Taxpayer vs. Tax Authority: Reduced Property Transfer Tax for First-Time Buyer Status

A.Monsieur F., né en 1968, a acquis en copropriété par moitié avec son épouse l'article X du cadastre de Marin-Epagnier pour le prix de Fr. 760'000.- le 13 août 1999. Cet immeuble était destiné à l'habitation principale des acquéreurs. Le service des contributions a soumis ce transfert immobilier aux lods, appliquant le taux de 2,2 % à la part de l'épouse et celui de 3,3 % à la part du mari. Il a admis que, pour Mme F., cette acquisition était bien la première du genre dans le canton, alors que Monsieur F. ne pouvait bénéficier d'un taux de faveur parce qu'il avait recueilli en 1981, en communauté héréditaire avec sa mère, sa sœur et son frère, un droit de propriété sur l'immeuble que possédait feu son père à Neuchâtel et où il avait été domicilié avec sa famille.

B.Après le rejet par le service des contributions de sa réclamation contre cette taxation, Monsieur F. a saisi le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) d'un recours qui a lui aussi été écarté le

19 janvier 2000. En résumé, le département a retenu que l'acquisition immobilière en question ne pouvait être considérée comme la première du contribuable dans le canton destinée à son habitation principale et que d'admettre l'inverse reviendrait à le faire bénéficier d'une réduction des lods après qu'il eut acquis déjà l'immeuble de son père en exonération d'un tel droit de mutation.

C.Monsieur

F. interjette recours contre la décision du département devant le Tribunal administratif le 8 février 2000. Il relève que son père est décédé le 30 mars 1981, alors qu'il n'était lui-même âgé que de 12 ans, et que c'est ainsi qu'il est devenu propriétaire, en communauté avec le reste de sa proche famille, de l'immeuble où il a habité jusqu'en 1991 avec sa mère. Le recourant fait valoir, entre autres arguments, qu'un enfant mineur ne peut avoir de domicile personnel et que, tant que dure une indivision, l'héritier n'a aucun droit direct sur un bien déterminé de la succession. Il souligne que le but de la loi est de favoriser l'accès à la propriété de son logement en instituant un taux réduit des lods lors de la première acquisition de ce genre. En conclusion, le recourant demande l'annulation de la décision attaquée et le bénéfice du taux préférentiel des lods de 2,2 %, le tout sous suite de dépens.

D.Sans formuler d'observations, le département propose le rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Selon la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991 (RSN 635.0; ci-après : la loi sur les lods), l'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art.1). Sous réserve des exceptions que seule la loi peut prévoir, les lods sont perçus au taux de 3,3 % (art.6). Si le transfert immobilier soumis aux lods a pour objet un immeuble destiné à l'habitation principale de l'acquéreur et qu'il constitue une première acquisition de ce genre dans le canton, les lods sont perçus au taux de 2,2 % (art.11 al.1).

b) En l'espèce, il n'est pas contesté que l'acquisition par le recourant d'une part de copropriété sur l'article X. du cadastre de Marin-Epagnier constitue un transfert immobilier soumis aux lods. Il est constant aussi que l'immeuble en question est destiné à l'habitation principale de l'intéressé. Seule est donc litigieuse la question de savoir s'il s'agit en l'occurrence d'une première acquisition de ce genre dans le canton au sens de l'article 11 al.1 de la loi sur les lods.

3.a) Dans l'arrêt publié au RJN 1995, p.194, le Tribunal administratif avait à trancher le cas d'une mère de plusieurs enfants ayant reçu un immeuble en avancement d'hoirie dans lequel elle avait emménagé avec sa famille et qu'elle avait plus tard vendu pour en acquérir un autre aux fins de logement. A cette occasion, le Tribunal administratif a dit que par "première acquisition de ce genre", au sens de l'article 11 al.1 de la loi sur les lods, il faut entendre une acquisition destinée à l'habitation principale. Il a en outre jugé que rien n'indiquait qu'il doive s'agir, en plus, d'une acquisition soumise pour la première fois aux lods, autrement dit que les acquisitions à titre gratuit (sous la forme d'avancement d'hoirie dans le cas évoqué) devraient être ignorées (arrêt précité, p.195).

Dans un arrêt ultérieur, du 18 mars 1999, qui est destiné à la publication au RJN 1999, la Cour de céans a de même refusé le bénéfice du taux de faveur des lods, prévu par l'article 11 al.1 précité, à un contribuable dont le droit de propriété commune sur un immeuble, acquis avec sa concubine et destiné à leur habitation principale, avait été transformé en un droit de propriété ordinaire par la sortie de la communauté de l’autre membre de l'union libre, transfert de part soumis aux lods. Dans ce cas-là, le Tribunal administratif a estimé que l'opération en question n'avait pas pour cause le désir de l'intéressé d'acquérir son habitation principale, puisqu'il l’occupait déjà depuis plusieurs années, mais bien le règlement patrimonial de la fin d'une union libre.

Dans les deux arrêts précités, le Tribunal administratif a souligné le but poursuivi par le législateur lorsqu'il a édicté l'article 11 de la loi sur les lods, à savoir l'encouragement de l'accès à la propriété de son propre logement (BGC

157 II, p.1592, 1630). La jurisprudence rappelée ci-dessus, qui est fondée sur les principes régissant l'interprétation des textes légaux (ATF 125 II 484 cons.4; 124 III 268 cons.3a; 123 III 444 cons.2d et les références), mérite cependant d'être encore précisée.

b) Comme cela avait déjà été énoncé par le Tribunal administratif dans l'arrêt de 1999 précité, le taux réduit des lods que prévoit l'article 11 al.1 de la loi ne peut être appliqué que si deux conditions sont cumulativement réunies : d'une part, le transfert soumis aux lods doit avoir pour objet un immeuble destiné à l'habitation principale de l'acquéreur; d'autre part, il doit s'agir de la première acquisition de ce genre dans le canton. Autrement dit, cette seconde condition ne sera pas remplie si le contribuable avait, antérieurement dans le canton, d'ores et déjà acquis un immeuble dans des circonstances qui correspondent à celles envisagées par la première condition. Il y a lieu de relever que celle-ci comporte deux éléments étroitement liés entre eux : le premier, objectif, est l'acquisition (à titre gratuit ou onéreux selon la jurisprudence de 1995 précitée) d'un immeuble; le second, subjectif, est le dessein de l'acquéreur d'affecter ce bien à son habitation principale.

c) En l'espèce, l'administration fiscale et le département refusent au recourant le bénéfice du taux préférentiel des lods, au motif qu'il a déjà été propriétaire, en communauté héréditaire dans le canton, d'un immeuble qui lui est échu par le décès de son père et où il a continué d'habiter un certain temps avec sa mère. Au regard des principes énoncés plus haut, ce point de vue ne peut être partagé.

En effet, celui qui acquiert un immeuble par héritage ne le fait pas dans un dessein particulier puisque la succession lui est dévolue de plein droit dès qu'elle est ouverte (art.560 CC). On ne saurait donc soutenir que le recourant, de surcroît âgé de 12 ans seulement à l'époque, est devenu propriétaire de l'immeuble familial pour en faire son habitation principale. Sa situation ne peut de ce fait pas être assimilée à celle de l'héritier qui, du vivant du de cujus, accepte de celui-ci un immeuble en avancement d'hoirie. Dans cette dernière hypothèse en effet, l'acquéreur a le choix premièrement d'accepter ou non la donation et deuxièmement d'affecter ou non le bien ainsi acquis à son habitation principale. La jurisprudence de 1995 citée plus haut n'est donc pas opposable au recourant. Celui-ci doit bénéficier du taux de faveur institué par l'article 11 al.1 de la loi sur les lods puisqu'il en remplit toutes les conditions.

Seule cette solution permet d'ailleurs le respect du but poursuivi par le législateur. En effet, si l'on déniait le droit au taux favorable des lods à toutes les personnes héritières d’un immeuble familial, cela reviendrait à leur refuser l'accès facilité à la propriété de leur logement alors même qu’elles n'auraient pas la possibilité d’habiter dans cet immeuble, par exemple lorsque celui-ci a été attribué à un cohéritier. Cette solution ne constitue en outre pas une inégalité de traitement par comparaison avec la situation jugée par le Tribunal administratif en 1995 (RJN 1995, p.194), car l'héritier qui se ferait attribuer un immeuble, dans le cadre d'un partage successoral pour en faire son habitation principale, procéderait de la sorte à une acquisition au sens de la jurisprudence de 1999 précitée. S'il venait à le revendre pour en acquérir un autre au même usage, il ne pourrait pas alors bénéficier du privilège de l'article 11 al.1 de la loi sur les lods, tout comme celui qui avait obtenu un premier immeuble en avancement d’hoirie.

4.Il suit des considérants qui précèdent que le recours est bien fondé. Il convient dès lors d'annuler la décision attaquée ainsi que celle du service des contributions et de retourner le dossier à ce dernier service pour qu'il adresse au recourant une nouvelle décision fixant le montant des lods selon le taux de 2,2 %.

Il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). Le recourant, qui était assisté par un mandataire professionnel dans la première instance de recours, a droit à des dépens pour cette procédure-là, au contraire de la présente instance où il n’est pas représenté (art.48 LPJA).

Par ces motifs*, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Admet le recours.

2. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 19 janvier 2000 et celle du service cantonal des contributions, office des impôts immobiliers et de succession, du 20 décembre 1999.

3. Renvoie la cause audit service pour nouvelle décision au sens des considérants.

4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de Fr. 500.- à la charge de l'Etat.

5. Statue sans frais.

Neuchâtel, le 12 avril 2000