Tax Evasion Affirmation Over Disguised Dividends and Non-Deductible Pension Payments

A. F.

et B. sont les principaux

actionnaires,

administrateurs et respectivement directeur commercial et

directeur

technique de la société C. SA. Au mois d'avril

1994,

cette société a fait l'objet d'une révision fiscale par le service cantonal des contributions, qui a constaté que certains versements faits par la société aux deux directeurs susmentionnés n'avaient pas été déclarés au fisc. Après examen détaillé des comptes et discussion avec les responsables de la société, le service des contributions a ouvert une procédure pour soustraction fiscale, puis informé par lettre du 10 juin 1994 la société ainsi que chacun des deux directeurs des montants qu'il retenait pour l'établissement de comptes d'insuffisance d'impôt.

Par six décisions du 22 août 1994, le Département des finances et des affaires sociales d'une part, l'Office de l'impôt fédéral direct d'autre part, ont réclamé les sommes suivantes au titre de reprise d'impôt et d'amendes fiscales à

C. SA :

pour les contributions cantonales 8'519.20

francs

(insuffisance d'impôt des années de taxation 1990 et 1991 de

5'679.45

francs; amende de 2'839.75 francs); pour les contributions fédérales 10'884.45 francs (insuffisance d'impôt de la période de taxation 1991/1992 de 7'256.30 francs; amende de 3'628.15 francs);

F. :

pour les contributions cantonales 15'938.50 francs

(insuffisance

d'impôt des années de taxation 1989 à 1992 de 9'961.55

francs;

amende de 5'976.95 francs); pour les contributions fédérales

11'432

francs (insuffisance d'impôt des périodes de taxation 1989/1990 et 1991/1992 de 5'716 francs; amende de 5'716 francs);

B. :

pour les contributions cantonales 17'491.10 francs

(insuffisance

d'impôt des années de taxation 1989 à 1992 de 10'931.95

francs;

amende de 6'559.15 francs); pour les contributions fédérales

11'128

francs (insuffisance d'impôt des périodes de taxation 1989/1990 et 1991/1992 de 5'564 francs; amende de 5'564 francs).

B. C. SA, F. et B.

interjettent

recours devant le Tribunal administratif respectivement con-

tre les

décisions qui les concernent. La société conclut à l'annulation des actes attaqués en tant qu'ils imposent des charges déductibles du compte d'exploitation et lui infligent des amendes, et demande qu'il lui soit permis "de remplir ses exigences légales en matière de prévoyance professionnelle, afin de garantir à MM. F. et B., à leur retraite, le maintien de leur niveau de vie antérieur et que ce droit ne soit soumis à aucune imposition sur le bénéfice dans la société. Ce droit s'étend à la possibilité d'utiliser ces fonds à l'acquisition de la propriété, en conformité avec la loi sur la prévoyance professionnelle".

F. conclut à l'annulation des décisions attaquée

"au

sens des motifs du recours" et à ce que les montants soustraits à l'impôt soient limités "aux seuls intérêts du c/c actionnaire non déclarés, à savoir à 11'050 francs", les amendes devant être réduites en conséquence; subsidiairement, il demande que le revenu soustrait soit réduit à 12'000 francs, correspondant à la part privée prélevée lors des années correspondantes.

B. conclut à l'annulation des décisions attaquées

en ce

sens que le compte d'insuffisance d'impôt soit fixé "au maximum à 8'280 francs, soit aux frais de déplacements domicile, lieu de travail et à la moitié des déductions forfaitaires pour repas", les amendes étant à réduire en conséquence; subsidiairement, il demande de "réduire le revenu soustrait de 12'000 francs correspondant à la part privée ajoutée au revenu imposable lors des années correspondantes".

Les motifs des recourants seront repris autant que besoin dans

les

considérants qui suivent. C.

Quant au fond, le Département des finances et des affaires

sociales

ainsi que l'Office de l'impôt fédéral direct concluent au rejet des recours, en se référant à des mémoires détaillés du service des contributions, dans lesquels celui-ci examine et réfute chacun des griefs des recourants.

En ce qui concerne le recours de C. SA, rela-

tif à

l'impôt cantonal, le Département des finances et des affaires sociales conclut à l'irrecevabilité, la recourante ayant certes agi le dernier jour du délai de recours, mais par l'intermédiaire d'un mandataire non admis à plaider devant le Tribunal administratif, le dépôt d'un nouveau mémoire ultérieur étant par ailleurs tardif à son avis.

C O N S I D E R A N

T

en droit

1. a)

Vu la connexité étroite, de fait et de droit, entre les six

décisions

litigieuses, les causes opposant C. SA,

F. et

B. au Département des finances et des

affaires

sociales ainsi qu'à l'Office de l'impôt fédéral direct seront jointes et jugées par un seul arrêt.

b) La recevabilité des recours n'est douteuse qu'en ce qui con-

cerne

la décision de l'Office de l'impôt fédéral direct touchant la société C.

SA, ce recours ayant été interjeté le dernier jour

du

délai de 20 jours (art.34 al.1 LPJA) par un mandataire (S. SA)

qui

n'est pas avocat (art.51 al.1 LPJA). On peut effectivement se demander si, en pareil cas, une partie doit être autorisée à présenter un nouveau mémoire de recours quand bien même le délai a expiré et, le cas échéant, à quelles conditions. Cependant, étant donné que l'existence même d'une soustraction fiscale et la perception d'amendes concernant cette société doivent être examinées de toute façon, quant au fond, sur le plan de l'impôt cantonal, il se justifie d'entrer en matière aussi en ce qui concerne la décision de l'Office de l'impôt fédéral direct.

La recevabilité des autres recours n'est pas mise en cause.

2. a)

Selon les articles 129 LCdir et 129 AIFD (dispositions léga-

les en

vigueur jusqu'au 31.12.1994), il y a soustraction fiscale lorsqu'un contribuable cèle intentionnellement ou par négligence, en tout ou partie, des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale ou donne à ce propos des indications inexactes.

Tout

contrevenant est passible d'une amende pouvant atteindre, en droit cantonal, jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, et en droit fédéral jusqu'à quatre fois ce montant, l'impôt devant être payé en plus.

L'amende

est fixée en fonction de la gravité de la faute commise et des

circonstances

(art.136 al.1 LCdir; Archives de droit fiscal, vol.60,

p.409; ATF 114 Ib 32 cons.4b).

b) La société C. SA fait valoir, implicitement

en tout

cas, une violation du droit d'être entendu en ce sens qu'il ne lui a pas été donné connaissance, avant la décision incriminée, des montants des taxations et de l'éventuelle amende, de sorte qu'il ne lui a pas été possible de s'expliquer. Ce moyen est mal fondé. Il résulte du dossier que la société, ses directeurs ainsi que son mandataire fiscal ont participé à toute la procédure de révision fiscale, dès le mois d'avril 1994, qu'ils ont été invités à donner des explications sur les éléments relevés par le service des contributions, pu fournir toutes pièces utiles à l'appui de leurs explications, et qu'un entretien a eu lieu le 26 mai 1994 au cours duquel ils se sont efforcés de justifier les montants qu'on leur reprochait d'avoir soustraits à l'impôt. Un résumé détaillé des montants faisant partie des comptes d'insuffisance leur a été adressé le 10 juin 1994.

On ne

voit pas dès lors que la société, ou les personnes qui la représentaient, auraient été privées de la possibilité de s'expliquer avant qu'une décision soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux

faits

de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier et de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 115 Ia 96, 112 Ia 3, 111 Ia 104; RJN 1993, p.276, 1987, p.136).

c) Selon l'article 49 al.1 litt.b AIFD, entrent en considération pour le calcul du rendement net imposable d'une société anonyme notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial (p.ex. frais d'acquisition et d'amélioration de biens, versements au capital social, libéralités en faveur de tiers, sous réserve du deuxième alinéa). Cette disposition ne donne pas une énumération exhaustive des frais généraux non autorisés par l'usage commercial. Ainsi, par exemple, les dépenses pour l'extinction de dettes, les distributions de bénéfice apparentes et dissimulées, les distributions au porteur de bons de jouissance et les tantièmes alloués aux membres du conseil d'administration ne sont pas mentionnés expressément (Masshardt & Gendre, Commentaire IDN, éd.1980, p.265).

D'après l'article 57 al.1 litt.e LCdir, entrent en considération pour le calcul du bénéfice d'une société anonyme notamment les dividendes, tantièmes, gratifications et autres participations aux bénéfices versés aux membres des organes de la société, aux sociétaires ou au personnel.

La société recourante fait valoir que l'autorité fiscale a

repris

à tort comme étant un élément du bénéfice deux montants de 1'900 francs versés en 1989 à Messieurs F. et B. par le débit du compte "frais d'administration", étant donné qu'il s'agit d'honoraires d'administrateurs (et donc de frais d'administration déductibles). Cependant, comme le relève le service des contributions, ces montants ont été versés par la société au titre de "tantièmes pour le conseil d'administration", en 1989 seulement, soit lors du meilleur exercice économique de l'entreprise depuis sa fondation. Tout porte à croire par conséquent qu'il ne s'agissait pas simplement d'éléments des frais généraux - qui ont par ailleurs fait l'objet de nombreux remboursements divers aux deux actionnaires-administrateurs

- mais de libéralités s'expliquant par les rela-

tions

étroites entre les bénéficiaires de ces prestations et la société, et qui n'auraient pas été accordées à un tiers étranger à la société ou accordées dans une moindre mesure (v. RJN 1993, p.211 cons.4a, ainsi que, notamment Masshardt & Gendre, op.cit., p.266 ss). Que ces montants aient été mentionnés par la société sur les certificats de salaire des intéressés n'y change rien. Il n'est ainsi pas critiquable que l'autorité fiscale ait considéré qu'il ne s'agissait pas de charges commerciales déductibles mais d'une distribution dissimulée de dividendes.

d) La société recourante conteste la reprise d'un montant de

5'942

francs payé par elle pour un voyage et un séjour de Messieurs

F., B.

et leurs épouses, à Paris, en 1991. Il est admis toute-

fois

que cette dépense n'est pas liée à l'activité commerciale de la société et qu'il s'agissait d'une prestation offerte gracieusement aux quatre personnes concernées. De tels frais ne sont manifestement pas déductibles du bénéfice imposable, s'agissant d'une faveur ayant le caractère d'une dépense privée dont ont bénéficié les intéressés. Sur ce point non plus, la reprise d'impôts n'est pas critiquable. Le service des contributions relève toutefois une erreur de calcul en ce sens que ce poste s'élève en réalité à 5'582 francs, ce qui conduit à réduire le surplus d'imposition (pour l'impôt fédéral et l'impôt cantonal ainsi que les amendes) d'un montant de moins de 100 francs. On peut admettre que cette correction minime ne justifie pas l'établissement de nouveaux comptes d'insuffisance d'impôts et d'amendes, et il peut être donné acte à la société recourante que les autorités fiscales rectifieront le montant dû au moment de la procédure d'encaissement.

e) La société a comptabilisé en 1989 et 1990 au titre de charges sociales des montants de 20'510 francs et 41'040 francs, consistant en des sommes versées aux actionnaires en compensation d'une "couverture pour un montant insuffisant de prévoyance professionnelle". L'autorité fiscale a considéré qu'il s'agissait de prestations faites aux actionnaires non déductibles du bénéfice. La société recourante fait valoir, en résumé, que l'institution de prévoyance X. à laquelle elle est affiliée ne garantit que les prestations minimales LPP, que la prévoyance professionnelle doit "permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides de maintenir de façon appropriée leur niveau de vie antérieur (art.34 al.3 Cst.féd.), que pour atteindre ou du moins se rapprocher de cet objectif - qui est de garantir une retraite de l'ordre de 60 % du dernier salaire - elle doit pouvoir verser aux intéressés certaines sommes fixées par des calculs actuariels, montants que les intéressés peuvent capitaliser. De l'avis de la recourante, ces contributions à la prévoyance professionnelle sont des charges déductibles du bénéfice imposable, compte tenu aussi du principe de l'égalité de traitement avec des contribuables indépendants et avec des salariés de grandes entreprises bénéficiant de prestations de prévoyance supérieures.

Cette argumentation est manifestement dénuée de pertinence.

L'article

81 al.1 LPP prévoit que les contributions des employeurs à des

institutions

de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploita-

tion en

matière d'impôt direct perçu par la Confédération, les cantons et les communes. L'article 49 al.2 AIFD a été adapté à cette disposition de la LPP et prévoit que, peuvent être déduits du rendement net les impôts, ainsi que les contributions versées à des institutions de prévoyance professionnelle en faveur du personnel de l'entreprise et les sommes versées dans des buts de pure utilité publique, en tant que l'affectation à ces buts de ces contributions ou sommes est assurée de telle sorte que tout emploi contraire soit impossible. De même, l'article 58 litt.c LCdir prévoit que ne sont pas pris en considération lors du calcul du bénéfice les biens affectés à des buts de prévoyance en faveur du personnel ou à des buts de pure utilité publique, si leur affectation est assurée de telle sorte que tout emploi différent soit impossible.

Comme le relève le service des contributions, les libéralités

faites

par C. SA à ses actionnaires sortent totalement

du

cadre légal en matière de prévoyance professionnelle. Les montants versés n'ont pas été consignés de manière irrévocable dans un but de prévoyance mais ont été librement mis à la disposition des actionnaires pour financer leurs dépenses courantes. Ces montants ne peuvent donc bénéficier d'avantages fiscaux mais constituent une épargne privée pour les actionnaires. De plus, les actionnaires ont été privilégiés par rapport aux autres salariés de l'entreprise, ce qui constitue un obstacle supplémentaire à la déductibilité des versements en cause (ATF 120 Ib 199 ss).

Quant à

l'argument de l'égalité de traitement, il est lui aussi dénué de fondement, car il porte en réalité non pas sur une question d'ordre fiscal mais sur la diversité des systèmes et plans de prévoyance du deuxième pilier, ainsi que des choix laissés aux entreprises dans ce domaine, en fonction de leurs besoins et possibilités économiques.

3. a)

F. et B. contestent tous deux

les

comptes d'insuffisance d'impôts qui les concernent dans la mesure où ils portent sur des "prestations appréciables de la société à l'actionnaire", représentant la somme totale de 51'295 francs pour chacun, versée par la société au titre de couverture supplémentaire de prévoyance professionnelle. Pour les motifs déjà exposés ci-dessus (cons.2e), ces versements ne constituent manifestement pas des contributions à une forme reconnue de prévoyance, déductibles fiscalement. Car selon l'article 82 al.1 LPP, les salariés et les indépendants peuvent également déduire, outre les cotisations versées à des institutions de prévoyance (art.81 al.2 LPP), d'autres contributions à condition qu'il s'agisse de cotisations "affectées exclusivement et irrévocablement à d'autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle". Ces formes reconnues sont le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3). Que les intéressés aient utilisé les sommes perçues pour investir dans leurs maisons familiales, ce qui leur fait dire qu'ils participent à l'encouragement à l'accession à la propriété, n'y change rien. Aussi ne sauraient-ils prétendre avoir cru de bonne foi pouvoir encaisser de telles sommes sans les déclarer.

b) Les deux recourants contestent aussi, comme la société ellemême, la reprise des frais privés constitués par les frais de voyage à Paris (respectivement 2'984 francs et 2'598 francs pour chacun). Sur ce point également, on peut renvoyer à ce qui a été exposé plus haut (cons.2d), et les montants en cause doivent être repris auprès de leurs bénéficiaires.

c) Les prénommés arguënt en outre qu'à leur revenu imposable a été ajoutée une part privée aux frais dans la taxation 1990 (2'000 francs)

1991

(5'000 francs) et 1992 (5'000 francs), ce qui ne se justifiait pas selon eux, compte tenu de leurs frais de véhicule. Comme le relève le service des contributions, les comptes d'insuffisance d'impôts litigieux ne portent pas sur ces postes, lesquels font partie des taxations passées en force. En conséquence, il ne peut pas être entré en matière sur cette question, qui se situe en dehors de l'objet de la contestation.

d) Enfin, B. estime que la reprise de "frais de

repas

déjà pris en charge par l'employeur" ne se justifie pas entièrement et devrait être réduite de moitié, soit de 4'100 francs (pour les 4 ans en cause), motif pris qu'il ne reçoit de la société aucune indemnité pour ses repas sans clientèle, "raison pour laquelle (il) prétend pouvoir déduire les frais de repas au même titre que tous les contribuables dont les employeurs participent à leurs frais de repas en offrant des repas à prix réduits".

Il invoque à ce sujet la circulaire no 2 de l'administration

fédérale

des contributions. Cette objection est également dénuée de pertinence. Le service des contributions relève à bon droit qu'il n'est pas établi ni même plausible que l'intéressé supporte des frais supplémentaires pour des repas pris hors domicile et en dehors des cas où ces frais lui sont remboursés par la société lors de repas avec les clients. Le service des contributions a constaté en particulier que la société versait au prénommé un forfait de représentation de 12'999 francs, en plus de for-

faits

de déplacement et d'amortissement du véhicule, et il n'était pas arbitraire de ne pas admettre des déductions supplémentaires pour des frais dont la réalité n'est pas démontrée.

4. Les

recourants ne remettent par ailleurs pas en cause la déter-

mination

des montants des amendes fiscales, fixées en fonction des barèmes applicables.

La soustraction fiscale doit ainsi être admise tant en ce qui

concerne

la société C. SA qu'en ce qui concerne les deux

administrateurs,

ce qui conduit au rejet des recours.

Les frais de la cause doivent être mis à la charge des recou-

rants

qui succombent (art.47 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

1. Rejette les recours sous réserve de la rectification que l'autorit¿/p> fiscale opérera conformément au considérant 2d.

2. Met à

la charge de chacun des trois recourants un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs.

Neuchâtel,

le 7 février 1995

AU NOM DU TRIBUNAL

ADMINISTRATIF

Le greffier Le président