Taxation of Hidden Reserves Upon Conversion of Sole Proprietorship to Legal Entity

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VVGE 1995/96 Nr. 17, S. 54:

Art. 43 Abs. 1 BdBSt.

Ermittlung der Liquidationsgewinnsteuer bei der Umwandlung einer Einzelfirma in eine juristische Person (direkte Bundessteuer).

Entscheid der Steuerrekurskommission vom 2. März 1995.

Aus den Erwägungen:

3. Gemäss Art. 43 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; AS 1982, 144) ist bei Aufhören der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben der Steuer vom übrigen Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungsund in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen zu dem Steuersatz geschuldet, der sich für dieses Einkommen allein ergibt.

Bei der Umwandlung einer Einzelfirma in eine juristische Person wird keine Liquidationsgewinnsteuer erhoben, wenn:

- die bisherigen Einkommenssteuerwerte übernommen werden,

- der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird,

- die Beteiligungsverhältnisse gleich bleiben,

- die Unternehmung als Ganzes zu den bisher massgebenden Buchwerten übertragen wird und

- keine buchmässigen Aufwertungen (Auflösung stiller Reserven) vorgenommen werden.

Vorliegend wird nicht bestritten, dass buchmässige Aufwertungen vorgenommen worden sind. Ebenfalls steht nicht zur Diskussion, dass die in die Bemessungslücke fallenden und ausserordentlich erzielten Gewinne nach Art. 43 Abs. 1 BdBSt ohne Rücksicht auf die Dauer der Steuerpflicht mit einer vollen Jahressteuer belastet werden müssen. Streitig ist die Frage, in welcher Höhe stille Reserven, die den steuerrechtlichen Tatbestand im vorgenannten Sinn erfüllen, im fraglichen Zeitraum aufgelöst wurden und mit welcher Methode dieser Liquidationsgewinn nachgewiesen werden muss.

4. Grundsätzlich hat die Steuerbehörde zu beweisen, dass und in welchem Umfang stille Reserven aufgelöst worden sind. An diesen Nachweis dürfen nicht zu strenge Anforderungen gestellt werden; schwerwiegende Indizien genügen. Insbesondere kann nicht verlangt werden, dass die Steuerbehörde einen zahlenmässig genauen Beweis für die Höhe der aufgelösten Reserven erbringt. Sie ist vielfach auf eine pflichtgemässe Schätzung unter Abwägung aller Umstände angewiesen. Es ist diesfalls Sache des Steuerpflichtigen darzutun, dass den Indizien, auf die sich die Steuerbehörde stützt, nicht die Beweiskraft zukommt, die sie ihnen beilegt (vgl. Bundesgerichtsurteil vom 5. Dezember 1969, Erw. 2, veröffentlicht in ASA 39, S. 200; Verwaltungsgerichtsentscheid des Kantons Schwyz vom 30. April 1992 i.S. X., in: Steuerpraxis des Kantons Schwyz, 11. Jahrgang, Heft 2, S. 70).

5. Soweit eine ziffernmässig genaue Veranlagung mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden kann, wird sie gemäss Art. 92 BdBSt nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen. Für diese Veranlagung sind insbesondere Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Über die streitige Frage, ob in den Gewinnen der Jahre 1983 und 1984 Liquidationsgewinne aus der Auflösung stiller Reserven aus nicht abgerechneten Arbeiten enthalten sind, gibt nicht einmal eine ordnungsgemässe Buchhaltung direkten Aufschluss, weil die Bewertung angefangener und noch nicht abgerechneter Arbeiten verschieden gehandhabt werden kann. Eine zwar noch korrekte, aber zurückhaltende Bewertung der angefangenen Arbeiten kann zur Bildung stiller Reserven (durch Unterbewertung der Aktiven), eine ebenfalls noch in vertretbarem Rahmen liegende höhere Bewertung in einem folgenden Jahr zu deren Auflösung führen. Wie die Bewertung hingegen erfolgt ist, lässt sich aus der Buchhaltung nicht ohne weiteres entnehmen. Deshalb entzieht sich ein Liquidationsgewinn, der aus der Auflösung solcher stiller Reserven entstanden ist, einer ziffernmässig genauen Veranlagung, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung nach Art. 92 BdBSt erfüllt sind.

6. Der Beschwerdeführer macht wiederholt geltend, dass der Bruttogewinnvergleich die einzig mögliche Grundlage zur Erfassung der Auflösung von stillen Reserven sei. Die kantonale Steuerverwaltung ist der Auffassung, die Bruttogewinn- Vergleichsmethode sei nicht anwendbar. Sie hat ihre Überzeugung, in den Jahresgewinnen von 1983 und 1984 müssten stille Reserven aufgelöst worden sein, weder aus einem Vergleich mit andern Betrieben der Branche gewonnen noch aus dem alleinigen Vergleich der Bruttogewinnzahlen des Architekturbüros des Beschwerdeführers in den Jahren 1983/84 mit den entsprechenden Zahlen der vorangehenden und nachfolgenden Jahren, sondern aus dem Vergleich der Umsatzund Reingewinnzahlen des Beschwerdeführers im Jahre 1983 mit den entsprechenden Zahlen der vorangehenden Jahre und aus dem Vergleich der nicht ausgewiesenen Reserven vom 31. Dezember 1982 und 31. Dezember 1984 gewonnen.

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