Interdependence of Land Purchase and Construction Contracts for Transfer Tax Calculation

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VVGE 1983/84 Nr. 37, S. 73:

Art. 132 Abs. 1 aStG.

Handänderungssteuer. Voraussetzung, unter welcher der Werklohn dem Kaufpreis aufgerechnet werden kann, ist, dass Kaufvertrag und Werkvertrag so voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre und das Geschäft als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines Hauses gleichkommt.

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 13. Juli 1984.

Sachverhalt:

Am 25. Mai 1979 verkaufte die Erbengemeinschaft H. an J. die Parzelle Nr. 1569, Grundbuch Sachseln, zum Preise von Fr. 53'025.--. Am 2. Oktober 1979 schloss die Käuferin J. einen Generalunternehmervertrag auf Erstellung eines Zweifamilienhauses auf der Parzelle 1569 zum Übernahmepreis von Fr. 270'000.-- mit der P. Immobilien AG ab, deren einziger Verwaltungsrat Mitglied der Erbengemeinschaft ist. Das Landerwerbsgeschäft wurde schliesslich nach Eingang der als provisorisch bezeichneten Grundstücks- und Handänderungssteuer von zusammen Fr. 9'198.65 am 6. Dezember 1979 im Grundbuch eingetragen. Am 14. Mai 1981 erhob die Einwohnergemeinde von den Parteien auf den Erstellungskosten eine zusätzliche Handänderungssteuer von je Fr. 2'025.--. Sie begründete dies damit, dass zwischen dem Kauf- und Generalunternehmervertrag ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Einsprachekommission ab. Ebenso hat die kantonale Steuerrekurskommission am 19. März 1984 den Rekurs abgewiesen; im wesentlichen mit der Begründung, es sei bei der Frage der Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn auf den Zeitpunkt des Grundbucheintrages abzustellen. Sie betrachtet den Grundbucheintrag als Sicherungsmittel des Verkäufers für den Abschluss des Werkvertrages.

Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 8. Mai 1984 hat P., Mitglied der Erbengemeinschaft H., die Sache an das Verwaltungsgericht weitergezogen. Darin bringt er im wesentlichen vor, dass die Verhältnisse bei Vertragsabschluss und nicht der Zeitpunkt der Vertragserfüllung massgebend seien.

Aus den Erwägungen:

1. Steuerpflichtig sind die Mitglieder der Erbengemeinschaft H. Nach Art. 602 und 603 ZGB können die Miterben und Gesamteigentümer über Rechte der Gemeinschaft nur gemeinsam verfügen. Dies gilt grundsätzlich auch im Prozess, wo die Mitglieder der Erbengemeinschaft eine notwendige materielle Streitgenossenschaft bilden. Indessen billigt die Praxis dem einzelnen Mitglied einer Erbengemeinschaft ähnlich dem einzelnen Miteigentümer unter bestimmten Voraussetzungen ein Individualklagerecht zu und berechtigt ihn, die Sache insoweit zu vertreten, als es mit dem Recht der andern verträglich ist. Dies gilt namentlich für prozessuale Schritte, die sich als Fürsorgehandlungen für die Gemeinschaft erweisen, was für die vorliegende Beschwerde offensichtlich zutrifft (vgl. VVGE 1976/77, Nr. 42; VGE vom 13. Juli 1984 i.S. W., E. 1). Auf die Beschwerde des Einzelerben P. ist daher einzutreten.

2. Vorliegend kommen die Bestimmungen des alten Steuergesetzes zur Anwendung, da der steuerbegründende Tatbestand vor Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes am 1. Januar 1981 eingetreten ist (Art. 240 Abs. 1 nStG).

Die Handänderungssteuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen erhoben (Art. 132 Abs. 1 aStG). Für die Berechnung der Handänderungssteuer kommt es grundsätzlich darauf an, was verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist. Wird ein überbautes Grundstück oder ein fertiges Haus verkauft, unterliegt selbstverständlich der gesamte Kaufpreis für Land und Haus der Handänderungssteuer. Die so anfallende Steuer soll nun aber nicht einfach dadurch umgangen werden, dass der Verkäufer und Unternehmer, der dem Käufer im Ergebnis ein fertiges Haus verkauft, mit diesem zwei Verträge, nämlich einen Kaufvertrag, der nur das Grundstück zum Gegenstand hat, sowie einen Werkbeziehungsweise Generalunternehmervertrag, der die Erstellung eines Hauses auf dem Grundstück zum Gegenstand hat, abschliesst (Art. 2 Abs. 2 aStG). Daraus erhellt nun aber auch, dass nicht in jedem Fall, da der Baulandverkäufer mit dem Verkäufer auch einen Werkvertrag abgeschlossen hat, worin diesem die Erstellung eines Hauses auf dem Kaufgrundstück übertragen wird, ohne weiteres der Werklohn dem Kaufpreis aufzurechnen ist. Erforderlich ist vielmehr, dass beide Verträge so voneinander abhangen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre und das Geschäft als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines fertigen Hauses gleichkommt (BGE 91 I 177 E. 4; BGE 88 I 223; ZBl 1964, 165; ZBl 1981, 127; MBVR 1964, 207 ff. /258 ff; ZHVGr 1978, Nr. 83 mit Hinweisen). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, muss aufgrund aller besonderen Umstände des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei ist massgeblich auf die Verhältnisse beim Vertragsabschluss abzustellen (ZBl 1981, 128).

Sind sodann wie im vorliegenden Fall Verkäuferschaft und Unternehmer nicht identisch, so setzt die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn in der Regel zusätzliche Abreden zwischen Verkäuferschaft und Unternehmer voraus. Wie sich dies vorliegend verhält, braucht indessen nicht geprüft zu werden, da in jedem Fall die Grundvoraussetzung erfüllt sein muss, dass nämlich der Kaufvertrag und der Werkvertrag im Ergebnis dem Verkauf eines fertigen Hauses gleichkommen, was vorliegend nicht der Fall ist, wie nachfolgend zu zeigen sein wird.

3. Aus dem Kaufvertrag vom 25. Mai 1979 ergeben sich keine Hinweise auf einen Zusammenhang des Verkaufs mit einem Werkvertrag. Auch sonst bestehen keine direkten Hinweise darauf, dass die Parteien im Grunde genommen von Anfang an den Verkauf eines fertigen Hauses beabsichtigt hätten. Der Generalunternehmervertrag wurde erst einige Monate später, am 2. Oktober 1979, geschlossen. Indessen sehen die Vorinstanzen im Umstand, dass die Bezahlung der Handänderungssteuer und ebenso die Anmeldung beim Grundbuch erst nach Abschluss des Generalunternehmervertrages erfolgten, den Beweis für den Willen der Parteien, im Ergebnis ein fertiges Haus zu verkaufen. Die Steuerrekurskommission betrachtet nämlich den Grundbucheintrag als Sicherungsmittel der Verkäuferschaft und ging offenbar davon aus, dass die Verkäuferschaft es damit in der Hand hatte, im Falle, dass es entgegen der Abmachung zwischen den Parteien nicht zum Abschluss des Generalunternehmervertrages gekommen wäre, vom Grundstückverkauf abzusehen und es daher nicht zum Abschluss des einen Vertrages ohne den andern gekommen wäre.

Wenn auch ein einheitliches rechtliches Schicksal von Kauf- und Werkvertrag in der Regel dann nicht anzunehmen ist, wenn der Werkvertrag erst nach dem Vollzug (Grundbucheintrag) des Kaufgeschäfts geschlossen wird (ZBl 1966, 310; ZHVGr 1979, Nr. 83), spricht umgekehrt die Tatsache, dass der Vollzug des Kaufgeschäfts erst nach Abschluss des Generalunternehmervertrages erfolgte, nicht zwingend für ein Zusammenrechnen von Werklohn und Kaufpreis. Insbesondere erweist sich der noch ausstehende Grundbucheintrag keineswegs als Sicherungsmittel, mit welchem der Verkäufer es in der Hand gehabt hätte, den Vollzug des Kaufgeschäfts vom Abschluss eines Werkvertrages abhängig zu machen, sodass diese Situation jener gleichzusetzen wäre, da der Abschluss eines Werkvertrages dem Kaufabschluss vorausgeht oder gleichzeitig erfolgt oder da der Kaufvertrag einen direkten Hinweis auf den Werkvertrag enthält, etwa indem der Werkvertrag zum integrierenden Bestandteil des Kaufvertrages erklärt wird (vgl. MBVR 1963, 100 ff; ZBl 1981, 128 f; 1964, 165).

Nach dem alten Steuergesetz war die Handänderungssteuer vor dem Grundbucheintrag zu bezahlen (Art. 134 Abs. 2 aStG) und laut Kaufvertrag war sie im vorliegenden Fall von den Parteien je zur Hälfte zu entrichten. Hätte sich jedoch die Verkäuferschaft geweigert, ihren Anteil an der Handänderungssteuer zu bezahlen, hätte die Käuferin diesen ohne weiteres übernehmen können. Gegenüber der Verkäuferschaft wäre ihr dafür eine klagbare und durchsetzbare Forderung zugestanden. Jedenfalls wäre dann dem Grundbucheintrag nichts mehr entgegengestanden. Theoretisch hätte zwar die Käuferschaft die Möglichkeit gehabt, zwischen der offenbar nach Abschluss des Kaufvertrages erfolgten Anmeldung und dem Grundbucheintrag das Grundstück an Dritte zu verkaufen, da das Grundbuchamt Sachseln damals Kaufverträge vor Bezahlung der Handänderungssteuer auch nicht ins Tagebuch eintrug. Doch kann auf solch rein theoretische Mutmassungen nicht abgestellt werden.

Im übrigen kann es auch nicht nur darauf ankommen, was eine der Parteien gemeint hat, sondern es müssen beide Parteien im Sinne einer übereinstimmenden Willenserklärung gewollt haben, dass das eine Geschäft nicht ohne das andere abgeschlossen werden und im Ergebnis der Verkauf eines fertigen Hauses Gegenstand des Geschäfts sein soll.

Hiefür liegen aber ausser gewissen Vermutungen keine konkreten Anhaltspunkte vor. Die Käuferin hatte gegenüber dem Gemeinderat ausgeführt, dass sie ursprünglich auf dem Grundstück ein Fertighaus aus Dänemark hatte erstellen wollen. Sie sei dann aber in Zeitnot geraten, da die Bodenrechtskommission die Bewilligung für den Grundstückskauf auf ein Jahr beschränkte. In dieser Situation habe sie dann H. gebeten, ein Haus auf dem Grundstück zu bauen.

Gegen eine Verbindung der beiden Verträge spricht auch der Umstand, dass der Antritt der Liegenschaft mit Übergang von Nutzen und Schaden auf die Käuferin nicht etwa auf den Termin der Baubewilligung oder der Fertigstellung des Hauses, sondern unabhängig davon auf jenen des Grundbucheintrages des Kaufsgeschäftes gelegt wurde (vgl. ZBl 1966, 311).

Die Beschwerde ist gutzuheissen.

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