Taxpayer Challenge to Rental Value Assessment Time-Barred

HA. Par

ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale du

10 juin

1988, le président du Tribunal civil du district du Val-de-Travers a décidé que L'épouse M. était en droit de vivre séparée dans l'ancien domicile conjugal, à savoir la villa familiale à Fleurier dont l'époux

M. est propriétaire. Ce dernier ayant loué un appartement à

Gorgier,

il a néanmoins été imposé sur la valeur locative de son immeuble à Fleurier.

Par lettre du 10 septembre 1993 adressée au service cantonal des contributions, l'époux M. a demandé une "modification de ses impôts"

en

raison de "sa situation actuelle difficile". L'inspecteur responsable du dossier a rectifié la taxation 1993, considérant que la valeur locative en question devait être déduite à titre de pension alimentaire.

Par la suite, dans le cadre d'une nouvelle demande et d'une ré-

clamation,

le contribuable intéressé a relevé que sa taxation à raison de la valeur locative de son immeuble de Fleurier était contraire à la loi à deux titres. D'une part, elle ne pouvait être opérée à son endroit au sens de l'article 23 litt.h LCdir puisqu'il ne jouissait plus de cet immeuble et d'autre part elle était constitutive d'une double imposition, son épouse étant également imposée sur la même valeur locative. Il sollicitait en conséquence la révision de ses taxations depuis 1989.

Par décision sur réclamation du 21 juin 1995, le service des

contributions

faisant application de l'article 141 al.1 LCdir aux termes

duquel

la demande en révision doit être présentée dans les trois ans suivant l'expiration de l'année en cours de laquelle la décision attaquée est devenue exécutoire, a considéré que la demande initiale implicite de revision de l'intéressé du 10 septembre 1993 pouvait être admise pour les taxations passées en force de 1990 à 1993, mais non pour celle de l'année fiscale 1989, le délai de prescription échéant pour cette dernière le 31 décembre 1992. B. Dans son recours contre cette décision au Département des finances et des affaires sociale, l'époux M. a soutenu que la taxation pour l'année fiscale 1989 devait également être soumise à révision. Il a fait valoir que l'autorité fiscale avait commis un acte illicite en imposant la valeur locative d'un immeuble auprès d'un contribuable qui n'en avait pas la jouissance. La taxation, de surcroît contraire au principe de l'interdiction de la double imposition, était donc nulle ab ovo et cette nullité pouvait être invoquée en tout temps, sans qu'on puisse lui opposer un délai de prescription.

Par prononcé du 16 août 1995, le département a rejeté le re-

cours. Il a souligné que l'annulabilité des actes administratifs viciés est la règle, leur nullité l'exception. Or, en l'occurrence, les conditions requises pour admettre la nullité des taxations litigieuses n'étaient pas données, de sorte qu'il y avait bien lieu d'examiner, comme l'avait fait le service des contributions, s'il pouvait être entré en matière sur la demande du contribuable concernant la révision de la taxation de l'année fiscale 1989 au regard des délais légaux de l'article 141 al.1 LCdir. Dans le cas particulier, la décision attaquée est devenue exécutoire en 1989, de sorte que c'est à fin 1992, dernier délai, qu'une procédure de révision de la taxation 1989 pouvait être introduite. La demande en révision n'ayant été présentée que le 20 septembre 1995, elle était donc tardive. C.

Dans son recours au Tribunal administratif contre ce prononcé,

l'époux

M. reprend les arguments déjà avancés en première instance. Il relève au surplus que les taxations dont il a fait l'objet, en ce qui concerne l'imposition de la valeur locative de son immeuble à Fleurier, constituaient des actes grossièrement illicites de l'administration. Il tombe en effet sous le sens que la jouissance par son épouse de l'immeuble en question est une contribution d'entretien dont il doit s'acquitter et l'interdiction de la double imposition qui pouvait aisément être évitée en confrontant les déclarations fiscale des deux époux représente un vice particulièrement grave en raison de l'importance de la règle violée qui a des fondements constitutionnels. La condition requise pour faire admettre la nullité - et non la simple annulation à terme - de la taxation litigieuse de 1989 sont donc incontestablement remplies dans son cas. Il conclut à l'annulation du prononcé entrepris et à ce que la révision de la taxation de l'année fiscale 1989 soit admise comme elle l'a été pour les taxations des années 1990 à 1993.

Dans ses observations sur le recours, le Département des finan-

ces et

des affaires sociales se réfère aux motifs exposés dans le prononcé entrepris.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Les

actes administratifs irréguliers ne sont en règle générale

pas

nuls mais seulement annulables et ils deviennent juridiquement valides faute d'être attaqués. Du point de vue de la sécurité du droit, les conséquences de la nullité sont manifestement plus graves que celles de l'annulabilité. D'où le principe : l'annulabilité est la règle. Dès lors que les voies de droit adéquates existent et que leur accès est relativement aisé, les administrés bénéficient de moyens de protection qui sont pratiquement suffisants.

La solution extrême de la nullité ne se justifie dès lors, au

regard

de la sécurité du droit, que dans de rares exceptions (Moor, Droit administratif, volume II, p.205).

La nullité d'une décision, c'est-à-dire son inefficacité absolue, n'est admise que si le vice dont elle est affectée est particulièrement grave, lorsqu'il est manifeste ou du moins facilement décelable et si, de plus, la constatation de sa nullité n'a pas pour conséquence de mettre sérieusement en danger la sécurité du droit (ATF 104 Ia 172, JT 1980 I 334; ATF 98 Ia 571 avec les références, JT 197 I 198). Entrent principalement en ligne de compte, comme motifs de nullité, de graves vices de procédure ainsi que l'incompétence de l'autorité qui a rendu la décision; en revanche des vices de fond n'entraînent qu'à de rares exceptions la nullité d'une décision (ATF 104 Ia 172, JT 1980 I 394, Imboden/- Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, p.242 ss).

L'illégalité crée ainsi une raison d'annulabilité, non de nullité (Moor, op.cit., p.213). Comme la plupart des décisions viciées le sont par leur contenu, reconnaître leur nullité autrement que dans des cas tout à fait exceptionnels conduirait à une trop grande insécurité (Grisel, Traité de droit administratif, p.427). Au surplus, le développement de la juridiction administrative ces dernières décennies donne aux administrés suffisamment de possibilités de contrôle sur le contenu des décisions, contenu par lequel ils doivent se sentir concernés bien davantage que sur les questions de procédure : on peut donc attendre d'eux qu'ils réagissent en temps utile. C'est pourquoi, mis à part les cas où une décision serait matériellement impossible à exécuter, la nullité des actes viciés dans leur contenu n'est admise que dans des hypothèses telles que, dans les circonstances actuelles, elles restent théoriques. A vrai dire, l'institution de la nullité ne joue un rôle pratique que là où un droit inaliénable et imprescriptible est en jeu (Moor, op.cit., p.213-214; ATF 104 I 172,

110 Ia

296, 97 I 916). 3. Dans le présent cas, il est constant que les taxations du recourant des années fiscales de 1989 à 1993, en ce qui concerne l'imposition de la valeur locative de sa maison à Fleurier, ne se concilient pas avec l'article

23 litt.h LCdir puisque, depuis l'ordonnance de mesures protec-

trices

de l'union conjugale du 10 juin 1988, l'époux M. n'a plus la

jouissance

de cet immeuble. Constituent-elles également une entorse à

l'interdiction

de double imposition, ainsi que le soutient l'intéressé, et

ce que

conteste le Département des finances et des affaires sociales en objectant que le contribuable n'a pas été lui-même imposé à deux reprises en la même matière par un impôt similaire ? Cette question peut rester indécise, car à supposer même qu'une situation de double imposition contraire à l'article 4 de la Constitution fédérale devrait être retenue en la cause, cette circonstance ne permettrait pas de constater la nullité de la taxation en question. En effet, le recourant ne pourrait se plaindre d'une violation d'un droit inaliénable et imprescriptible, par quoi il faut entendre un droit fondamental de la personnalité tel que la liberté individuelle, la liberté d'établissement, la liberté de conscience et de croyance, la liberté du culte, celle du mariage, l'interdiction de la prison pour dette et des peines corporelles (ATF 104 Ia 172, 100 Ia 296, 97 I 916, 93 I 351, 88 I 265).

C'est donc dire qu'en l'occurrence, les taxations considérées

étant

entachées d'irrégularité matérielle, elles ne sont passibles que d'annulabilité dans les délais légaux prescrits et non point de nullité. 4. Selon l'article 140 litt.b LCdir, toute décision devenue exécutoire peut être revisée à l'avantage de la personne qu'elle touche, en particulier si l'autorité qui a pris la décision n'a pas tenu compte de

faits

importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître. La demande en révision doit être présentée dans les trois ans suivant l'expiration de l'année en cours de laquelle la décision attaquée est devenue exécutoire (art.141 al.1 LCdir).

Au regard de l'article 4 de la Constitution fédérale, il est

admissible

d'exclure la révision d'une décision fiscale après un certain

nombre

d'années, même si l'irrégularité de la taxation est imputable au fisc (ATF 78 I 196; Rivier, Droit fiscal suisse, p.330). A cet égard, c'est en vain que l'intéressé se prévaut d'une jurisprudence de l'ancienne commission de recours en matière fiscale, selon laquelle "il ne serait pas de la dignité de l'Etat de conserver des sommes qui ne lui étaient pas dues" (RJN 4 III, p.347). Il omet en effet de signaler que ladite commission n'a formulé cette appréciation qu'après avoir expressément précisé :

"tant

que la prescription n'est pas acquise".

En l'espèce, le recourant a sollicité pour la première fois, de manière implicite, la révision de sa taxation le 10 septembre 1993. Pour que sa demande puisse être prise en considération, à teneur du délai de trois ans de l'article 141 al.1 LCdir en ce qui concerne la taxation de l'année fiscale 1989, il aurait donc dû la présenter jusqu'à la fin de l'année 1992 au plus tard. Ce délai n'ayant pas été respecté, c'est donc à bon droit que les autorités inférieures n'ont pas donné suite à la demande de l'intéressé en tant qu'elle portait sur la révision de la taxation de l'année fiscale 1989.

5. Il

suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté sous

suite

de frais (art.47 al.1 LPJA). Vu le sort de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art.48 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met

à la charge du recourant les frais de procédure par 500 francs et les débours par 50 francs (montants compensés par son avance). 3. N'alloue pas de dépens.