Heir Denied Withholding Tax Refund for Failure to Declare Inherited Assets Before Final Tax Assessment

A. G. , à Colombier, est l'unique héritière de feu R. , décédé le 3 octobre 1995, quand vivait domicilié à

Colombier également. Parmi les biens de la succession figuraient des

avoirs auprès de banques et de caisses d'épargne suisses et dont le rende-

ment était soumis à l'impôt anticipé. L'inventaire de la succession a été

bouclé le 12 avril 1996 par Me X. , notaire, exécuteur testamentaire de R. . Le 11 octobre suivant, G. été informée par le notaire du montant approximatif des biens qu'elle recevrait en héritage. Le décompte final lui a été remis le 18 décembre 1996.

G. a déposé sa déclaration d'impôt pour 1996 le 10 septembre de cette année-là, sans mentionner les biens de la succession susmentionnée, ni même indiquer sa qualité d'héritière. L'office de l'impôt anticipé (ci-après : l'office) en a été informé par une communication de l'exécuteur testamentaire du 15 janvier 1997, accompagnée du détail des rendements des biens de la succession soumis à l'impôt anticipé pour 1995 et 1996. L'office a indiqué au notaire le 21 février 1997 qu'il ne pourrait entrer en matière sur une demande formelle de restitution de l'impôt anticipé perçu en 1995 sur les avoirs dépendant de cette succession. Malgré cela, l'office a été saisi le 3 juin 1997 par G. d'une demande de remboursement de l'impôt anticipé (4527.25 francs), au moyen d'une formule S-167.

Par décision du 18 juillet 1997, l'office a rejeté cette de-

mande. Il a relevé que la formule S-167 ne devait pas être utilisée en cas

de succession dévolue à un seul héritier; qu'en pareil cas la restitution de l'impôt anticipé devait intervenir en procédure ordinaire; que les

biens en question n'ayant pas été mentionnés dans la déclaration d'impôt de l'intéressé pour 1996 et n'ayant pas été pris en compte dans sa taxa-

tion fiscale pour cette année-là, notifiée le 9 novembre 1996 et entrée en force faute d'avoir été attaquée, la contribuable était déchue de son

droit au remboursement.

Le 29 septembre 1997 l'office a rejeté la réclamation que l'in-

téressée avait formée contre cette décision. Il a confirmé la motivation

ci-dessus résumée.

B. Le 28 octobre 1997, G. défère ce prononcé au Tribunal administratif. Elle estime trop rigoureuse l'application que

l'office a faite de la loi et invoque une inégalité de traitement par

comparaison avec les membres d'une communauté héréditaire, habilités à faire usage de la formule S-167 et à récupérer l'impôt anticipé jusqu'à

l'expiration de la troisième année pleine suivant l'échéance des rende-

ments soumis à cet impôt. La recourante conclut à l'annulation de la dé-

cision attaquée et à ce que soit ordonnée la restitution de 4'527.25

francs en sa faveur.

C. Dans leurs observations sur le recours, l'office intimé et

l'Administration fédérale des contributions (consultée en application de l'art.54 al.3 LIA) en proposent le rejet.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. a) Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est réglé par

les articles 21 ss de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA). Quand

une personne physique est en cause, le remboursement est soumis à cer-

taines conditions : l'intéressé doit avoir été domicilié en Suisse à

l'échéance de la prestation imposable (art.22 al.1 LIA) et avoir eu, au

moment de l'échéance de la prestation imposable, le droit de jouissance

sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (art.21 al.1 litt.a). La loi fédérale sur l'impôt anticipé lie encore le droit au rem-

boursement à deux autres conditions : il faut que la demande de rembourse-

ment soit présentée dans les délais de l'article 32 LIA et que l'ayant

droit ne soit pas déchu de son droit pour n'avoir pas indiqué en temps

utile aux autorités fiscales compétente un revenu grevé de l'impôt anti-

cipé ou la fortune d'où provient ce revenu (art.23 LIA). D'après l'article

32 al.1 LIA, le droit au remboursement de l'impôt anticipé s'éteint si la

demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de

l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. Ce délai est

un délai de péremption dont le non-respect entraîne l'extinction du droit au remboursement (RDAF 1997, p.420-421 cons.5 et les références). L'ar-

ticle 32 LIA fixe le délai pendant lequel le remboursement peut être de-

mandé. Son deuxième alinéa vise notamment le cas où la demande de remboursement de l'impôt intervient après l'échéance du délai de l'article 32

al.1 LIA, afin d'éviter que, dans ce cas, le contribuable soit privé in-

justement de son droit au remboursement. Mais encore faut-il que le con-

tribuable ait satisfait à son obligation de déclaration; s'il ne l'a pas

fait, l'octroi d'un délai supplémentaire ne permet pas de faire renaître

le droit au remboursement qui s'est éteint en application de l'article 23

LIA (RDAF 1997 précité, p.424 cons.6c et les références).

Selon l'article 58 de l'ordonnance d'exécution de la loi fédé-

rale sur l'impôt anticipé (OIA), si une prestation grevée de l'impôt an-

ticipé est échue avant le jour d'une ouverture d'une succession, les hé-

ritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la place du défunt,

quel que soit leur domicile ou leur lieu de séjour (al.1). Si le rendement

soumis à l'impôt anticipé d'un élément de la succession est échu après le

décès et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de

l'impôt anticipé au prorata de sa part successorale, dans la mesure où il

remplit personnellement les conditions requises (al.2). Si, en vertu de la

législation cantonale, une communauté héréditaire doit payer comme telle

des impôts sur le revenu ou la fortune pour des revenus grevés de l'impôt

anticipé ou de la fortune d'où ils proviennent, l'alinéa 2 est applicable

par analogie (al.3). L'article 59 OIA, qui règle la procédure, dispose que

si, lors du décès, le défunt était assujetti de façon illimitée aux impôts en Suisse, les héritiers doivent demander le remboursement de l'impôt soit en commun, soit par l'intermédiaire d'un représentant commun; la demande

doit indiquer le nom et l'adresse de tous les héritiers et leur part dans

la succession (al.1). La demande doit être adressée à l'autorité fiscale

cantonale compétente du lieu de la taxation du défunt, avec un double pour chaque canton dans lequel des héritiers faisant partie de la communauté

héréditaire sont assujettis à l'impôt. L'autorité transmettra les doubles

de la demande, avec ses remarques éventuelles, aux autorités cantonales

compétentes pour les héritiers (al.2). Une réglementation différente de

celle des alinéas 1 et 2 peut être prévue dans les dispositions cantonales d'exécution, lorsque le remboursement de l'impôt anticipé en cas de suc-

cession est exclusivement traité par les autorités du même canton (al.3).

b) L'article 23 LIA prévoit que celui qui, contrairement aux

prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un

revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu

perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.

L'article 23 LIA ne se réfère aux prescriptions légales que d'une manière très générale et n'indique pas le délai dans lequel la déclaration peut

être présentée. L'Administration fédérale des contributions, que l'article

34 al.2 LIA charge de veiller à l'application uniforme des prescriptions fédérales dans les cantons, a fixé par sa circulaire du 8 décembre 1978

que le contribuable peut faire valoir son droit à l'imputation par une

déclaration faite "après coup" des revenus frappés de l'impôt anticipé et de la fortune d'où proviennent de tels revenus jusqu'à l'entrée en force

de la taxation ordinaire, même s'il a omis de présenter une déclaration

auparavant. Ainsi, selon la jurisprudence, le contribuable qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit annoncer le rendement du

capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient

dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, du

moins, communiquer ces renseignements complémentaires assez tôt pour

qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (RDAF 1997, p.422 cons.6a et les références de jurisprudence et

de doctrine). Une déclaration ultérieure, même spontanée, ne suffit donc pas (RDAF 1977, p.63). La déchéance du droit au remboursement réglée à

l'article 23 LIA n'a pas le caractère d'une sanction pénale; elle ne sup-

pose donc pas l'existence d'une soustraction en matière d'impôt direct

(Archives 60, p.65). Le contribuable doit supporter les conséquences même

d'une omission de déclarer qui est due à l'erreur du bureau fiduciaire

qu'il a mandaté (Archives 64, p.160).

3. En l'espèce, il est constant que la recourante n'a pas indiqué

dans sa déclaration d'impôt pour 1996 la fortune dont le revenu a été

frappé de l'impôt anticipé, objet du litige. Certes, il est possible qu'au

moment où elle a rempli cette déclaration, l'intéressée ne connaissait pas le détail de ces éléments de fortune. Toutefois, selon l'office intimé et

l'Administration fédérale des contributions, il aurait suffi qu'elle in-

dique sa qualité d'héritière sur l'annexe no 1 à la déclaration d'impôt, laquelle annexe comporte la question suivante : "Participiez-vous en 1995

à des successions non partagées, le cas échéant auxquelles ? (indiquer les

noms, dernier domicile et date de décès du défunt, éventuellement date du

partage)". La recourante soutient qu'étant seule héritière de feu R. elle ne participait pas alors à une succession non partagée. Elle ne saurait être suivie car elle n'aurait pas dû ignorer que, d'une manière

ou d'une autre, elle avait à communiquer au fisc le fait qu'une succession

lui était dévolue, à plus forte raison du moment qu'elle était assistée

dans ses démarches fiscales par un bureau fiduciaire.

Il est établi par ailleurs que la fortune en question et ses

rendements soumis à l'impôt anticipé n'ont été déclarés à l'autorité que le 15 janvier 1997 au plus tôt, c'est-à-dire à une époque où la taxation fiscale de la recourante pour l'année 1996 était entrée en force. C'est

donc dire qu'au regard des principes légaux et jurisprudentiels rappelés

ci-dessus l'intéressée est déchue de son droit au remboursement. Le fait

que les membres d'une communauté héréditaire doivent agir, pour le remboursement de l'impôt, en recourant à une formule (S-167) qu'un héritier

unique ne peut quant à lui pas utiliser n'est d'aucun secours à G. en l'espèce, dans la mesure où il n'en résulte pas

d'inégalité de traitement. En effet, des hoirs ne seraient pas moins dé-

chus de leur droit au remboursement si, comme la recourante, ils avaient

omis de déclarer la fortune dont le revenu est frappé de l'impôt.

4. Il suit des considérants qui précèdent que le recours, mal fon-

dé, doit être rejeté. La recourante, qui succombe, doit supporter les

frais de la cause (art.47 LPJA). Elle n'a pas droit à des dépens (art.48

LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 500 francs

et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 3 avril 1998