Property Owner v. Cadastral Authority (Valuation of Building-Zone Agricultural Land)

A. H.

est propriétaire de l'article X du cadastre de

Marin-Epagnier,

en nature de pré-champ, article situé en zone à bâtir

selon

le règlement d'aménagement de cette commune. Ce terrain d'une surface de 72'208 m2 est affecté actuellement à l'agriculture, soit est affermé à un paysan pour un fermage annuel de 5'000 francs. B.

L'ancienne estimation cadastrale de cet immeuble s'élevait à

72'200

francs. Procédant à la révision générale de l'estimation cadastrale de bâtiments dans le canton, l'office de l'estimation cadastrale a adressé à H., le 1er novembre 1994, la nouvelle estimation cadastrale de son immeuble, valable dès le 1er janvier 1995. Cette dernière se montait à 2'820'000 francs et se basait sur une valeur de 150 francs pour les 1'000 premiers m2, puis sur une valeur de 37.50 francs pour les 71'208 m2 restants.

Le 10 novembre 1994, H. a adressé audit service une

réclamation

faisant valoir que l'estimation cadastrale de sa parcelle doit

être

déterminée sur la base des critères retenus en matière agricole, soit en tenant compte de son rendement actuel et concluait au maintien de l'estimation cadastrale à 72'200 francs.

Par décision du 22 septembre 1995, l'office précité concluait au maintien de l'estimation cadastrale à 2'820'000 francs faisant valoir que la parcelle située en zone à bâtir avait été estimée conformément au règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale (bâtiment et terrain affectés à l'économie rurale) du 20 juin 1994, qui renvoie, pour les parcelles situées en zone à bâtir, au règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agricoles) du 25 novembre 1992.

C. Le

13 octobre 1995, H. a recouru auprès du Département

des

finances et des affaire sociales contre la décision de l'office de l'impôt sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale du 22 septembre 1995. Il concluait à l'annulation de la décision de taxation du 1er novembre 1994 ainsi que de la décision sur réclamation du 22 septembre 1995, ces dernières violant l'article 38 de la loi cantonale sur les contributions directes, ainsi que les dispositions de ses règlements d'application, dans la mesure où elles ne tenaient pas compte du rendement effectif de l'article X du cadastre de Marin-Epagnier. Il concluait de même au renvoi de la cause à l'autorité de taxation afin que soit déterminée une estimation cadastrale en rapport avec le rendement effectif, compte tenu de son affectation agricole, sous suite de dépens.

Par décision du 31 janvier 1996, le Département des finances et des affaires sociales a rejeté le recours et mis les frais de procédure à charge de H.. Il a retenu que l'estimation cadastrale est fonction de l'affectation du terrain selon la législation sur l'aménagement du territoire, soit que l'immeuble de H. doit être considéré comme terrain en zone à bâtir. Il a estimé dès lors que le service de l'estimation cadastrale n'était pas tombé dans l'arbitraire en se référant aux règles d'estimation des terrains affectés à un but étranger à l'économie agricole, lesquelles renvoient à l'application par analogie des règles sur l'évaluation des terrains servant d'assise et de dégagement à un bâtiment.

En

conclusion, il a considéré que le terrain ne pouvait être estimé selon sa seule affectation à l'agriculture et sans tenir compte de sa valeur vénale, cette dernière ayant d'ailleurs été réduite d'un montant considérable pour tenir compte de l'utilisation agricole actuelle.

D. Le

20 février 1996, H. interjette recours auprès du

Tribunal

administratif contre la décision du Département des finances et des affaires sociales du 31 janvier 1996. Il conclut à son annulation ainsi qu'à celle de l'autorité de taxation, le dossier devant être renvoyé à cette dernière en vue de la fixation d'une estimation cadastrale correspondant à la valeur de rendement de la parcelle X du cadastre de Marin- Epagnier, au vu de son usage agricole. Il sollicite par ailleurs l'octroi d'une indemnité de dépens. Ses arguments seront repris en tant que besoin ci-après.

E. Le

Département des finances et des affaires sociales a conclu au

rejet

du recours, sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. 2.

Selon l'article 38 LCdir, la valeur des immeubles (estimation

cadastrale) correspond en général :

a) à la

valeur de rendement, s'il s'agit d'immeubles servant avant tout à une exploitation agricole, viticole ou forestière;

b) à la

valeur intrinsèque, s'il s'agit de terrains à bâtir;

c) à un

montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur

intrinsèque, s'il s'agit d'immeubles d'une

autre nature (al.1).

Le Conseil d'Etat arrête au surplus les dispositions d'applica-

tion du

présent article (al.3).

Faisant usage de cette délégation de compétences, le Conseil

d'Etat

a adopté le 25 novembre 1992 le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agricoles) (REI), et le 20 juin 1994 le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains affectés à l'économie rurale) (REIAgr).

Selon l'article 19 de ce dernier règlement, l'estimation cadas-

trale

est fonction de l'affectation du terrain selon la législation sur l'aménagement du territoire. Le recourant prétend que cet article n'est pas conforme à l'article 38 litt.a LCdir. Selon lui, le critère pour estimer un immeuble a trait non pas à son affectation selon la législation sur l'aménagement du territoire mais à son utilisation effective. 3. Pour déterminer comment estimer l'immeuble du recourant situé en zone à bâtir, mais exploité de façon agricole, il y a dès lors lieu d'interpréter l'article 38 LCdir, soit de déterminer si, par la notion "d'immeubles servant avant tout à une exploitation agricole", le législateur a entendu viser, comme l'a compris le Conseil d'Etat, l'affectation d'un immeuble selon la législation sur l'aménagement du territoire ou s'il a entendu se référer à la manière dont l'immeuble est effectivement utilisé.

Le mode le plus courant d'interprétation est celui qui s'en

tient

au texte même de la règle. On doit donc recourir en premier lieu à l'interprétation littérale (Moor, Droit administratif, vol.I, p.142;

Knapp,

Précis de droit administratif, no 426; Grisel, Traité de droit

administratif,

p.141 et 142). Si ce mode d'interprétation semble avoir

aujourd'hui

la faveur du Tribunal fédéral, il suppose toutefois que le

texte

ne soit susceptible que d'une seule interprétation littérale, qu'il soit un texte dit "clair". Or, le cas est très rare et on peut presque toujours dire que le texte clair est celui qui n'a pas besoin d'être interprété ! (Knapp, op.cit., p.417). Par exemple, s'il y a des motifs pertinents de penser que le texte ne représente pas le sens véritable de la règle, motifs qui peuvent résulter du contexte dans lequel la disposition en cause se trouve, des travaux préparatoires ou du but de la loi, le Tribunal fédéral admet de s'écarter du texte clair (Knapp, op.cit., no 419).

En l'occurrence, si le terme "servant à" plaide plutôt en

faveur

de la

thèse du recourant, étant donné qu'il est synonyme d'être utile, d'être utilisé à, pour ou en guise de (dictionnaire Petit Robert), il n'en demeure pas moins que l'ensemble du texte de l'article 38 LCdir n'est pas susceptible que d'une seule interprétation littérale. L'on ne saurait dès lors considérer qu'il s'agit d'un texte "clair" au sens précité. En effet, il ne résulte par exemple pas d'emblée du texte si un immeuble tel que celui propriété du recourant est à considérer comme immeuble servant avant tout à une exploitation agricole (art.38 al.1 litt.a LCdir) ou comme un terrain à bâtir (art.38 al.1 litt.b LCdir). 4.

Lorsque le sens littéral n'est pas juridiquement clair, il faut

interpréter

la norme par recours à d'autres méthodes. La première, l'in-

terprétation

historique, se réfère aux circonstances dans lesquelles la

norme a

été élaborée et adoptée (Moor, op.cit., p.143; Knapp, op.cit., no 423; Grisel, op.cit., p.128). Cette interprétation n'a toutefois qu'un rôle réduit dès lors que les circonstances évoluent très rapidement. C'est ainsi que plus la date d'adoption d'une loi est proche, plus on pourra s'intéresser au but poursuivi par le législateur historique (Knapp, op.cit., no 423). Pour avoir égard à l'intention du législateur, il faut par ailleurs la connaître, c'est-à-dire disposer de documents propres à la déterminer (Grisel, op.cit., p.128; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.57 et la jurisprudence citée).

Les travaux préparatoires ne permettent pas de déterminer quelle était la volonté précise du législateur. Aucune déduction ne peut par ailleurs être tirée de l'ancien article 30 LCdir, dans sa version d'avril 1949 (RLN VIII 235) selon lequel l'estimation cadastrale était faite en prenant essentiellement pour base le rendement normal des immeubles, tout en tenant compte de leur situation et de leur valeur commerciale.

5. a)

Il y a lieu de recourir alors à l'interprétation systématique

qui se

situe toujours dans un contexte juridique; le concept analysé se trouve dans une norme, celle-ci dans une loi, et la loi dans l'ordre juridique; elle s'exerce dans un système. Elle est précisément dite systématique lorsqu'elle se déduit de cet aspect contextuel. Elle implique la cohérence de l'appareil juridique (Rivier, op.cit., p.57 et 58; Grisel, op.cit., p.132 ss; Moor, op.cit., p.146).

b) Pour interpréter l'article 38 al.1 litt.a LCdir, il y a dès

lors

lieu de considérer que le concept à analyser se trouve dans une norme, soit dans l'article 38 LCdir, ce dernier se trouvant dans une loi. Si le texte même de l'article 38 LCdir n'est pas d'une clarté absolue, il y a lieu de l'examiner à la lumière de l'article 108 LCdir, dans sa teneur de 1984, afin notamment que l'exigence de cohérence de l'ensemble de la loi soit respectée (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne, 1994, p.71). De plus, lors de contradictions entre des règles de même rang, la règle nouvelle déroge à la règle ancienne (Grisel, op.cit., p.135). Or, l'article

108 LCdir dans sa version de 1984, soit règle postérieure à

l'article

38 LCdir, prévoit en son alinéa 1 qu'il est procédé chaque année à la révision de l'estimation cadastrale des immeubles qui ont changé de valeur par suite de construction nouvelle, de transformation, de démolition, de modification notable de leur rendement régulier ou de réalisation à une valeur qui s'écarte de plus de 20 % de l'estimation cadastrale.

L'alinéa

2 prévoit que cet article est applicable par analogie en cas de

changement

du statut de droit public de l'immeuble par suite de son passa-

ge

d'une zone où il est interdit de construire d'une manière absolue ou d'édifier des bâtiments et d'autres installations étrangers à l'économie rurale, à une zone où des possibilités de construire plus grandes sont admises ou vice versa (art.108 al.2 litt.e LCdir). L'article 108 al.2 litt.e LCdir, dans sa teneur selon la loi du 23 mai 1984 avec effet au 1er janvier 1985 (RLN X 279), a pour but de prévoir un nouveau cas de révision intermédiaire de l'estimation cadastrale lorsqu'un immeuble passe d'une zone à bâtir à une zone soustraite à la construction ou vice versa. Cet article sera applicable à chaque modification de zonage, répondant à sa définition, qu'elle soit suivie ou non du versement d'une indemnité pour cause d'expropriation matérielle (BGC 1984-1985, vol.no 150, I, p.265).

L'article

6 al.2 de la loi du 23 mai 1984 portant révision de la LCdir

prévoit

que l'article 108 al.2 litt.e s'applique immédiatement dès l'entrée en vigueur de la loi, quelle que soit la date effective pour laquelle le changement de zone a eu lieu. Cet article a pour but de rendre applicable le nouveau cas de révision intermédiaire de l'estimation cadastrale à tous les passages d'une zone destinée à la construction à une zone soustraite à la construction ou vice versa, même si un tel passage a eu lieu avant la date de l'entrée en vigueur de la nouvelle loi (BGC susmentionné, p.265).

Il résulte de la disposition de l'article 108 al.2 litt.e LCdir

ainsi

que du rapport du Conseil d'Etat y relatif que l'estimation cadastrale doit être révisée lorsqu'il y a changement dans la valeur réelle de l'immeuble.

Un tel changement a lieu lorsque ce dernier passe d'une zone

où il

est interdit de construire à une zone où des possibilités de construire plus grandes sont admises (texte même de l'art.108 al.2 litt.e LCdir);

quant au rapport du Conseil d'Etat, il fait mention du passage

d'une

zone soustraite à la construction à une zone destinée à la construction. Il faut en déduire que lorsqu'un immeuble passe du statut de droit public de zone agricole à celui de zone à bâtir, soit dans une zone où des possibilités de construire sont admises, il y a lieu de procéder à la révision de l'estimation cadastrale, l'immeuble ayant changé de valeur.

Peu

importe dès lors l'utilisation effective qui en est faite. En effet, les fonds situés en zone d'habitation bénéficient de plus-values dues à leur destination (Schweizerisches Zentralblatt für Staatsund Gemeindeverwaltung, Band 68, année 1967, no 22, Aménagement du territoire et droit fiscal par Jean Brack, p.474). C'est ainsi que cet auteur préconise qu'il conviendrait que les commissions d'estimation tiennent davantage compte des mesures de police des constructions et d'aménagement du territoire en procédant à leur révision, notamment lors de création ou modification de zones à bâtir (op.cit., p.478).

En conclusion, il résulte de ce qui précède que lorsqu'un terrain se situe en zone à bâtir, il ne peut plus être estimé en fonction de sa seule valeur de rendement, comme le prétend à tort le recourant. Contrairement à ce que soutient ce dernier, l'article 108 al.2 litt.e LCdir ne distingue pas les terrains situés en zone à bâtir selon qu'ils servent ou ne servent plus à l'agriculture.

c) Bien qu'en matière d'impôt direct sur la fortune la Confédération et les cantons aient des compétences parallèles, si bien que les cantons restent souverains en matière d'impôt sur la fortune notamment, il est intéressant de prendre en considération, à titre de contexte général, l'ancien article 31 AIN puis 31 AIFD, les directives du Département des finances et la jurisprudence du Tribunal fédéral y relatives. Selon l'article

31 al.2 AIFD, les immeubles servant avant tout à l'exploitation

agricole

et dont la valeur vénale est déterminée essentiellement par cette exploitation sont estimés, avec les bâtiments nécessaires, uniquement d'après la valeur de rendement. Un terrain agricole, dont la valeur en cas de vente serait fixée en tenant compte principalement de la possibilité d'y édifier prochainement des bâtiments, ne doit pas être imposé uniquement d'après la valeur de rendement, mais en tenant compte équitablement de la valeur vénale et de la valeur de rendement (Rivier, op.cit., p.269;

Archive

41, 182; RDAF 1973, p.327). Pour qu'un immeuble puisse être estimé uniquement d'après sa valeur de rendement, il ne suffit pas qu'il serve à l'exploitation agricole; des immeubles qui, vu leur situation et leur nature, peuvent être considérés comme des terrains à bâtir doivent en principe être estimés en tenant compte de leur valeur de rendement et de leur valeur vénale (ATF 72 I 212, JT 1948, p.30). Selon l'ordonnance du Département des finances et des affaires sociales sur l'estimation des immeubles en matière d'impôt fédéral direct du 31 janvier 1986, sont considérés comme immeubles agricoles les immeubles dont le prix de vente serait essentiellement établi d'après leur rendement agricole, abstraction faite d'autres possibilités d'usage (art.2). Les immeubles qui ne servent pas à l'exploitation agricole, ainsi que les immeubles servant à l'exploitation agricole mais qui ne satisfont pas aux conditions fixées par l'article 2, sont estimés, en règle générale, au montant correspondant à la moyenne de la valeur vénale et de la valeur de rendement (art.5 de l'ordonnance).

Dès lors, le droit cantonal neuchâtelois consacre un système

d'évaluation

des immeubles tenant compte de la valeur réelle de ces der-

niers,

tels que l'ont fait le droit fédéral et la jurisprudence y relative et ne saurait être considéré comme adoptant un système arbitraire et dépourvu de tout fondement.

d) Dans le cadre de l'interprétation systématique, il est également intéressant d'étudier le droit de différentes collectivités tel celui des autres cantons (Grisel, op.cit., p.141 et 142). Or, les cantons qui prévoient expressément que l'immeuble est considéré comme agricole en fonction de son utilisation effective et doit être évalué à sa valeur de rendement, prévoient par ailleurs qu'en cas d'aliénation ou de changement d'affectation l'impôt "économisé" est perçu à titre subséquent (Reimann, Zuppinger, Schärrer, Kommentar zum zürcher Steuergesetz, Band III, § 33 à

36 ter; loi fiscale tessinoise du 28 septembre 1976). De façon générale, les lois d'impôt cantonal prévoient que les immeubles servant avant tout à l'exploitation agricole et dont la valeur est déterminée essentiellement par cette exploitation sont estimés à leur valeur de rendement (v. notamment Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.330).

Les

lois de plusieurs cantons prévoient un correctif si l'exploitation se trouve dans une zone à bâtir; pour les terrains à bâtir, fait en général règle la valeur vénale, parfois avec une réduction (Schweizerisches Zentralblatt für Staatsund Gemeindeverwaltung, Band 68, année 1967, no 22, p.476 à 478). Comme le relève cet article, l'imposition des terrains à bâtir à leur valeur vénale est sans doute un moyen efficace d'obliger les propriétaires à construire leurs fonds lorsqu'ils se trouvent dans une zone équipée à grands frais par la collectivité publique. Si ce principe peut avoir des conséquences dures pour certains propriétaires, il y a lieu de relever qu'il s'inscrit toutefois dans les buts de la législation sur l'aménagement du territoire.

e) En effet, la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, si elle ne contraint pas un propriétaire foncier à utiliser son bien-fonds selon le mode qui a été déterminé (les plans d'affectation réglant le mode d'utilisation du sol (die zulässige Nutzung)), elle n'exclut cependant pas en principe l'obligation juridique d'utiliser le sol selon son affectation, mais elle laisse le soin à d'autres lois de régler cette question délicate.

Ainsi, peut-on inciter le propriétaire à utiliser son terrain

conformément

à l'affectation qui lui est propre en prévoyant que la pro-

priété

d'un bien-fonds soit imposée fiscalement de manière correspondant à son utilisation possible (DFJP/OFAT, Etude relative à l'aménagement du territoire, 1981, n.3 et 4 ad 14 LAT et n.14 ad 15 LAT; Zentralblatt, Band 68, 1967, p.476). De plus, le but visé par la création de "zone à bâtir"

est

l'affectation d'une partie du sol aux constructions en général; si l'affectation principale d'une zone permet qu'on y érige régulièrement des constructions, on est alors en présence d'une zone à bâtir (DFJP/OFAT op.cit., n.1 et 5 ad 15 LAT). Les terrains à bâtir se négociant à des prix incomparablement plus élevés que les terrains agricoles, il se justifie dès lors de les imposer différemment. C'est ainsi que la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) prévoit que la fortune est estimée à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant également être prise en considération de façon appropriée (art.14 al.1 LHID), seuls les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture étant estimés à la valeur de rendement (art.14 al.2 LHID). Or, dans le contexte juridique général, il y a lieu de prendre en considération cette norme bien que cette loi soit une législation de base et que les cantons disposent d'un délai au 1er janvier 2001 pour adapter leur législation (art.72 LHID). Le but de cette disposition est également de prendre en considération la valeur réelle d'un immeuble selon ses possibilités d'utilisation (v. notamment FF 1993 III 110 et Archives de droit fiscal, 61. Band; Zuppinger, Grundstückgewinnund Vermögenssteuer, p.321). Le terme "affecté" doit être compris dans son sens ordinaire, soit comme "destiné à, réservé à un usage ou un usage déterminé"

(dictionnaire Petit Robert); selon le droit de l'aménagement du

territoire,

la notion d'affectation comprend bel et bien la notion de pos-

sibilités

d'utilisation du sol (zulässige Nutzung). 6. Enfin, selon l'interprétation téléologique, le sens d'une norme peut se dégager de son but (Moor, op.cit., p.146; Rivier, op.cit., p.57).

L'interprète

qui se sert de la méthode téléologique prend en considération les éléments dont il dispose. Il examinera en premier lieu le texte, puis les intentions du législateur, les diverses normes de l'ordre juridique qu'elles concordent ou non (Grisel, op.cit., p.136).

Or, il résulte clairement que le but de l'article 108 al.2

litt.e

LCdir est de prendre en compte la valeur réelle d'un immeuble et non son utilisation effective. Comme développé ci-dessus, l'examen des diverses normes de l'ordre juridique a permis de démontrer qu'il s'agit d'un but souvent recherché par les diverses législations, but tout à fait légitime au regard de l'ensemble de l'ordre juridique suisse.

7. Il

résulte de ce qui précède que l'article 19 REIAgr, selon

lequel

l'estimation cadastrale est fonction de l'affectation du terrain

selon

la législation sur l'aménagement du territoire, est conforme à la loi cantonale. Il y a dès lors lieu de faire application de l'article 24 de ce règlement qui prévoit que l'estimation cadastrale des terrains en zone à bâtir est fixée conformément au règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agricoles), du 25 novembre 1992. Ce dernier règlement comprend une première partie relative aux bâtiments (titre 1er, art.1 à 16) et une seconde partie relative aux terrains affectés à un but étranger à l'économie rurale (titre 2, art.17 à 19). C'est bien entendu à cette seconde partie qu'il y a lieu de se référer. L'article 17 prévoit que l'estimation cadastrale d'un terrain non bâti affecté à un but étranger à l'économie rurale se détermine conformément aux articles 8 et 9. Quant à l'article 19, il répartit les terrains selon trois catégories, à savoir les terrains à bâtir, les terrains frappés d'interdiction et les terrains en zone industrielle. Il en résulte que c'est à juste titre que les autorités inférieures se sont référées aux articles 8 et 9 pour procéder à l'estimation de l'immeuble du recourant.

L'article 8 REI prévoit une valeur au m2 du terrain servant

d'assise

et de dégagement à un bâtiment, selon sa situation. Quant à l'article 9, il prévoit que les 1000 premiers m2 de terrain sont estimés, en règle générale, selon les dispositions de l'article 8 (al.1) et que le solde du terrain disponible est évalué selon sa nature et la manière dont il est utilisé excepté pour les maisons locatives et les maisons dont les appartements sont en propriété par étage (al.2).

Peut dès lors se poser la question de savoir si l'article 9 REI

n'outrepasse

pas la délégation de compétence de l'autorité législative à l'autorité exécutive prévue par l'article 38 al.4 LCdir étant donné que l'article

38 al.1 litt.b prévoit que les terrains à bâtir sont estimés à leur valeur intrinsèque. Il y a lieu de considérer que tel n'est toutefois pas le cas étant donné que l'article 38 al.1 LCdir prévoit expressément que "en règle générale" la valeur des immeubles correspond à telle ou telle valeur. Il faut en déduire que l'autorité exécutive pouvait tenir compte, dans le cadre de l'estimation de terrains à bâtir, non seulement de leur valeur intrinsèque mais également de leur nature et de la manière dont ils sont utilisés. Cette possibilité est d'ailleurs prévue par l'article

14 al.1 LHID selon lequel la fortune est estimée à la valeur vénale, la valeur de rendement pouvant toutefois être prise en considération de façon appropriée. Il résulte par ailleurs de l'ensemble de l'ordre juridique suisse que les terrains à bâtir sont généralement estimés à une moyenne entre la valeur vénale et la valeur de rendement. 8. Reste dès lors à déterminer si les autorités inférieures ont correctement appliqué les articles 8 et 9 REI au cas d'espèce. Les 1000 premiers m2 ont été estimés conformément à l'article 8 al.1 qui prévoit une valeur au m2 de 150 francs pour un terrain situé sur la commune de Marin-Epagnier.

Pour le reste de la surface, soit 71'208 m2, les autorités inférieures ont tout d'abord considéré que la valeur de rendement était nulle, puis ont fait application de l'article 1 REI selon lequel l'estimation cadastrale correspond à la moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement, la plus petite de ces valeurs étant prise en considération deux fois lors du calcul de l'estimation cadastrale. Il a ensuite utilisé une moyenne d'un quart au lieu d'un tiers, ce qui a eu pour conséquence que les 71'208 m2 ont été évalués à 37.50 francs le m2. L'office de l'impôt sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale a, quant à lui, précisé par avis du 20 novembre 1995 que cette surface avait été évaluée en tenant compte de son rendement faible, la valeur de rendement étant prise en considération trois fois et la valeur intrinsèque une fois.

Cette manière de procéder est pour le moins curieuse et non conforme aux dispositions du REI. Rien en effet dans ce règlement ne permet de considérer que, dans le cadre de l'application de l'article 9 al.2 REI, il y a lieu de se référer à l'article 1 relatif à l'estimation des bâtiments. Selon l'article 9 al.1 REI, les mille premiers m2 de terrain sont estimés, en règle générale, selon les dispositions de l'article 9. L'article 9 al.2 REI prévoit que le solde du terrain disponible est évalué selon sa nature et la manière dont il est utilisé. L'application de l'article 9 al.2 REI amène à considérer que le solde du terrain par 71'208 m2 doit être évalué selon sa nature et la manière dont il est utilisé et qu'il n'y a pas lieu de recourir à l'article 1 REI. Etant donné que son utilisation actuelle a trait à l'exploitation agricole, il y a dès lors lieu d'estimer ces m2 à la valeur de rendement telle que déterminée par le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiment et terrain affectés à l'économie rurale) du 20 juin 1994. Il est par ailleurs inexact de compter une valeur de rendement égale à zéro puisqu'il s'agit d'un terrain exploité. 9.

Pour tous ces motifs, le recours doit être admis et le dossier

renvoyé

au service cantonal des contributions pour nouvelle décision au

sens

des considérants. Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). Il y a lieu d'allouer au recourant qui obtient gain de cause une indemnité de dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Déclare le recours recevable et bien fondé. 2. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 31 janvier 1996 et celle de l'office de l'impôt sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale du 22 septembre 1995. 3. Renvoie la cause à ce dernier office pour nouvelle décision au sens des considérants. 4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 600 francs à la charge de l'Etat pour les deux instances de recours. 5. Statue sans frais. 6. Restitue au recourant son avance de frais de 550 francs.

Neuchâtel,

le 22 octobre 1996