Property Transfer Tax Dispute: Appeals on Remand Decisions

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VVGE 1978/80 Nr. 33, S. 51:

Rückweisungsentscheid.

a) Obwohl im Steuergesetz nicht eigens vorgesehen, ist statt der Fassung eines materiellen Entscheides auch die Rückweisung an eine untere Instanz möglich. Sie soll jedoch nicht ohne triftigen Grund erfolgen (Erwägung 1).

b) Rückweisungsentscheide sind auch insoweit anfechtbar, als darin über den Streitgegenstand in für die Vorinstanz verbindlicher Weise geurteilt wird (Erwägung 2).

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 14. Mai 1980.

Sachverhalt:

K. erwarb von A. und J. die Parzelle 1103. Im Kaufvertrag wurde u.a. vereinbart, dass A. und J. die ganze Handänderungssteuer übernehmen würden. Sodann schloss K. mit den in der "Interessengemeinschaft X." vereinigten A., J., B. und D. einen Werkvertrag. Danach sollte auf der Parzelle 1103 gegen einen Pauschalpreis ein Gasthof erstellt werden. Im Rahmen dieses Werkvertrages wurde auch vereinbart, über den Kaufpreis der Parzelle sowie die Handänderungssteuer abzurechnen.

Zunächst erhob die Gemeindesteuerverwaltung am 28. März 1978 aufgrund des Kaufvertrages zwischen K. einerseits und A. und J. andererseits die Handänderungssteuer je zur Hälfte. Am 20. November 1978 veranlagte sie sodann K. sowie die "Interessengemeinschaft X." je zur Hälfte mit einer Handänderungssteuer aufgrund der im Werkvertrag vereinbarten Pauschale und unterstellte damit den Werklohn der Handänderungssteuer.

Dagegen erhoben alle Betroffenen Einsprache. Die Einsprachekommission erklärte die erste Veranlagung vom 28. März 1978 als ungültig, wies aber im übrigen die Einsprachen ab.

In ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission machten die Betroffenen im wesentlichen geltend, die zweite Veranlagung vom 20. November 1978 bedeute eine Revision der ersten. Hiefür fehlten aber die Voraussetzungen.

Die Steuerrekurskommission hat die Beschwerde "gutgeheissen" und den angefochtenen Einspracheentscheid aufgehoben, indes die "gerügte Veranlagung ... an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen mit dem Auftrag, in der Sache rechtskonforme Veranlagungsmitteilungen an die beiden Parteien (Käufer und Verkäufer) zu erlassen". Die Steuerrekurskommission begründete ihren Entscheid damit, dass die Interessengemeinschaft als solche gar nicht Steuersubjekt sein könne. Zur Frage der formellen Voraussetzungen einer Revision und der materiellen Voraussetzungen der Unterstellung des Werklohnes unter die Handänderungssteuer hat sich die Steuerrekurskommission nicht geäussert. Gegen diesen Entscheid führten A., J., B., D. und K. Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben sowie festzustellen, "dass für die Handänderung bezüglich des Landgasthofes X. zusätzlich zur rechtskräftigen Veranlagung vom 28. März 1978 keine neue Handänderungssteuer-Veranlagung mehr zulässig sei". Die Beschwerdeführer rügten namentlich, dass die Steuerrekurskommission mit der Rückweisung über ihre Rechtsbegehren hinausgegangen sei und dass sie Anspruch auf Beantwortung aller aufgeworfenen Fragen hätten, insbesondere ob eine Revision zulässig und der Werklohn der Handänderungssteuer zu unterstellen sei. Auf die Ausführungen der Parteien wird, soweit dies erforderlich sein wird, im Laufe der Erwägungen Bezug genommen werden.

Aus den Erwägungen:

1. Beschwerde von K.

Mit Veranlagung vom 20. November 1978 wurde K. als Subjekt der Handänderungssteuer ins Recht gefasst. Er war demnach zur Einsprache und zur Beschwerde an die Steuerrekurskommission befugt (Art. 97 Abs. 1 und 101 Abs. 1 StG). In seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht beanstandet K., dass die Steuerrekurskommission die Sache zurückgewiesen habe anstatt selber zu entscheiden.

Obwohl im Steuergesetz nicht eigens vorgesehen, ist statt der Fassung eines materiellen Entscheides auch die Rückweisung an eine untere Instanz möglich (A. Kölz, a.a.O. N 5 zu § 28). Bei der Beantwortung der Frage, ob sie zurückweisen soll, kommt der Steuerrekurskommission ein erhebliches Ermessen zu. Weil die Zurückweisung ein Verfahren regelmässig verlängert, ist damit Zurückhaltung geboten (Bettermann, Gedenkschrift für Max Imboden, Basel 1972, 42; F. Gygi, Verwaltungsrechtspflege und Verwaltungsverfahren im Bund, Bern 1974, 116). So lässt beispielsweise Art. 61 Abs. 1 VwVG die Rückweisung nur ausnahmsweise zu (vgl. VPB 1975, Nr. 33).

Rückweisungen können wegen der daraus entstehenden Verlängerung des Verfahrens sehr wohl einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken und sollen deshalb nicht ohne sachlichen Grund erfolgen (vgl. A. Kölz, a.a.O. N 5 zu § 48; A.M. Marti, Die staatsrechtliche Beschwerde, 3. Auflage, 96 bei Anm. 44; die von Marti zitierten BGE betreffen die Überweisung im Strafprozess. Was diesbezüglich gilt, trifft nicht ohne weiteres auf den Verwaltungsprozess und namentlich Rückweisungsverfügungen zu. Im Extremfall könnte die Rechtsmittelinstanz immer wieder gutheissen und zurückweisen, ohne die Sache je zu entscheiden; dagegen muss sich der Betroffene zur Wehr setzen können).

Es stellt sich deshalb die Frage, ob die Steuerrekurskommission einen sachlichen Grund hatte, die Sache zur Beurteilung zurückzuweisen. Dazu führt sie im angefochtenen Entscheid aus: "Von der mangelhaften Zustellung der Veranlagung durch die Gemeindesteuerverwaltung an die Verkäufer der Liegenschaft wird auch die Interessenlage des Käufers K. berührt. Denn die beiden Parteien haften solidarisch für die gesamte Steuer (Art. 133 Abs. 2 StG)." Zunächst gilt es zu beachten, dass K. nicht etwa gegen die Veranlagung der "Interessengemeinschaft X." sondern gegen seine eigene Veranlagung Beschwerde geführt hat.

Wie weit Dritte aufgrund der gesetzlichen Solidarhaft zur Anfechtung von Steuerverfügungen befugt sind, kann deshalb offen bleiben. Die Steuerpflicht von K. kann indes aufgrund der Akten ohne weiteres beurteilt werden. Es ist hiefür keineswegs erforderlich, dass Käufer und Verkäufer gleichzeitig beurteilt werden. Ihre Steuerpflichten sind nur insoweit voneinander abhängig, als es grundsätzlich im Ermessen der Vertragsparteien liegt, die subjektive Steuerpflicht für die Steuerbehörden verbindlich festzulegen (Art. 133 Abs. 2 StG; Reimann/Zuppinger/Scherrer, a.a.O. N 4 zu § 179).

Da die Akten darüber Aufschluss geben, hatte die Steuerrekurskommission keinen triftigen Grund, die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Steuerpflichtig ist bei Handänderungen in erster Linie, wer nach Parteivereinbarung die Handänderungssteuer zu bezahlen hat. Nur mangels solcher Vereinbarung sind es Veräusserer und Erwerber zu gleichen Teilen (Art. 133 Abs. 2 StG). Unter Ziffer V des Kaufvertrages wurde vereinbart, dass "die Kosten der Vermessung, Vermarchung ... zulasten der Verkäufer (gehen) ... Das Gleiche gilt für die allfälligen Steuern, die aus dieser Landabtretung entstehen" ... Gelten demnach die Veräusserer als Steuersubjekte, war die Veranlagung von K. unzulässig. Die Beschwerde ist gutzuheissen und die Veranlagung aufzuheben.

2. Beschwerden von B., D., A. und J.

Die in der "Interessengemeinschaft X." zusammengefassten Beschwerdeführer B., D., J. und A. verlangen die Aufhebung des Entscheides der Steuerrekurskommission sowie festzustellen, dass eine Unterstellung des Werklohnes unter die Handänderungssteuer unzulässig sei. Im Grunde genommen beanstanden sie die Rückweisung oder mit andern Worten, dass die Steuerrekurskommission nicht endgültig über ihre Steuerpflicht entschieden hat.

Gemäss der Rückweisung der Steuerrekurskommission soll die Veranlagungsbehörde "rechtskonforme Veranlagungsmitteilungen an beide Parteien (Käufer und Verkäufer)" erlassen. Da B. und D. beim fraglichen Grundstückkauf weder als Käufer noch als Verkäufer aufgetreten sind, sind sie durch die Rückweisung schon aus diesem Grund nicht betroffen. Wie aber verhält es sich mit den Beschwerdeführern J. und A., die als Verkäufer aufgetreten sind?

Rückweisungsentscheide gelten als Zwischenentscheide (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1979, 109; A. Kölz, VRG, Zürich 1978, N 9 zu § 28). Gemäss Art. 63 Abs. 1 GOG ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig gegen "Entscheide der letzten kantonalen Verwaltungsbehörde". Das GOG verzichtet auf eine Legaldefinition und beantwortet namentlich nicht die Frage, ob auch sog. Zwischenentscheide darunter fallen. Entscheidend ist, ob ein Rückweisungsentscheid Rechtswirkungen für einen Privaten zeitigt. Diesfalls ist er als Entscheid im Sinne von Art. 63 Abs. 1 GOG zu qualifizieren (A. Kölz, a.a.O., N 26 zu § 19; P. Saladin, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel 1979, 84). Rückweisungsentscheide sind demnach insoweit anfechtbar, als sie über den Streitgegenstand in für die Vorinstanz verbindlicher Weise urteilen (BGE 103 Ib 45; 100 Ib 468; 99 Ib 520; F. Gygi, a.a.O.), so wenn beispielsweise über die grundsätzliche Steuerpflicht entschieden wird (ASA 43, 389; ZBl 80, 26).

Auf den ersten Blick könnte die Rückweisung so verstanden werden, als hätte die Steuerrekurskommission die Steuerpflicht der "Parteien (Käufer und Verkäufer)" grundsätzlich bejaht. Indessen ergibt sich aus den Motiven, dass die Steuerrekurskommission sich mit den Fragen der Zulässigkeit einer Revision und der Unterstellung des Werklohnes unter die Handänderungssteuer ausdrücklich nicht auseinandergesetzt hat. Die Rückweisung kann deshalb nur so verstanden werden, dass die Veranlagung der Handänderungssteuer nicht gegenüber der "Interessengemeinschaft X." sondern - soweit am Kaufe eine Personenmehrheit beteiligt ist -, gegenüber den einzelnen Gesellschaftern erfolgen muss; selbstverständlich unter der (stillschweigenden) Voraussetzung, dass die formellen und materiellen Voraussetzungen zur Veranlagung der Handänderungssteuer gegeben sind. Da im Rückweisungsbeschluss über den Streitgegenstand nicht (in verbindlicher Weise) geurteilt wurde, ist er unanfechtbar, sodass auf die Beschwerden nicht einzutreten ist...

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