschaft, die ihr Unternehmen veräussere und nur noch das Gebäude an ein fremdes Unternehmen vermiete, zur Immobiliengesellschaft werde. Peter Ruf (Handänderungsabgaberecht, S. 149) hat festgehalten, dass immer dann, wenn der statutarische Gesellschaftszweck nicht bloss den Erwerb, die Nutzung, Verwaltung und die Veräusserung von Grundstücken nenne, sondern auch einen betrieblichen oder gewerblichen Zweck erwähne, aufgrund der Bilanz und der Jahresrechnung abzuklären sei, ob die Gesellschaft tatsächlich eine betriebliche Tätigkeit entfalte. Eine Immobiliengesellschaft sei dann anzunehmen, wenn sich der Rohertrag der Gesellschaft zur Hauptsache aus Erträgnissen des unbeweglichen Gesellschaftsvermögens zusammensetze, wobei dann auch die Aktiven zur Hauptsache aus Grundbesitz bestehen müssten.

Dieser letztlich überzeugenden Auffassung haben sich das Kantonale Steuergericht auch in KSGE 2003 Nr. 1 E. 5 und das Kantonale Steueramt in Ziff.

2.2 seiner veröffentlichten Steuerpraxis "Handänderungssteuer: Wirtschaftliche Handänderungen im Zusammenhang mit Immobilienund Betriebsgesellschaften" (Steuerpraxis 2006 Nr. 3) angeschlossen.

5. Zusammenfassend ist vorliegend festzuhalten, dass die X. AG anlässlich ihrer Gründung offensichtlich eine Betriebsgesellschaft werden sollte, andernfalls wäre der Zweckartikel anders formuliert worden. Aufgrund der Jahresrechnungen 2003/04 und 2005 muss vorliegend aber davon ausgegangen werden, dass die X. AG zur Zeit eine Immobiliengesellschaft ist. Ob der statutarische Gesellschaftszweck in naher Zukunft verwirklicht werden kann, kann hier keine Rolle spielen, da nach bisheriger Rechtsprechung nur entscheidend ist, welchen Zweck die Gesellschaft bis zum Zeitpunkt des massgebenden Grundstückgeschäfts ausgeübt hatte; die künftige Tätigkeit einer Gesellschaft ist demgegenüber nicht entscheidend (KSG i.S. A. AG vom 1.3.1999; KSG i.S. J. vom 12.3.2001; Ziff. 2.2 Steuerpraxis 2006 Nr. 3).

6. Stellt nun die X. AG eine Immobiliengesellschaft dar, kann die Sacheinlage des Grundstücks in A. nicht der Handänderungssteuer unterliegen, solange die Beteiligungsverhältnisse der Mehrheitsaktionäre den früheren Eigentumsverhältnissen am Grundstück entsprechen (vgl. Ziff. 3.2 Steuerpraxis 2006 Nr. 3 unter Hinweis auf KSG i.S.

M. und M. vom 24.11.2003), was hier der Fall ist.

7. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

*Steuergericht,

Urteil vom 26. Juni 2006*