Taxpayer's Unlimited Tax Liability Upheld Despite Extended Foreign Assignment

A. S.

ayant été domicilié à Kinshasa (Zaïre) de 1987 à

1993,

son assujettissement dans le canton a été limité à la fortune et au revenu provenant d'un appartement en part de copropriété par étages qu'il possède à Colombier. Après qu'il eut quitté le Zaïre et élu domicile dans cette dernière commune le 7 juillet 1993, son assujettissement à l'impôt a été illimité. Sa déclaration d'impôt pour l'année 1993 mentionne, au titre du revenu, des rentes de la Caisse de retraite Shell ainsi que des prestations d'assurance-chômage dont il a bénéficié depuis son arrivée dans le canton jusqu'au 31 janvier 1994.

De mars 1994 à avril 1996, il a participé pour le compte du

corps

suisse d'aide en cas de catastrophe, en qualité d'expert en laboratoire, à une action d'aide humanitaire en Ouzbékistan. La durée de son engagement était d'une année mais pouvait être prolongée et, d'après son cahier des charges, il avait pour tâches l'édification d'un laboratoire destiné aux analyses des produits agrochimiques contenus dans les eaux de surface, la mise sur pied d'un programme de mesure et d'exploitation des eaux potables ainsi que la promotion d'un tel programme auprès des autorités locales. Au bénéfice, lui-même et son épouse, d'un passeport diplomatique, ils se sont immatriculés auprès de l'ambassade de Suisse à Tachkent, ville dans laquelle ils ont loué une villa. B. Nonobstant la résidence de l'intéressé en Ouzbékistan depuis le mois de mars 1994, le service des contributions a maintenu son assujettissement illimité à l'impôt direct dans le canton de Neuchâtel, en retenant Colombier comme lieu de son domicile fiscal, et lui a expédié un bordereau de taxation en ce sens le 6 juin 1995.

S. a déposé une réclamation contre ce bordereau, au

motif

qu'il s'était établi avec son épouse à Tachkent, lieu qui constituait désormais le centre de ses intérêts puisqu'il y exerçait une mission permanente pour l'aide humanitaire suisse, et qu'il ne séjournait plus à Colombier, sauf durant ses vacances.

Considérant que l'engagement de l'intéressé était limité dans le temps, qu'il pouvait disposer à sa convenance de l'appartement dont il était propriétaire à Colombier et qu'il n'était pas imposé en Ouzbékistan, le service des contributions a rejeté la réclamation par décision du 4 octobre 1995.

Par prononcé du 12 septembre 1996, le Département des finances

et des

affaires sociales a rejeté le recours que S. a formé

contre

cette dernière décision. Il a retenu pour l'essentiel que le séjour à Tachkent n'avait eu qu'un caractère provisoire, limité aussi bien à la réalisation d'un objectif déterminé que dans le temps, puisqu'il s'est achevé à la fin du mois d'avril 1996. Si l'on ne peut méconnaître que l'intéressé a eu des relations de fait avec le pays dans lequel il a exercé une activité lucrative, il n'en reste pas moins que, dès le début, ses activités devaient y trouver un terme dans un délai rapproché (deux ans).

De

plus, une fois sa mission accomplie, nul doute qu'il reviendrait à son port d'attache à Colombier où il n'a pas cessé de disposer, malgré son départ à l'étranger, d'un appartement en propriété à son ancienne adresse, qu'il a du reste occupé pendant ses vacances. Dans ces conditions, sa résidence à Tachkent doit bien être considérée comme un simple séjour dans un but déterminé, ce qui ne saurait encore constituer le centre stable de ses intérêts personnels et professionnels, ce d'autant que, durant ledit séjour, il a manifesté son attache avec Colombier en remplissant sa déclaration d'impôt pour 1996 en utilisant le formulaire destiné aux personnes physiques domiciliées dans le canton.

C. S.

recourt au Tribunal administratif contre ce pro-

noncé. Se prévalant de son passeport diplomatique, de son immatriculation auprès du Ministère des affaires étrangères d'Ouzbékistan et de son accréditation auprès de l'ambassade de Suisse à Tachkent, il relève que son contrat s'est poursuivi au-delà de l'année initiale d'engagement jusqu'à fin avril 1996, que son intervention ne s'est pas limitée à une mission déterminée ponctuellement mais s'inscrivait au contraire dans le cadre d'une action humanitaire en Ouzbékistan, de sorte qu'il a bien assumé un poste permanent dans ce pays. Le renouvellement de son contrat démontre qu'en quittant la Suisse en 1994, il ne savait pas quand il reviendrait et du reste, en raison de son âge (61 ans) et du marché de l'emploi dans notre pays, il avait tout intérêt à conserver son poste à l'étranger le plus longtemps possible. Ayant de la sorte résidé à Tachkent avec son épouse depuis 1994, ville où il a loué une villa, il y a créé le centre de ses intérêts personnels et professionnels et noué des rapports beaucoup plus étroits qu'avec Colombier même s'il dispose dans cette commune d'un appartement en copropriété où il n'a fait que passer ses vacances. Ce n'est qu'à la suite de la modification, le 1er juillet 1995, du règlement de service concernant l'organisation du corps suisse d'aide en cas de catastrophe posant l'obligation nouvelle pour ses membres de disposer d'un domicile en Suisse afin de percevoir des indemnités journalières de logement et de subsistance, qu'il a déposé ses papiers à Colombier et rempli, pour cette raison uniquement, sa déclaration d'impôt 1996. Il conclut à l'annulation du prononcé entrepris et demande que son assujettissement à l'impôt soit limité à la fortune et au revenu provenant de son appartement à Colombier de mars 1994 à décembre 1995, période durant laquelle il était domicilié à Tachkent.

Le Département des finances et des affaires sociales propose le

rejet

du recours sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Aux

termes de l'article 5 al.1 LCdir, sont tenues au paiement de

l'impôt

direct les personnes physiques qui sont domiciliées dans le canton ou qui y séjournent sans interruption notable pendant au moins trois mois consécutifs.

Le domicile des personnes physiques est déterminé par les

articles

23 à 26 du code civil (art.6 LCdir).

Selon l'article 23 CC, le domicile de toute personne est au lieu

où elle

réside avec l'intention de s'y établir. La notion de domicile comprend ainsi deux éléments : la résidence au lieu dit, qui est un élément objectif, et l'intention de s'y établir, qui est l'élément subjectif. Toutefois, ce qui est déterminant, ce n'est pas la volonté interne que manifeste la personne, mais l'intention qu'on peut déduire objectivement des circonstances (Archives 62, p.443 cons.3, p.5 et la jurisprudence citée).

En

outre, il n'est pas indispensable que l'intéressé ait l'intention de s'établir définitivement et pour un temps indéterminé à un endroit; il suffit qu'il ait la volonté d'en faire le centre de ses intérêts personnels et économiques et d'y trouver ainsi une certaine stabilité (Archives 60, p.499 cons.2a, p.500-501). Il faut souligner que le simple séjour dans un but déterminé ne suffit généralement pas à fonder une telle volonté (ATF 94 I 318 cons.5a, p.322). Par ailleurs, si la personne a des relations de fait avec plusieurs endroits différents, son domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 121 I 14 cons.4a, p.16; RJN 1995, p.173-174, 1992, p.170). A cet égard, la possession d'un permis de séjour ou d'établissement, le dépôt des papiers, le fait de s'annoncer à l'autorité militaire ou l'exercice du droit de vote ne sont pas, à eux seuls, constitutifs de domicile; ils n'ont qu'une valeur d'indice (Revue fiscale 49/1994, p.580-581; ATF 108 Ia 255, 91 I 8,

77 I

177; Grossen, Traité de droit civil suisse, "Les personnes physiques", t.II, p.70).

3. a)

En l'espèce, le Département des finances et des affaires

sociales

a retenu qu'en raison de la nature temporaire de la mission que

le

recourant a accomplie en Ouzbékistan, sa résidence à Tachkent ne pouvait être considérée que comme un simple séjour dans un but déterminé, lequel ne constitue généralement pas le domicile. Cette appréciation, conforme à la jurisprudence rappelée ci-dessus, peut au surplus se fonder sur les arrêts du Tribunal fédéral (ATF du 30.9.1987 en la cause C.A.M. c/ canton du Valais et ATF du 28.2.1992 en l'affaire M.P.C. contre le même canton) cités dans la Revue fiscale 1995 (p.250), selon lesquels les missions organisées pour des organisations humanitaires excluent en général que ceux qui les assument puissent faire de leur lieu de travail le centre de leurs intérêts, dès lors notamment que la durée et le lieu des séjours sont choisis en priorité par l'employeur qui peut déplacer son personnel au vu de l'évolution de la situation, si bien qu'il ne dépend pas, du moins pas principalement, de la volonté des membres de ce personnel de s'établir dans tel ou tel lieu.

Le recourant objecte cependant que les principes généraux dégagés de ces arrêts ne concernent que des contrats d'engagement de délégués du CICR, dont les interventions sont en règle générale de nature ponctuelle, et qu'ils souffrent à l'évidence d'exceptions, comme l'a admis la Cour de céans dans son jugement du 15 décembre 1995 publié au RJN 1995 (p.172 ss), lorsque les missions humanitaires considérées sont, comme l'a été la sienne, de caractère permanent. On ne saurait toutefois le suivre sur ce point. L'engagement auquel a souscrit l'intéressé était à l'origine limité à une année et, s'il a été renouvelé par la suite, ce n'est que pour trois brèves périodes successives, par trois nouveaux contrats d'engagement, le premier du 9 mars 1995 pour la durée du 1er mars au 31 août 1995, le second du 2 août 1995 pour la durée du 1er septembre 1995 au 30 novembre 1995 et le troisième du 30 novembre 1995 pour la durée du 1er décembre 1995 au

30 avril 1996. D'autre part, selon le règlement de service concernant l'organisation du corps suisse d'aide en catastrophe, les missions se déroulent dans la règle pendant trois à six mois, les missions de certains membres pouvant être prolongées lorsque les projets sont d'une durée plus longue (art.25). Or, en la cause, si la mission confiée au recourant était d'une durée plus longue que la norme et si elle a de surcroît été prolongée, l'objectif initial très précisément défini qui lui était imparti en sa qualité d'expert en laboratoire ne devait pas moins être atteint dans un laps de temps d'un an ainsi qu'en témoigne son cahier des charges du 7 avril 1994 fixant l'accomplissement complet de ses tâches en quatre étapes clairement délimitées et espacées de mars 1994 à février 1995. Dans ces conditions et en dépit de ses dénégations, il ne pouvait ignorer que ses activités en Ouzbékistan s'achèveraient dans un terme rapproché, ce qui s'est d'ailleurs bien réalisé dans les faits, même s'il a bénéficié de trois renouvellements de son contrat, puisqu'il a réintégré Colombier après deux ans. Ayant de la sorte accompli la mission qui lui était assignée de manière parfaitement circonscrite au départ et dans le laps de temps limité qui lui a été fixé par son employeur, il ne saurait donc soutenir avoir exercé une fonction permanente ne revêtant au surplus aucun caractère ponctuel dans le cadre de l'aide humanitaire suisse en Ouzbékistan.

Par ailleurs, il importe peu qu'il ait formé le souhait à

l'origine

de rester le plus longtemps possible à son poste à l'étranger

pour ne

pas se retrouver au chômage, puisque, d'une part, la durée de son mandat était tributaire à la fois de son exécution limitée dans le temps et de la décision de son employeur et que, d'autre part, ce souhait n'a pu se concrétiser. Partant, c'est avec raison et en conformité avec la jurisprudence fédérale que le département a estimé que la présence du recourant à Tachkent dans un but déterminé en tous points par son cahier des charges ne constituait qu'un simple séjour ne suffisant pas à fonder son intention de s'établir en ce lieu.

A

cet égard, on retiendra que la situation de S. se

différencie

très nettement du cas de cet autre employé, travaillant à

l'étranger

sur mandats de la Division de l'aide humanitaire et du Corps

suisse

d'aide en cas de catastrophe, qui a fait l'objet de l'arrêt susmentionné du Tribunal administratif du 15 décembre 1995. Outre que cet employé n'est jamais rentré en Suisse depuis dix ans qu'il assume des missions pour le compte de la Confédération en Afrique, il occupait dès 1993 la fonction, qui n'était pas de nature temporaire, de coordinateur régional pour l'aide humanitaire au Rwanda; de plus, lorsqu'il a dû quitter ce pays en 1994 en raison des événements, il a obtenu à Nairobi, soit sans être revenu en Suisse, le poste de coordinateur régional pour l'aide humanitaire dans la Corne d'Afrique, si bien que cette dernière ville constituait bien le centre de ses intérêts, à l'inverse de la Ville du Locle où il louait un appartement pour ses vacances.

b) La solution à laquelle ont abouti les autorités inférieures ne saurait être différente en raison du passeport diplomatique dont bénéficiaient le recourant et son épouse, de leur accréditation auprès du Ministère des affaires étrangères d'Ouzbékistan ou de leur immatriculation à l'ambassade de Suisse à Tachkent. Il ne s'agit là que de critères formels qui, comme rappelé dans le considérant 2 ci-dessus, ne sont pas décisifs pour fixer le domicile, mais jouent tout au plus un rôle accessoire lorsqu'ils confirment d'autres indices. Or, on a vu en l'occurrence qu'il n'était pas possible de déduire objectivement des circonstances l'intention du recourant de s'établir de manière stable à Tachkent au point d'en faire le centre de gravité de son existence. Au demeurant, s'il ressortait d'emblée des conditions de son engagement que la nature même de la mission de l'intéressé en Ouzbékistan ne serait que provisoire, ce dernier a encore démontré en déposant derechef ses papiers à Colombier en décembre 1995, soit alors même qu'il résidait toujours à Tachkent, qu'il n'était pas lié à cette ville par des liens étroits au point qu'elle eût constitué le centre de sa vie. Certes, il explique cette démarche par le fait que le nouveau règlement de service relatif à l'organisation du Corps suisse d'aide en cas de catastrophe, du 1er juillet 1995, faisait désormais obligation à ses membres, pour pouvoir bénéficier des indemnités journalières de logement et de subsistance, de disposer d'un domicile en Suisse. Cet argument ne lui est cependant d'aucun secours puisqu'il permet à l'inverse de retenir que, si une telle obligation avait déjà été posée dans le règlement antérieur,

S. n'aurait pas retiré ses papiers de la commune de

Colombier

lors de son départ en 1994. Enfin, c'est en vain qu'il invoque

une

exonération fiscale qu'aurait expressément prévue son cahier des charges. En réalité, ce document, en page 3, n'a trait qu'aux éclaircissements qu'il incombait à l'intéressé de recueillir lors de son arrivée en Ouzbékistan, au sujet aussi bien de son hébergement, de l'achat ou de la location d'un véhicule, de problèmes de traduction, de moyens de communication (téléphone, telex), que de questions ayant trait aux "Bewegungsfreiheit, Bewilligungen, Steuerbefreiung, usw". On le constate donc, l'exonération dont il s'agit en l'occurrence ne concerne que les impôts en Ouzbékistan, dont il appert du reste d'une lettre au dossier de l'intéressé du

21 octobre 1995, ainsi que de son mémoire de recours en première instance, qu'il n'a pas été imposé sur son revenu dans ce pays, de sorte qu'il n'a été soumis à aucune double imposition.

4. Il

suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Suc-

combant,

le recourant doit supporter les frais de procédure (art.47 al.1

LPJA) et n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met

à la charge du recourant un émolument de justice de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.

3. Dit

qu'il n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel,

le 11 novembre 1996