Tax Treatment of Depreciation Adjustment Post-Transfer of Business Assets to Private Ownership

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13 Grundstückgewinnsteuer. Zeitpunkt, ab welchem die Geldwertveränderung im Sinne von Art. 50 StG gewährt werden muss, wenn Liegenschaften verkauft werden, die früher zum betriebsnotwendigen Geschäftsvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG gehörten, inzwischen aber in das Privatvermögen überführt worden sind

– Überführungen von früheren betriebsnotwendigen Liegenschaften in das Privatvermögen geniessen das Privileg des Steueraufschubs gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG (E.5.1).

– Die Überführung von Grundstücken vom Geschäftsin das Privatvermögen stellt keinen Grundstückgewinnsteuertatbestand bzw. eine steuerbegründende Veräusserung gemäss Art. 42 StG dar; der im Zeitpunkt der Überführung massgebende Überführungswert wird für die Grundstückgewinnsteuer als Erwerbspreis gemäss Art. 48 Abs. 3 StG anerkannt; der Grundstückgewinnsteuer unterliegt ausschliesslich der Wertzuwachs, welcher während der Dauer entstanden ist, als sich das Grundstück im Privatvermögen befunden hat (E.5.2).

– Die Geldentwertung gemäss Art. 50 StG beschränkt sich auf die Eigentumsdauer im Privatvermögen; der Gesetzgeber hat im Rahmen der Steuerbemessung eine ausdrückliche Regelung vorgesehen, wonach bei einer Überführung des Grundstückes vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG die Eigentumsdauer ab dem Zeitpunkt der Überführung massgebend ist; Art. 50 StG enthält – im Gegensatz zu Art. 53 Abs. 3 StG – keine analoge Regelung, wonach es bei der Geldwertveränderung bzw. der Steuerberechnung zufolge einer privilegierten Überführung gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG auf die Eigentumsdauer ab dem Erwerbszeitpunkt des Grundstückes ankommt (E.5.3, 5.4).

Imposta sugli utili da sostanza immobiliare. Momento a partire dal quale deve essere concessa la variazione del valore monetario ai sensi dell’art. 50 LIG in caso di vendita di immobili, in precedenza appartenenti alla sostanza commerciale necessaria all’azienda ai sensi dell’art. 18 cpv. 3 vLIG, nel frattempo però trasferiti alla sostanza privata.

– I trasferimenti di immobili, in precedenza necessari all’azi-

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enda, nella sostanza privata godono del privilegio della dilazione fiscale ai sensi del vecchio art. 18 cpv. 3 LIG (consid. 5.1.)

– Il trasferimento di fondi dalla sostanza commerciale nella sostanza privata non configura la fattispecie dell’imposta sugli utili da sostanza immobiliare risp. un’alienazione causante l’imposizione ai sensi dell’art. 42 LIG; il valore di trasferimento determinante al momento del trasferimento è riconosciuto, per l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare, come prezzo d’acquisto ai sensi dell’art. 48 cpv. 3 LIG; solo l’aumento del valore verificatosi durante il periodo in cui il fondo apparteneva alla sostanza privata, è soggetto all›imposta sugli utili da sostanza immobiliare (consid. 5.2).

– La svalutazione monetaria ai sensi dell’art. 50 LIG è limitata alla durata della proprietà nella sostanza privata; il legislatore ha previsto una normativa esplicita nell’ambito del computo dell’imposta, secondo la quale, in caso di trasferimento del fondo dalla sostanza commerciale in quella privata ai sensi del vecchio art. 18 cpv. 3 LIG, è determinante la durata della proprietà a partire dal momento del trasferimento; a differenza dell’art. 53 cpv. 3 LIG, l’art. 50 LIG non contiene una disposizione analoga, secondo cui per la variazione del valore monetario o per il calcolo dell’imposta a seguito di un trasferimento privilegiato ai sensi del vecchio art. 18 cpv. 3 LIG, è determinante la durata della proprietà dal momento dell’acquisto del fondo (consid. 5.3, 5.4).

Sachverhalt:

1. Die Erben von A. , namentlich B. , D. und C. , verkauften am 7. Juni 2019 die Grundstücke Nrn.

F. und G. in der Stadt H. zum Preis von insgesamt CHF 3‘000‘000.– an die R. AG. Diese Grundstücke waren am 1. Januar 1999 zum Buchwert per 31. Dezember 1998 von CHF 1‘670‘000.– zuzüglich im Rahmen der Überführung besteuerte Abschreibungen von CHF 36‘339.–, insgesamt also zum Anlagewert von CHF 1‘706‘339.–, vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen von A. überführt worden.

3. Am 12. August 2020 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Steuerverwaltung) gegenüber den Erben die (separaten) definitiven Veranlagungsverfügungen

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für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer. Dabei setzte die Steuerverwaltung den Anlagewert von insgesamt CHF 1‘706‘339.– als Erwerbspreis ein. Für diesen Wert wurde eine Geldentwertung von 5% (= CHF 85‘317.–) für den Zeitraum zwischen der Überführung und Veräusserung (1999 bis 2019) veranschlagt, womit veranlagungsgemäss Anlagekosten von insgesamt CHF 1‘791‘656.– resultierten. Unter Berücksichtigung eines Veräusserungspreises von CHF 3‘000.000.– ergab sich ein Grundstückgewinn von CHF 1‘208‘344.–. Im Rahmen der Steuerbemessung wurde die Zeitspanne zwischen dem Erwerbszeitpunkt der Grundstücke ins Geschäftsvermögen (25. September 1929) und dem Veräusserungszeitpunkt (7. Juni 2019) berücksichtigt, was bei einer Eigentumsdauer von rund 90 Jahren eine reduzierte kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer von insgesamt CHF 59‘208.20 pro Erbe ergab.

Erwägungen:

5.1. Vorliegend ist unbestrittenen, dass die zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücke Nrn. F. und G. am 1. Januar 1999 zum Buchwert per 31. Dezember 1998 von CHF 1‘670‘000.– zuzüglich der im Rahmen der Überführung besteuerten Abschreibungen von CHF 36‘339.–, also zum (massgebenden) Überführungswert von insgesamt CHF 1‘706‘339.–, vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen von A. überführt worden waren. Dabei handelte es sich um eine privilegierte Überführung gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG. Diese Bestimmung ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II zufolge Bundesrechtswidrigkeit per 1. Januar 2011 aufgehoben worden (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 21/2008-2009,

S. 1629). Privilegiert war diese Überführung insofern, als gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG ausschliesslich die früher zugelassenen Abschreibungen in der Höhe von insgesamt CHF 36‘338.– als Einkommen besteuert wurden und die Besteuerung des Wertzuwachses unterblieb; schliesslich entsprach die Absteuerung wieder hereingeholter Abschreibungen nicht der Besteuerung des Wertzuwachses. In diesem Sinne genoss die Überführung der betriebsnotwendigen Grundstücke Nrn. F. und G. in das Privatvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG das Privileg des Steueraufschubs (vgl. Peter v. rechenberg/AndreA v. rechenberg, Handkommentar, Bündner Grundstückgewinnsteuern, Chur 1999, N12 zu Art. 48 StG und N 6 zu Art. 53 StG).

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5.2. Die Überführung von Grundstücken vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen stellt nun keinen Grundstückgewinnsteuertatbestand bzw. eine steuerbegründende Veräusserung gemäss Art. 42 StG dar (vgl. Steuerverwaltung Graubünden: Praxisfestlegung vom 11. Oktober 1999 zu Art. 53 StG, S. 2). Es verhält sich nämlich so, dass der Grundstückgewinnsteuer ausschliesslich Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens unterliegen (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. a StG). Entsprechend wird bei der Berechnung der Anlagekosten und damit des «Erwerbspreises» nicht auf die letzte steuerbegründende Veräusserung (vgl. Art. 46 Abs. 2 StG) – diese wäre gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. a i.V.m.

Art. 42 Abs. 1 StG am 25. September 1929 erfolgt – abgestellt, sondern auf den bei der Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen massgebenden Buchwert zuzüglich der bei der Überführung versteuerten Gewinne (vgl. Art. 48 Abs. 3 StG). Damit wird – auch wenn die Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen keinen Grundstückgewinnsteuertatbestand darstellt – der im Zeitpunkt der Überführung massgebende Überführungswert für die Grundstückgewinnsteuer als Erwerbspreis anerkannt (vgl. Art. 48 Abs. 3 StGB;

Steuerverwaltung Graubünden: Praxisfestlegung vom 11. Oktober 1999 zu Art. 53 StG, S. 2). Das Dargelegte hat zur Konsequenz, dass ausschliesslich der Wertzuwachs, welcher während der Dauer entstanden ist, als sich das Grundstück im Privatvermögen befunden hat, der Grundstückgewinnsteuern unterliegt (vgl. Art. 48 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StG). Mit anderen Worten hat der Gesetzgeber die Bestimmungen über die Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 41 ff. StG und damit auch die Frage, ab welchem Zeitpunkt die Geldentwertung im Sinne von Art. 50 StG gewährt werden muss, auf die Eigentumsdauer der Grundstücke im Privatvermögen beschränkt.

Dies zu Recht. Es verhält sich nämlich so, dass das Privatund das Geschäftsvermögen nach unterschiedlichen Regeln besteuert werden. So können Gegenstände des Geschäftsvermögens abgeschrieben werden und die Veräusserungsgewinne unterliegen der Einkommenssteuer. Im Privatvermögen sind Abschreibungen indes nicht zugelassen und die Veräusserungsgewinne sind – mit Ausnahme der Grundstückgewinne, welche in Kanton und Gemeinde mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden – grundsätzlich steuerfrei (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 21/2008- 2009, S 1616).

Für die Berücksichtigung der Geldentwertung ab dem Überführungszeitpunkt spricht zudem auch Art. 50 Abs. 2 StG. Danach erfolgt die Geldwertkorrektur nach dem Indexstand per

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1. Januar des Anlagejahres und des Veräusserungsjahres. Bei einer Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gilt als «Erwerbspreis», welcher zu den Anlagekosten gehört (vgl. Art. 48 Abs. 3 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StG), der massgebende steuerliche Überführungswert (CHF 1‘706‘339.–). Das Anlagejahr gemäss Art. 50 Abs. 2 StG muss bei einer Überführung somit das Jahr sein, in welchem das Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt worden ist. Hier also das Jahr 1999.

5.3. Daran, dass die Geldwertveränderung gemäss Art. 50 StG auf die Eigentumsdauer im Privatvermögen beschränkt ist, ändert auch Art. 53 Abs. 3 StG nichts. Gemäss dieser Bestimmung ist bei Erwerb des Grundstückes zufolge steueraufschiebenden Eigentumswechsels für die Berechnung der Eigentumsdauer auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abzustellen. Diesem Eigentumswechsel wird die Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gleichgestellt. Als Erwerbszeitpunkt gilt somit grundsätzlich die letzte steuerbegründende Veräusserung. Dieser Grundsatz gilt indes nicht, wenn die Grundstücke

– wie vorliegend – gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG zum Anlagewert überführt worden sind. Diesfalls wird die Überführung im Sinne von Art. 53 Abs. 3 StG als Steueraufschub behandelt und es wird auf den davorliegenden steuerbegründenden Erwerb in das Geschäftsvermögen (25. September 1929) abgestellt (vgl. Steuerverwaltung Graubünden: Praxisfestlegung vom 11. Oktober 1999 zu Art. 53 StG, S. 2). Damit hat der Gesetzgeber im Rahmen der Steuerbemessung eine ausdrückliche Regelung vorgesehen, wonach bei einer Überführung des Grundstückes vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG die Eigentumsdauer ab dem Zeitpunkt des Erwerbs massgebend ist. Art. 50 StG enthält nun – im Gegensatz zu Art. 53 Abs. 3 StG – keine analoge Regelung, wonach es bei der Geldwertveränderung bzw. der Steuerberechnung zufolge einer privilegierten Überführung gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG auf die Eigentumsdauer ab dem Erwerbszeitpunkt des Grundstückes ankommt. Diese unterschiedlichen Regelungen sind darauf zurückzuführen, dass die Steuerpflichtigen eine Begünstigung dahingehend erfahren sollen, als der Steuerbetrag im Rahmen der Steuerberechnung ermässigt wird, sofern das Grundstück über eine längere Dauer im Eigentum gehalten wird und damit nicht zu Spekulationszwecken erworben wurde (vgl. Art.

53 Abs. 1 StG). Demgegenüber erhöht sich der Steuerbetrag für jeden Monat, um den die Eigentumsdauer kürzer als zwei Jahre ist, um 2% (vgl. Art. 53 Abs. 2 StG; vgl. Peter v. rechenberg/AndreA v.

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rechenberg, a.a.O., N3 zu Art. 53 StG). Dieser in Art. 53 Abs. 2 StG enthaltene Spekulationszuschlag auf kurzfristig erzielten Grundstückgewinnen soll die Grundstückspekulationen bekämpfen. Eine Spekulationsabsicht ist aber keineswegs Voraussetzung dafür, dass ein Zuschlag erhoben werden darf. Aus welchen Gründen die Eigentumsdauer die zweijährige Frist unterschreitet, ist somit unerheblich (vgl. Peter christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 207 f., ermo ZimmermAnn in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BLStPr], Bd.

IV, S. 279 f.; Felix richner/WAlter Frei/steFAn KAuFmAnn, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 7 zu § 225). Bei der Geldentwertung gemäss Art. 50 StG geht es im Unterschied zu Art. 53 StG indes nicht um die Steuerberechnung, sondern um die Ermittlung des Steuerobjekts, also um die Bemessung der Steuer. Das Objekt der Grundstückgewinnsteuer ist die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagewert. Der Anlagewert entspricht dem im Zeitpunkt der Überführung steuerlich massgebenden Buchwert zuzüglich der bei der Überführung versteuerten Gewinne (vgl. Art. 48 Abs. 3 StG).

In diesem Zusammenhang greift Art. 50 StG als Teil der Steuerberechnung ausschliesslich dahingehend, dass der im Zeitpunkt der Überführung massgebende Anlagewert (CHF 1‘706‘339.–) an die Geldentwertung angepasst wird; schliesslich sollen gemäss dieser Bestimmung nominelle Gewinne, welche im Zeitraum zwischen Überführung und Veräusserung entstanden sind, ausgeschaltet werden. Daraus ergibt sich, dass im Rahmen von Art. 50 StG nicht von Relevanz sein kann, ob ein Grundstück zu Spekulationszwecken erworben worden ist oder nicht. Vielmehr geht es dabei ausschliesslich um die Berechnung des zwischen Überführung und Veräusserung erzielten Wertzuwachses und zwar unter Ausklammerung nomineller Gewinne.

Vor diesem Hintergrund ist die Tatsache, dass Art. 50 StG – im Gegensatz zu Art. 53 Abs. 3 StG – keine ausdrückliche (analoge) Regelung enthält, wonach bei der Überführung eines Grundstückes vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen auf den davorliegenden steuerbegründenden Erwerb in das Geschäftsvermögen (25. September 1929) abgestellt wird, als qualifiziertes Schweigen zu qualifizieren. Damit besteht kein Platz für Lückenfüllung und damit für eine gemäss Art. 53 Abs. 3 StG analoge Regelung, wonach die Geldwertveränderung bereits ab dem Erwerbszeitpunkt gewährt werden müsste.

5.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdegegnerin die Geldwertveränderung gemäss Art. 50 StG zu Recht

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ab dem Überführungszeitpunkt der Grundstücke Nrn. F. und

G. vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (1. Januar 1999) gewährt hat. Auch hat sie im Rahmen der Steuerbemessung gemäss Art. 53 Abs. 3 StG zu Recht auf den Erwerbszeitpunkt (25. September 1929) abgestellt, was keinen Widerspruch zu Art.

50 StG darstellt; schliesslich spielt die Frage, ob ein Grundstück zu Spekulationszwecken erworben worden ist oder nicht, ausschliesslich im Rahmen der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer eine Rolle. Die im Urteil des Verwaltungsgerichts A 06 20 vom 9. Juni 2006 enthaltene Rechtsprechung erweist sich damit als falsch, weshalb sie zu ändern ist. Der Hauptantrag der Beschwerdeführer erweist sich somit als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist. A 21 44, A 21 45, A 21 46 Urteil vom 21. April 2022