Tax Deferral for Agricultural Property Sale: Yield-Equivalent Replacement Property Interpretation

Rechtsprechung Luzern

Instanz: · Verwaltungsgericht

Abteilung: · Abgaberechtliche Abteilung

Rechtsgebiet: · Grundstückgewinnsteuer

Entscheiddatum: · 09.12.1993

Fallnummer: · A 92 157

LGVE: · 1993 II Nr. 23

Leitsatz: · § 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a GGStG. Steueraufschub; Ersatzbeschaffung landwirtschaftlicher Grundstücke; ertragsmässige Gleichwertigkeit. Zwei landwirtschaftliche Grundstücke sind nach § 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a GGStG ertragsmässig gleichwertig, wenn sie gleiche Ertragswerte aufweisen.

Rechtskraft: · Diese Entscheidung ist rechtskräftig.

Entscheid: ·

Aus den Erwägungen:

1. - Gemäss § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG unterliegen die Gewinne aus Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke der Grundstückgewinnsteuer. Die Besteuerung wird aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstücks, wenn und soweit der Veräusserungserlös innert zweier Jahre zum Erwerb eines ertragsmässig gleichwertigen, selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder Betriebsgebäudes verwendet wird (§ 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a GGStG). Dem Aufschubtatbestand von § 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG liegt die agrarpolitische Zielsetzung zugrunde, einem Landwirt und seiner Familie die Fortsetzung der bisherigen Erwerbstätigkeit zu erleichtern.

Wer etwa aus rechtlichen oder betriebswirtschaftlichen Gründen genötigt ist, sein Heimwesen ganz oder teilweise aufzugeben, dem soll die weitere Ausübung seiner angestammten Berufstätigkeit nicht dadurch erschwert oder gar verunmöglicht werden, dass ihm die erforderlichen Mittel zum Erwerb einer selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaft zufolge der Grundstückgewinnbesteuerung entzogen werden (vgl. LGVE 1990 II Nr. 25 und Nr. 26, LGVE 1985 II Nr. 29,1978 II Nr. 24, 1977 Nr. 26 und Nr. 27). 2.- . . .

a) Eine Vorschrift bedarf der Auslegung, wenn ihr Wortlaut nicht klar ist oder wenn bei klarem Wortlaut Zweifel bestehen, ob er den wahren Sinn der Norm wiedergebe. Es ist somit der Gehalt von § 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a GGStG zu ermitteln. Ziel der Auslegung ist es, den Sinn eines Rechtssatzes zu ergründen. Die Auslegung stützt sich auf verschiedene Auslegungselemente, wobei Lehre und Rechtsprechung das grammatische, historische, systematische und teleologische Element unterscheiden (StE 1991 B 42.38 Nr. 5 Erw. 6; vgl. auch Höhn, Steuerrecht, 7.

Aufl., N 44 ff. zu § 3) Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung, wobei deren Sinn und Zweck anhand sämtlicher anerkannter Auslegungselemente festzustellen ist (BGE 118 I b 190 Erw. 4 mit Hinweis). Ist der Wortlaut einer Bestimmung unmissverständlich und eindeutig, bleibt er massgebend (Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bd. I, Nr. 21 B II b), es sei denn, triftige Gründe sprächen dafür, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergebe. Die Gesetzesmaterialien fallen dann ins Gewicht, wenn sie angesichts einer unklaren Bestimmung eine klare Antwort geben (BGE 111 II 152 Erw. 4 a).

Ferner ist auf den Willen des Gesetzgebers dann abzustellen, wenn er im Wortlaut des Gesetzes selbst Ausdruck gefunden hat, dem Sinn der Bestimmung entspricht und der Systematik des Erlasses Rechnung trägt (BGE 109 Ia 303; AGVE 1992, S. 182 Erw. 2 a mit Hinweisen).

b) Das Verwaltungsgericht Zürich hatte im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung landwirtschaftlicher Grundstücke bereits Gelegenheit, sich mit dem Kriterium der «ertragsmässigen Gleichwertigkeit» auseinanderzusetzen. Gemäss § 161 Abs. 3 lit. h des zürcherischen Steuergesetzes (StG ZH), in der Fassung nach Änderungsgesetz vom 8. Juni 1986 (in Kraft seit 1.1.1987), fallen für die Grundstückgewinnsteuer im Sinn eines Steueraufschubs ausser Betracht «Handänderungen infolge von vollständiger oder teilweiser Veräusserung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb und für die Erstellung von ertragsmässig gleichwertigen, selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaften im Kanton verwendet wird».

Ein Vergleich dieser Bestimmung mit § 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a des luzernischen GGStG zeigt, dass Inhalt und Wortlaut - abgesehen von hier nicht interessierenden redaktionellen Abweichungen - identisch sind. Bei der Auslegung des umstrittenen Begriffs hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich in dem in StE 1993 B 42.38 Nr. 12 auszugsweise publizierten Urteil vom 12. Juni 1992 folgendes erwogen: Nach landläufigem Sprachverständnis seien zwei landwirtschaftliche Liegenschaften «ertragsmässig gleichwertig», wenn sie gleiche Ertragswerte aufwiesen.

Es stellte fest, der Gewinn bei der Veräusserung einer landwirtschaftlichen Liegenschaft falle, wenn der Erlös für den Erwerb eines die gleiche Funktion ausübenden Ersatzobjekts verwendet werde, nur soweit ausser Betracht, als der Neubesitz mit den Altbesitz ertragsmässig gleichwertig sei. Es sei durchaus sachgerecht, ja geboten, den Umfang des Steueraufschubs nach Massgabe des Verhältnisses der nach objektiven Gesichtspunkten zu ermittelnden Ertragswerte von Alt- und Neubesitz zu bemessen.

c) In diesem Sinne ist auch § 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a GGStG auszulegen. Dies nicht nur wegen des übereinstimmenden Wortlauts der beiden kantonalen Gesetzesbestimmungen, sondern auch deswegen, weil damit - wie ein Blick in die Gesetzesmaterialien ergibt - klarerweise der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck gebracht wird: In seiner Botschaft an den Grossen Rat zur Änderung des Grundstückgewinnsteuergesetzes führte der Regierungsrat aus, die Investition des Veräusserungsgewinnes führe nur dann zu einem Steueraufschub, wenn und soweit die Ersatzgrundstücke Ersatz im Rahmen der bisherigen betrieblichen Kapazitäten darstellen würden.

Wo eine Ausweitung der bestehenden Ertragskraft des Betriebes angestrebt werde, handle es sich hingegen nicht mehr vollumfänglich um eine Ersatzbeschaffung in Sinne von § 4 Abs. 1 Ziff. 6 lit. a GGStG; ein Steueraufschub könne nur beschränkt im Rahmen der eigentlichen Ersatzbeschaffung gewährt werden. Andernfalls würden die Landwirtschaftsbetriebe gegenüber den anderen Betrieben in ungerechtfertigter Weise privilegiert. Vom Ersatzgedanken sei im übrigen unbenommen davon auszugehen, ob der Verkaufserlös in Bauten investiert werde oder eine eigentliche Ersatzbeschaffung in Form von Grundstücken getätigt werde.

Analog zum Unternehmungssteuerrecht sei ein Steueraufschub jedenfalls nur gerechtfertigt, soweit Ersatz für das veräusserte Wirtschaftsgut erstanden werde. Erwerbe der Steuerpflichtige aus dem Erlös ein sehr viel grösseres Grundstück, so könne er dafür nur soweit einen Steueraufschub geltend machen, als dies ertragsmässig dem veräusserten entspreche. In bezug auf die Ersatzgrundstücke seien daher die Worte «ertragsmässig gleichwertig» einzufügen. Damit würden die gleichen Kriterien wie im bäuerlichen Erbrecht verwendet (GR 1985 S. 611 ff., insb.

S. 613). In der Tat darf auch im Zusammenhang mit dem Gewinnanspruch der Miterben der Übernehmer im Falle der Veräusserung den Kaufpreis allfälliger Ersatzgrundstücke nur insoweit vom Gewinn abziehen, als deren Ertragswert demjenigen der aus dem Nachlass übernommenen Grundstücke entspricht. Der Gedanke, dass ein Steueraufschub ohne Benachteiligung anderer Betriebe dem Landwirt nur im Rahmen der eigentlichen Ersatzbeschaffung gewährt werden dürfe, war auch anlässlich der Sitzung der vorberatenden Kommission des Grossen Rates dominierend.

Die Vorlage der Regierung setzte sich in der Abstimmung gegenüber anderen Votanten durch, die sich gegen eine Orientierung am Ersatzgedanken gewehrt hatten. In den grossrätlichen Beratungen zur Revision des Grundstückgewinnsteuergesetzes haben sich die Parlamentarier offensichtlich von der Begründung des Regierungsrates für die Einschränkung des Steueraufschubes überzeugen lassen, wie übrigens zuvor bereits die Kommissionsmehrheit (GR 1986 S. 14 ff. und S. 373 f.).