Sole Proprietor's Advance to Business Not Deductible Receivable

A. L.

, domicilié à Chez-le-Bart, exploite, sous la raison

individuelle

O. , un commerce de mobilier de bureau à Neuchâtel. Il

possède

un immeuble à Gorgier, affecté à son patrimoine privé, et un autre à Neuchâtel qui fait partie de sa fortune commerciale. Antérieurement, il était aussi propriétaire d'une villa à Peseux, comprise dans sa fortune privée. Il a vendu cette villa en 1994, ce qui lui a permis de transférer au patrimoine professionnel des apports de l'ordre de 650'000 francs destinés à rembourser des dettes hypothécaires grevant l'immeuble commercial susmentionné.

Dans sa déclaration d'impôts pour 1996, L. a mentionné, parmi

les

éléments de sa fortune, son capital commercial de 652'288 francs et il a prétendu la déduction de 500'000 francs au titre de "provision fluctuation de valeurs".

Cette déduction n'ayant pas été admise par le service des contributions, le contribuable a formé réclamation contre la taxation qui lui a été notifiée pour l'impôt direct 1996, laquelle retenait un revenu imposable nul et une fortune imposable de 916'000 francs. Par décision du 30 avril 1997, ledit service a maintenu sa taxation au motif que la déduction prétendue n'était pas prévue par l'article 32 de la loi sur les contributions directes (LCdir).

B. Le

16 octobre 1998, le Département des finances et des affaires

sociales

(ci-après : le département) a rejeté le recours interjeté par

L. contre ce prononcé. Il a considéré en résumé

qu'une provision sur un

élément

de la fortune privée du contribuable reviendrait à modifier

indirectement

le bilan de son entreprise dans un but purement fiscal, ce

qui

n'est pas admissible. Le département a en outre réservé l'examen de la demande, formulée par l'intéressé dans son recours, de remise d'impôts pour les années fiscales 1996 et 1997.

C. Le

9 novembre 1998, L. saisit le Tribunal

administratif d'un

recours

contre cette décision. Il ne remet pas en cause la manière dont le fisc a traité sa situation commerciale, le résultat du compte d'exploitation

- une perte - ayant été déduit de l'ensemble de ses

revenus,

et l'état du compte capital au 1er janvier 1996 - 752'288 francs

- ayant

été pris en considération tel quel. Il relève que le litige porte uniquement sur le traitement fiscal de sa fortune privée. Il soutient que celle-ci doit être évaluée en principe à sa valeur vénale au début de l'assujettissement et, pour les créances ainsi que les droits, en fonction du degré de probabilité de leur recouvrement. Estimant qu'il ne pourra, au vu de la situation économique de son entreprise, que peu probablement recouvrer entièrement l'avance de 650'000 francs consentie par son patrimoine privé à son patrimoine professionnel, le recourant prétend la constitution d'une provision de 500'000 francs venant réduire d'autant sa fortune imposable. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée, à l'admission de la provision litigieuse ainsi qu'au renvoi du dossier au département pour qu'il statue sur sa demande de remise d'impôts pour les années 1996 et 1997, le tout sous suite de frais et dépens. D.

Dans ses observations, le département conclut au rejet du re-

cours

dans la mesure où il est recevable.

E. En

réplique et en duplique, le recourant et le département con-

firment

leurs conclusions.

Les moyens qu'ils font valoir seront repris en tant que besoin

dans

les considérants en droit ci-après.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. Il

est constant que les décisions du département en matière de

remise

d'impôt ne peuvent pas faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif (art.124 al.5 LCdir). A juste titre, le recourant relève que la

conclusion

qu'il a prise sur cette question tend à la simple transmission

du

dossier audit département comme objet de sa compétence. Comprise comme une invitation au Tribunal administratif à faire application de l'article

9 al.1

LPJA, cette conclusion n'affecte en rien la recevabilité du recours qui, par ailleurs, a été déposé dans les formes et délai légaux. Il convient donc d'entrer en matière.

2. Il

est de jurisprudence que la forme juridique des relations

d'où

provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal administratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'administration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement.

En revanche, l'administration doit prendre en considération la

forme

juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assumer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut déterminer librement ses activités économiques et choisir la forme juridique correspondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991, p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183).

3. En

l'espèce, le recourant a choisi d'exercer son activité

professionnelle

de façon indépendante et sous la forme d'une raison indi-

viduelle,

ce qui implique notamment la mise en oeuvre d'un capital. Au re-

gard du

droit fiscal, les contribuables qui exercent une activité indépendante ont nécessairement deux patrimoines distincts suivant l'affectation des biens qui les composent : le patrimoine privé et le patrimoine professionnel ou fortune commerciale (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.340 ss). Les transferts entre ces deux patrimoines (mises en capital ou apports et retraits de capital ou prélèvements) ne constituent ni des recettes ni des frais déductibles pour l'entreprise. Ils augmentent ou diminuent la fortune commerciale (RJN 1996, p.179 et les références).

4. a)

Selon l'article 32 LCdir, l'impôt sur la fortune est perçu,

sous

réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce et sous déduction des dettes établies, sur la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement (al.1).

Sont notamment considérées comme des éléments de fortune les

créances

hypothécaires et toutes autres créances (al.2 litt.c) ainsi que les capitaux engagés dans un commerce, une industrie, une exploitation ou une entreprise (al.2 litt.e). Seule la déduction de franchise (art.33 al.1 et 2 LCdir) et celle des dettes (art.35, 36 LCdir) sont admises.

b) En l'espèce, le recourant voudrait que le capital mis en

oeuvre

dans son commerce soit considéré comme une créance dont le recouvrement serait incertain ou compromis. Il soutient que cet élément de fortune devrait être évalué en fonction du degré de probabilité de son recouvrement (art.42 al.3 LCdir) ou que soit admise une postposition par analogie avec ce qui se pratique lorsque l'actionnaire-créancier d'une société surendettée entend favoriser l'assainissement de celle-ci. Ce raisonnement ne peut pas être suivi.

Le contribuable indépendant, quand bien même son patrimoine est, au regard du fisc, scindé en deux parties distinctes (fortune privée et fortune commerciale) reste et demeure une seule personne physique. Le recourant étant domicilié dans le canton d'une façon durable, il a qualité de contribuable (art.5 ch.1 LCdir) et se trouve astreint chaque année au paiement notamment de l'impôt sur la fortune (art.19 LCdir), laquelle est déterminée comme on l'a rappelé plus haut. Contrairement à ce qu'il soutient, il n'est pas, en tant que personne physique, un sujet fiscal distinct de sa raison individuelle. D'ailleurs, on ne voit pas comment l'intéressé pourrait avoir consenti un prêt au commerce dont il est lui-même titulaire, ni comment il pourrait, même sur le plan fiscal, être considéré comme créancier de lui-même. En effet, la réunion dans la même personne des qualités de créancier et de débiteur (confusion) est une cause d'extinction des obligations (art.118 CO). De plus, le droit fiscal ne considère pas le capital engagé dans un commerce comme une créance ainsi que cela ressort de la lettre de l'article 32 LCdir qui fait très clairement le départ entre un tel capital (al.2 litt.e) et une créance (al.2 litt.c).

En

outre, la situation du recourant se différencie également de celle de l'actionnaire qui a consenti un prêt à la société (personne morale distincte)

dans laquelle il participe. Ainsi, puisqu'il n'est pas question,

dans le

cas d'espèce, d'envisager le recouvrement - même à titre éventuel seulement

- d'une créance ou d'un droit envers une autre personne ou au

moins

un autre sujet fiscal, l'article 42 al.3 LCdir n'est pas applicable.

Le

recourant doit assumer les conséquences fiscales de la manière - qui est son propre fait - dont l'apport d'argent à sa fortune commerciale a été effectué et transcrit dans les comptes de son entreprise. Il ne peut donc pas non plus exiger que le capital commercial déclaré - lequel résulte de ses propres comptes - soit évalué en fonction du degré de probabilité que ce capital puisse un jour ou l'autre retourner dans sa fortune privée, car aucune disposition ne prévoit une telle faculté.

Il s'ensuit que la décision attaquée n'est pas critiquable et

qu'elle

doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours.

5. Le

recourant qui succombe supportera les frais de la cause

(art.47

LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art.48 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours. 2. Transmet le dossier au Département des finances et des affaires sociales comme objet de sa compétence en matière de remise d'impôts.

3. Met

à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance. 4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,

le 11 juin 1999

AU NOM DU TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

Le greffier Le président