Taxpayer Residency Change and Intercantonal Property Valuation Dispute

A. C.

est propriétaire d'un immeuble sis à Versoix dans

le

canton de Genève qu'il a occupé avec sa famille jusqu'à fin juin 1994.

Depuis

le 1er juillet 1994, l'intéressé a pris domicile à Neuchâtel et a remis son immeuble genevois à bail pour un loyer de 5'500 francs par mois.

Dans la

déclaration d'impôts qu'il a remplie le 20 septembre 1994 à l'intention du fisc neuchâtelois, C. a indiqué pour cet immeuble un revenu brut annuel de 36'402 francs, expliquant qu'il avait pris en compte la moitié de la valeur locative admise par le canton de Genève pour le calcul de l'impôt communal et cantonal 1994 (6'804 francs), soit 3'402 francs, à quoi il a ajouté les loyers perçus de juillet à décembre 1994, soit 33'000 francs (6 x 5'500). Le contribuable a déclaré par ailleurs que sa propriété genevoise avait une valeur fiscale de 261'000 francs.

La commission de taxation de Neuchâtel a considéré qu'il y avait lieu de prendre en considération, pour l'impôt direct cantonal 1994, à titre de revenu de la fortune sise hors du canton, le montant du loyer mensuel obtenu à partir du 1er juillet 1994 multiplié par 12, soit 66'000 francs.

Elle a en outre retenu la valeur brute de cet immeuble telle

qu'admise

par les autorités genevoises, soit 435'000 francs. Par consé-

quent,

le revenu imposable pour 1994 de C. a été fixé à 71'200

francs,

alors que l'intéressé avait déclaré 56'200 francs. Le 15 décembre 1994, il a déposé une réclamation contre cette taxation, soutenant qu'elle aurait dû être basée sur la situation qui était la sienne en 1993 et non sur les revenus qu'il a réalisés en 1994 et 1995. B.

Cette réclamation ayant été rejetée, C. a saisi le

Département

des finances et des affaires sociales (ci-après : le départe-

ment) d'un recours. Se fondant sur les dispositions de l'article 49 de la loi sur les contributions directes (LCdir), il a fait valoir que si son établissement dans le canton de Neuchâtel devait bien entraîner, sur le plan fiscal pour 1994, la prise en compte du revenu qu'il avait réalisé au cours des douze mois suivant son arrivée, en revanche le revenu de sa fortune à considérer devait être celui obtenu effectivement durant l'année 1993. Par conséquent, l'intéressé demandait que son revenu imposable pour 1994 fût fixé à 26'891 francs, la valeur locative de sa propriété de Genève ne devant être retenue qu'à hauteur du montant admis par le fisc genevois en 1993, soit 6'804 francs.

Par décision du 27 juin 1995, le département a rejeté le recours de C..

En résumé, il a considéré que les règles régissant le

partage

intercantonal en matière de fiscalité n'empêchent pas chaque canton d'appliquer, pour la part qui lui est dévolue, ses propres règles d'assiette et qu'en l'espèce la prise en considération d'un revenu de l'immeuble sis à Versoix correspondant au loyer effectivement obtenu se révèle conforme aux dispositions du droit neuchâtelois sur l'estimation de la valeur locative des immeubles occupés par leur propriétaire.

C. C.

interjette recours contre cette décision auprès du

Tribunal

administratif le 12 juillet 1995. Il reprend la motivation qu'il

avait

fait valoir en première instance de recours et relève en outre que la valeur locative de l'immeuble que le contribuable affecte à sa résidence principale doit être fixée en fonction de l'estimation cadastrale.

Il

conclut à l'annulation de la taxation attaquée. D.

Dans ses observations sur le recours, le département relève

qu'il

ne saurait admettre un revenu locatif aussi faible que le canton de Genève; qu'une telle éventualité obligerait le canton de Neuchâtel à déduire des autres revenus de l'intéressé, dans le cadre de la répartition intercantonale, la quasi totalité des intérêts passifs afférents à l'immeuble en cause. Il conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) La loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir)

prévoit

le système d'imposition d'après le revenu présumé des contribuables. Cela signifie que l'impôt dû pour une période de taxation qui correspond à une année civile est calculée sur la base des revenus réalisés par le contribuable pendant l'année précédent l'année de taxation (art.8, LCdir). Ce système découle du fait que la taxation est arrêtée avant la fin de la période fiscale, de sorte que l'administration est obligée de fonder l'imposition sur le revenu acquis antérieurement par le contribuable. Ce revenu est censé correspondre à celui de la période de taxation. Toutefois, lorsqu'un changement durable intervient dans la situation du contribuable, il est procédé à une taxation intermédiaire afin de tenir compte de cette modification et de s'approcher au mieux de la réalité économique (art.105 LCdir). Tel est le cas notamment lorsqu'il n'y a pas de revenu antérieur au début de l'assujettissement. L'assujettissement à l'impôt commence en principe le 1er janvier de l'année de taxation et finit le

31 décembre de la même année. Si une personne établit son domicile dans le canton au cours d'une période de taxation, son assujettissement à l'impôt commence le jour où le domicile est constitué. L'impôt est alors dû pour cette partie de l'année seulement (art.8 LCdir). Dans ce cas, on procède à l'imposition immédiate, par opposition à la méthode ordinaire fondée sur le gain présumé, et l'assiette de l'impôt, pour le produit du travail, est basée sur "les gains réalisés au cours des 12 mois suivant l'arrivée dans le canton" (art.49 al.2 LCdir). Le législateur a ainsi voulu éviter d'inclure dans le calcul de l'impôt le revenu que le contribuable a réalisé avant que les conditions d'assujettissement ne soient réunies, par exemple le revenu réalisé à l'étranger ou le revenu réalisé dans un autre canton, qui échappe à la souveraineté fiscale du canton du nouveau domicile (RJN 1988, p.140, 1986, p.160). En revanche, si les conditions d'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de l'année de taxation, l'année de calcul, pour le revenu de la fortune, correspond en principe à l'année civile précédant celle de la taxation (art.49 al.1 LCdir).

b) L'autorité inférieure de recours n'a pas remis en cause l'application de ces principes au cas d'espèce. Elle a toutefois considéré que les revenus de l'immeuble genevois du contribuable, réalisés en 1993, devaient être estimés selon les critères du droit neuchâtelois et que ceuxci commandaient de s'écarter de la valeur locative admise par le fisc du lieu de situation dudit immeuble. Ces considérations, toutes pertinentes qu'elles soient, doivent être quelque peu nuancées.

En principe, celui qui est assujetti à l'impôt sur la fortune

nette

et sur le revenu net dans deux cantons peut exiger que tous les deux défalquent ensemble la totalité de ses dettes et de ses intérêts passifs.

Selon

une jurisprudence constante, il s'agit d'opérer la défalcation proportionnelle de ces intérêts, c'est-à-dire de déduire de la valeur de l'immeuble la fraction de l'ensemble des intérêts passifs qui correspond à la part représentée par la valeur de ce bien-fonds au regard de la valeur totale de tous les actifs du contribuable (ATF 120 Ia 351 cons.2a; 119 Ia

49 et

les références). Dans le cadre de la répartition proportionnelle intercantonale des intérêts passifs, l'interdiction de la double imposition qui découle de l'article 46 al.2 Cst.féd. impose que la valeur locative de l'immeuble occupé par son propriétaire soit prise en compte selon les critères fixés par l'administration fédérale des contributions (ATF

120 Ia

357). Pour le reste, dans le cadre de la taxation cantonale, les

cantons

sont libres de prendre en considération des valeurs qui leur sont propres (ATF précité ibid.).

En l'espèce, la décision attaquée tient pour établi que le loyer brut de l'immeuble situé dans le canton de Genève s'élève à 66'000 francs par année. Pareille constatation correspond certes à ce qui ressort du dossier, mais seulement pour la période postérieure au 1er juillet 1994.

Pour la

période à considérer, soit 1993, rien ne permet de tirer avec certitude la même conclusion, l'immeuble en cause étant alors occupé par son propriétaire.

Le Tribunal administratif a eu l'occasion de dire que la

valeur

locative de l'immeuble habité par le contribuable doit être déterminée au moyen de critères objectifs. L'application de barèmes ou de règles de calcul ne dispense pas l'administration de contrôler si le résultat obtenu ainsi correspond à de tels critères. Il est sans importance que la valeur locative s'accorde ou non aux charges immobilières (RJN 1991, p.120). Dans le cas d'espèce, il s'impose donc, pour que soit respectée aussi l'égalité de traitement entre les contribuables, d'estimer la valeur locative de la villa du recourant pour l'année 1993 en principe selon le barème neuchâtelois en vigueur à l'époque (article 4a du règlement d'exécution de la loi sur les contributions directes dans sa teneur jusqu'au

31 décembre 1995; directives du service des contributions sur la manière de remplir la déclaration d'impôts des personnes physiques pour l'impôt cantonal 1994, p.21). Il y a lieu ensuite, au besoin, de contrôler si le résultat obtenu correspond à des critères objectifs. Or, la Cour de céans ne dispose pas de tous les éléments nécessaires pour procéder à ces examens. Il convient par conséquent d'annuler la décision attaquée et de renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il y procède luimême, avant de rendre une nouvelle décision de taxation. En outre, pour effectuer la répartition intercantonale des intérêts passifs, le service des contributions appliquera les principes tirés de la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée plus haut.

3. Il

suit des considérants qui précèdent que, bien fondé, le re-

cours

doit être admis. Vu le sort de la cause, il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). Il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.48 LPJA a contrario).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

1. Annule la taxation et la décision entreprises et renvoie la cause au service des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. 2. Statue sans frais ni dépens.

Neuchâtel,

le 14 janvier 1997