Forfeited Earnest Money and Architect Fees Not Deductible for Real Estate Gain Tax

A. Par

acte notarié du 14 novembre 1997, G. a vendu aux époux

R.,

pour un montant de 1'500'000 francs, l'immeuble qu'il habitait situé sur les parcelles x et y du cadastre de St-Blaise.

Le produit de cette vente devait être investi dans l'acquisition d'un autre immeuble également à St-Blaise, propriété des époux P.. Une promesse d'achat et de vente avait été conclue à cet effet le 9 avril 1997, prévoyant le versement d'une dédite d'un montant de 55'000 francs et intérêts, en cas de non-conclusion de la transaction. Dans la perspective de cette acquisition, G. avait engagé des frais d'architecte, pour un avant-projet de travaux d'agrandissement de l'immeuble promis vendu, d'un montant total de 37'016 francs.

A

la suite d'une grave maladie de G., cet achat n'a pu être

conclu

de sorte que ce dernier a dû verser aux époux P. la somme de 55'588 francs à titre de clause pénale. B.

Pour le décompte de l'impôt sur le gain immobilier, la fidu-

ciaire

de G. a déduit du prix de vente de l'immeuble par 1'500'000 francs son prix d'acquisition de 700'000 francs et les impenses d'un montant total de 591'733 francs, soit une déduction globale de 1'291'733 francs, montants faisant de la sorte apparaître un gain immobilier de 208'267 francs, imposable à raison de 24'992'04 francs. Parmi les impenses ont été retenus en particulier les frais de dédite de la promesse d'achat et de vente par 55'588 francs ainsi que ceux relatifs au projet d'agrandissement de la villa P. par 37'016 francs.

Le service des contributions n'a pas admis d'ajouter au prix

d'acquisition

ces deux dernières dépenses d'un montant total de 92'604

francs

considérant qu'elles ne constituaient pas des impenses au sens de l'article

8 al.1 LIGI puisqu'elles n'avaient aucun lien direct avec l'im-

meuble

vendu le 19 novembre 1997. Il n'a donc retenu comme impenses qu'un montant de 499'129 francs (591'733 - 92'604) qui, s'ajoutant au prix d'acquisition de 700'000 francs, faisait ainsi ressortir un gain immobilier de 300'800 francs, imposable à raison de 36'096 francs. Un bordereau de taxation dans ce sens a été notifié à l'intéressé le 16 septembre 1998. C.

Après avoir vainement saisi le service des contributions d'une

réclamation

rejetée le 9 novembre 1998, G. a recouru au Département des

finances

et des affaires sociales. Il a fait valoir en substance qu'il

avait

été contraint pour des raisons médicales de renoncer à

l'acquisition

de l'immeuble propriété des époux P. et, partant, de verser

le

montant de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente. Quant aux dépenses engagées en vue de l'agrandissement de cet immeuble, elles l'ont été à perte, puisque le projet a dû être abandonné. Dans ces conditions, de tels frais devaient être admis en déduction du prix de vente, dans la mesure où il importe de ne pas imposer un gain fictif.

Par prononcé du 18 janvier 1999, le département a rejeté le recours. Il a retenu en bref que pour déterminer le gain immobilier imposable, seules peuvent être ajoutées au prix d'acquisition les impenses liées à l'acquisition de l'immeuble, celles qui sont liées à son aliénation et celles qui ont augmenté sa valeur. Or en la cause les frais supportés par le recourant dans le cadre de l'inexécution de la promesse de vente du 9 avril 1997 ne pouvaient être assimilés à des impenses puisqu'ils n'étaient pas en relation directe avec l'immeuble, objet de la vente du 19 novembre 1997; il en allait de même du projet d'agrandissement de l'habitation P. puisque les frais y afférents avaient été engagés en vue de travaux qui ne devaient pas être exécutés sur l'immeuble de l'intéressé. D.

Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,

G. reprend les arguments invoqués en première instance. Il souligne que c'est en raison de son état de santé qu'il n'a pas été en mesure d'acquérir la villa des époux P. et que les frais qu'il a dû investir à perte pour ce motif, qu'il s'agisse de la dédite payée en application de la clause pénale contractuelle du 9 avril 1997 ou des honoraires payés à l'architecte, sont autant de dépenses qui ont diminué le gain immobilier.

Lui

refuser d'ajouter de tels frais au prix d'acquisition de l'immeuble vendu revient à l'imposer sur un gain fictif qui ne correspond ni à la réalité ni au bénéfice réel qu'il a réalisé. Par ailleurs, s'il n'avait pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la vente dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier de l'exonération partielle ou totale de l'impôt par le biais de l'arrêté du Conseil d'Etat concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers. Enfin, les solutions adoptées par les autorités inférieures sont contraires à l'article 4 Cst.féd. puisqu'en refusant les déductions demandées, lesdites autorités traitent de manière différente des situations semblables du moment qu'elles admettent la déduction de frais de transaction, tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre foncier, etc. Il conclut sous suite de frais et dépens à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la cause à l'administration pour nouvelle décision au sens des considérants.

Dans sa réponse sur le recours, le Département des finances et

des

affaires sociales confirme le dispositif de son prononcé, sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a)

Aux termes de l'article 1 de la loi instituant un impôt sur

les

gains immobiliers (LIGI), du 20 novembre 1991, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris les accessoires, situé dans le canton, faisant partie de la fortune privée du contribuable. Le gain imposable est égal à la différence entre le prix d'aliénation, d'une part, le prix d'acquisition augmenté des impenses et diminué des indemnités reçues pour la constitution de servitudes, de charges foncières ou de restrictions de droit public grevant l'immeuble, d'autre part (art.4 al.1 LIGI). Selon l'article

8 al.1 LIGI, sont considérés comme des impenses les frais liés à l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant pour effet d'en maintenir ou d'en augmenter la valeur. L'alinéa 2 de ce même article contient un catalogue exemplatif des dépenses admises à ce titre.

b) Contrairement à l'impôt sur le revenu, que l'on peut quali-

fier de

personnel par le fait qu'il frappe le revenu d'une personne déterminée, l'impôt spécial assujettissant le gain réalisé sur un immeuble est un impôt réel, car son unique objet est constitué par le gain provenant de l'aliénation d'un immeuble, et ne tient donc pas compte de la capacité contributive du contribuable (BGC 1990 no 156 I, p.277; RJN 1994, p.154).

Pour

déterminer le gain imposable, les impenses sont ajoutées au prix d'acquisition;

elles diminuent ainsi le gain imposable. Au regard de la

nature

réelle de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, la loi fiscale prévoit que les impenses ne comprennent que trois types de dépenses en relation directe avec l'immeuble considéré, à savoir les dépenses liées à son acquisition, celles qui le sont à son aliénation et celles qui ont maintenu ou augmenté sa valeur (art.8 al.1 LIGI), les autres dépenses éventuelles du contribuable n'étant pas prises en considération (Rivier, Droit fiscal suisse, p.159-160 et les références citées).

3. En

l'occurrence, le litige se circonscrit à la question de sa-

voir si

les frais résultant du paiement de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente du 9 avril 1997 portant sur l'immeuble P. ainsi que ceux résultant du projet d'agrandissement dudit immeuble peuvent être assimilés à des impenses au sens de l'article 8 LIGI.

a) Les dépenses supportées par le recourant dans le cadre de

l'inexécution

de la promesse d'achat du 9 avril 1997 ont trait à une

transaction

étrangère à la vente de son immeuble du 19 novembre 1997. Or,

comme

l'objet de l'impôt faisant l'objet de la présente contestation ne porte que sur les gains réalisés à l'occasion de cette dernière aliénation qui concerne le propre immeuble de G. - lesquels gains on l'a vu ne peuvent être diminués que des dépenses inséparablement liées à l'acquisition, à l'aliénation ou à la plus-value dudit immeuble -, les frais qu'il a dû consentir à titre de clause pénale pour l'inexécution d'une autre transaction immobilière que celle du 19 novembre ne peuvent être considérés comme des impenses. A cet égard, que le recourant ait vendu son immeuble dans l'intention d'acquérir celui des P. en réinvestissant dans cet achat le produit de la transaction du 19 novembre 1997, solution qui n'a pu aboutir en raison de son état de santé, ne change rien au fait que la dédite qu'il a dû payer n'a exercé aucune incidence sur le prix d'acquisition ou de vente de son immeuble ni n'a influencé sa valeur puisqu'elle ne lui a pas apporté la moindre plus-value (v. en ce sens RDAF 1973, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, p.21-22). En définitive, l'intéressé a subi en la circonstance une perte financière qui ne peut être prise en compte lors du calcul du gain immobilier et de l'impôt à caractère réel qui l'assujettit puisqu'elle n'était pas intrinsèquement liée à la vente du 19 novembre 1997.

b) Il en va de même des honoraires d'architecte que le recourant a réglés pour le projet d'agrandissement de la villa P.. En effet dans la mesure où ce projet ne visait pas des travaux devant être exécutés sur l'immeuble de G., les dépenses qu'il a générées se trouvaient également sans lien avec la transaction du 19 novembre 1997. Par ailleurs, à supposer même qu'un tel projet eût concerné l'immeuble du recourant, il est douteux que son coût aurait pu constituer des impenses à teneur de l'article

8 al.2 ch.3 LIGI puisque cette disposition ne prévoit comme

telles

que les "dépenses qui ont eu pour effet de maintenir ou d'augmenter la valeur de l'immeuble par suite notamment de constructions, de transformations ou de réparations", définition qui ne semble donc prendre en compte que des travaux effectivement réalisés. En tous les cas et comme le relève le département dans le prononcé entrepris, le Tribunal fédéral n'a pas jugé arbitraire de ne pas prendre en considération des frais liés à des projets de construction concernant l'immeuble vendu mais non exécutés (RDAF 1973, op.cit., p.19).

c) C'est d'autre part en vain que le recourant soutient que les

autorités

inférieures ont méconnu l'article 4 Cst.féd. en traitant de manière différente des situations semblables puisque, si elles ont refusé les déductions pour les dépenses susmentionnées, elle n'admettent pas moins les déductions de frais de transaction, tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre foncier, émoluments administratifs, droit de timbre cantonal, etc. En réalité, ces dernières dépenses qu'énumère l'intéressé figurent dans la liste exemplative des impenses de l'article

8 al.2 LIGI qui se distinguent toutes en ce qu'elles concernent

des

frais étroitement liés à l'acquisition, à la vente, à la plus-value ou à l'amélioration de l'état juridique du bien immobilier considéré, caractéristiques dont il a été démontré ci-dessus que les dépenses litigieuses opérées par le recourant en étaient dépourvues. Partant les autorités inférieures ne sauraient encourir le reproche de violer le principe de l'égalité de traitement dès lors que leur pratique repose sur des distinctions juridiques fondées dans la loi.

d) Enfin, G. n'est pas plus heureux en relevant que s'il n'avait

pas été

atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la vente de son propre immeuble dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier ainsi de l'exonération partielle ou totale de l'impôt légalement prévue dans un tel cas. Le fisc ne peut à l'évidence que tenir compte des réalités et non pas se baser sur des hypothèses non vérifiées.

Or,

comme l'arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers, du 4 février 1964, auquel se réfère le recourant, ne prévoit la restitution de l'impôt en particulier qu'en cas d'aliénation d'un immeuble servant d'habitation personnelle permanente au vendeur pour l'acquisition d'un nouvel immeuble servant à une destination identique (art.1 al.3), il est évident qu'il ne peut trouver application en l'occurrence puisque cette dernière condition n'a pas été réalisée.

4. Il

suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Les

frais

de la cause sont mis à la charge du recourant qui succombe (art.47 al.1 LPJA). Compte tenu du sort de la cause, il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met

à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance. 3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,

le 21 avril 1999

AU NOM DU TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

Le

greffier Le président