Shareholder Loan Deemed Hidden Equity for Tax Purposes

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VVGE 2001/02 Nr. 13, S. 42:

Art. 94 Abs. 1 StG

Steuerbares Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.

Entscheid der Steuerrekurskommission vom 26. September 2001.

Aus den Erwägungen:

2. Gemäss Art. 94 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) besteht das steuerbare Eigenkapital der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aus dem einbezahlten Grundoder Stammkapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven. Bei Holdingund Domizilgesellschaften kommt jener Teil der stillen Reserven hinzu, der im Falle der Gewinnbesteuerung aus versteuertem Gewinn gebildet worden wäre. Steuerbar ist mindestens das einbezahlte Grundoder Stammkapital (Abs. 2). Das steuerbare Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird gemäss Art. 95 StG zusätzlich um jenen Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.

Art. 95 StG entspricht dem per 1. Januar 1998 aufgehobenen Art. 75 Abs. 1 DBG. Gemäss dem von der Vorinstanz herangezogenen Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Juni 1997 zu Art. 75 Abs. 1 DBG wird bei der Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften grundsätzlich vom Verkehrswert der Aktiven am Ende der Steuerperiode (Art. 81 DBG) ausgegangen. Vom Verkehrswert sind in der Regel genau festgelegte Ansätze als Höchstbetrag der von der Gesellschaft aus eigener Kraft erhältlichen fremden Mittel anzunehmen.

Soweit die ausgewiesenen Schulden das so ermittelte zulässige Fremdkapital übersteigen, ist verdecktes Eigenkapital anzunehmen. Dabei ist wesentlich, dass nur derjenige Teil als verdeckt gilt, der direkt oder indirekt von den Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen stammt. Wird das Fremdkapital von unabhängigen Dritten ohne Sicherstellung durch den Anteilsinhaber oder durch eine ihm nahestehende Person zur Verfügung gestellt, liegt kein verdecktes Eigenkapital vor. Der Nachweis, dass die konkrete Finanzierung dem Drittvergleich standhält, bleibt vorbehalten.

Die Umqualifizierung von Fremdkapital in verdecktes Eigenkapital ist steuerrechtlich begründet und hatte das eigentliche Ziel, die auf dem Fremdkapital bezahlten Zinsen nicht als abzugsfähigen Aufwand, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung und damit wie Dividenden zu behandeln. Deswegen ist das verdeckte Eigenkapital dem einbezahlten Grundoder Stammkapital und nicht den Reserven gleichzusetzen. Ein allfälliger Verlustvortrag kann gemäss Kreisschreiben Nr. 6 nur mit Reserven, nicht aber mit dem um das verdeckte Eigenkapital erhöhten einbezahlten Grundund Stammkapital verrechnet werden.

Dasselbe ergibt sich auch ohne Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung e contrario aus dem 1998 und 1999 noch gültigen Art. 96 StG (LB XXIII, 155). Demnach gilt bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche sich am Ende der Steuerperiode in Liquidation befinden, das Reinvermögen als steuerbares Eigenkapital. Bei den anderen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche sich nicht in Liquidation befinden, besteht das steuerbare Eigenkapital (wie oben ausgeführt) gemäss Art. 94 und 95 StG aus dem einbezahlten Grundoder Stammkapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven und jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.

Der Verlustvortrag kann nicht mit dem um das verdeckte Eigenkapital erhöhten einbezahlten Grundund Stammkapital verrechnet werden.

3. Die Rekurrentin ist überschuldet. Sie hat per 31. Dezember 1998 einen Bilanzverlust von Fr. 3 905 890.31 und per 31. Dezember 1999 einen solchen von Fr. 7 138 317.08 ausgewiesen. Das Aktionärsdarlehen hat per 31. Dezember 1998 Fr. 8 466 865.16 und per 31. Dezember 1999 Fr. 9 816 865.16 betragen. Die Benachrichtigung des Konkursrichters gemäss Art. 725 Abs. 2 OR (SR 220) konnte unterbleiben, weil der Hauptaktionär einen Rangrücktritt über Fr. 8 466 865.16 erklärt hat. Da es sich beim Aktionärsdarlehen nicht um eine erfolgswirksame Sanierungsleistung, sondern um eine erfolgsneutrale Kapitaleinlage handelt, kommt ihm wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zu. Ein unbeteiligter Dritter wäre mit Sicherheit nicht bereit gewesen, der überschuldeten Gesellschaft ein vergleichbares Darlehen zu gewähren, ohne dafür genügende Sicherheit zu erhalten. Beim Darlehen des Hauptaktionärs handelt es sich demnach um verdecktes Eigenkapital, welches zu Recht gemäss Art. 95 StG dem steuerbaren Eigenkapital zugerechnet wurde. Dass die kantonale Steuerverwaltung dabei auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 abgestellt hat, lässt sich nicht beanstanden. Zwar wurde Art. 73 DBG und damit die Kapitalsteuer bei Kapitalgesellschaften per 1. Januar 1998 aufgehoben. Dies ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass Art. 95 StG nach wie vor den gleichen Wortlaut wie der aufgehobene Art. 73 DBG hat und sich das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 als taugliches Instrument für die einheitliche Anwendung von Art. 95 StG bewährt hat. Da dem Aktionärsdarlehen ohnehin wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt, hätte es gemäss Art. 95 StG auch dann dem steuerbaren Eigenkapital zugerechnet werden müssen, wenn das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 zusammen mit der Aufhebung von Art. 75 Abs. 1 DBG ungültig geworden wäre, was jedoch nicht der Fall ist.

4. Da sich die Rekurrentin im fraglichen Zeitpunkt nicht in Liquidation befand, kann der Verlustvortrag nicht mit dem um das verdeckte Eigenkapital erhöhten einbezahlten Grundund Stammkapital verrechnet werden. Die Nichtberücksichtigung des Bilanzverlustes läuft zwar den wirtschaftlichen Verhältnissen zuwider, weil die dem verdeckten Eigenkapital zugrunde liegende Fremdkapitalforderung des Aktionärs zufolge der Bilanzverluste nicht mehr werthaltig ist. Der Gesetzgeber hat jedoch ausser für den Fall der Liquidation gemäss Art. 96 StG keine weiteren Ausnahmen für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften vorgesehen, sodass die Besteuerung des verdeckten Eigenkapitals unter Umständen den wirtschaftlichen Verhältnissen zuwiderläuft. Das Darlehen des Hauptaktionärs wurde zurecht dem verdeckten Eigenkapital zugerechnet. Der Rekurs wird abgewiesen.

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